主文
１ 原判決主文２項ないし10項を次のとおり変更する。
（１） 被控訴人Ｘ1の，控訴人が被控訴人Ｘ1に対し平成６年１月31日付けでした被相続人Ａの相続に係る相続税の更正のうち課税価格３億0626万7000円，納付すべき税額１億6857万0000円を超える部分の取消しを求める訴えを却下する。
（２） 被控訴人Ｘ2の，控訴人が被控訴人Ｘ2に対し平成６年１月31日付けでした，被相続人Ａの相続に係る相続税の更正のうち課税価格４億0835万6000円，納付すべき税額２億2476万0000円を超える部分の取消しを求める訴えを却下する。
（３） 被控訴人Ｘ3の，控訴人が被控訴人Ｘ3に対し平成６年１月31日付けでした被相続人Ａの相続に係る相続税の更正のうち課税価格３億0626万7112円，納付すべき税額１億6857万0000円を超える部分の取消しを求める訴えをを却下する。
（４） 被控訴人らのその余の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人らの負担とする。
事実及び理由
第１ 当事者の求めた裁判
１ 控訴の趣旨
（１） 原判決中，控訴人敗訴部分を取り消す。
（２） 上記取消しに係る部分の被控訴人らの請求をいずれも棄却する。
（３） 訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人らの負担とする。
２ 控訴の趣旨に対する答弁
（１） 本件控訴をいずれも棄却する。
（２） 控訴費用は控訴人の負担とする。
第２ 事案の概要
１ Ａ（以下「被相続人」という。）は，平成３年○月○日に死亡したが，Ｘ4は妻，被控訴人Ｘ1，被控訴人Ｘ2及び被控訴人Ｘ3（以下３名を合わせて「被控訴人ら」という。）は被相続人とＸ4との間の子である。被相続人は，生前，Ｂ株式会社（以下「Ｂ」という。）が株式会社Ｃ（以下「Ｃ」という。）及びＤ保険株式会社（以下「Ｄ」という。）から借り受けた貸金債務につき連帯保証しており，Ｘ4及び被控訴人らは，上記の被相続人が連帯保証した債務を履行するため東京都〈所在略〉の所有土地を平成４年５月から同年８月にかけて譲渡し，同債務を弁済した。本件は，被控訴人ら及びＸ4が，控訴人に対し，[1] 被相続人の相続に係る相続税について，控訴人が，被控訴人ら及びＸ4の更正の請求に対して平成６年１月31日付けで行った更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下，更正をすべき理由がない旨の通知処分について一般的には単に「通知処分」といい，被控訴人ら及びＸ4に対する通知処分を合わせて「本件各通知処分」という。）並びに被控訴人ら及びＸ4に対し同日付けで行った各相続税更正処分（以下，合わせて「本件各相続税更正処分」という。）のうち同人らがそれぞれ更正の請求で主張した金額を上回る部分及び過少申告加算税賦課決定（以下「本件各第１賦課決定」という。Ｘ4に対する更正処分及び過少申告加算税については平成７年４月28日付け減額更正処分による一部取消し後のもの）は，Ｂには上記債務を弁済する能力がない上，被控訴人らが代位弁済した場合に取得すべき求償権を弁済する可能性もなく，他の連帯保証人等に対する求償等の可能性もなかったから，相続税法13条１項を適用して，被相続人が連帯保証した債務を相続財産から控除すべきであるのに，これをしない違法な処分であるとしてその取消しを求め（第１事件），また，[2] 被控訴人ら及びＸ4の平成４年分所得税について，控訴人が，Ｘ4，被控訴人Ｘ1及び被控訴人Ｘ2に対し，玉川税務署長が，被控訴人Ｘ3に対してした各所得税更正処分（以下，合わせて「本件各所得税更正処分」という。）のうち確定申告額を超える部分及び過少申告加算税賦課決定（以下「本件各第２賦課決定」という。）は，上記のとおり被相続人が連帯保証した債務を履行するため土地を譲渡して同債務を弁済したものの，Ｂには，被控訴人らが代位弁済して取得した求償権を弁済する可能性はなく，他の連帯保証人等に対する求償等の可能性もなかったから，所得税法64条（保証債務を履行するために資産を譲渡した場合の所得計算の特例）を適用して，土地を譲渡したことに基づく所得から上記の被相続人が連帯保証した債務を控除して計算すべきであるのに，これをしない違法な処分であるとしてその取消しを求める（第２事件）事案である。これに対し，控訴人は，各相続税更正処分の取消しを求める訴えについては，被控訴人らはその各相続税更正処分を受けた後，各相続税更正処分による納付すべき税額を上回る税額の各修正申告を行ったことにより，納付すべき税額は増額された部分を含む全額が即時確定し，先にされた更正は修正申告に吸収されて消滅したから，また，本件第１事件に係る訴えのうちの本件各通知処分の取消しの訴えについては，本件各通知処分と同日にされた増額更正処分の取消しを求めれば足りるから，いずれも訴えの利益がなく，却下されるべきであり，さらに，被控訴人ら及びＸ4が相続した被相続人の連帯保証債務は，相続の開始時点である平成３年○月○日及び平成４年分所得税の確定申告期限である平成５年３月15日の各時点において，主債務者であるＢは事業活動を継続しており，その後においても他の債権者に対し債務弁済するなどしていて，事業再建の目処がなかったとはいえないし，他の連帯保証人等に対して求償権を行使してもその目的が達せられないことが客観的に明らかであったとは認められないから，相続税について相続税法13条１項を，所得税について所得税法64条をいずれも適用できず，本件各第１賦課決定及び本件各第２賦課決定は適法であると主張して争った。
なお，Ｘ4は本件訴え提起後である平成11年○月○日に死亡し，被控訴人らがＸ4の原告たる地位を承継し，また，被控訴人Ｘ3が本件第２事件に係る訴え提起前に東京都〈住所略〉から頭書住所地に転居したため，控訴人が玉川税務署長の被告たる地位を承継した。
２ １審は，第１事件に係る訴えのうちの本件各通知処分の取消請求については，通知処分と増額更正処分が相前後して行われた場合には，増額更正処分取消訴訟を提起し，その中で減額更正をしない判断の違法性を主張すれば足り，これと別個に通知処分を争う格別の利益はないとして，訴えを却下したが，被控訴人らの各相続税更正処分の取消しを求める訴えについては，被控訴人らが修正申告をしたのは，その代理人税理士が，国税徴収官から，物納許可のために必要であるとして修正申告を促されたためであるが，これは控訴人の見解を前提とすると，増額更正を争うことを放棄して物納をするか，物納を諦めて現金納付の手段を講じ又はその時点における納税を諦めて多額の延滞税の負担を甘受しつつ，あくまで増額更正を争うかの無用な二者択一を迫るものであり，二者択一が迫られていることについて何ら説明しないまま修正申告を求めた上，修正申告がされたときは増額更正処分を争う訴えの利益がないと主張することは被控訴人らに酷で信義に反するから許されないとした。本件各相続税更正処分及び本件各第１賦課決定については，相続が開始した平成３年○月○日の時点において，Ｂは，その業績，資力の観点から，清算のために事業を継続していたにすぎず，被相続人が連帯保証債務を代位弁済した場合に取得する求償権を弁済する可能性はなかった上，他の連帯保証人であるＥや連帯保証人兼物上保証人である株式会社Ｆ（以下「Ｆ」という。）から求償権の満足を得られる方法もなかったのであり，ＢがＣ及びＤから借り受けた貸金債務を被相続人が連帯保証した債務は，事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められるから，相続税法13条１項を適用して相続財産から控除すべきであると，また，本件第２事件に係る訴えである本件各所得税更正処分及び本件各第２賦課決定については，所得税の確定申告期限である平成５年３月15日の時点においても，前同様に，ＢがＣ及びＤから借り受けた貸金債務を被相続人が連帯保証した債務は，事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められるから，所得税について所得税法64条を適用して所得から控除すべきであると，それぞれ判断して，被控訴人ら及びＸ4の相続税額及び所得税額を計算し，被控訴人らの請求のうち，Ｘ4に対する相続税更正処分及び相続税過少申告加算税賦課決定，被控訴人らに対する本件第１賦課決定処分並びに被控訴人ら及びＸ4に対する本件各所得税更正処分及び本件第２賦課決定処分に係る各取消請求はその全部について（ただし，被控訴人Ｘ2に対する所得税更正処分に係る取消請求は請求の趣旨を超えて），被控訴人らの相続税更正処分に係る各取消請求は一部の範囲でいずれも理由があるとして認容し，その余の請求は理由がないとしてこれを棄却した。
３ 法規等の定め，本件各訴えに至る経緯，前提事実は，以下に補正するほかは，原判決の「事実及び理由」欄の第２の２及び３（原判決６頁１行目（編注・訟務月報本号（以下月報巻号省略）1860ページ６行目）冒頭から同10頁23行目〈編注・1864ページ１行目〉末尾まで）に記載のとおりであるから，これを引用する。（補正）
原判決７頁20行目〈編注・1861ページ21行目〉の「別表４」を「原判決別表２」に改める。
第３ 当事者の主張は，以下に補正及び付加するほかは，原判決の「事実及び理由」欄の第３（原判決10頁24行目〈編注・1864ページ２行目〉冒頭から同33頁10行目〈編注・1881ページ23行目〉末尾まで）に記載のとおりであるから，これを引用する。
１ 補正
（１） 原判決16頁12行目〈編注・1868ページ18行目〉，同19頁14行目〈編注・1871ページ４行目〉，同20頁３行目〈編注・1871ページ19行目〉の各「原告」をいずれも「被控訴人ら」に改め，同頁10行目〈編注・1871ページ26行目〉の「有する」を削る。
（２） 同23頁５行目〈編注・1873ページ27行目〉の「弁済を求める」を「弁済をする」に改める。
（３） 同24頁20行目〈編注・1875ページ５行目〉の「貸付金利息を」を「貸付金利息」に改める。
（４） 同25頁の26行目〈編注・1876ページ４行目〉の「影響」を「営業」に改める。
（５） 同29頁８行目〈編注・1878ページ18行目〉の「買い入れた」を「借り入れた」に改める。
２ 当審で付加した主張
（１） 控訴人の主張
ア 本件各相続税更正処分の取消しを求める部分の訴えの利益の存否について本件各修正申告は，被控訴人らが委任した税務の専門家たるＧ税理士が関与した上で行われ，控訴人所部係官は，物納土地の実測の結果，当初申告額が過少となっている事実が判明したことから，租税法所定の納税義務の履行に関する選択肢の一つを提示したにすぎない。そして，被控訴人らが本件各修正申告を行うことによって本件物納土地の物納が許可された場合には，被控訴人らには，収納価額に相当する租税債務が消滅するという利益と，それに附帯する「延滞税等の負担を避ける」という利益を享受することができたものである。被控訴人らから委任された税務の専門家たるＧ税理士は，確立された裁判例によれば，審査請求中に更正処分額を上回る修正申告を行った場合には当該請求に係る訴えの利益がなくなることを熟知していたはずであり，本件各修正申告に先き立ち，被控訴人らに対しても，その旨説明していないわけがない。被控訴人ら及びＧ税理士は，本件において採り得る各方法のメリット，デメリットを十分検討した上で，本件各修正申告による方法を選択したのであり，仮に検討をしていないとすれば，それは被控訴人らとＧ税理士との内部問題にすぎない。そうすると，控訴人が，修正申告がされたときは増額更正処分を争う訴えの利益がないと主張することは被控訴人らに酷で信義に反するものではない。
イ 相続税法14条１項等の解釈，Ｂ及びＦの弁済能力並びに求償権行使の可能性について
（ア） 主債務者が事業を継続している場合には，事業を継続するについて，運転資金等の資金的裏付けがあるのが通常であるため，保証債務者は，保証債務を履行して主債務者に求償権を行使すれば，主債務者の運転資金等から求償債権の弁済を受ける可能性があり，これが不可能な状況にあると客観的に認められないから，保証債務は相続税法14条１項の「控訴すべき債務であることが確実と認められるもの」といえないし，所得税法64条１項の「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に該当しないというべきである。
Ｂは，開発目的で土地を取得し，その際に開発資金を当該土地に担保を設定することによって調達し，開発後の利益によって債務を弁済するという業態の会社であるが，不動産業については，平成２年４月から平成３年12月まで，地価抑制を目的として金融機関の不動産業向けの融資を規制する不動産融資の総量規制が実施されたため，資金調達が困難となり，新規土地取得が減少し，しかも，その後のバブル経済の崩壊により，地価が著しく下落したため，所有する土地が，一時的には担保余力がないと評される状況であったことは，その経営方法から当然というべきものである。Ｂは，平成３年○月○日及び平成５年３月15日の各時点において，仮に債務超過であったとしても，それ以降においても事業活動を続けており，平成３年中には社会福祉法人Ｈに多額の出資及び現物出資をし，各時点以降においても他の債権者に対し極めて多額の債務返済を行っていたのであるから，被控訴人ら及びＸ4はＢと任意に交渉し，あるいは法的手段を講じることにより，求償債務の弁済可能性が低いにせよあったのであり，本件連帯保証債務を相続財産及び所得から控除することは認められない。
（イ） また，保証債務者は，保証債務を履行した場合には，当然に債権者に代位し，債権者が有した一切の権利を行うことができるから，これにより求償債権の弁済を受ける可能性があり，この範囲においては，保証債務は相続税法14条１項の「控除すべき債務であることが確実と認められるもの」といえないし，所得税法64条１項の「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に該当しないというべきである。
Ｆは，ＢがＣから借り入れた10億円の債務について，連帯保証するとともに東京都〈所在略〉の３棟の建物に昭和60年12月27日受付の根抵当権を設定しているが，被控訴人ら及びＸ4は，相続税の申告において上記建物の借地権価格を約１億5000万円と評価して，敷地価格から控除したのであるから，Ｆの借地権処分による資産によって求償債権の弁済を受ける可能性があった。
（２） 被控訴人らの主張
Ｂは，昭和50年代半ばから経営が悪化し，同族会社を使った粉飾決算を継続した上，バブル経済によって異常に地価が高騰したこともあり，平成３年当初まで金融機関の融資の継続を得，何とか事業を継続していた。しかし，その実態は，昭和60年ころから債務超過に陥り，平成２年の夏ころから資金繰りが窮状を来たし，平成３年には不動産業界に対する融資の総量規制が行われた上，バブルがはじけて決定的なダメージを受けたため，平成３年11月決算では債務超過額が120億円を超えて支払不能の状態となり，同年８月１日時点では粉飾決算が判明してほとんどの金融機関から債権回収に走られて，実質的にＩの管理下に入り，担保設定していた保有仕掛不動産を任意売却しその代金のほとんどを債権者の弁済に充てるという資産整理による清算業務を進めたにすぎない。Ｂの債権者であるＪ銀行は，同年６月25日，Ｂの連帯保証人であったＫを債務者として，その所有に係る自宅の東京都〈住所略〉所在の土地及び同地上居宅等に対し仮差押えをし，その後，債務名義を取得して平成５年８月19日には差し押さえ，また，平成３年10月16日には，Ｂの役員であったＬがＢの債務を担保するためにその所有の自宅である神奈川県〈住所略〉所在の土地及び同地上居宅に設定していた抵当権を実行して差し押さえた。
このような状況からすると，平成３年○月○日及び平成５年３月15日の各時点においてＢに対する債権回収は客観的に不可能であり，被控訴人ら及びＸ4が相続した本件連帯保証債務は，平成３年○月○日時点において相続税法14条１項の「控除すべき債務であることが確実と認められるもの」に当たるとともに，平成５年３月15日の時点において所得税法64条１項の「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に該当するというべきである。
第４ 争点及びこれに関する裁判所の判断
本件の不服申立ての対象に係る争点は，[1]第1事件に係る訴えのうち被控訴人ら３名に対する相続税更正処分の取消しを求める部分の訴えの利益の存否（争点１），[2]相続税法14条１項及び本件特例の解釈並びに相続税法14条１項の基準時である本件相続の開始日（平成３年○月○日）及び本件特例の各適用の基準時である本件譲渡に係る所得税の確定申告期限（平成５年３月15日）におけるＢの弁済能力及び他の連帯保証人ないし物上保証人への求償権行使の可能性の有無（争点２），[3]本件各相続税更正処分及び本件各所得税更正処分につき理由附記の違法があるか否か（争点３）である。
１ 争点１（被控訴人らに対する更正処分の取消しを求める部分の訴えの利益）
（１） 控訴人は，本件各相続税更正処分のうち被控訴人ら３名に対してされたものについては，その後にされた修正申告に吸収されて消滅したとみるべきであるから，本件第１事件に係る訴えのうち，被控訴人ら３名が同人らに対する各相続税更正処分の取消しを求める部分は，訴えの利益を欠く旨主張する。
【判示事項１】申告納税方式をとる相続税においては，納付すべき税額は，納税者の申告により，税務署長において更正しない限り，確定するのであり，これは，先にされた申告又は更正に係る税額を増額する修正申告をした場合も同様である。したがって，納税者が増額修正申告をした場合には，その納付すべき税額は増額された部分を含む全額について改めて納税申告がなされたと同視すべきであり，その限りで先にされた申告は修正申告に吸収されて消滅し，先の更正処分はその目的を失って効力を失うというべきである。
（２） 〈証拠略〉によれば，本件においては以下の事実が認められる。
ア 被控訴人らは，税理士Ｇを代理人として，平成４年１月31日の相続税の当初申告と同時に物納申請を行っていたところ（〈証拠略〉），平成６年１月31日付けで本件各相続税更正処分がされたため，同処分により納付すべき税額を前提にすると，被控訴人らについては当初申告の際にした物納申請だけでは納税に不足を生じることから，新たに物納申請をすることとした。被控訴人ら及びＸ4は，当時，本件相続に係る相続税額に関して，控訴人と本件連帯保証債務の控除の可否と課税価格計算の基礎となる相続した土地の評価額を巡り争っていたため，Ｇ税理士は，控訴人管内の物納に係る事務を取り扱う新宿税務署のＭ国税徴収官に対し，評価額を争っている土地について物納が可能か否か，駐車場として使用していた原判決別紙物件目録記載の土地（以下「本件物納土地」という。）を駐車場として継続使用できるか否かを問い合わせたところ，Ｍ国税徴収官は，評価額等を争っている場合にはその価額が確定するまで物納を保留せざるを得ないこと，駐車場として継続使用できるか否かは検討することを回答した。被控訴人ら及びＸ4は，平成６年２月28日に本件物納土地等につき，新たに物納申請を行った（〈証拠略〉）。
イ 物納許可手続においては，一般に利用状況の確認や境界線等の確認，測量等を行い，これらに基づいて土地の評価を行った上で，収納することが適格と認められれば物納を許可することとされているところ，本件においては，Ｍ国税徴収官が，被控訴人Ｘ1との面接，利用状況の確認及び境界の確認等を行い，被控訴人らに土地の測量をすることを求めた。
そこで，被控訴人らが，平成６年３月，土地家屋調査士に依頼して，本件物納土地の測量を行ったところ，同土地の実測地積は，申告の際の地積より0.5平方メートル広いことが判明した。
ウ 当時，物納の許可手続においては，一般に，実測面積が申告面積よりも広かった場合，申告内容を実測面積に合わせたものとするために修正申告書の提出を求める運用がされていた。このため，Ｍ国税徴収官から事務を引き継いだＮ国税徴収官は，被控訴人ら側で駐車場として継続使用したままでも本件物納土地を収納できる見込みであったことから，平成６年８月下旬ころ，Ｇ税理士に対し，その旨と修正申告書の提出が物納許可のために必要である旨を告げて，実測測量に基づく修正申告書等の提出を求めた。その際，Ｎ国税徴収官は，被控訴人らが更正処分の内容を争って不服申立てをしていることを知っていたが，修正申告書の提出と本件連帯保証債務の控除を巡る不服申立ての適否との関係については何ら教示しなかった。
エ 被控訴人らは，延滞税等の負担を避けるなどのため，平成６年９月26日，北沢税務署に本件相続に係る相続税についての修正申告書を提出した。
オ 控訴人は，平成６年12月22日，被控訴人らに対し，上記申請についての物納許可を行い，同月27日に本件物納土地を物納財産として収納した。
以上の事実によれば，本件各修正申告は，被控訴人らが本件各更正処分を受けたことから，年当たり14.6％の延滞税負担を回避するため物納申請をし，物納土地の実測をしたところ，控訴人所部係官から当初申告額が過少となっている事実が判明したとして，当時の控訴人内部の運用に従って修正申告をするように求められたため，これに応じてされたものと認められる。
被控訴人らは，平成６年９月26日，控訴人に対し，被控訴人らに対する本件各相続税更正処分による納付すべき税額を上回る税額を記載した修正申告書を提出し，本件各修正申告をしたのであるから，その納付すべき相続税額は，先にされた各相続税更正を上回る額に増額された部分を含む全額について改めて納税申告がなされたことになるから，これに新たな更正処分等なされない場合は，税額が即時確定し，先の本件各相続税申告は本件各修正申告に吸収されて消滅し，本件各更正処分はその目的を失い効力を失ったというべきである。
（３） これに対し，被控訴人らは本件各修正申告は税務係官の示唆ないし勧奨により誘発された事情の下で行われたものであるから，本件各相続税更正処分が効力を失い，更正処分取消しの訴えの利益がなくなると解するのは不当であると主張する。
相続税法41条１項の規定によれば，通則法35条２項の規定により納付すべき相続税額，すなわち更正により課せられた相続税額についても，物納を申請することが認められており，その際，相続税の更正を受けた者が物納申請を行う際に更正に沿った修正申告を行うことは，物納申請及び物納許可を行う上での法律上の要件とはされていないし，課税庁としては，仮に，申告面積と実測面積に相違が生じた場合に，納税者が修正申告を行わなかったとしても，その点を理由として再度の増額更正を行って，課税の根拠とされた面積と実測面積の相違を解消した上で，物納の許否を判断することも可能であり，前記のとおり修正申告をした場合にはそれ以前にされた増額更正処分を争うことができなくなるのであるから，物納申請者が既に増額更正処分について不服申立てをしている事案において，修正申告を求めることなく再度の増額更正の方法を採ることも考えられるところである。そうすると，控訴人所部係官が修正申告を求めることとした控訴人内部の運用とその運用に従い被控訴人らに対し，わずか３万2762円の増加の修正申告を求め，本件連帯保証債務の控除を巡って本件各更正処分を争う途を閉ざしたことは，問題がないわけではない。しかし，被控訴人らは，本件各修正申告を，税務の専門家であるＧ税理士に委任し，その関与の下でしたものであるが，Ｇ税理士は，職務上，審査請求中に更正処分額を上回る修正申告を行った場合には，納付すべき相続税額は修正申告による額で確定することを熟知していたはずである。このことに，【判示事項２】本件各修正申告は，Ｇ税理士が控訴人所部係官から修正申告を求められてから約１か月を経過した後にされたことにかんがみると，被控訴人らは，本件各修正申告に先き立ち，Ｇ税理士から前記修正申告の法的効果について説明を受けた上，一方で，修正申告をするとその申告額で相続税額が確定する不利益があるのに対し，他方で，修正申告をすることにより申請に係る物納手続が進展し修正後の評価額を前提に物納許可が早期に得られことやそれにより多額の延滞税負担を回避できることを認識し，収納後も被控訴人らが希望する本件物納土地を駐車場として継続利用できる利益などを踏まえて，Ｇ税理士とともに本件において採り得る各方法の利害得失を十分検討し，本件各修正申告による方法を選択したものと推認される。そうすると，控訴人が，本件各修正申告がされたことにより被控訴人らに各相続税更正処分を争う訴えの利益がなくなったと主張することが被控訴人らに酷で信義則に反するということはできない。
（４） したがって，本件第１事件に係る訴えのうち被控訴人ら３名が同人らに対する各相続税更正処分の取消しを求める部分は，訴えの利益がないものというべきである。
２ 争点２（相続税法14条１項等の解釈，Ｂらの弁済能力及び求償権行使の可能性）
（１） 相続税法14条１項の解釈
相続税14条１項は，同法13条の規定により課税価格から金額の控除を行うべき債務は「控除すべき債務であることが確実と認められるもの」に限られる旨規定しているところ，保証債務は，主たる債務者がその債務を履行しない場合に，主たる債務者に代わって，その債務を履行するという債権者と保証人との間に生じる「従たる債務」であるから，相続の開始時点において，被相続人が当該債務を履行することとなるか否かが不確実であること，仮にその保証債務を承継した相続人が将来当該債務を履行した場合であっても，その履行による債権の回収は，主たる債務者及び他の共同保証人に対して求償権を行使したり（民法458条，442条等），債権者に代位して物上担保権を行使すること（民法500条，501条）によって可能であることから，保証債務は，原則として相続税法14条１項が定める「控除すべき債務であることが確実と認められるもの」には該当しない。そして，保証債務が「控除すべき債務であることが確実と認められるもの」に該当するためには，相続の開始時点を基準として，その履行すべき保証債務について主たる債務者及び他の共同保証人に対して求償権を行使したり債権者に代位して物上担保権を行使してもなお債権の回収を受ける見込みのないことが明確になっていなければならず，具体的には，主たる債務者及び他の共同保証人が破産，和議，会社更正あるいは強制執行等の手続開始を受け，又は事業閉鎖，行方不明，刑の執行等によって債務超過の状態が相当期間継続しながら，他からの融資を受ける見込みもなく，再起の目途が立たないとか，債権者に代位して物上担保権を行使しても優先債権者が存在するため担保価値が乏しいとかなどの事情によって事実上債権の全部又は一部の回収ができない状況にあることが客観的に認められるか否かで決せられるべきである。
（２） 本件特例の解釈
本件特例は，保証債務を履行するための資産の譲渡があった場合において，その履行に伴う「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」は，その行使することができないこととなった金額は，所得税法64条１項に規定する回収できないこととなった金額とみなして，同項の規定を適用する旨の特例規定であり，求償不能という異例の事態について租税政策上の見地から特に課税上の救済を図った例外的規定であると解されるから，本件特例を適用するに当たっては，条文を厳格に解釈すべきであり，本件特例の適用を基礎付ける事実の主張立証責任は，その適用を受けようとする者にあるというべきである。
なお，【判示事項３】本件特例に規定する「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」とは，保証債務を履行するために資産の譲渡があった年分の所得税の確定申告期限を基準として主たる債務者及び他の共同保証人が破産宣告，和議開始決定を受け，又は失踪，事業閉鎖等の事実が発生したり，債務超過の状態が相当期間継続して金融機関や大口債権者の協力を得られないため事業運営が衰微し再建の見通しもないことが確実になったとか，債権者に代位して物上担保権を行使しても優先債権者が存在するため担保価値が乏しいとかなどの事情によって事実上債権の全部又は一部の回収ができない場合をいい，これは，求償の相手方たる主たる債務者及び他の共同保証人の資産や営業の状況，支払能力，他の債務者に対する弁済の状況や債権者に代位する物上担保権の優先順位，担保価値等を総合的に考慮して客観的に判断すべきものと解すべきである。
（３） Ｂの弁済能力
ア Ｂの事業及び経営の概況等
（ア） 〈証拠略〉によれば，以下の事実が認められる。
ａ Ｂは，昭和32年12月７日に設立された資本金6000万円の株式会社であり，平成元年ころ以降は，不動産の売買及び賃貸を主な業務としていた会社である（〈証拠略〉）
ｂ 我が国のいわゆるバブル経済により，東京圏における地価は平成（編注「平成」は「昭和」の誤りか）60年から昭和62年にかけて急上昇した後，昭和63年から平成２年にかけて落ち着いて推移した。Ｂは，その間一時取引が停止していたＯ銀行，Ｐ銀行，Ｑ銀行等の金融機関から融資を受けたほか，いわゆるノンバンクからも，例えば株式会社Ｒから平成２年11月期（Ｂの決算期で毎年11月30日までの１年間，以下同じ）に18億円，Ｓ株式会社から平成２年11月期及び平成３年11月期に130億円（なお，残高は平成２年11月期85億7100万円，平成３年11月期に11億1200万円，平成４年11月期以降各1000万円），Ｔ株式会社から昭和63年11月期から平成３年11月期まで11億8500万円，Ｉから昭和61年11月期から平成４年11月期まで98億0932万6000円（なお，残高は平成２年11月期82億7828万2900円，平成３年11月期84億0391万7700円，平成４年11月期及び平成５年11月期48億5650万円，平成６年11月期47億4950万円）の融資を受けて土地購入等の事業資金等に充てたりしていた。しかし，平成３年には不動産業界に対する融資の総量規制が行われた上，バブル経済の崩壊により東京圏の地価は平成３年から急激に下落し始め，その後も年々下落の一途をたどった。一方，Ｂにおける借入金総額は平成２年11月期285億6927万3750円，平成３年11月期110億9740万3646円，平成４年11月期30億2944万4285円，平成５年11月期６億9974万2280円，平成６年11月期４億9754万4399円と急激に縮小した。（〈証拠略〉）
ｃ Ｂの平成３年11月期から平成５年11月期における財務内容は次のとおりである（〈証拠略〉）。
（ａ） 平成３年11月30日現在での資産の帳簿価額が348億8839万4519円，平成４年11月30日現在で資産の帳簿価額が201億4871万7520円，平成５年11月30日現在で資産の帳簿価額が149億8699万6234円である。なお，地価の下落により所有不動産にはいわゆる含み損が年々増加したと推認されるが，一方で，平成４年11月期には特別利益として，固定資産売却益５億6945万5003円を計上しており，未だ含み益のある不動産を所有していた可能性も否定できない。
被控訴人らは，Ｂ所有の土地について，土地の時価を推定し，設定債務額との差異を算出して，Ｂ所有の土地がごく一部の例外を除いてオーバーローンである旨を主張し，これについての証拠（〈証拠略〉）を提出する。しかし，この主張の前提となる時価の算出方法については，控訴人の指摘するとおり厳密さに欠ける点があるため，これらの証拠のみをもって，Ｂ所有の土地がすべてオーバーローンの状態にあったと断定することは困難といわざるを得ない。
この点に関し，控訴人は，〈住所略〉の土地が，極度額１億1000万円の根抵当権設定がされているのに対し，２億1694万1200円で売却された例を指摘し，被控訴人らの主張立証は失当であり，個別に不動産の売買時期，売買価額及び代金の売買使途を明らかにすべきである旨主張する。
〈証拠略〉によれば，Ｂは，平成４年７月21日，Ｕ株式会社（以下「Ｕ」という。）に対し，〈所在略〉の宅地造成に係る一団の土地を代金２億1697万1200円で売り渡し，同日に土地代金２億0876万1000円の支払を受けたほか，同年11月30日までにその他の名目で支払を受けたが，この一団の土地のうちＢ名義は道路用地として富士宮市に払い下げる２筆のみで，その他の主要な部分である宅地確定面積分19筆を含む土地はＶら第三者名義の土地であり，この土地には平成元年３月に債務者をＢ，根抵当権者をＷとする根抵当権設定登記が，同年８月には極度額１億1000万円に変更する登記が経由されていたが，この第三者名義の土地については，平成４年７月21日，中間省略登記の方法によりＵに所有権移転登記手続及び上記根抵当権設定登記の抹消登記が経由されたことが認められる。また，〈証拠略〉によれば，Ｂは，Ｗから昭和63年度から平成２年度までの間に多額の融資を受けたが，平成４年度の返済額は9500万円，融資残高は39億2291万5788円であり，平成５年度の返済額は１億8026万6000円，融資残高は37億4262万9788円であったことが認められる。これらの事実のほか，前記のＢの事業の状況等の事実を併せると，Ｂは宅地開発事業用地として取得した土地を，開発ないしその途中でＵに売却し，その代金を根抵当権者であるＷに対する債務の返済に充てたことが認められる。もっとも，その返済額は明らかではなく，根抵当権の極度額，平成４年度の返済額に照らすと，9500万円であるとも考えられ，そうであれば，Ｂは税金や諸経費を控除しても数千万円の利益を得た可能性があることになる。
（ｂ） 収入状況
平成３年11月期の不動産の譲渡収入が120億7955万0768円，家賃収入が２億8295万0281円，荷役保管料が7959万1642円，その他営業外収入が１億4409万7138円あり，平成４年11月期の不動産の譲渡収入が11億9611万8527円，家賃収入が１億8590万5923円，荷役保管料収入が１億0291万0423円，その他営業外収入が16億2287万0865円あり，平成５年11月期の不動産収入が38億8146万1304円，家賃収入が１億6670万2469円及び荷役保管料収入が3919万8500円，その他営業外収入が3140万2902円である。
（ｃ） 人件費
平成３年11月期の役員報酬が1781万7000円，給料手当が9573万2505円，平成４年11月期の役員報酬が1813万1600円，給料手当が8278万6085円，平成５年11月期の役員報酬が1418万1600円，給料手当が3516万8773円である。
（ｄ） 借入状況及び弁済状況
平成３年11月期の借入金額が110億9740万3646円であるのに対して，返済金額が193億9973万2113円，平成４年11月期の借入金額が30億2944万8285円であるのに対して，返済金額が95億7453万7207円，平成５年11月期の借入金額が６億9974万2290円であるのに対して，返済金額が40億4949万1569円である。
ｄ Ｂは，その決算報告書においては，平成元年11月期には，剰余金２億0041万1642円，営業利益８億2050万9449円，経常利益2615万7939円，税引後利益1681万6239円を，平成２年11月期には，剰余金２億0427万8839円，営業利益９億8104万2116円，経常利益2660万9097円，税引後利益1336万7197円をそれぞれ計上し，200億円を超える借入金に対する約10億円に上る利息も滞ることなく支払っていたものの，これには子会社であるＡＡへの売掛金がそれぞれ29億1858万9742円，56億0376万3115円存在することを前提とするものであった（〈証拠略〉）。その後Ｂは，平成３年11月期には，欠損金22億0251万1817円，営業損失12億1194万7378円，経常損失23億9729万0656円，平成４年11月期には，欠損金121億8302万9486円，営業損失11億4900万2730円，経常損失17億7855万5282円を計上（借入金に対する利息も平成３年11月期には13億円余り，平成４年11月期には33億円余りを延滞）するに至った（〈証拠略〉）。
しかも，平成４年11月期には，前期損益修正損として97億8515万0156円が計上されており，その内訳は，既に計上した売掛金66億3537万2397円，未収入金２億9614万7150円，仮払金７億0122万1300円，立替金128万5161円，預かり金120万円，貸付金３億9200万円，子会社勘定17億5192万4148円を修正するというものであった（〈証拠略〉）。上記売掛金のうち，56億円余を計上しているＡＡ株式会社は登記されていない実際には存在しない会社であり，また，売掛金など計上している会社のうちＡＢ株式会社，ＡＣ株式会社はいずれもＢの代表者であるＥが取締役を務める会社であるところ，Ｂは，以前からこれらの会社に対する架空の売上を計上した上，期末に売掛金を借入金等の負債の科目と相殺し，架空の利益を計上するための売掛金が不自然に巨額にならないようにすると同時に，実際には存在する借入金を簿外のものとして，架空の利益の計上と債務超過の隠ぺいを行っていた（〈証拠略〉）。ＡＡに対する架空売上は，昭和61年11月期で５億8900万円，昭和62年11月期で６億9000万円，昭和63年11月期で３億0070万円，平成元年11月期で10億7700万円，平成２年11月期で10億円に上るものであるから（〈証拠略〉），これらを差し引いただけでも，各年度において上記架空売上とほぼ同額の損失が存在したこととなり，相当以前から借入金の利息すら支払えない状態が生じていたのであって，これらの損失の存在を前提にして各期の資産及び負債を算出すると，各期とも数十億単位の債務超過が生じ，平成２年11月期で56億9000万円余，平成３年11月期で80億9000万円余の債務超過が生じていたこととなる（〈証拠略〉）。
ｅ Ｂは，次のとおり税金を滞納している。
（千葉県成田市への特別土地保有税。〈証拠略〉）
（平成10年２月20日時点）
納期限税額延滞金加算金
平成３.５.31 1310万9900円 1301万4600円
平成４.６.１ 1310万9900円 1109万0200円
平成５.５.31 1310万9900円 901万3700円
平成６.５.31 1310万9900円 676万4200円
平成７.12.21 1310万9900円 481万6200円 196万6300円合計 6554万8900円 4469万8900円 196万6300円（東京都狛江市への固定資産税。〈証拠略〉）
（平成12年11月６日時点）
年度税額
平成４年度１万0000円
平成５年度 155万9200円
平成６年度 163万5800円
平成７年度 169万5100円
平成８年度 155万4700円
平成９年度 159万5400円
合計 805万0200円
（静岡県富士宮市への租税。〈証拠略〉）
（平成12年11月７日時点）
特別土地保有税
納期限税額延滞金督促手数料
平成１.８.31 29万9600円（取得分）
平成３.５.31 60万7700円 26万8700円（保有分）平成４.６.１ 123万1400円 50円（保有分）平成５.５.31 130万7900円 50円（保有分）法人市民税
納期限税額延滞金督促手数料
平成３.７.31 4700円 50円固定資産税・都市計画税
納期限税額延滞金督促手数料
平成３.６.３２万1800円
平成４.５.６ 13万6800円 50円〃 98万7200円 50円〃 124万3000円 50円〃 124万3000円 50円〃 81万2800円 50円〃 115万9000円 50円〃 115万9000円 50円〃 115万9000円 50円平成６.６.３ 89万5500円 50円〃 109万5000円 50円〃 109万5000円 50円〃 109万5000円 50円平成７.６.５ 112万0100円 50円〃 111万7000円 50円〃 111万7000円
〃 111万7000円
平成８.６.３ 113万6900円 50円〃 113万3000円 50円〃 113万3000円 50円〃 113万3000円 50円平成９.６.３ 41万6700円 50円〃 41万5000円 50円〃 41万5000円 50円〃 41万5000円 50円平成10.５.６２万2400円 50円
〃 36万0100円 50円〃 42万9000円 50円〃 42万9000円 50円合計 2727万6900円 45万4400円 1450円（東京都世田谷区（以下「世田谷区」という。）への固定資産税。都市計画税。〈証拠略〉
（平成８年７月５日時点）
納期限税額延滞金
平成４.12.28 ５万0400円
平成５.４.30 50万6400円
平成５.６.10 54万5000円
平成５.６.10 54万5000円
平成５.６.10 54万5000円
平成６.５.31 56万4000円
平成６.８.１ 56万4000円
平成６.12.27 56万4000円
平成７.２.28 56万4000円
平成７.５.31 58万3800円
平成７.７.31 58万3000円
平成７.12.27 58万3000円
平成８.２.29 58万3000円
合計 673万3200円５万0400円
（静岡県富士市（以下「富士市」という。）への固定資産税・都市計画税。〈証拠略〉
平成８年１月29日現在
納期限税額延滞金督促手数料
平成５.４.30 210万9940円 70万1400円 210円
平成６.５.31 240万4200円 47万9200円 280円
平成７.５.31 ４万3700円 3900円 70円
合計 455万7840円 118万3600円 560円
神戸市灘区（以下「灘区」という。）に対する固定資産税・都市計画税。〈証拠略〉
納期限税額
平成５.３.１ 39万4000円
平成５.４.30 51万8900円
平成５.７.28 51万6000円
平成５.７.28 51万6000円
平成５.７.28 51万6000円
平成６.５.31 49万6500円
平成６.８.１ 49万4000円
平成６.11.18 49万4000円
平成６.11.18 49万4000円
平成７.７.31 44万8800円
平成７.10.２ 44万7000円
平成７.12.25 44万7000円
平成８.２.29 44万7000円
平成８.５.31 46万9600円
平成８.７.31 46万9000円
平成８.９.９ 46万9000円
平成８.９.９ 46万9000円
平成９.６.10 41万4300円
平成９.７.31 41万1000円
平成９.８.11 41万1000円
平成９.８.11 41万1000円
合計 975万3100円
ｆ Ｂは，昭和60年にＤから合計12億5000万円を借り入れ，昭和61年９月末日の第１回返済から元金及び利息を約定に従い，毎年３月，６月，９月，12月の各20日に1400万円返済していたが，平成３年６月21日の返済を最後に元金の返済を行わず，その後は平成４年4月までは利息のみの返済を行った（その後，平成４年５月22日に被控訴人らが代位弁済を行ったため，同債務は消滅している。）（〈証拠略〉）。
また，Ｂは，昭和60年にＣから10億円を借り入れたが，平成３年７月20日以降分割金の支払を怠り，それ以降，利息は支払ったものの，残元本の支払を行わなかった（〈証拠略〉）。Ｃは，平成３年○月○日，Ａに対して，Ｂの同社からの借入金について，連帯保証人として上記遅滞に係る分割金のうち833万3000円の弁済を求める旨の催告書を送付した（〈証拠略〉）。この催告がたまたま同人の死亡時期と重なったため，しばらくは対応が取れなかったが，やがて被控訴人ら及びＸ4とＢとで弁済方法について協議を行ったり，ＡＤ農業協同組合との間で借換えの交渉を行ったが不調に終わったため，結局，被控訴人ら及びＸ4は，相続した土地の一部を任意売却することにより返済を行うこととした。これと並行して，Ｃは，平成３年12月27日に本件連帯保証債務の抵当権を実行すべく東京地方裁判所に競売申立てを行った。被控訴人らが平成４年に入り前記抵当権の抵当不動産の任意売却を行い，平成４年５月22日に弁済を行ったため，Ｃは，同日に同申立てを取り下げた（〈証拠略〉）。
ｇ Ｂに対する民事執行等の状況は次のとおりである。
（ａ） Ｂは，ＡＥ株式会社から，昭和63年から平成元年にかけて所有不動産に根抵当権を設定して合計10億円を借り入れていたが，平成３年４月ないし５月以降，元利金の支払を遅滞し，平成５年11月17日に期限の利益を失ったことから，同社は，根抵当権に基づく物上代位により，担保建物の賃借人に対する賃料について債権執行の申立てをし，平成７年５月11日には債権差押命令が発付された（東京地方裁判所平成７年（ナ）第462号，第463号。〈証拠略〉）。
（ｂ） Ｆは，Ｂを抵当権設定者として不動産競売を申し立て（横浜地方裁判所相模原支部平成７年（ケ）第260号），成田市は，本税額総額6554万8900円の交付要求をした（〈証拠略〉）。また，Ｆは，Ｂを抵当権設定者として不動産競売を申し立て（静岡地方裁判所富士支部平成７年（ケ）第95号），世田谷区及び富士市は，交付要求をした（〈証拠略〉）。前記の横浜地方裁判所相模原支部係属の不動産競売申立事件では，Ｂから請求債権について任意に弁済等されることはなく，売却されて平成12年６月15日に配当されており，また，静岡地方裁判所富士支部係属の不動産競売申立事件においても，売却されて平成８年９月27日に配当された。そして，両事件においては第１順位又は第２順位の抵当権者のみが配当を受けたにとどまり，配当を受けられなかった抵当権者もおり，租税債務及び申立人Ｆについては全く配当がされなかった（〈証拠略〉）。
（ｃ） 世田谷区は，平成８年７月５日，Ｂが所有する相模原市相模台１丁目所在の土地建物をこれに設定していた抵当権により差し押え，灘区は，世田谷区が行ったＢ財産への差押えにつき参加差押えを行った（〈証拠略〉）。
ｈ Ｂの連帯保証人ないし物上保証人に対する民事執行
上記ｆのＣによるもののほか，Ｂの連帯保証人ないし物上保証人に対する民事執行の状況は次のとおりである。
（ａ） Ｂは，Ｊ銀行（変更前の商号・ＡＦ銀行）から，少なくとも昭和60年以降多額の借入れをし，平成２年11月期の借入残高は12億6470万7500円，平成３年11月期の借入残高は11億3153万0140円であった。Ｊ銀行は，平成３年６月25日，Ｂの連帯保証人であったＫを債務者として，その所有に係る自宅の東京都〈住所略〉所在の土地及び同地上居宅等に対し仮差押えをし，その後，債務名義を取得して平成５年８月19日には差し押さえた。同不動産は，平成７年11月14日に執行手続で売却された（〈証拠略〉）。また，Ｊ銀行は，平成３年10月16日，Ｂの役員であったＬがＢの債務を担保するためにその所有の自宅である神奈川県〈住所略〉所在の土地及び同地上居宅に設定していた抵当権を実行して差し押さえた。同不動産は，競売申立てが取り下げられた後，任意売却された（〈証拠略〉）。
（ｂ） Ｗは，平成５年5月13日，Ｂを債務者としてＥ所有の〈住所略〉所在の建物に対して設定していた抵当権を実行して差し押さえた。同不動産は，平成８年５月14日に競売により売却された（〈証拠略〉）。
ｉ Ｂに対する破産申立て
（〈証拠略〉）によれば，次の事実が認められる。
Ｆは，亡Ａの資産管理等を行う会社であり，同人の死亡後は被控訴人Ｘ2が代表者となっていたところ，平成４年時点でＢに対して２億2000万円の貸付金を有していたものの，その回収の見込みが立たなかったことから，Ｂを債務者として，同年10月19日に破産申立てを行い，予納金800万円を納付し，同年11月11日以降審問が行われた。その審問においては，当初，Ｂは債務超過の状態にあることを否認していたが，平成５年３月の第５回審問以降は，裁判所からも同社が債務超過の状態にある旨の指摘がされ，同年６月22日の第８回審問の際には，いったん審問が打ち切られ，破産宣告の期日として同年８月30日が定められた。その後，Ｂが新たに代理人を選任し，破産宣告を回避するための具体的な提案をする旨の申入れがあったことや，債権者申立てによる破産事件であるためＢが管財人に協力しない懸念があったことから，担当裁判官が，同年８月30日の破産宣告を見送り，同日は第９回の審問期日を行うこととした。同期日や同年９月16日の期日においては，担当裁判官から，破産宣告の要件を充たしているものの，財団が形成できず異時廃止にならざるを得ないし，Ｘ家の相続税の軽減のためには必ずしも破産宣告は必要ではないとの認識が示され，破産宣告は留保された。そこで，Ｂが被控訴人ら及びＦに対して税務上の協力を行うこと等を条件に破産申立ての取下げをする方向で協議が続けられ，その検討の間にも，担当裁判官からは，破産宣告が必要であれば，破産宣告を行う旨の話があったが，平成６年８月５日付けで，Ｂ代理人は，国税不服審判所に宛てて，Ｂが平成３年○月○日現在において破産法126条にいう支払不能状態にあったこと，当時において担保権の実行に着手していない金融機関等もあるが，それは不良債権の顕在化をおそれ処理方針を決定しかねているとともに担保権の実行よりも不動産の任意売却による方が債権回収額が多くなると見込まれていることによること，銀行取引停止処分を受けていないのは手形・小切手を振り出していないことによること，破産申立事件の担当裁判官がＢが著しい債務超過の状態にあり，破産宣告の要件を充足しているが，Ｂの債務が過大でかつ資産がオーバーローンであるため破産宣告を行っても固定資産税や地価税等の財団債権さえも支払うことができず，財団を形成することができないから，破産宣告をしても手続費用さえまかなえずに手続は異時廃止とならざるを得ないため，破産宣告がされていないこと，Ｂが実質的な営業を全く行っていないことを内容とする上申書（〈証拠略〉）を提出した。
このような経過を経て，ＢとＦとの間で，平成７年８月９日，ＢがＦ及び被控訴人らに対する残債務の存在及び平成３年○月○日以前に大幅な債務超過により破産状態であったことを確認し，税務上の協力をすること，並びにＦに対して金800万円の和解金を支払うことを条件に，Ｆが破産申立てを取り下げる旨の合意が成立し，Ｆは破産申立てを取り下げた。その後，平成７年９月13日にはＦ代理人とＢ代理人との間で，Ｂ及びＥが，平成３年○月○日以降において，大幅な債務超過により破産状態に陥り，その時点でも破産状態にあったこと及び上記の認識が裁判所から示されたことの確認書（〈証拠略〉）が作成された。
なお，Ｆは，Ｂに対して上記のとおり破産申立てをする一方，上記２億2000万円の貸付金につき，平成５年会計年度（平成４年10月１日から翌５年９月30日まで）において貸倒損失として計上し，処理を行った。その後，Ｆの税務処理を担当していたＧ税理士が，北沢税務署に行き，同処理について説明を行ったが，その点について質問を受けたことも，その処理を否認される形での更正を受けたこともない（〈証拠略〉）。
（イ） 以上の事実によれば，Ｂは，昭和61年ころから，税引後において５億円にものぼる赤字を計上するようになったが，その後平成３年ころまではバブル経済の中で多額の借入れをして事業を拡大したものの，不動産業界に対する融資の総量規制や経済バブルがはじける中で，数十億円単位の債務超過に陥り，その額は平成３年11月期には80億9000万円余りにも達し，所有不動産の担保余力もなくなるか乏しくなったことから資金繰りに窮するとともに債務超過に陥り，平成３年５月には租税の滞納や一般債権の履行遅滞が生じるなどしたため，遂に同年○月○日，連帯保証人である被相続人に保証債務の履行の通知が届くに至り，その後も一層経営状況が悪化していったと認めることができる。
イ Ｂの平成３年○月○日及び平成５年３月15日時点以降における事業活動の具体例と状況について
（ア） 〈証拠略〉によれば以下の事実が認められる。
ａ Ｂは，平成２年７月12日に開発許可を受け，開発を行った静岡県〈住所略〉ほかの土地7094.87平方メートルについて，平成３年11月25日に開発行為に関する工事の検査済証を静岡県知事から受け取っており，その後，これらの土地を分譲し，同土地については，いずれも平成４年１月30日から平成５年７月30日にかけて売買を原因とする登記がされている。上記土地には，平成２年４月19日付けで，債務者Ｂ，根抵当権者をＡＧ株式会社，極度額３億3500万円とする根抵当権設定の登記がなされており，実際に平成２年４月18日付けの２億8000万円をはじめとする融資もＢにされたが，各土地についての根抵当権設定登記は，各土地が分譲される際にそれぞれ解除を原因として抹消され，平成５年７月30日までにはすべて抹消された（〈証拠略〉）。
ｂ Ｂは，平成２年２月27日に，株式会社ＡＨ及びＡＩ株式会社（以下「ＡＨら」という。）との間で，神奈川県，〈住所略〉ほかの土地835.08平方メートルをＢが取得し，引き渡す旨の業務委託契約を締結し（その後同年11月１日に変更の合意がされた。），平成２年３月12日にＳ株式会社からの計97億1200万円の借入金を原資として，株式会社ＡＪから同日所有権の移転を受け，同土地を取得した後，平成３年８月９日付けでＡＨらに売買代金79億6713万4900円で売却し，同日付けの清算書により21億3286万5100円を受領した。同日，Ｓの抵当権設定登記は，同日付け解除を原因として抹消された（〈証拠略〉）。
なお，Ｂは同事業で105億8162万9077円を支出したところ，ＡＨらからは101億円が支払われたのみであり，後にＡＫ銀行からＢの報酬が２億円となるように損害が填補される旨の調停がＡＫ銀行との間で成立した（〈証拠略〉）。
ｃ 平成７年10月30日付けで，Ｂの子会社であるＡＢが所有していた〈住所略〉ほかの土地4795.87平方メートルについて，同社がＥの弟であるＬが代表を務める有限会社ＡＬ（以下「ＡＬ」という。）に一括して売却する契約を締結し，上記売買代金の支払について，ＡＬがＢに対して３億6251万円を支払うとの契約がされ，ＢがＡＬに対して融資を行っているＡＭに対して３億3000万円の支払をした（〈証拠略〉）。
ｄ Ｂは，平成10年３月24日付けで，神戸市〈住所略〉の土地220.12平方メートルを神戸市に対し１億5848万6400円で譲渡する土地売買契約を締結し，さらに，その土地上の建物を３億1913円で移転する旨の物件移転補償契約を締結している。そして，代金の支払先は，神戸市灘区長に411万6300円，東京都町田市役所収入役に2499万7650円，株式会社ＢＪに４億2030万2450円とされ，残りの2820万円がＢ（商号変更後の株式会社ＡＮに振り込まれた（〈証拠略〉）。
ｅ Ｂは，東京都〈住所略〉においてカラオケ事業を行うことを計画し，平成５年３月11日付けで，株式会社ＡＯとの間で，カラオケ装置付きコンテナの購入契約及び工事請負契約を締結し，経営管理をＡＯに委託する契約を締結した。上記事業に関しては，Ｂの債権者である株式会社Ｒが新たに１億円の融資を行ったが，Ｒが追加融資を行わず，カラオケ事業はＲに引き継がれた（〈証拠略〉）。
ｆ Ｂは，東京都〈住所略〉ほかの土地において，いわゆる健康センターの事業を計画し，平成元年12月４日付けでＩ及び株式会社ＡＰと基本契約を締結した上，同月14日付けで，ＡＰと20億3940万円の工事請負契約を締結した。当事者３社は，平成３年12月４日付け覚書（〈証拠略〉）において，平成元年12月４日付け基本契約は「乙（Ｂ）のＩに対する債務の弁済を円滑に行うため，丙（株式会社ＡＱ）に別紙物件目録記載の土地・建物を所有させた上，同債務を重畳的に引き受けさせ，適当な買い手が出現するまでの間，本件土地・本件建物において丙の営業による利益で借入金等の弁済をする意図で締結されたものである」旨確認した。そのうえで，平成３年12月16日，Ｂ，ＡＰ及び上記土地に係る抵当権の抵当権者であるＩとの協議によって，Ｂが，株式会社ＡＱを自らの子会社として，上記土地をＡＱへ現物出資する形で設立した。Ｉは，平成４年１月28日に24億6000万円をＡＱに対して融資し，また，平成４年から６年にかけて総額11億7236万8919円の追加融資をしており，ＢもＩから平成３年７月から翌４年２月までに都合７回にわたり4000万円ずつ，２億8000万円の融資を受けた。また，ＡＰは，ＡＱが融資を受けるに当たり，連帯保証をするとともに自己の所有する不動産を担保として提供している。その後，ＡＱの営業収益が上がらず，同土地の地価も下がったため，ＡＰは，平成７年１月10日付けの合意書に基づき，Ｉに対し，ＡＱの保証債務を履行するとともに，ＩのＡＱに対する債権額36億円のうち12億円の債権を譲り受け，その代金として12億円支払った。そして，ＡＰは，ＡＱに対し，求償権を行使し，同社から35億2000万円の代物弁済として土地，建物，什器備品を取得した（〈証拠略〉）。
（イ） 社会福祉法人Ｈの出資及び現物出資について
〈証拠略〉によれば，Ｂは，平成３年３月29日に設立認可となった社会福祉法人Ｈ（以下「Ｈ」という。）に対し，平成３年３月30日に〈住所略〉の土地5018.17平方メートルを，同日，３億0325万円，同年７月１日に5352万5900円，同月10日に1000万円，同月31日に1200万円，同年10月２日に１億3800万円及び2500万円の現金計５億4177万5900円をそれぞれ寄付財産として移転した事実が認められる。もっとも，〈証拠略〉によれば，この現金はＢの帳簿や決算報告書に現さない簿外資産として保有されていたものであることが認められる。
（ウ） 以上の事実によれば，Ｂは，平成３年11月期には債務超過となってはいたものの，従前から手がけていた不動産事業やその他の事業を継続して行っていたほか，保有する不動産資産が減少していた状況に照らし，保有不動産による事業活動を随時行っていたと推認される。もっとも，借入金額に対する弁済の状況等に照らすと，これらの事業により得た収入のほとんどは担保権者等への弁済に充てたものと推認されるほか，収入の一部を隠密裏に蓄えてＢ外に移転することもしていた上，Ｂは，Ｆによる破産申立てに対する対応からうかがえるように，事業を法的に清算することをしなかったばかりか，任意に清算することもしなかったのであり，このことは，少なくとも平成５年３月15日以前にあっては，基本的にはバブル経済の崩壊により落ち込んだ景気や不動産価格の回復を期待して経営建直しの機会を待ちつつ事業を継続し法人の存続を図る努力をしていたものと認めることができる。
ウ Ｂの状況について，同社の経理担当者であって平成４年に退職した証人ＡＲは，「Ｂは，平成元年ごろから資金繰りが苦しくなり始め，その頃は，いわゆるバブル経済期であったため，何とか資金繰りが可能であったものの，平成２年の夏ころからは，資金繰りが窮状を示すようになり，同社がＩから100億円を超える融資を受けていたため，結局，その頃，Ｉの実質的な支配下に入った。Ｂは，毎月の収入と支出の流れを事前にＩに示し，翌月の不足分について融資を受けるよう交渉を行うといった状態で，その際には，借入金の元金や支払利息といったものは削られて，必要最小限の資金のみの融資を受けて運転資金の調達をしていた。Ｉとしては，その時点でＢの清算を行うよりも営業を続けさせて，同社の所有している不動産をそのノウハウを用いて売却させ，その売却代金をＩ等の担保権者に返済するということを行った方が有利であると考えて，そのようなことを行ったにすぎず，Ｂにどの土地を売るかなどを決定する権限は与えられていたものの，その管理が始まった時点で一種の清算状態であり，担保権者に弁済を行うため営業を行っていたにすぎない。不動産の売買代金の１割に当たる手付金は日常の資金繰りに回し，残りの売却代金である９割は担保権者に回されていた。」と証言する。また，Ｂの経理事務を担当していたＡＳは，その陳述書（〈証拠略〉）に，「Ｂは，昭和54，55年ころには既に粉飾決算をしていたと思われ，その方法は子会社，次いで架空会社に売掛金を形状する方法であった。平成３年に不動産業界に対する融資の総量規制が実施され，金融機関から融資を受けられなくなったため，無駄な粉飾を止めることとし，平成３年11月期に決算で巨額の負債を計上することとなった。平成３年ころ以降は開発用の土地を購入することはなく，購入済みの手持ち不動産を売却し，その代金を借入金の返済に充てた。融資を受ける先をＩに一本化していったが，ＩがＢの経営状況を知ったときは多額の融資が実行された後であったため，Ｉは任意売却により回収を図ることとした。ＩにＢの維持に必要な費用及び収入を毎月報告し，運転資金の融資を受けていた。経理担当をしていたＡＲが退職したころに多くの従業員が見切りをつけて退職した。」と記載している。この証人ＡＲの証言及びＡＳの陳述は，上記のＢの決算報告書の内容や架空の利益を計上して債務超過の隠ぺいを図っていた状況及び平成３年11月期に182億円余あった仕掛販売不動産が，平成４年11月期には152億円弱，平成５年11月期には100億円余と減少の一歩をたどっていること，平成３年に不動産業界に対する融資の総量規制が実施された状況等については，前記認定した事実と一致するものである。しかし，Ｂが一種の清算状態でＩの管理下に入り，Ｉから債権回収のためＢの維持に必要な運転資金の融資を受けて担保権者に弁済を行うため営業を行っていたにすぎなかったとする点については，Ｅは，本訴提起後の平成13年11月に東京国税局の聴取に対し，これに否定する供述をし（〈証拠略〉），また，Ｉの業務部業務二課次長ＡＴは，平成12年４月19日，「Ｉの社内資料によってうかがえる範囲では，Ｉは平成３年７月から平成４年２月まで合計７回１回4000万円，合計２億8000万円を運転資金として貸し付けたが，担保の土地の価値の範囲内で貸し付けた。Ｂを管理下に置いたという資料はない。」などと陳述しているのであり（〈証拠略〉），これらの証拠や，ＡＲが平成４年にＢを退職した者でありＦの監査役を務めていた経歴も有することやＡＳのＢにおける地位などにかんがみると，ＡＲの供述及びＡＳの陳述中の上記部分は直ちに採用することはできないというほかない。
エ 以上によれば，【判示事項４】Ｂは，平成３年○月○日及び平成５年３月15日の時点において，企業として存続して事業を行っていたのであるから，少なくとも事業資金及び運転資金などの資金も存在していたのであり，そうすると，担保権設定をしていない一般債権者に対しても，その分割弁済や弁済期限の猶予等の弁済方法の交渉などの工夫次第で，その債務を弁済する能力を有していたということができる。
（４） Ｆの弁済能力
Ｆは，ＢのＣに対する10億円の債務の物上保証人として，被相続人所有の不動産とともにＦ所有の建物に根抵当権を設定しているから，被控訴人ら及びＸ4は共同保証人として，Ｆに対して求償権を行使できる可能性があった。
〈証拠略〉によると，次の事実が認められる。
ア Ｆは被相続人資産管理を行うために被相続人が設立した会社であり，被控訴人Ｘ2がその代表取締役を引き継いでいるが，上記担保の３棟の建物の平成３年度ないし平成５年度の固定資産評価額は802万8400円である。また，被控訴人ら及びＸ4は，本件相続税申告に当たり上記建物の敷地の借地権の負担による控除額を１億5000万円としていることにかんがみ，Ｆの借地権はこれを第三者に譲渡すれば少なくとも１億3000万円位の資産価値があることになる可能性がある。しかしながら，被控訴人ら及びＸ4が平成４年５月及び同年６月にＣに対しその一部の４億6567万0075円を代位弁済した後の残債務額はそれ以上になるから，同人らの求償権の引き当てになり得るものではない。
イ Ｆは，平成４年度において当期利益を200万円余り上回る営業損失を，平成５年度にはＢに対する貸付金２億2000万円を貸倒損失として計上した結果２億円以上の損失を出した。なお，上記貸付金の原資はＸ4からの借入金２億1300万円によるものであるから，Ｆはその返済債務を残していることになる。
以上によれば，被控訴人らはＦに対する求償権の引当てとしては，営業利益からの弁済原資は期待できず，上記の借地権が一部弁済の原資となる可能性もほとんどない。
（５） 結論
以上によれば，被控訴人ら及びＸ4は，平成３年○月○日及び平成５年３月15日の時点において，Ｂからその業績，資力に照らし，本件連帯保証債務の求償権について弁済を受ける可能性があったと認めざるを得ない。
そうすると，Ｘ4について，本件連帯保証債務は上記（１）で検討した相続税法14条１項の規定する法意の「事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められる」場合に該当せず，相続により取得した財産の価額から控除することは認められない。また，被控訴人ら及びＸ4について，本件連帯保証債務は上記（２）で検討した本件特例の「求償権の行使が不可能となる場合」に該当しない。
３ 争点３（理由附記の違法）
国税通則法（本件相続税更正処分後に施行された平成５年11月12日号外法律89号による改正後のもの）74条の２第１項は，本件各更正処分を含む「国税に関する法律に基づき行われる処分」について行政手続法の理由附記に関する規定の適用を排除しているし，行政手続法制定の前後を通じて，相続税更正処分及び青色申告書によらない申告に係る所得税更正処分について理由附記を義務付ける法令の規定は見当たらない。そうすると，Ｘ4についての相続税更正処分の更正通知書に更正の理由を附記する必要はなく，また，被控訴人Ｘ1，被控訴人Ｘ2及びＸ4の所得税の申告書は青色申告書ではない（〈証拠略〉）し，被控訴人Ｘ3の申告書は青色申告書であるものの，同人に対する更正は青色申告の承認を受けていない所得である譲渡所得に係る処分である（〈証拠略〉）から，いずれも各所得税更正処分の更正通知書に更正の理由を附記する必要はない。
したがって，この点に関する被控訴人らの主張は採用できない。
４ 税額の計算
以上に基づいて，Ｘ4の相続税額及び過少申告加算税を計算すると，原判決別表９「被告主張の相続税課税根拠」のＸ4の欄に関する部分のとおりであり，また，被控訴人ら及びＸ4の所得税額及び過少申告加算税を計算すると，原判決別表10「被告主張の所得税課税根拠」記載のとおりである。
第５ 結論
以上によれば，その余の点につき判断するまでもなく，被控訴人らの訴えのうち，被控訴人らに対する相続税更正処分の取消しを求める部分は訴えの利益がなく不適法であるからこれを却下し，その余のＸ4に対する相続税更正処分の取消しを求める請求並びに被控訴人及びＸ4に対する所得税更正処分の取消しを求める請求は理由がなく棄却すべきである。
よって，これと結論を異にする原判決を変更することとして，主文のとおり判決する。
（裁判官鬼頭季郎小池信行納谷肇）
［参考］第１審（東京地裁平成８年（行ウ）第285号（第１事件），平成10年（行ウ）第229号（第２事件）平成15年４月25日判決）
主文
１ 本件第１事件に係る訴えのうち，被告が原告Ｘ1，同Ｘ2，同Ｘ3及びＸ4に対して平成６年１月31日付けでした更正をすべき理由がない旨の通知処分の取消しを求める部分をいずれも却下する。
２ 被告が，原告Ｘ1に対し平成６年１月31日付けでした，被相続人Ａの相続にかかる相続税の更正のうち課税価格４億3426万6000円，納付すべき税額２億4842万5500円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
３ 被告が，原告Ｘ2に対し平成６年１月31日付けでした，被相続人Ａの相続にかかる相続税の更正のうち課税価格５億6656万1000円，納付すべき税額３億2410万6000円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
４ 被告が，原告Ｘ3に対し平成６年１月31日付けでした，被相続人Ａの相続にかかる相続税の更正のうち課税価格３億3429万7000円，納付すべき税額１億9123万7400円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
５ 被告が，Ｘ4に対し平成６年１月31日付けでした，被相続人Ａの相続にかかる相続税の更正（平成７年４月28日付け更正で一部取消し後のもの）及び過少申告加算税賦課決定（平成７年４月28日付け更正で一部取消し後のもの）を取り消す。
６ 被告が，原告Ｘ1に対し，平成８年３月８日付けでした平成４年分所得税の更正のうち総所得金額421万9000円，納付すべき税額38万3000円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
７ 被告が，原告Ｘ2に対し，平成８年３月８日付けでした平成４年分所得税の更正のうち，総所得金額753万4000円，納付すべき税額65万5300円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
８ 被告が，Ｘ4に対し，平成８年３月８日付けでした平成４年分所得税の更正のうち総所得金額646万7000円，納付すべき税額96万4300円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
９ 玉川税務署長が，原告Ｘ3に対し，平成８年３月13日付けでした平成４年分所得税の更正及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
10 原告らのその余の請求をいずれも棄却する。
11 訴訟費用は，これを５分し，その１を原告らの負担とし，その余を被告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 被告が，原告Ｘ1，同Ｘ2，同Ｘ3及びＸ4に対し，被相続人の相続にかかる相続税の更正の請求について平成６年１月31日付けでした更正をすべき理由がない旨の通知処分をいずれも取り消す。
２ 被告が，原告Ｘ1に対し平成６年１月31日付けでした，被相続人Ａの相続にかかる相続税の更正のうち課税価格３億0626万7000円，納付すべき税額１億6857万0000円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
３ 被告が，原告Ｘ2に対し平成６年１月31日付けでした，被相続人Ａの相続にかかる相続税の更正のうち課税価格４億0835万6000円，納付すべき税額２億2476万0000円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
４ 被告が，原告Ｘ3に対し平成６年１月31日付けでした，被相続人Ａの相続にかかる相続税の更正のうち課税価格３億0626万7112円，納付すべき税額１億6857万0000円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
５ 被告が，Ｘ4に対し平成６年１月31日付けでした，被相続人Ａの相続にかかる相続税の更正（平成７年４月28日付け更正で一部取消し後のもの）のうち課税価格１億0208万9000円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定（平成７年４月28日付け更正で一部取消し後のもの）を取り消す。
６ 被告が，原告Ｘ1に対し，平成８年３月８日付けでした平成４年分所得税の更正のうち，納税額38万3000円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
７ 被告が，原告Ｘ2に対し，平成８年３月８日付けでした平成４年分所得税の更正のうち，納税額99万4300円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
８ 被告が，Ｘ4に対し，平成８年３月８日付けでした平成４年分所得税の更正のうち，納税額96万4300円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
９ 玉川税務署長が，原告Ｘ3に対し，平成８年３月13日付けでした平成４年分所得税の更正及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
第２ 事案の概要
１ 事案の要旨
本件は，平成３年○月○日開始の被相続人Ａの相続に係る原告Ｘ1，同Ｘ2及び原告Ｘ3（以下３名をあわせて「原告ら」という。）並びにＸ4の相続税について，被告が原告ら及びＸ4の更正の請求に対して平成６年１月31日付けで行った更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下，更正をすべき理由がない旨の通知処分について一般的には単に「通知処分」といい，原告ら及びＸ4に対する通知処分をあわせて「本件各通知処分」という。）並びに原告ら及びＸ4に対し同日付けで行った各相続税更正処分（以下，あわせて「本件各相続税更正処分」という。）のうち同人らがそれぞれ更正の請求で主張した金額を上回る部分及び過少申告加算税賦課決定（以下「本件各第１賦課決定」という。）（Ｘ4に対する更正処分及び過少申告加算税については平成７年４月28日付け減額更正処分による一部取消し後のもの）について，同各処分は，被相続人が株式会社Ｃ及びＤ株式会社に対し負担した保証債務につき，相続税法13条１項を適用し，相続財産から控除すべきであるのに，これをしない違法なものであるとしてその取消しを求め（第１事件），また，原告ら及びＸ4の平成４年分所得税について，被告が，Ｘ4，原告Ｘ1及び原告Ｘ2に対し，玉川税務署長が原告Ｘ3に対してした各所得税更正処分（以下，あわせて「本件各所得税更正処分」という。）のうち確定申告額を超える部分及び過少申告加算税賦課決定（以下「本件各第２賦課決定」という。）について，原告ら及びＸ4が東京都世田谷区の所有土地を譲渡したことに基づく所得について，所得税法64条を適用して計算すべきであるのに，同条の適用をしなかったものであり違法であるとしてその取消しを求めるもの（第２事件）である。
なお，Ｘ4は本件訴え提起後である平成11年○月○日に死亡し，原告らが同人の原告たる地位を承継し，また，原告Ｘ3が本件第２事件に係る訴え提起前に東京都〈住所略〉から頭書住所地に転居したため，被告が玉川税務署長から被告たる地位を承継した。
２ 法規等の定め
（１） 相続税課税価格に係る債務控除に関する定め
相続税法13条１項は，相続税の課税価格に算入すべき価額は，相続により取得した財産の価額から，「被相続人の債務で相続開始の際現に存するもの」のうち，その者の負担に属する部分の金額を控除した金額とする旨規定し，同法14条１項は，「前条の規定によりその金額を控除すべき債務は確実と認められるものに限る」と規定している。
そして，相続税基本通達14−５（１）においては，保証債務については，原則として控除をしないこととし，主たる債務者が弁済不能の状態にあるため，保証債務者がその債務を履行しなければならない場合で，かつ，主たる債務者に求償して返還を受ける見込みがない場合には，主たる債務者が弁済不能の部分の金額は，当該保証債務者の債務として控除するものとされている。
（２） 所得税法64条２項の定め
所得税法64条２項は，保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合において，その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったときは，その行使をすることができないこととなった金額を同条１項に規定する回収することができないこととなった金額とみなして，同項の規定を適用すると規定し，同項は，その年分の各種所得の金額の計算の基礎となる収入金額若しくは総収入金額の全部若しくは一部を回収することができないこととなった場合又は政令で定める事由により当該収入金額若しくは総収入金額の全部若しくは一部を返還すべきこととなった場合には，政令で定めるところにより，当該各種所得の金額の合計額のうち，その回収することができないこととなった金額又は返還すべきこととなった金額に対応する部分の金額は，当該各種所得の金額の計算上，なかったものとみなすと定めている（以下「本件特例」という。）。
３ 本件各訴えに至る経緯（認定根拠を掲記しない事実は当事者間に争いがない。）
（１） 原告Ｘ3は，平成３年○月○日に死亡した故Ａ（以下「被相続人」といい，同人に係る相続を「本件相続」という。）とその妻であるＸ4の間の長女であり，原告Ｘ1は同人らの二女，原告Ｘ2は同人らの長男であって，原告ら及びＸ4は，被相続人の共同相続人である。
（２） 本件各相続税更正処分等に至る経緯
ア 原告ら及びＸ4は，法定申告期限前である平成４年１月31日までに，本件相続に係る相続税につき，別表１ないし４〈略〉の各「期限内申告」欄記載の額で，申告を行った。
イ 原告ら及びＸ4は，平成５年１月29日に，本件相続に係る相続税の課税価格及び相続税額を，別表１ないし４〈略〉の各「更正の請求」欄記載の額とする旨の更正の請求をそれぞれ行った（〈証拠略〉）。
ウ 被告は，平成６年１月31日付けで，イ記載の各更正の請求についてそれぞれ通知処分（本件各通知処分〈証拠略〉）を行うとともに，同日付けで，原告ら及びＸ4に対し，本件相続に係る課税価格及び相続税額を別表１ないし４〈略〉の各「更正処分」欄記載の額とする旨の各更正処分（本件各相続税更正処分）及びこれに係る同欄記載の過少申告加算税額の過少申告加算税賦課決定（本件各第１賦課決定）を行った（〈証拠略〉）。なお，Ｘ4に対する更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分については，平成７年４月28日付けで，別表４〈略〉「減額更正処分」欄記載の課税価格，相続税額及び過少申告加算税額とする旨の減額更正処分がされている。
エ 原告ら及びＸ4は，平成６年３月31日，それぞれ本件各通知書分を不服として意義申立て（〈証拠略〉）を，また，同日，それぞれ本件各相続税更正処分及び本件各第１賦課決定を不服として異議申立て（〈証拠略〉）を行ったところ，被告は，平成６年７月7日付けで，原告ら及びＸ4それぞれに対し，本件各通知処分及び相続税更正処分及び第１賦課決定に係る異議申立てを併せていずれも棄却する旨の異議決定をし（〈証拠略〉），このころ，同決定謄本が原告らに送達された。原告ら及びＸ4は，同年８月５日，国税不服審判所長に対し，本件各通知処分に係る異議決定に不服がある旨の審査請求をし，同所長は本件各更正処分についても合わせて審理するとし，平成８年９月11日付けで，原告ら及びＸ4の審査請求をあわせてこれを棄却する旨の裁決をし（〈証拠略〉），同年９月13日ころ，同裁決書謄本が原告ら及びＸ4の総代である原告Ｘ1に送達された。
オ 原告らは，平成６年９月26日，被告に対し，本件各相続税更正処分により納付すべき税額を上回る税額である別表１，３及び４〈略〉の各「修正申告」欄記載の課税価格及び相続税額を記載した修正申告書を提出し（〈証拠略〉），修正申告を行った（以下，あわせて「本件各修正申告」という。）。
（３） 所得税更正処分等に至る経緯
ア 原告ら及びＸ4は，平成５年３月15日，別表５ないし８〈略〉の各「確定申告」欄記載の課税所得金額及び納付すべき税額で平成４年分所得税の確定申告をそれぞれ行った。
イ 被告は，平成８年３月８日付けで，原告Ｘ1，原告Ｘ2及びＸ4の平成４年分所得税に関し，課税所得金額及び納付すべき税額を別表５ないし７〈略〉の各「更正・賦課決定」欄記載の額とする各更正処分及びこれに係る同欄記載の過少申告加算税額の各過少申告加算税賦課決定を行った（〈証拠略〉）。
ウ 玉川税務署長は，平成８年３月13日付けで，原告Ｘ3の平成４年分所得税に関し，課税所得金額及び納付すべき税額を別表８〈略〉の「更正・賦課決定」欄記載の額とする更正処分及びこれに係る同欄記載の過少申告加算税額の過少申告加算税賦課決定を行った（〈証拠略〉）。
エ 原告Ｘ3は，平成８年４月１日，玉川税務署管内である東京都〈住所略〉から，北沢税務署管内である〈住所略〉に転居した（〈証拠略〉）。
オ 原告ら及びＸ4は，上記イ及びウ記載の各処分（本件各所得税更正処分）を不服として，平成８年４月30日にそれぞれ被告に対して異議申立てをした（〈証拠略〉）ところ，被告は，平成８年７月８日付けをもって同異議申立てを棄却する旨の各決定をし，同決定の決定書は同年７月９日ころ，原告らに送付された（〈証拠略〉）。
カ原告ら及びＸ4は，平成８年８月５日，上記オの異議棄却決定を不服として，国税不服審判所長に対し，審査請求を行った（〈証拠略〉）が，３ヶ月以上経過した後である同年11月20日に至っても裁決がされないため，同日第２事件に係る訴えを提起した。なお，国税不服審判所長は，平成11年３月25日付けで，上記各審査請求を棄却する旨の裁決を行った。
（４） Ｘ4は，平成11年○月○日に死亡し，その子である原告ら３名が同人の遺産を相続した。
４ 前提事実（認定根拠を掲記しない事実は当事者間に争いがない。）
（１） 本件求償権債務の発生及び履行の経緯等
ア 被相続人は，Ｂ株式会社（以下「Ｂ」という。）が昭和60年９月６日及び同年12月18日にＤ保険株式会社（以下「Ｄ」という。）との間で計12億5000万円，昭和60年12月26日にＡＶ株式会社（平成元年４月１日にＣ株式会社に商号変更，以下，変更の前後を問わず「Ｃ」という。）との間で10億円の各金銭消費貸借契約を締結する際に，Ｂの代表取締役ＥとともにＤ及びＣと連帯保証契約（以下「本件各連帯保証契約」といい，それにより生じた被相続人の債務を「本件連帯保証債務」という。）を締結しており（〈証拠略〉），その後，原告ら及びＸ4は，本件相続により，被相続人の連帯保証人の地位を承継した。なお，Ｂは，住宅等の開発，造成及び販売等を目的として昭和32年12月７日に設立された株式会社であり，平成９年９月30日付けで本店所在地を東京都〈住所略〉から神奈川県〈住所略〉に移転するとともに，商号を株式会社ＡＮと変更した（〈証拠略〉）。その後，本店所在地は平成13年に東京都〈住所略〉に移転している。
イ 原告ら及びＸ4は，本件相続により取得した土地のうち，平成４年６月８日付け売買契約により東京都〈住所略〉の土地をＡＶ株式会社に対し３億0036万円で譲渡し，平成４年５月22日付け売買契約により同番９の土地を有限会社ＡＷに対し４億5006万円で譲渡し，平成４年８月５日付けの売買契約により同番13の土地（以下，３筆の土地をあわせて「本件各土地」という。）を株式会社ＢＡに対し２億9148万円で譲渡し（以下，あわせて「本件各譲渡」という。），売買代金計10億4190万円を原資として，平成４年５月22日にＤ保険に対して５億9090万5970円，平成４年５月22日及び同年６月８日にＣに対して計４億6567万0075円を代位弁済した（以下「本件代位弁済」という。）。なお，本件代位弁済が本件各譲渡の一部よりも先にされているが，その間は短期の借入れにより弁済を行った（〈証拠略〉）と認められるし，代位弁済のために本件各土地を譲渡した点については，被告もこれを明らかに争わない。
第３ 当事者の主張
１ 第１事件について
（１） 本案前の主張
ア 被告
（ア） 原告らの相続税更正処分の取消請求に係る訴えの利益
ａ 上記第２，３，（２），オのとおり，原告らは，平成６年９月26日，被告に対し，原告らに対する相続税更正処分による納付すべき税額を上回る税額を記載した修正申告書を提出し，本件各修正申告を行っているところ，修正申告がされた場合，納付すべき税額は増額された部分を含む全額が即時確定するということができ，その限りで先にされた申告又は更正は修正申告に吸収されて消滅し，その存在意義を失うものと解される。したがって，原告らが，被告がした各相続税更正処分の取消しを求める訴えの利益はなく，本件訴えのうち，原告らに対する各相続税更正処分を求める部分（Ｘ4に対する相続税更正処分はこの部分に含まれない。）は不適法として却下されるべきである。
ｂ 更正処分に対する審査請求中に税務職員の不注意による勧奨に従って修正申告がされた場合に，更正処分取消訴訟の被告となった税務署長が，修正申告があったことにより原告の訴えの利益が失われたと主張することは信義則上許されない旨判示例はあるが，本件においては，被告所部係員が原告らの関与税理士に対して修正申告を慫慂した事実はあるものの，本件各修正申告は原告らがその利害得失を関与税理士らとともに十分検討した結果されたものと認められ，被告が原告らに訴えの利益がない旨主張することは何ら信義則に反するものではない。すなわち，原告らは，本件相続に係る相続税を納付するため，被告に対して物納申請書を提出したので，被告は，物納を許可するに当たり，原告らに対して物納申請土地の実測を求めたところ，その実測面積が当初申告された面積よりも大きいことが明らかとなったため，その実測面積にあわせた土地の評価額の見直しが必要となり，被告所部係官Ｎが，原告らの関与税理士であるＧにこれを説明した上で，修正申告を慫慂したものであって，これに対して，原告らは上記慫慂から約１ヶ月後に本件各修正申告を行っているのであり，その間，原告らはＧ税理士とともに十分に修正申告を行った場合の利害得失について検討していたものと推認される。そして，原告らが金銭による納付及び延納が困難であるため，物納申請を行っていることからすれば，本件各修正申告を行うことによって物納が許可され，納税義務の履行が容易になるとの利点があるとの判断に基づき，自らの自由意思に基づいて本件各修正申告に及んだものと認められるから，本件各修正申告は，被告所部係官の慫慂に基づいてされたものではないとすらいえ，被告が，本件各修正申告の存在を理由に訴えの却下を求めることは何ら信義則に反するものではない。
（イ） 本件各通知処分の取消請求に係る訴えの利益
原告らは，本件各通知処分（Ｘ4に対する通知処分を含む。）の取消しを求めているところ，これと同時に又はその後に行われた増額更正処分は，全体として課税標準等又は税額等が納税申告に係る額を超えるとするものであるから，その判断の中には更正の請求を理由なしとする判断が内包されている関係にある。このような場合には，通知処分と同時又は後にされた更正処分の取消しを求めれば足り，通知処分の取消しを求める訴えの利益はないというべきである。
なお，Ｘ4のした期限内申告における納付すべき税額は０円であるから，同人のした更正の請求はそもそも不適法なものである。
イ 原告ら
（ア） 原告らの相続税更正処分の取消請求に係る訴えの利益
更正後に修正申告が行われた場合にも，その修正申告が税務係官の示唆ないし勧奨により誘発された事情の下で行われた時は，当該修正申告が更正処分を吸収し，更正処分取消の訴えがその利益を失うと解するのは妥当ではない。
原告らは平成６年１月31日付けで本件各相続税更正処分を受けたことに対応するため，当初申告税額を上回る部分について平成６年２月28日，相続税物納申請書を提出した。物納申請するに際して，相続財産である土地の面積を測量したところ，当初の申告における土地の面積よりも0.07平方メートル広く，これを相続税評価すると３万2762円となるため，物納担当職員は，この３万2762円を加算した修正申告書の提出を強く求め，修正申告書を提出しなければ物納許可をしないと述べた。原告らは，その後も異議申立て，審査請求を行い各相続税更正処分を争ってはいたが，物納許可なしに更正処分等につき争うことはいたずらに年当たり14.６パーセントの延滞税を増加させるばかりとなり，原告らは，延滞税がかからない形で各相続税更正処分等を争うため，物納担当職員の指導に従い，やむを得ず，同年９月26日に，相続土地の評価額を３万2762円増加した修正申告書を提出し，本件各修正申告を行った。
上記の事情にかんがみれば，本件訴えのうち，原告らに対する各相続税更正処分の取消しを求める部分の訴えの利益が消滅したものとは認められない。本件各相続税更正処分につき国税不服審判所長がした裁決においても，「当審判所の調査によれば，請求人らが物納申請をするに当たって，相続財産である土地の面積を実測したところ，当初の申告における土地の面積よりも0.07平方メートル上回っていたため，原処分庁の物納担当職員が請求人らに対し，当初の申告における土地の面積を実測面積に修正するように指導したので，Ｘ1ほか２名はこれに応じて本件修正申告書を提出したものと認められる。」として，審査請求が請求の利益を欠くものであるとするのは相当でなく，審査請求を適法として扱っている。
（イ） 本件各通知処分の取消請求に係る訴えの利益
通知処分と増額更正処分は，一方が他方を吸収する関係にはなく，それぞれが別個の処分であって，それぞれについて取消訴訟を提起することが妨げられていないこと，両処分の取消請求における違法事由が全て重複するとは限らないことからすれば，同時又は後に増額更正処分がされた場合であっても通知処分の取消しを求める訴えの利益は認められる。
（２） 本案に関する主張
ア 被告
（ア） 課税根拠に関する主張
原告ら及びＸ4に対する課税の根拠は別表９〈略〉記載のとおりであり，本件各更正処分に係る原告ら及びＸ4が納付すべき相続税額は，いずれも別表９〈略〉の「納付すべき税額」欄記載の金額と同額又はその範囲内であるから，本件各相続税更正処分は適法である。
（イ） 債務控除の可否
ａ 保証債務と債務控除
保証債務は，主たる債務者がその債務を履行しない場合に，主たる債務者に代わって，その債務を履行するという債権者と保証人との間に生じる「従たる債務」であるから，相続の開始時点において，被相続人が当該債務を履行することとなるか否かが不確実であること，仮にその保証債務を承継した相続人が将来当該債務を履行した場合であっても，その履行による債権の回収は，主たる債務者及び他の共同保証人に対して求償権を行使することによって可能であることから，保証債務は，原則として相続税法14条１項が定める「確実と認められる」債務には該当しない。そして，保証債務が「確実と認められる」債務に該当するためには，相続の開始時点を基準として，その履行すべき保証債務について主たる債務者及び他の共同保証人に対して求償権を行使してもなお債権の回収を受ける見込みのないことが明確になっていなければならず，具体的には，主たる債務者が破産，和議，会社更正あるいは強制執行等の手続開始を受け，又は事業閉鎖，行方不明，刑の執行等によって債務超過の状態が相当期間継続しながら，他からの融資を受ける見込みもなく，再起の目途が立たないなどの事情によって事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められるか否かで決せられるべきである（東京高等裁判所平成12年１月26日判決・訟務月報46巻12号4365頁，最高裁判所第二小法廷平成12年６月23日等）。
ｂ 本件における債務控除の可否
後記３（２）記載の主張を前提にすれば，本件連帯保証債務は，相続税法14条１項に規定する「確実と認められる」債務ということはできず，相続税の課税価格の計算上控除すべき債務とは認められない。
（ウ） 更正処分の理由附記
国税通則法（以下「通則法」という。）28条２項は，税務署長が更正をする場合において，その更正通知書に記載すべき事項を定めるが，更正処分の理由は，その記載事項とされておらず，相続税法において，更正通知書に更正の理由を附記しなければならない旨の規定は存しないから，更正通知書に更正の理由を附記する必要はないというべきである。
したがって，本件各相続税更正処分の更正通知書に更正の理由を附記する必要はない。
本件各相続税更正処分は，行政手続法の施行日である平成６年10月１日より前にされたものであるから，行政手続法の適用を受けるものではなく，行政手続法３条１項６号や通則法74条２第１項の合憲性が本件各相続税更正処分の理由附記に関して影響するものではないし，そもそも上記各条項及び通則法28条の２はいずれも憲法の趣旨に適合したものであるから，そのことが上記の主張に何ら影響することはない。
（エ） 本件第１賦課決定処分の適法性
原告ら及びＸ4は，いずれも課税価格及び納付すべき税額を過少に申告していたものであり，過少に申告したことについて通則法65条４項に規定する正当な理由も存しないから，いずれも，少なくとも別表９〈略〉の「過少申告加算税額」欄記載の過少申告加算税を支払う義務を負うものであって，本件第１賦課決定の過少申告加算税額は，いずれも別表９〈略〉の「過少申告加算税額」欄記載の金額と同額又はその範囲内であるから，本件第１賦課決定は適法である。
イ 原告
（ア） 課税根拠に関する被告の主張に対する認否
相続により取得した財産の総額は否認するが，その内訳は，控除すべき債務の総額を否認し，その余は認める。
（イ） 債務控除の可否
保証債務が相続税法14条１項の「確実と認められる債務」に該当するか否かの判断に際しては，破産，和議等の手続の開始を必須の基準と考えるべきではなく，上記の事実がなくとも，これに準じる事情があれば，保証債務も相続税法14条１項の「確実と認められる債務」に該当すると考えるべきである。
そして，後記３（１）の主張を前提にすれば，本件連帯保証債務のうち本件代位弁済の額に相当する部分は，相続税法14条１項に規定する「確実と認められる」債務に当たるものといえ，相続税の課税価格の計算上控除すべき債務であると認められる。
（ウ） 更正処分の理由附記
更正処分等を受ける者は，自らが考えていた税額よりも多い金額での課税を受けるのであるから，その処分等がいかなる根拠でなされ，その根拠が本件について具体的に存在することを明らかにするのは，処分をする者としては極めて当たり前のことである。すなわち，憲法は31条で適正手続条項を定め，32条で国民の裁判を受ける権利条項を定めており，同法31条の適正手続条項は行政手続にも適用されるものであって，さらには，この憲法31条の精神を具体化するものとして行政手続法を定めているところ，更正処分において理由を明らかにしないことは，適正手続を害し，また，後の訴訟において裁判を受ける権利が侵害されることとなるから，税務署長の更正処分において理由附記について適用除外を定めた行政手続法３条１項６号は，憲法31条，32条に反し無効であり，また，更正の理由を通知書の記載事項としていない通則法28条２項も上記各憲法条項に反し無効であるから，理由を附記しない更正処分は，行政手続法14条１項及び３項に反した違法なものとなる。
２ 第２事件について
（１） 被告
ア 課税根拠及び本件各更正処分の適法性
原告らに対する課税の根拠は別表10〈略〉記載のとおりであり，本件各更正処分に係る原告らが納付すべき所得税額は，いずれも別表10〈略〉の「納付すべき税額」欄記載の金額と同額又はその範囲内であるから，本件各所得税更正処分は適法である。
イ 本件特例の適用の可否
（ア） 本件特例と譲渡所得
本件特例は，保証債務を履行するための資産の譲渡があった場合において，その履行に伴う「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」は，その行使することができないこととなった金額は，所得税法64条１項に規定する回収できないこととなった金額とみなして，同項の規定を適用する旨の特例規定であり，求償不能という異例の事態について租税政策上の見地から特に課税上の救済を図った例外的規定であると解されるから，本件特例を適用するに当たっては，条文を厳格に解釈すべきであり，本件特例の適用を基礎付ける事実の主張立証責任は，その適用を受けようとする者にあるというべきである。
なお，本件特例に規定する「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」とは，保証債務を履行するために資産の譲渡があった年分の所得税の確定申告期限を基準として主たる債務者が破産宣告，和議開始決定を受け，又は失踪，事業閉鎖等の事実が発生したり，債務超過の状態が相当期間継続して金融機関や大口債権者の協力を得られないため事業運営が衰微し再建の見通しもないことが確実になった場合をいい，これは，求償の相手方たる債務者の資産や営業の状況，支払能力，他の債務者に対する弁済の状況等を総合的に考慮して客観的に判断すべきものと解すべきである。
（イ） 後記３（２）の主張を前提にすれば，本件特例の適用上，原告らがＢに対して求償権を行使してもその目的を達せられないことが客観的に明らかであったとはいえないから，本件各譲渡に係る譲渡所得の金額の計算上，本件特例の適用はない。
ウ 更正処分の理由附記
通則法28条２項は，税務署長が更正をする場合において，その更正通知書に記載すべき事項を定めるが，更正処分の理由は，その記載事項とされておらず，所得税法155条２項は，「その更正に係る国税通則法28条２項に規定する更正通知書にその更正の理由を附記しなければならない」と規定しているものの，これは，あくまで通則法28条２項の例外規定である。
本件各所得税更正処分をみるに，Ｘ4，原告Ｘ1及び同Ｘ2の所得税の申告書は青色申告書ではないし，原告Ｘ3の申告書は青色申告書であるものの，同原告に対する更正は青色申告の承認を受けていない所得である譲渡所得に係る処分であるから，いずれも本件各所得税更正処分の更正通知書に更正の理由を附記する必要はない。
エ 本件第２賦課決定処分の適法性
原告らは，いずれも平成４年分所得税に係る課税価格及び納付すべき税額を過少に申告していたものであり，過少に申告したことについて通則法65条４項に規定する正当な理由も存しないから，いずれも，少なくとも別表10〈略〉の「過少申告加算税額」欄記載の額の過少申告加算税を支払う義務を負うものであって，本件第２賦課決定の過少申告加算税額は，いずれもこれと同額又はその範囲内であるから，本件第２賦課決定は適法である。
（２） 原告
ア 課税根拠に関する被告の主張に対する認否
下記イ記載の本件特例の適用の有無について争うほか，課税根拠に関する被告の主張については，これを争わない。
イ 本件特例の適用の可否
後記３（１）の主張を前提にすれば，被相続人の連帯保証債務を相続した原告らは，Ｂが借入金の弁済能力を喪失し，自らが連帯保証債務の履行を迫られていたことから，本件各土地を売却し，その売却代金をもって上記連帯保証債務の履行をしたものといえるから，本件特例に規定する「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に該当し，本件各譲渡に係る譲渡所得の算出に当たっては，本件特例が適用されるべきものである。
ウ 更正処分の理由附記
１，（２），イ，（ウ）と同じ
３ Ｂの弁済能力及び他の共同保証人への求償権行使の可能性
（１） 原告
ア Ｂの弁済能力
（ア） 弁済原資の不存在
ａ 弁済能力の判断基準
相続税法14条１項の基準時である本件相続の開始日（平成３年○月○日）及び本件特例の各適用の基準時である本件譲渡に係る所得税の確定申告期限（平成５年３月15日）におけるＢの弁済の可能性については，各当時，Ｂが有する処分可能な資産を有したか否かと債務の弁済に回せる税引き後利益が存したかで判断すべきである。
ｂ Ｂの粉飾決算
Ｂの平成３年11月期の決算書においては，負債が合計369億8396万円，資産が合計348億8839万円であって，負債が資産を上回っていることになるものの，これが真実であれば，本件求償権は相当な部分回収可能ということになるが，下記のとおり，平成３年11月期のＢの決算書は，大きく真実を偽るものであった。すなわち，Ｂの決算書では，平成２年11月期までは1000万円をわずかに上回る金額の当期利益が計上されていたが，平成３年11月期に至って24億円近くの損失が計上されている。しかし，真実の決算では，平成２年11月期以前にも，連年，巨額の損失が計上されており，架空会社であるＡＡ株式会社（以下「ＡＡ」という。）等に対する架空売掛金計上などの手法を用いて，当期利益を粉飾していたにすぎず，ＡＡに対する粉飾を除去しただけでも，昭和61年から連年にわたって億単位の当期損失を出していたこととなり，平成元年11月期以降は，営業利益ですら赤字であり，平成２年11月期では50億円の債務超過，平成３年11月期では80億を超える債務超過が発生していることとなる。Ｂの平成４年11月期の損益計算書においては，97億8515万0156円の前期損益修正損が計上されているが，前期損益修正損として計上されたのは，平成３年11月期以前の損失であることを明確にするためであり，これを，平成３年11月期における繰越損失とあわせると121億7866万1973円となり，また，同期の債務超過額は118億8071万6473円となり，まさに，上記の粉飾が裏付けられたものといえる。
ｃ 弁済能力の不存在
上記の粉飾決算の事実を考慮に入れれば，Ｂは，平成３年11月期以前の段階において，税引後利益が存せず，また，弁済原資となる可能性がある資産である売掛金は架空のものであり，立替金・貸付金も子会社に対するもので回収を期待できず，土地・建物等の不動産についても，一番抵当権者の被担保再建の弁済にも不足を生じるものであるから，いずれも実際には弁済原資とはなり得ないもので，弁済の可能性は存しないこととなる。
Ｂは，土地を購入し，それに再開発等の加工をして販売することを事業としていたが，当時は，大蔵省により金融機関による不動産に関連した融資が規制されていたため，新たな融資を受けて着手すべき土地の再開発等の事業を全くできない状態に追い込まれており，平成３年３月ころから，日常の経費の支払にも事欠くようになって，実質的にはＩ株式会社の管理下に入っていたものであって，本件相続開始時である平成３年○月○日以前の段階で，事実上事業を行っておらず，既に資産整理に入っていたものと認められる。
（イ） 破産申立て
Ｂは，平成４年10月19日，株式会社Ｆ（以下「Ｆ」という。）により，破産の申立てをされており，同申立ては破産の要件を充足しているものであったが，Ｂには財団を構成すべき財産がほとんどなく，他方，財団債権として租税債務が１億円を超えることから配当の見込みが皆無であるばかりか，手続費用さえ賄えないため，裁判所が申立人であるＦを説得し，破産申立ての取下げに至ったものである。Ｂは，上記のとおり，平成３年３月ころからは金融機関の経営管理下に入り，資産整理状態に至っていたものであるが，金融機関が土地売買の人材とノウハウをもつＢを存続させて任意売却させることを求めたため，Ｂの破産宣告を回避したものであって，取下げの事実は，Ｂが破産宣告を受けるべき実態を有していたことと矛盾するものではない。
（ウ） 税金の滞納
Ｂは，千葉県成田市に対し，平成３年５月31日を納期限とする特別土地保有税1310万9900円の納税をしておらず，その後においても平成４年ないし平成７年に毎年同額の税金を滞納しており，その合計は6554万9500円に達している。また，他の自治体にも多額の税金の滞納がある。
（エ） Ｃによる競売申立て
Ｃは，平成３年８月１日ころから，被相続人や原告ら及びＸ4に対し本件保証債務の履行を求めるようになり，平成３年12月27日，東京地方裁判所に対し，原告ら所有の不動産の競売の申立てを行っている。
一般に，金融機関が中小企業に融資をする場合，代表取締役個人の連帯保証を要求するのが普通であり，さらに，第三者を連帯保証人とすることを要求する場合もあるが，そのような場合であっても，まず，主債務者である法人から債権の回収を図ろうとするのはいうまでもなく，まず，主債務者たる法人に対し任意の弁済を求め，任意の弁済を受けられない場合には，連帯保証人である代表取締役個人に対して任意の弁済を求めた上，両者に任意の弁済を求める意思がないことが明らかになった場合に，法人又は代表取締役個人に対する強制回収の方法を検討するのが一般的である。にもかかわらず，本件においては，第三者たる連帯保証人である被相続人を相続した原告ら及びＸ4に履行を求め，さらに，原告ら及びＸ4の財産を目的として競売の申立てを行っているのであるから，平成３年○月○日当時，Ｂ及びＥがＣに対して借入金を返済し得る資力を有していないことは明らかである。
Ｃは，当該競売申立後も，原告ら及びＸ4に対して所有不動産の任意売却を勧めており，原告ら及びＸ4が，平成４年５月22日に代位弁済を行い，債権全額の回収の目処が立ったことから，同日競売申立てを取り下げたにすぎない。
（オ） Ｆの貸倒損失処理
Ｆは，Ｂに対し，２億4000万円の貸付を行い，平成４年度末現在，Ｂに対して２億2000万円の貸付金残高を有していた。しかし，Ｂの資産状況や支払能力からみて，既に貸付金残高２億2000万円全額の回収不能が明らかであったため，平成５年度（平成４年10月１日から平成５年９月30日）において，Ｂに対する２億2000万円の貸付金を貸倒れとして損失処理を行った。
（カ） 求償権の行使
原告ら及びＸ4は，平成４年６月９日に，請求書を交付した上，Ｂ及びＥに求償権を行使したが，同人らからの弁済はなかった。
（キ） 社会福祉法人Ｈに対する寄付について
Ｂは，平成３年ころに社会福祉法人Ｈに対し，現金や不動産の寄付を行っているようであるが，この現金は，当時のＢの経理担当事務員であったＡＲ氏ですら知り得なかった，いわば裏金であり，このような寄付がされたからといって，一般債権者がそのような金員を引き当てに求償権の行使をし得るものではなく，寄付の事実が原告ら３名の主張に影響するものではない。
（ク） 結論
上記の各事情によれば，Ｂは本件相続の開始日（平成３年○月○日）の時点においてすでに弁済能力を失っていたものといえ，その後，本件譲渡に係る所得税の確定申告期限（平成５年３月15日）の時点においても，同様であるというべきである。
イ 他の共同保証人への求償権行使の可能性
（ア） Ｆについて
ａ Ｆは，本件金銭消費貸借債務の担保として，被告主張の建物に根抵当権を設定しているが，当該建物の平成３年度ないし平成５年度の固定資産評価額は802万8400円であり，上記債務の担保として十分な価値を有するとはいえない。また，Ｆは，平成４年度において，営業損失1084万6816円，当期利益821万1493円（ただし，Ｂから未収である貸付金利息を1320万9858円を貸付金利息として計上），平成５年度において，営業損失732万9114円，当期損失２億1406万4937円（Ｂに対する貸付金２億2000万円を貸倒損失として計上したもの）であり，このような財務状況からみて，Ｆが平成３年○月○日及び平成５年３月15日当時，原告らの求償権行使に対して弁済し得るだけの資力がなかったことは明らかである。
そもそも，Ｆは，被相続人の資産管理を行うべく設立した資産管理会社であり，資産管理以外の業務は行っておらず，Ｆに対して求償権を行使しても，原告ら及びＸ4の資産から形式的に本件保証債務の履行による損失を回復するだけであり，実質的な損失の回復はされず，Ｂ又はＥが原告ら及びＸ4からの求償権行使に対して弁済をする資力を有していない以上は，その損失を免れることはできない。
ｂ 時期に遅れた攻撃防御方法
被告は，平成14年４月25日の第23回口頭弁論期日において，被告準備書面（６）を陳述した際，追加主張及び立証はない旨を明らかにしたにもかかわらず，その後に至って他の共同保証人への求償権行使の可能性に関する主張を追加したものであり，当事者の責務である信義誠実な訴訟追行（民事訴訟法２条）に反するものであるから，同主張は却下されるべきである。
（イ） Ｅについて
Ｅは，平成３年ないし５年当時，土地を所有していたが，その土地はいずれも担保余剰を有しないものであって，同土地を一般財産として求償権行使ができるはずはなく，他に本件求償権の行使に見合うような財産はなかった。
（２） 被告
ア Ｂの弁済能力
（ア） 弁済能力の判断基準
営業活動を継続的に行っている企業においてはその営業活動中に継続的・段階的に借入金等を返済していくのが普通であり，借入金・保証債務等を一時に返済することはむしろまれなことである。また，企業の損益は，それぞれの企業の影響状況，企業を取り巻く景気，金利，物流状況，消費者の嗜好の変化，国際情勢等により変化するものであり，その企業における一時点の資産の判断の状況から，借入金等が一時に返済できるかどうかを判断基準とするのは非現実的である。
（イ） Ｂの事業の状況
Ｂは，本件相続の開始日（平成３年○月○日）及び本件譲渡に係る所得税の確定申告期限（平成５年３月15日）において，東京都〈住所略〉を本店所在地として事業活動を従前どおり継続しており，その間，破産宣告，和議開始決定，会社更生あるいは強制執行等の手続開始を受けたことはなく，また，Ｅも同社の代表取締役として東京都〈住所略〉に居住しており，失踪等の事実もない。
また，Ｂは，営業部員を働かせ，所有する不動産を売却し，仮に，当該不動産に設定された被担保債権が売却代金を上回る場合であったとしても，抵当権者等の協力によって，売却代金のうち少なくともその10パーセントの運転資金を確保し，どの不動産をいつ誰に売却するかとか売買価額の交渉などの重要な意思決定は代表取締役であるＥ自らの判断の下に事業活動が継続的に行われていたものである。現に，平成３年12月10日付けで，静岡県知事より静岡県〈住所略〉の土地の開発工事の検査済証の交付を受け，その土地を分譲し，平成４年１月20日から平成５年７月30日にかけて分譲を行っていて，同土地に根抵当権を設定し借り入れた２億8000万円も平成５年７月30日までに完済している。その他にも〈住所略〉に所有する土地の譲渡，〈住所略〉に所有する土地の譲渡，〈住所略〉に所有する土地の譲渡，〈住所略〉に所有する土地の譲渡等，大手建設会社から土地の購入から売却までのプロジェクトを請け負ったり，単に借入金の返済の目的ではない土地の譲渡を行っていたし，不動産業以外にも，平成５年３月11日には，コンテナを利用したカラオケ事業を行うための契約を締結したり，平成元年から平成７年ころまでの間に子会社であるＡＱを介して健康センターの事業を行っており，平成３年以降も，借入金を返済するために土地の売却を行うのみではなく，具体的な事業活動を行っていた。
（ウ） 同社の財務内容
ａ 資産状況
平成３年11月30日現在での資産の帳簿価額が348億8839万4519円，平成４年11月30日現在で資産の帳簿価額が201億4871万7520円，平成５年11月30日現在で資産の帳簿価額が149億8699万6234円である。なお，地価の下落による所有不動産のいわゆる含み損があるとも考えられるが，一方で，平成４年11月期には特別利益として，固定資産売却益５億6945万5003円を計上しており，含み益のある不動産も所有している。原告らの主張するＢ所有の土地の時価評価の具体的算出方法は，失当であるほか，共同担保の存在を考慮していない点にも問題があり，それに基づき土地が弁済原資となり得ないと主張することはその前提に誤りがあるといわざるを得ない。
ｂ 収入状況
平成３年11月期の不動産の譲渡収入が120億7955万0768円，家賃収入が２億8295万0281円，荷役保管料が7959万1642円，その他営業外収入が１億4409万7138円あり，平成４年11月期の不動産の譲渡収入が11億9611万8527円，家賃収入が１億8590万5923円，荷役保管料収入が１億0291万0423円，その他営業外収入が16億2287万0865円あり，平成５年11月期の不動産収入が38億8146万1304円，家賃収入が１億6670万2469円及び荷役保管料収入が3919万8500円，その他営業外収入が3140万2902円である。
ｃ 人件費
平成３年11月期の役員報酬が1781万7000円，給料手当が9573万2505円，平成４年11月期の役員報酬が1813万1600円，給料手当が8278万6085円，平成５年11月期の役員報酬が1418万1600円，給料手当が3516万8773円である。
ｄ 借入状況及び弁済状況
平成３年11月期の借入金額が110億9740万3646円であるのに対して，返済金額が193億9973万2113円，平成４年11月期の借入金額が30億2944万8285円であるのに対して，返済金額が95億7453万7207円，平成５年11月期の借入金額が６億9974万2290円であるのに対して，返済金額が40億4949万1569円である。
（エ） 金融機関及び建設会社の協力
Ｂの大口債権者であるＩは，同社に対して，毎月，翌月の資金不足分を融資しており，また，平成３年７月26日から平成４年２月20日までの間に運転資金として都合７回にわたり4000万円ずつ総額２億8000万円を新規に融資している。また，上記（ア）記載の健康センター事業に関し，Ｂの子会社であるＡＱの設立に際し総額24億6000万円を融資し，さらに，平成４年4月15日から平成６年10月14日までに総額11億7236万8919円の追加融資まで行っており，建築会社であるＡＰは，24億6000万円の融資につき，連帯保証人及び物上保証人となっている。さらに，上記（ア）記載のカラオケ事業のため，金融業を営むＲが平成５年３月11日付けで工事着手金として１億円を融資し，追加融資の予定もあった（結局は，原告Ｘ2が代表取締役を務めるＦの破産申立ての事実が判明し，追加融資は受けられなかった。）ところである。
（オ） 弁済の事実
Ｂは，本件借入金のうち，Ｃから昭和60年12月26日に買い入れた10億円については，平成３年６月20日分までを，Ｄから昭和60年９月６日に借り入れた５億円については平成３年６月20日分までを，また，同社から昭和60年12月18日に借り入れた７億5000万円については，平成３年５月20日分までをそれぞれ約定どおりに返済を継続していた。
また，上記（ウ）ｄのとおり，その他の債権者に対しても多額の弁済を実行している。
（カ） 社会福祉法人Ｈに対する寄付
Ｂは，社会福祉法人Ｈに対し，平成３年10月２日，〈住所略〉の土地5018.17平方メートル（同土地には何らの担保権が設定されていない。）及び現金を贈与しているところ，このような贈与は原告らがその当時において求償権行使が可能であった可能性を基礎付ける事実であるといえるし，仮に，その当時，Ｂが事業を行っておらず，金融機関の管理の下で資産整理のみを行っていたのであれば，このような不動産の贈与や資金の提供に金融機関が同意するとは到底考えられず，Ｂがその時点で自らの判断で贈与行為を行っていたいえる。
（キ） 総括
Ｂは，本件代位弁済金額を大幅に超える莫大な資産を有するほか，不動産の譲渡収入及び毎月一定の収入が見込まれる家賃収入等があり，従業員を雇用し，大口債権者の協力を得て，借入金も返済しているのであるから，特定の期間に損失が発生しているからといって，直ちにＢから原告らの代位弁済に係る求償債権の回収が不能の状態であるとみることはできない。
そして，Ｂの所有資産そのものがないか，あるいは破産等の手続によって，Ｂの全資産が代表取締役たるＥの手を離れて，破産管財人等を通して換価され，法の規定に従い各債権者への配当が計算されて，その結果配当が全くない，あるいは見込みがないということが確実といった事情があればともかく，そのような事情は全く認められないから，原告らの代位弁済に係る求償権の行使が客観的に不能であるとは認められないというほかない。
（ク） 粉飾決算について
商人は，営業上の財産及び損益の状況を明らかにするため会計帳簿及び貸借対照表を作成することを要し（商法32条），法律上又企業会計原則上，真実に基づき正確な会計帳簿を作成することを義務付けられている（商法32条２項，33条，498条１項19号，企業会計原則一般原則の一，二）。また，法人税法においても，同法22条４項により，各事業年度の収益の額及び損金の額は，一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算し，青色申告を行う法人については，同法施行規則53条ないし59条までの定めにより，決算を行うことが義務付けられている。そして，Ｂは，青色申告の承認を受けている法人であるから，公表帳簿の記載内容は強い事実上の推定力を有している。
したがって，Ｂの決算報告書及びそれに基づく確定申告書が粉飾決算に基づく事実に反するものと主張するのであれば，原告らにおいて，その真実の益金及び損金の額に算入すべき金額並びに真実の所得について，相当程度具体的に立証しなければ，確定申告書に記載された所得を真実に反するものとして原告らの主張する金額を認めるのは困難というべきである（東京地方裁判所平成７年６月２日判決・税務訴訟資料209号949頁）。
（ケ） Ｃによる競売申立てについて
債権者は，貸付金債権の回収に当たり，その回収の手段として採り得る各手段に付き，回収に要する時間やコスト等を検討し，もっとも早期かつ確実に債権回収を図り得る手段を講じるのは当然であり，原告らが連帯保証人となっている金銭消費貸借契約には，主たる債務者が弁済不能状態と認められた場合に限って連帯保証人に弁済を求めるなどといった定めはなく，また，連帯保証人には催告の抗弁権及び検索の抗弁権はないのであるから，Ｃが原告らに対して競売申立てを行ったことは，原告らのＢに対する求償権行使が不能であったことを示すものではない。
（コ） 原告らとＢの関係
Ｘ4は，昭和44年ないし平成４年までＢの取締役に就任して報酬を得ており，被相続人，Ｘ4及び原告Ｘ2は，Ｂから配当金を得ていた。
また，Ｂは，同人らに，昭和63年12月15日以降，毎月100万円前後の金員を支払っており，Ｂが支払不能の状況にあったなどとは到底いえない。
イ 他の共同保証人への求償権行使の可能性
（ア） Ｆについて
ａ 本件借入金のうち，Ｃからの借入金に係る担保として，被相続人所有の不動産とともに原告Ｘ2が代表取締役を務めるＦが所有の建物に根抵当権を設定しているところ，同建物の敷地についてはＦを借主，被相続人を貸主として建物所有を目的とする賃貸借契約を締結しており，原告らも本件相続税に当たって借地権相当額を控除してこれらの土地を評価していたのであるから，平成３年○月○日及び平成５年３月15日当時において，Ｆが担保価値を十分有する借地権付き建物を有していたこととなり，原告らがＦに対して求償権を行使することができないことが客観的に確実であったとは認められない。
ｂ 時期に遅れた攻撃防御方法の主張について
民事訴訟法157条は，当事者が故意又は重大な過失により時期に遅れて提出した攻撃防御の方法については，これにより訴訟の完結を遅延させることとなると認めた時は，裁判所は，申立てにより又は職権で，却下の決定をすることができる旨定めているところ，同条にいう「時期に遅れた」とは，もっと早く提出できたというだけではなく，訴訟の具体的進行状況からみて，それ以前に提出することが期待できる客観的事情のあったことをいうとされている。
本件訴訟経過についてみると，被告は，従前から本件保証債務の履行に係る求償権の行使が不可能であることは，原告らに主張立証責任がある旨明確に主張していたところ，平成12年11月10日以降，裁判所から原告に対し，その点についての立証を促すという訴訟指揮が続いたにもかかわらず，原告はそれを行わず，他方，被告に対し，求償権の行使が可能である旨主張立証すべきとの訴訟指揮はされず，その状況の中で被告準備書面（７）を提出し，同書面において上記（ア）の主張を行ったものである。そして，平成14年６月４日には，上記主張に係る証拠及び証拠説明書を提出し，原告らに上記主張を行うことを明示し，原告らもこれを受けて，上記主張に対する反論を展開しているのであり，上記主張が「訴訟の完結を遅延させることになる」と認められるものではなく，「時期に遅れた」ものである余地はない。
（イ） Ｅについて
Ｅは，原告ら及びＸ4による代位弁済当時，神奈川県〈住所略〉や千葉県〈住所略〉に不動産を所有し，後者には担保権が設定されていなかったほか，平成３年11月期に1757万7000円，平成４年11月ないし平成６年11月期に1406万1600円の役員収入を受けているのであり，Ｅに対する原告らの求償権の行使は，少なくともその一部について，これを行使することができないことが客観的に確実であったといえないことは明らかである。
第４ 争点及びこれに関する裁判所の判断
本件の争点は，[1]第１事件に係る訴えのうち本件各通知処分の取消しを求める部分の訴えの利益の存否及び同訴えのうち原告ら３名に対する相続税更正処分の取消しを求める部分の訴えの利益の存否（争点１），[2]相続税法14条１項及び本件特例の解釈並びに相続税法14条１項の基準時である本件相続の開始日（平成３年８月１日）及び本件特例の各適用の基準時である本件譲渡に係る所得税の確定申告期限（平成５年３月15日）におけるＢの弁済能力及び他の連帯保証人への求償権行使の可能性の有無（争点２），[3]本件各相続税更正処分及び本件各所得税更正処分につき理由附記の違法があるか否か（争点３）である。
１ 争点１（訴えの利益）
（１） 本件各通知処分の取消しを求める部分の訴えの利益
本件においては，原告ら及びＸ4に対する本件各通知処分と同時に本件各相続税更正処分が行われているところ，このように，通知処分と増額更正処分が相前後して行われた場合には，増額更正処分取消訴訟を提起し，その中で減額更正をしない判断の違法性を主張すれば足り，これと別個に通知処分を争う格別の利益はないというべきである。したがって，本件第１事件に係る訴えのうち本件各通知処分の取消しを求める部分については，訴えの利益が存しないものというべきである。
（２） 原告らに対する更正処分の取消しを求める部分の訴えの利益
ア 被告は，本件各相続税更正処分のうち原告ら３名に対してされたものについては，その後にされた修正申告に吸収されて消滅したとみるべきであるから，本件第１事件に係る訴えのうち，原告ら３名が同人らに対する各相続税更正処分の取消しを求める部分は，訴えの利益を欠く旨主張している。
イ しかし，〈証拠略〉によれば，本件においては以下の事実が認められる。
（ア） 原告らは，税理士Ｇを代理人として，平成４年１月31日の相続税の当初申告と同時に物納申請を行っていたところ（〈証拠略〉），平成６年１月31日付けで本件各相続税更正処分がされたため，同処分による納付すべき税額を前提にすると，原告らについては当初申告の際にした物納申請だけでは納税に不足を生じることから，平成６年２月28日に別紙物件目録〈略〉記載の土地（以下「本件物納土地」という。）等につき，新たに物納申請を行った（〈証拠略〉）。
（イ） 物納許可手続においては，一般に利用状況の確認や境界線等の確認，測量等を行い，これらに基づいて土地の評価を行った上で，収納することが適格と認められれば物納を許可することとされているところ，本件においては，被告管内の物納に係る事務を取り扱う新宿税務署のＭ国税徴収官が，原告Ｘ1との面接，利用状況の確認及び境界の確認等を行い，原告らに土地の測量をすることを求めた。そこで，原告らが，土地家屋調査士に依頼して，本件物納土地の測量を行ったところ，同土地の実測地積は，申告の際の地積より0.5平方メートル広いことが判明した。
（ウ） 当時，物納の許可手続においては，一般に，実測面積が申告面積よりも広かった場合，申告内容を実測面積に合わせたものとするために修正申告書の提出を求める運用がされており，本件においても，Ｍ国税徴収官から事務を引き継いだＮ国税徴収官がＧ税理士に対し，数度にわたり，修正申告書の提出が物納許可のために必要である旨を告げて，実測測量に基づく修正申告書の提出を強く求めた。その際，Ｎ国税徴収官は，原告らが更正処分の内容を争って不服申立てをしていることを知っていたが，修正申告書の提出と不服申立ての適否との関係については何ら教示しなかった。
（エ） 原告らは，延滞税等の負担を避けるため，平成６年９月26日，北沢税務署に本件相続に係る相続税についての修正申告書を提出した。
（オ） 被告は，平成６年12月22日，原告らに対し，上記申請についての物納許可を行い，同月27日に本件物納土地を物納財産として収納した。
ウ 相続税法41条１項の規定によれば，通則法35条２項の規定により納付すべき相続税額，すなわち更正により課せられた相続税額についても，物納を申請することが認められており，その際，相続税の更正を受けた者が物納申請を行う際に更正に沿った修正申告を行うことは，物納申請及び物納許可を行う上での法律上の要件とはされていない。そして，課税庁としては，仮に，申告面積と実測面積に相違が生じた場合に，納税者が修正申告を行わなかったとしても，その点を理由として再度の増額更正を行って，課税の根拠とされた面積と実測面積の相違を解消した上で，物納の許否を判断することも可能であり，被告が本訴で主張しているように修正申告をすることによってそれ以前にされた増額更正処分を争うことができなくなるとの見解に立つならば，物納申請者が既に増額更正処分について不服申立てをしている事案においては，修正申告を求めることなく再度の増額更正の方法を採ることを原則とすべきものと考えられる。本件で問題となっている申告面積と実測面積の相違は当初の申告書に納付すべき税額として記載した税額に不足額を生じさせるものであるが，その後に増額更正がされた以上は，もはや当初の申告についての修正申告は許されず（通則法19条１項柱書），増額更正について同条２項各号列挙の事項を修正するための修正申告をするほかないのであるから，本件のような事案において，物納許可のために必要であるとして修正申告を促すことは，被告の前記見解を前提とする限り，増額更正を争うことを放棄して物納をするか，物納を諦めて現金納付の手段を講じ又はその時点における納税を諦めて多額の延滞税の負担を甘受しつつ，あくまで増額更正を争うかの二者択一を迫るものというほかない。これに対し，上記面積の相違に基づき増額再更正を行った場合には，当該納税者は，この再更正に基づく税額についての物納を求めつつ，従来からの不服をこの再更正に対する不服申立て手続内において主張することが可能となるのである。このような場合，すみやかに後者の手段を採れば，納税者に対して何らの不利益を与えることなく，物納申請に対して適切な対応が可能であるにもかかわらず，前者の手段を採って，上記のような二者択一が迫られていることについて何ら説明をしないまま修正申告を求めた上，それがされたときには増額更正処分を争う訴えの利益がないと主張することは，あまりに原告らに酷というべきである。そして，そのような税務職員によってもたらされた無用な二者択一によって行った修正申告によって，本件各相続税更正処分を争う利益が失われるとしても，これを被告において有利に援用し主張することは，信義に反し許されないものというべきである。
エ したがって，被告が，本件修正申告がされたことにより，原告らに対してされた相続税各更正処分の効力が消滅し，原告らが同各処分の取消しを求める訴えの利益が失われると主張することは許されないというべきであり，本件においては，訴えの利益が存するものとして取り扱うべきである。
なお，この点については，国税不服審判所長も，本件についての審査請求に対する裁決において，物納担当職員が土地の面積を実測面積に修正するよう指導したので，原告らがこれに応じて本件修正申告書を提出したものと認定した上で，本件修正申告書における課税価格については，原告らが自認したものとするのは相当ではなく，単に物納担当職員からの指導に応じたものであるから，本件修正申告書の提出があるからといって，本件審査請求が請求の利益を欠くものでああるとするのは相当でないとして，審査請求が適法である旨を明言しており，当裁判所の上記判断と同様の結論を導いている。
２ 争点２（相続税法14条１項等の解釈，Ｂの弁済能力及び求償権行使の可能性）
（１） 相続税法14条１項の解釈
相続税法14条１項は，同法13条の規定により課税価格から金額の控除を行うべき債務は「確実と認められるもの」に限られる旨規定しているところ，保証債務は，連帯保証債務を含めて従たる債務であり，主債務者が主たる債務を履行すれば，保証人はその責任を免れ得るものであって，単に保証債務を負っているということのみでは，将来保証人がその債務を履行するか否かは確実ではないから，原則として，連帯保証債務は，単にそれを負担していることのみから相続税法14条１項にいう「確実と認められる」債務には該当しないというべきである。
しかし，相続開始時において，主債務の弁済期が到来しているにもかかわらず主債務者が弁済不能の状態にある場合や債権者が既に主債務者ではなく保証人に対して履行を求める方針を明らかにしている場合には，保証人は，保証債務の履行をしなければならないことが確実である上，主債務者の財産状況等からして，求償権を行使してもその全部又は一部について満足が得られる見込みがないと認められるときは，損失全部の填補を受けることができないことが確実なのであるから，このような場合には，連帯保証債務も，少なくとも求償の見込みがないと認められる限度において同項にいう確実な債務に該当するというべきである。
この点について，被告は，「主たる債務者が破産，和議，会社更生あるいは強制執行等の手続開始を受け，又は事業閉鎖，行方不明，刑の執行等によって債務超過の状態が相当期間継続しながら，他からの融資を受ける見込みもなく，再起の目途が立たないなどの事情によって事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められるか否か」という基準により判断するのが相当であると主張し，本件相続に係る申告の時点において主債務者であるＢについて破産等の手続が開始されておらず，また，事業を継続しているとして，上記基準に列挙された事情は存在しないとの認定をした上で，そのため債務の控除は行うべきではない旨の主張をする。確かに，上記基準に列挙された事情が相続開始時に存した場合には，主債務者が弁済不能の状態にあるし，将来の求償の余地がないことが容易に認められよう。もっとも，被告は，この基準を用いるに当たり，主債務者が事業を継続している場合には何らかの法的な倒産処理手続が開始されていることを要すると解しているように思われるところ，そのような解釈は，この基準の趣旨ひいては相続税法14条１項の趣旨を正解しないものといわざるを得ない。すなわち，例えば，主債務者がいわゆる私的整理（法的倒産処理手続によらない倒産処理）を行うに至った場合，上記基準に列挙されている破産，和議，会社更生あるいは強制執行等の手続が開始されていないのが通常であり，かつ，いわゆる再建型の私的整理を行った場合には，主債務者の事業が依然継続しているものの，会社更生手続が開始されたときと同様，保証人が一般債権者に優先して弁済を受けることはできないし，保証人と主債務者の関係いかんによっては他の債権者と同等の立場で整理を行う者から弁済を受けることもできないこともあるから（むしろ，連帯保証人は，債権者に対して自らが率先して弁済をしなければならない立場に追い込まれることもある。），仮に弁済をした場合にも，その弁済額全額の求償を受けられる可能性はないばかりか，整理開始の段階で全く弁済を受けられないことが確実になっていることも十分考えられる。そして，このような不利益を避けるための法的手続を採るとしても，本件におけるＦのように費用倒れに陥るおそれ等から，これを断念せざるを得ないことが多いのである。このような場合には，上記基準にいう「主債務者に対して求償権を行使しても，事実上回収不可能な状況にあることが客観的に認められる」ものといえ，被告の主張がこのような場合に上記基準への該当性を否定するものならば，それは誤りというほかなく，被告が指摘する裁判例もこのような場合には保証債務が相続税法14条１項にいう「確実と認められるもの」に該当することを否定するものではないと解するのが相当である。むしろ，近時の経済状況や債務整理手続の多様化等の事情を考慮すれば，単に主債務者における破産等の法的手続開始や事業継続の状況のみから，主債務者の求償可能性の有無を判断することはかえって事の本質を見誤るおそれがあり，相続開始時に存した客観的事情を総合考慮した上で，求償債権の弁済可能性の有無を判断することが，被告指摘の裁判例の趣旨にもかなったものであるというべきである。
なお，以上のように考えると，求償債権の弁済可能性の有無については，保証債務についての債務控除を求める納税者において，その全部又は一定の限度において弁済を受ける可能性のないことを主張立証すべきこととなるが，その具体的な認定に当たっては，主張立証すべき事実がいわゆる消極的事実であって，それを基礎付ける事実関係が主として主債務者の資産及び負債の内容という納税者の直接関与し得ない事柄であることに留意し，事案の内容に応じた事実上の推認の手法を用いるべき場合が多いことに留意すべきである。
（２） 本件特例の解釈
本件特例は，「保証債務を履行するため資産を譲渡した場合，その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができなくなったとき」に，「行使することができないこととなった金額」を，所得税法64条１項の「その回収することができないこととなった金額」とみなし，「当該各種所得の金額の計算上，なかったものとみなす。」という規定である。
この点について，被告は，「保証債務を履行するために資産の譲渡があった年分の所得税の確定申告期限を基準として主たる債務者が破産宣告，和議開始決定を受け，又は失踪，事業閉鎖等の事実が発生したり，債務超過の状態が相当期間継続して金融機関や大口債権者の協力を得られないため事業運営が衰微し再建の見通しもないことが確実になった場合をいい，これは求償の相手方たる債務者の資産や営業の状況，支払能力，他の債務者に対する弁済の状況等を総合的に考慮して客観的に判断すべきものと解すべきである。」と主張する。しかし，これについても，上記（１）と同様の見地から検討すれば，破産宣告，和議開始決定等の法的手続がとられておらず，事業閉鎖等の外形的事実が発生していなくても，求償債権の弁済を受ける見込みのない場合が存するものというべきである。この点について判断した大阪高等裁判所昭和60年７月５日判決（行裁集36巻７・８号1101頁，同判決は，最高裁判所第３小法廷昭和61年10月21日で維持されているものである。）においても，本件特例適用の要件につき，「求償権行使の相手方である主債務者が倒産して事業を廃止してしまったり，事業回復の目処がたたず破産もしくは私的整理に委ねざるを得ない場合はもちろんのこと，主債務者の債務超過の状態が相当期間継続し，衰微した事業を再建する見通しがないこと」と判示しつつ，それ以外にも「その他これに準ずる事情が生じ」た場合にも本件特例の適用の可能性を残しており，要は「債権回収の見込みのないことが確実となった場合」か否かを判断するものとし，被告主張のような限定的な場合に限って本件特例の適用を認める趣旨とは理解できないところであり，むしろ，前記（１）と同様，相続開始時に存した客観的事情を総合考慮した上で，債権回収の見込みのないことが確実となった場合」か否かを判断するのが妥当である。
（３） Ｂの弁済能力
ア 〈証拠略〉によれば，以下の事実が認められる。
（ア） Ｂの事業の状況等
ａ Ｂは，昭和32年12月７日に設立された資本金6000万円の株式会社であり，平成元年ころ以降は，不動産の売買及び賃貸を主な業務としていた会社である（〈証拠略〉）
ｂ Ｂは，その決算報告書においては，平成元年11月期には，剰余金２億0041万1642円，営業利益８億2050万9449円，経常利益2615万7939円，税引後利益1681万6239円を，平成２年11月期には，剰余金２億0427万8839円，営業利益９億8104万2116円，経常利益2660万9097円，税引後利益1336万7197円をそれぞれ計上し，200億円を超える借入金に対する約10億円に上る利息も滞ることなく支払っていたものの，これには子会社であるＡＡへの売掛金がそれぞれ29億1858万9742円，56億0376万3115円存在することを前提とするものであった（〈証拠略〉）。その後同社は，平成３年11月期には，欠損金22億0251万1817円，営業損失12億1194万7378円，経常損失23億9729万0656円を，平成４年11月期には，欠損金121億8302万9486円，営業損失11億4900万2730円，経常損失17億7855万5282円を計上（借入金に対する利息も平成３年11月期には13億円余り，平成４年11月期には33億円余りを延滞）するに至った（〈証拠略〉）。
ｃ しかも，平成４年11月期には，前期損益修正損として97億8515万0156円が計上されており，その内訳は，既に計上した売掛金66億3537万2397円，未収入金２億9614万7150円，仮払金７億0122万1300円，立替金128万5161円，預かり金120万円，貸付金３億9200万円，子会社勘定17億5192万4148円を修正するというものである（〈証拠略〉）。上記売掛金のうち，56億円余を計上しているＡＡ株式会社が実際には存在しない会社であり，また，売掛金等を計上している会社のうちＡＢ株式会社，ＡＣ株式会社はいずれもＢの代表者であるＥが取締役を務める会社であるところ，Ｂは，以前からこれらの会社に対する架空の売上を計上した上，期末に売掛金を借入金等の負債の科目と相殺し，架空の利益を計上するための売掛金が不自然に巨額にならないようにすると同時に，実際には存在する借入金を簿外のものとして，架空の利益の計上と債務超過の隠ぺいを行っていた（〈証拠略〉）。ＡＡに対する架空売上は，昭和61年11月期で５億8900万円，翌62年11月期で６億9000万円，63年11月期で３億0070万円，平成元年11月期で10億7700万円，平成２年11月期で10億円に上るものであるから（〈証拠略〉），これらを差し引いただけでも，各年度において上記架空売上とほぼ同額の損失が存在したこととなり，相当以前から借入金の利息すら支払えない状態が生じていたのであって，これらの損失の存在を前提にして各期の資産及び負債を算出すると，各期とも数十億単位の債務超過が生じ，平成２年11月期で56億9000万円余，平成３年11月
期で80億9000万円余の債務超過が生じていたことになる（〈証拠略〉，原告準備書面（２）及び（４）参照。）
ｄ この間のＢの状況について，同社の経理担当者であった証人ＡＲは，次のとおり証言する。すなわち，「Ｂは，平成元年ごろから資金繰りが苦しくなり始め，その頃は，いわゆるバブル経済期であったため，何とか資金繰りが可能であったものの，平成２年の夏ころからは，資金繰りが窮状を示すようになり，同社がＩから100億円を超える融資を受けていたため，結局，その頃，Ｉの実質的な支配下に入った。Ｂは，毎月の収入と支出の流れを事前にＩに示し，翌月の不足分について融資を受けるよう交渉を行うといった状態で，その際には，借入金の元帳や支払利息といったものは削られて，必要最小限の資金のみの融資を受けて運転資金の調達をしていた。Ｉとしては，その時点でＢの清算を行うよりも営業を続けさせて，同社の所有している不動産をそのノウハウを用いて売却させ，その売却代金をＩ等の担保権者に返済するということを行ったほうが有利であると考えて，そのようなことを行ったにすぎず，Ｂにどの土地を売るかなどを決定する権限は与えられていたものの，その管理が始まった時点で一種の清算状態であり，担保権者に弁済を行うため営業を行っていたにすぎない。不動産の売買代金の１割に当たる手付金は日常の資金繰りに回し，残りの売却代金である９割は担保権者に回されていた。」というものであるが，この証言は，上記の客観的状況及び平成３年11月期に182億円余あった仕掛販売不動産が，平成４年11月期には152億円弱，平成５年11月期には100億円余と減少の一途をたどっていること等の事実と一致するものであり，これを覆すに足りる的確な証拠がない限り，同社の状況は上記証言のとおりのものであったと認めるべきである。
この点について，Ｅは，本訴提起後の平成13年11月に東京国税局の聴取に対し，これに反する供述を行っている（〈証拠略〉）が，同人の供述は，原告らへの返済可能性に関する点はあいまいで具体性がなく，原告らがＢに対して求償権の行使を行っていないとする点（〈証拠略〉によれば，同人らはＢに対して代位弁済にかかった費用の明細と題する書面を送付し，求償権を行使していると認められる。なお，原告が〈証拠略〉提出に至るまで求償権の行使はしていない旨主張していたことからすると，〈証拠略〉のみによって求償権の行使があったと認めることには疑問が生じないでもないが，Ｂが上記のような状況にあったとすると，求償に見込みがないとして求償権を行使した事実すら失念したとする原告の弁解も首肯し得るところである。）において信用性に疑問がある上，10億円を超える多額の代位弁済を受けておきながら，10年近くもこれを放置し，請求がないから支払っていないなどとうそぶいている点で不誠実な供述態度というほかなく，また，同人が，破産申立て手続の間から原告らに対して非協力的であった（〈証拠略〉）こと，同人がＢの経営状況をありのままに供述することは粉飾決算や後記エのＨへの寄付といった犯罪と評価されるおそれのある行為を自ら認めることになることからすると，同人がこの点について素直に供述することは期待し難く，この点に関するＥの供述は採用し得ない。
ｅ Ｂは，次のとおり税金を滞納している。
（千葉県成田市への特別土地保有税。〈証拠略〉）
（平成10年２月20日時点）
納期限税額延滞金加算金
平成３.５.31 1310万9900円 1301万4600円
平成４.６.１ 1310万9900円 1109万0200円
平成５.５.31 1310万9900円 901万3700円
平成６.５.31 1310万9900円 676万4200円
平成７.12.21 1310万9900円 481万6200円 196万6300円合計 6554万8900円 4469万8900円 196万6300円（東京都狛江市への固定資産税。〈証拠略〉）
（平成12年11月６日時点）
年度税額
平成４年度１万0000円
平成５年度 155万9200円
平成６年度 163万5800円
平成７年度 169万5100円
平成８年度 155万4700円
平成９年度 159万5400円
合計 805万0200円
（静岡県富士宮市への租税。〈証拠略〉）
（平成12年11月７日時点）
特別土地保有税
納期限税額延滞金督促手数料
平成１.８.31 29万9600円（取得分）
平成３.５.31 60万7700円 26万8700円（保有分）平成４.６.１ 123万1400円 50円（保有分）平成５.５.31 130万7900円 50円（保有分）法人市民税
納期限税額延滞金督促手数料
平成３.７.31 4700円 50円固定資産税・都市計画税
納期限税額延滞金督促手数料
平３.６.３２万1800円
平４.５.６ 13万6800円 50円〃 98万7200円 50円〃 124万3000円 50円〃 124万3000円 50円
〃 81万2800円 50円〃 115万9000円 50円〃 115万9000円 50円〃 115万9000円 50円平６.６.３ 89万5500円 50円〃 109万5000円 50円〃 109万5000円 50円〃 109万5000円 50円平成７.６.５ 112万0100円 50円〃 111万7000円 50円〃 111万7000円
〃 111万7000円
平成８.６.３ 113万6900円 50円〃 113万3000円 50円〃 113万3000円 50円〃 113万3000円 50円平成９.６.３ 41万6700円 50円〃 41万5000円 50円〃 41万5000円 50円〃 41万5000円 50円平成10.５.６２万2400円 50円
〃 36万0100円 50円〃 42万9000円 50円〃 42万9000円 50円合計 2727万6900円 45万4400円 1450円
（東京都世田谷区（以下「世田谷区」という。）への固定資産税。都市計画税。〈証拠略〉）
（平成８年７月５日時点）
納期限税額延滞金
平成４.12.28 ５万0400円
平成５.４.30 50万6400円
平成５.６.10 54万5000円
平成５.６.10 54万5000円
平成５.６.10 54万5000円
平成６.５.31 56万4000円
平成６.８.１ 56万4000円
平成６.12.27 56万4000円
平成７.２.28 56万4000円
平成７.５.31 58万3800円
平成７.７.31 58万3000円
平成７.12.27 58万3000円
平成８.２.29 58万3000円
合計 673万3200円５万0400円
（静岡県富士市（以下「富士市」という。）への固定資産税・都市計画税。〈証拠略〉）
平成８年１月29日現在
納期限税額延滞金督促手数料
平成５.４.30 210万9940円 70万1400円 210円
平成６.５.31 240万4200円 47万9200円 280円
平成７.５.31 ４万3700円 3900円 70円
合計 455万7840円 118万3600円 560円
神戸市灘区（以下「灘区」という。）に対する固定資産税・都市計画税。〈証拠略〉）
納期限税額
平成５.３.１ 39万4000円
平成５.４.30 51万8900円
平成５.７.28 51万6000円
平成５.７.28 51万6000円
平成５.７.28 51万6000円
平成６.５.31 49万6500円
平成６.８.１ 49万4000円
平成６.11.18 49万4000円
平成６.11.18 49万4000円
平成７.７.31 44万8800円
平成７.10.２ 44万7000円
平成７.12.25 44万7000円
平成８.２.29 44万7000円
平成８.５.31 46万9600円
平成８.７.31 46万9000円
平成８.９.９ 46万9000円
平成８.９.９ 46万9000円
平成９.６.10 41万4300円
平成９.７.31 41万1000円
平成９.８.11 41万1000円
平成９.８.11 41万1000円
合計 975万3100円
このうち，成田市からは，株式会社Ｆを申立人，Ｂを抵当権設定者とする不動産競売申立事件（横浜地方裁判所相模原支部平成７年（ケ）第260号）において，本税額総額6554万円8900円の交付要求を（〈証拠略〉），また，世田谷区及び富士市からは，株式会社Ｆを申立人，Ｂを抵当権設定者とする静岡地方裁判所富士支部平成７年（ケ）第95号において交付要求を受けている。さらに，世田谷区からは平成８年７月５日にＢ所有財産に差押えがされ，灘区は，世田谷区が行ったＢ財産への差押えにつき参加差押えを行っている（〈証拠略〉）。
前記の横浜地方裁判所相模原支部係属の不動産競売申立事件では，Ｂから請求債権について任意に弁済等されることなく，平成12年３月３日に売却許可決定がされ，同年６月15日に配当がされており，また，静岡地方裁判所富士支部係属不動産競売申立事件においても，平成８年９月27日に配当に至っている。そして，両事件においては第１順位又は第２順位の抵当権利者のみが配当を受けられるにとどまり，配当を受けられない抵当権者もおり，租税債務及び申立人Ｆについては全く配当がされなかった（〈証拠略〉）。
ｅ Ｂは，ＡＥ株式会社から，昭和63年から平成元年にかけての所有不動産に根抵当権を設定して合計10億円を借り入れていたが，平成３年４月ないし５月以降，元利金の支払を遅滞し，平成５年11月17日に期限の利益を失ったことから，同社は，根抵当権に基づく物上代位により，担保建物の賃借人に対する賃料の債権執行の申立てをし，平成７年５月11日には債権差押命令が発付された（東京地方裁判所平成７年（ナ）第462号，第463号，〈証拠略〉）。
ｆ Ｂは，昭和60年にＤから合計12億5000万円を借り入れ，昭和61年９月末日の第１回返済から元金及び利息を約定に従い，毎年３月，６月，９月，12月の各20日に1400万円返済していたが，平成３年６月21日の返済を最後に元金の返済を行わず，その後は平成４年４月までは利息のみの返済を行った（その後，平成４年５月22日に原告らが代位弁済を行ったため，同債務は消滅している。）（〈証拠略〉）。
また，Ｂは，昭和60年にＣから10億円を借り入れたが，平成３年７月20日以降分割金の支払を怠り，それ以降，利息は支払ったものの，残元本の支払を行わなかった（〈証拠略〉）。
（イ） Ｃによる競売申立て
Ｃは，平成３年○月○日，Ａに対して，Ｂの同社からの借入金について，連帯保証人として上記遅滞に係る分割金のうち833万3000円の弁済を求める旨の催告書を送付した（〈証拠略〉）。この催告がたまたま同人の死亡時期と重なったため，しばらくは対応が取れなかったが，やがて原告らおよびＸ4とＢとで弁済方法について協議を行ったり，ＡＤ農業協同組合との間で借り換えの交渉を行ったが不調に終わったため，結局，原告ら及びＸ4は，任意売却により返済を行うこととした。これと並行して，Ｃは，平成３年12月27日に本件連帯保証債務の抵当権を実行すべく東京地方裁判所に競売申し立てを行った。原告らが平成４年に入り前記抵当権の抵当不動産の任意売却を行い，平成４年５月22日に弁済を行ったため，Ｃは，同日に同申立てを取り下げた（〈証拠略〉）。
（ウ） Ｂに対する破産申し立て（〈証拠略〉）
Ｆは，亡Ａの資産管理等を行う会社であり，同人の死亡後は原告Ｘ2が代表者となっていたところ，平成４年時点でＢに対して２億2000万円の貸付金を有していたものの，その回収の見込みが立たなかったことから，Ｂを債務者として，同年10月19日に破産申立てを行い，予納金800万円を納付し，同年11月11日以降審問が行われた。その審問においては，当初，Ｂが債務超過の状態にあることを否認していたが，平成５年３月の第５回審問以降は，裁判所からも同社が債務超過の状態にある旨の指摘がされ，同年６月22日の第８回審問の際には，いったん審問が打ち切られ，破産宣告の期日として同年８月30日が定められた。その後，Ｂが新たに代理人を選任し，破産宣告を回避するための具体的な提案をする旨の申入れがあったこと，債権者申立てによる破産事件であるため，Ｂが管財人に協力しない懸念があったことから，担当裁判官が，同年８月30日の破産宣告を見送り，同日は第９回の審問期日を行うこととした。同期日や同年９月16日の期日においては，担当裁判官から，破産宣告の要件を充たしているものの，財団が形成できず異時廃止にならざるを得ないし，Ｘ家の相続税の軽減のためには必ずしも破産宣告は必要ではないとの認識が示され，破産宣告は留保された。そこでＢが原告ら及びＦに対して税務上の協力を行うこと等を条件に破産申立ての取下げをする方向で協議が続けられ，その検討の間にも，担当裁判官からは，破産宣告が必要であれば，破産宣告を行う旨の話があったが，平成６年８月５日付けで，Ｂ代理人が国税不服審判所に宛てて，Ｂが平成３年８月１日現在において，破産法126条にいう支払不能状態にあったこと，当時において担保権の実行に着手していない金融機関等もあるが，それは，不良債権の顕在化をおそれ処理方針を決定しかねているとともに，担保権の実行よりも不動産の任意売却による方が債権回収額が多くなると見込まれていることによること，銀行取引停止処分を受けていないのは手形・小切手を振り出していないことによること，破産申立事件の担当裁判官がＢが著しい債務超過の状態にあり，破産宣告の要件を充足しているが，Ｂの債務が過大でかつ資産がオーバーローンであるため，破産宣告を行っても固定資産税や地価税さえも支払うことができず，財団を形成することができないから，破産宣告をしても，手続費用さえまかなえずに手続は異時廃止とならざるを得ないとの認識を示しており，そのために破産宣告をしていないこと，Ｂが実質的な営業を全く行っていないことを内容とする上申書（〈証拠略〉）を提出した。
このような経過を経て，ＢとＦとの間で，平成７年８月９日，ＢがＦ及び原告らに対する残債務の存在及び平成３年○月○日以前に大幅な債務超過により破産状態であったことを確認し，税務上の協力をすること，並びにＦにたいして金800万円の和解金を支払うことを条件に，Ｆが破産申立てを取り下げる旨の合意が成立し，Ｆは破産申立てを取り下げた。その後，平成７年９月13日にはＦ代理人とＢ代理人との間で，Ｂ及びＥが，平成３年○月○日以降において，大幅な債務超過により破産状態に陥り，その時点でも破産状態にあったこと及び上記の認識が裁判所から示されたことの確認書（〈証拠略〉）が作成された。
（エ） 貸倒損失処理
Ｆは，Ｂに対して上記（ウ）のとおり破産申立てをする一方，上記２億2000万円の貸付金につき，平成５年会計年度（平成４年10月１日から翌５年９月30日まで）において貸倒損失として計上し，処理を行った。その後，Ｆの税務処理を担当していたＧ税理士が，北沢税務署に行き，同処理について説明を行ったが，その点について質問を受けたことも，その処理を否認される形での更正を受けたこともない（〈証拠略〉）。
（オ） Ｂの所有の土地の状況
原告は，Ｂ所有の土地について，土地の時価を推定し，設定債務額との差異を算出して，Ｂ所有の土地がごく一部の例外を除いてオーバーローンである旨を主張し，これについての証拠（〈証拠略〉）を提出する。
この主張の前提となる時価の算出方法については，被告の指摘するとおり厳密さに欠ける点があるため，これらの証拠のみをもって，Ｂ所有の土地がすべてオーバーローンの状態にあったと断定することは困難といわざるを得ないが，その反面，これらの土地のうちに十分に担保余力があると認めるに足りるものがないこともまた明らかである。このことに加え，上記認定の著しい債務超過の状況を加味した場合には，むしろ，特段の事情が認定し得ない限り，Ｂ所有の土地はもはや担保余力のないオーバーローンの状態にあったと推認することができるというべきである。これに対し，被告は，〈住所略〉の土地が，極度額１億1000万円の根抵当権設定がされているのに対し，２億1649万1200万円で売却された例を指摘し，原告の主張立証は失投であり，個別に不動産の売買時期，売買価額及び代金の売買使途を明らかにすべきである旨主張する。しかし，（〈証拠略〉）によると，この売買の対象となった土地のうち，Ｂの所有名義になっているのは，その仮登記がされているものを含めても取付道路等ごくわずかの部分であって，これらがどれほどの価値を有するものか明らかでない上，上記の根抵当権が設定されているのは，Ｂの所有名義はおろか仮登記も経由されていない土地，すなわち，物上担保に供されていた土地であり，これに担保余力があったとしても，その部分は当該担保権者以外の債権者にとっては，その債権の引き当てとはならないものであると認められる。したがって，被告指摘の売却事例は，上記推認に反するものではなく，その主張は前提を欠き採用できない。
イ 以上の事業によれば，Ｂは，昭和61年ころから，税引後において５億円にものぼる赤字を計上し，やがて数十億円単位の債務超過に陥り，その額は平成３年11月期には80億9000万円余りに達し，所有不動産の担保余力もなくなったことから資金繰りに窮し，平成３年５月には租税の滞納や一般債権も履行遅滞が生じるなどしたため，遂に同年８月１日，連帯保証人である被相続人に保証債務の履行の通知が届くに至っていたとみるのが相当である。
ウ 被告は，Ｂが平成３年８月１日及び平成５年３月15日時点以降においても事業活動を続けていたことを指摘するためこの点について判断する。
（ア） 〈証拠略〉によれば以下の事実が認められる。
ａ Ｂは，同社が平成２年７月12日に開発許可を受け，開発を行った静岡県〈住所略〉ほかの土地7094.87平方メートルについて，平成３年11月25日に開発行為に関する工事の検査済証を静岡県知事から受け取っており，その後，これらの土地を分譲し，いずれも平成４年１月30日から平成５年７月30日にかけて売買を原因とする登記がされている。上記土地には，平成２年４月19日付けで，債務者Ｂ，根抵当権者をＡＧ株式会社，極度額３億3500万円とする根抵当権設定の登記がなされており，実際に平成２年４月18日付けの２億8000万円をはじめとする融資もされたが，各土地についての根抵当権設定登記は，各土地が分譲される際にそれぞれ解除を原因として抹消され，平成５年７月30日までにはすべて抹消された（〈証拠略〉）。
ｂ Ｂは，平成２年２月27日に，株式会社ＡＨ組及びＡＩ株式会社（以下「ＡＨら」という。）との間で，神奈川県〈住所略〉ほかの土地835.08平方メートルをＢが取得し，引き渡す旨の業務委託契約を締結し（その後同年11月１日に変更の合意がされた。），平成２年３月12日にＳ株式会社からの計97億1200万円の借入金を原資として，株式会社ＡＪから同日所有権の移転を受け，同土地を取得した後，平成３年８月９日付けでＡＨらに売買代金79億6713万4900円で売却し，同日付けの清算書により21億3286万5100円を受領し，同日，Ｓの抵当権設定登記は，同日付け解除を原因として抹消された（〈証拠略〉）。
ｃ 平成７年10月30日付けで，Ｂの子会社であるＡＢが所有していた〈住所略〉ほかの土地4795.87平方メートルについて，同社がＥの弟であるＬが代表を務める有限会社ＡＬ（以下「ＡＬ」という。）に一括して売却する契約を締結し，上記売買代金の支払について，ＡＬがＢに対して３億6251万円を支払うとの契約がされ，ＢがＡＬに対して融資を行っているＡＭに対して３億3000万円の支払いをした（〈証拠略〉）。
ｄ Ｂは，平成10年３月24日付けで，神戸市〈住所略〉の土地220.12平方メートルを神戸市に対し１億5848万6400円で譲渡する土地売買契約を締結し，さらに，その土地上の建物を３億1913円で移転する旨の物件移転補償契約を締結している。そして，代金の支払先は，神戸市灘区長に411万6300円，東京都町田市役所収入役に2499万7650円，株式会社住宅金融債権管理機構に４億2030万2450円とされ，残りの2820万円がＢ（商号変更後の株式会社ＡＮに振り込まれた（〈証拠略〉）。
ｅ Ｂは，東京都〈住所略〉においてカラオケ事業を行うことを計画し，平成５月３月11日付けで，株式会社ＡＯとの間で，カラオケ装置つきコンテナの購入契約及び工事請負契約を締結し，経営管理をＡＯに委託する契約を締結している，上記事業に関しては，Ｂの債権者である株式会社Ｒが新たに１億円の融資を行ったものであるが，Ｒが追加融資を行わず，カラオケ事業はＲに引き継がれた（〈証拠略〉）。
ｆ Ｂは，東京都〈住所略〉ほかの土地において，いわゆる健康センターの事業を計画し，平成元年12月４日付けでＩ及び株式会社ＡＰと基本契約を締結した上，同月14日付けで，ＡＰと20億3940万円の工事請負契約を締結し，平成３年12月16日にはＢ，ＡＰ及び上記土地に係る抵当権の抵当権者であるＩとの協議によって，Ｂが，株式会社ＡＱを自らの子会社として，上記土地をＡＱへ現物出資する形で設立した。Ｉは，平成４年１月28日に24億6000万円をＡＱに対して融資し，また，平成４年から６年にかけて総額11億7236万8919円の追加融資をしており，Ｂも，Ｉから平成３年７月から翌４年２月までに都合７回にわたり4000万円ずつ，２億8000万円の融資を受けた。また，ＡＰは，ＡＱが融資を受けるに当たり，連帯保証をするとともに自己の所有する不動産を担保として提供している。その後，ＡＱの営業収益が上がらず，同土地の地価も下がったため，ＡＰは，平成７年１月10日付けの合意書に基づき，Ｉに対しＡＱの保証債務を履行するとともに，ＩのＡＱに対する債権額36億円のうち12億円の債権を譲り受け，その代金として12億円支払った。そして，ＡＰは，ＡＱに対し，求償権を行使し，同社から35億2000万円の代物弁済として土地，建物，什器備品を取得した（〈証拠略〉）。
（イ） 上記事実に基づき，各事実が上記イの認定と整合するか否かについて検討する。
ａ 上木ａの事実についてみると，ａの開発土地に設定されたＡＧの抵当権設定時期によれば，平成２年４月以前から計画がされ，開発に着手していた事業であり，その後開発が進み，平成３年12月に開発が完了し分譲が行われたものであって，上記イの認定における，平成２年夏以前に開発に着手していた土地については，開発を進めて売却の手続を進め，売却代金でその土地に設定された抵当権を抹消した上，仮に余剰が生じればＩに対する債務の返済や人件費等に充てていたという事実と矛盾するものではないし，この事実から一般債権者への弁済可能な利益が生じたか否かは明らかでなく，ａの事実が，上記認定を妨げるものとはいえない。
ｂ また，ｂの事実についてもａと同様，平成２年の夏以前の時期に契約が締結された事業をそのまま続けたにすぎず，売却代金の大半は抵当権の抹消に用いられているものである。また，被告の主張によれば，Ｂは同事業で105億8162万9077円を支出したところ，ＡＨらからは101億円が支払われたのみであり，後にＡＫ銀行からＢの報酬が２億円となるように損害が填補される旨の調停がＡＫ銀行との間で成立した（〈証拠略〉）とされるが，この余剰も他の債務の返済や人件費等に充てていたとみるのが自然なものであり，上記各事実も上記イの認定と抵触するものとは認め難い。
ｃ ｃの事実についてみれば，確かに被告の指摘どおり，Ｂに約3000万円の余剰が生じていることとなるが，平成８年に3000万円の余剰が生じていることをもって，平成３年や平成５年の時点で，原告らに対する弁済の可能性があったことを基礎付けることにはならないし（本件代位弁済により生じた求償債務の利息を考えただけでも，それに全く満たない金額である。），同土地の入手経路は証拠上必ずしも明らかではなく，上記ａ，ｂと同様，単なる仕掛土地の処分とみるべきものであるという可能性もあり，被告の主張によれば，本土地の売買は，ＡＢに対する差押えを免れることをきっかけとしてされたものであるから，これをもって，平成８年時点においてＢが事業を行っており，利益を上げてきたことを推認させる事実ともいい難い。
ｄ ｄの事実についてみれば，確かに2820万円がＡＮに支払われてはいるものの，代金に占めるＡＮの取得分の比率が著しく低く，大部分が株式会社ＢＪに支払われていることや，同建物の譲受先が地方公共団体である神戸市であること，本件土地の取得経緯は必ずしも明らかではない（仮に同土地・建物を事業として新たに取得して，譲渡を行い利益を得たということであれば，同土地・建物の取得経過等について被告が立証してしかるべきであるが，それがされていない。）ことにかんがみれば，未納の税金や債務の支払のため同市に対して従前から所有していた財産を任意売却したものとみるのが自然であり，これをもって事業と呼ぶべき性質のものではないし，上記利益もこれを一般債権者への弁済に充て得るものか否か不明というほかない。
ｅ ｅの事実は，その時期も平成５年３月であり，これをＢの事業とみることができれば確かに被告の指摘も的を得ていることとなる。しかし，〈証拠略〉によれば，Ｒは，平成２年11月期において，Ｂに対して18億円という巨額の融資を行い，Ｂはこれに対する返済を全く行っていないことが認められるところ，この事実を背景にすれば，Ｂがこの新規事業を自らの意思で計画し，これに対してＲがさらに１億円の融資をしたというよりは，Ｒが自らの債権をできるだけ回収するため，原告に新規事業を行わせたが，破産申立ての事実が発覚したため頓挫したとみるのが自然であり，これを妨げるに足りる証拠はなく，この事実をもって，Ｂが自力で事業を行う意思を有していたとみるのは困難である。
ｆ ｆの事実についてみれば，ａ及びｂの事実と同様，そもそも本件事業の開始の時期は，平成元年以前であるし，当事者３社が平成３年12月４日付け覚書（〈証拠略〉）において，平成元年12月４日付け基本契約は「乙（Ｂ）のＩに対する債務の弁済を円滑に行うため，丙（株式会社ＡＱ）に別紙物件目録記載の土地・建物を所有させたうえ，同債務を重畳的に引き受けさせ，適当な買い手が出現するまでの間，本件土地・本件建物において丙の営業による利益で借入金等の弁済をする意図で締結されたものである」旨確認しており，また，同事業に融資を行ったのは，上記認定においてＢを管理しているとしたＩであるから，同社が協力を行ったことはＢの信用の評価にとって積極的なものとはならない。むしろ，毎月運転資金の融資を行っていた点などは，上記イの認定に合致しているところである。また，ＡＰが協力したという点も，共同事業者として協力したことは認められるものの，自らも収益を挙げるため投資を行ったにすぎず，その投資の対象もＢの信用というよりはＡＱの収益にすぎず，また，自ら担保提供を行ったものの，求償権を確保するための手段も講じていたものであり，そのことが高橋興業の当時の信用を裏付けるものとはいえない。
（ウ） 以上のとおり，被告が主張する上記の各事業は，Ｂに関する上記イの認定を妨げるものではない。
そして，被告は，前記の事業を踏まえて，ＢがＩやＡＰから協力を得られており，その点からも原告の弁済能力を基礎付けるかの主張をするが，それらの協力がＢの弁済能力を基礎付けるものでないことは，上記の判断から明らかであるし，他に金融機関等がＢに協力したことを基礎付けるに足りる証拠はない。
エ 社会福祉法人Ｈの出資及び現物出資について
被告は，平成３年中に，Ｂが医療法人Ｈに多額の出資及び現物出費をしていることを指摘するためこの点について検討する。
〈証拠略〉によれば，Ｂが，平成３年３月29日に設立認可となった社会福祉法人Ｈに対し，平成３年３月30日に〈住所略〉の土地5018.17平方メートルを，同日，３億0325万円，同年７月１日に5352万5900円，同月10日に1000万円，同月31日に1200万円，同年10月２日に１億3800万円及び2500万円の現金計５億4177万5900円をそれぞれ寄付財産として移転した事実が認められる。確かに，被告の指摘するとおり，上記認定のＢの事業の状況に鑑みれば，当時，実質的にＢを管理していたＩやその他の金融機関が上記出資に同意しない場合には金融機関らの回収に当てられる蓋然性は高く，出資に同意しなければ，回収分が増えるという関係が存するのは確かである。
しかし，上記の不動産や金銭はいずれもＢの帳簿や決算報告書に現れていないものであるから，これらを果たしてＩが認識していたか否かにも疑問があり，この時期は，それまで，続けられてきた粉飾決算についても帳簿上の修正がされていないことを考え合わせると，Ｂがそれまで帳簿外で蓄積していた財産を粉飾決算の発覚後も温存させようとして社外に移したとみるのが相当である。仮にそうであるとすると，Ｉはもとより，原告ら一般債権者もこれらを把握することは，困難であり，仮にこれを把握したとしても，詐害行為取消権を行使してこれらの財産をＢの下に取り戻すにはかなりの困難が予想されるし，それが実現したとしても，当時のＢの債務額からすると，原告らのような求償債権者がいく分なりとも弁済が受けられるか否かにも疑問があるといわざるを得ない。
オ 債務の弁済について
被告は，Ｂが平成３年８月１日及び平成５年３月15日以降においても他の債権者に対し極めて多額の債務の返済を行っていると主張するので，この点について判断する。
（ア） 〈証拠略〉によれば，平成４年11月以降に至っても総額95億円（もっとも，うち36億6700万円余りはＩへの返済である。），翌５年11月期に40億円，翌６年11月期に22億円の借入金の返済を行っていることが認められ，被告は，このことが，Ｂの弁済原資の存在を基礎付けるものとなると主張するが，上記ウの被告主張の事業の例からも明らかなように，Ｂは，借入金により土地を購入し，これを分譲・譲渡などし，その差額で利益を上げるという業態を取っている会社である以上，土地を譲渡する際には必ず当該土地に設定した抵当権を抹消することが必要となるのであり，同社が平成２年11月期において仕掛販売不動産225億円余りを有していたのに，平成３年11月期に約182億円（前年比43億円の減少），平成４年11月期間において，約152億円（前年比30億円の減少），平成５年11月期において約100億円（前年比50億円の減少）となっていることにかんがみれば，借入金の返済のかなりの部分は，仕掛販売不動産の販売による収入がそのまま充てられたとみるべきであり（Ｅからの聴取書（〈証拠略〉）中にもこれに沿う部分がある。），上記イの認定のとおり，清算のために土地の譲渡を行うのみの活動を行ったとしても生じる範囲の債務の弁済とみることが可能である。
（イ） 他方，〈証拠略〉によると原告ら以外にも，平成５年度にＢＢ株式会社がＢＣ信用金庫に2000万円を，平成７年度には，Ｋ宅が株式会社ＢＤに５億18202万2704円を，平成８年度には静岡県信用保証協会がＢＥ銀行富士宮支店に406万8323円を，平成９年度にはＢＦがＢＧ信用組合大森支店に対し１億0012円をそれぞれ代位弁済していることが認められるものの，Ｂがこれらの者の求償に応じた形跡はない。
（ウ） 以上のように，被告指摘の弁済の事実は必ずしもＢの弁済能力を裏付けるものではない上，原告ら以外の保証人にも代位弁済を余儀なくさせていることは同社の弁済能力の欠如をうかがわせるものであり，たとえ一時的に弁済の余力が生じたとしても，原告ら及びＸ4の求償権は，そもそも被相続人がＢに対して行った連帯保証に基づくものであって，前記のとおり何らの担保権も設定されておらず，一般の債権に比べて事実上優先順位が低いとみられるものであるから，そのような弁済余力が，原告ら及びＸ4への弁済に向けられる可能性があったということはできない。
カ その他の被告の主張について
（ア） 被告は，Ｂの弁済能力については，企業における一時点の資産の判断によるのは非現実的である旨の主張をする。確かに，企業活動においては借入金や保証債務が一時的に増大することもあるため，一時的な資産内容によってその健全性を判断することは，誤りを招く可能性があるといえる。しかし，前記イの認定は，本件におけるＢの資産内容を一定程度継続して，その判断を行っているのであるから，被告の主張は当を得ていない。
（イ） 被告は，連帯保証人には検索及び催告の抗弁権がないのであるから，Ｃが原告らに対して請求を行ったからといって，必ずしも主債務者であるＢに弁済能力がないとは考えられない旨主張するが，一般に，金融機関が債権回収に当たって，連帯保証人に催告の抗弁権がないからといって，いきなり連帯保証人に履行を求めることがあり得ないのは経験則上常識というべきものであり，Ｃは，Ｂ及びその代表取締役であるＥに対して任意の履行を求めた上，強制回収の手段も困難であると判断したため，連帯保証人である被相続人に履行を求めたと推認するのが相当である。特に，本件においては，単に連帯保証人である被相続人に催告を行っただけでなく，その後，被相続人を相続した原告ら及びＸ4が所有する不動産の競売申立てまで行っているのであり，このことは，Ｃが催告を行った平成３年○年○日より前の時点でＢやＥに弁済の可能性がないと判断したことを示すものというべきである。
（ウ） また，被告は，粉飾決算を行っていた事実の立証につき，主たる債務者が決算報告書に基づく確定申告書を提出している以上，その真実の益金及び損金の額に算入すべき金額並びに真実の所得について相当程度に立証しなければ，確定申告書記載の所得金額を真実に反するものとして覆して真実の金額と認めることはできないとして，原告らが真実の金額を立証できない以上，公表帳簿によるべきとの主張をする。
しかし，本件においては，主債務者であるＢの経理担当者であった証人ＡＲがこの点について証言しており，同社の作成した伝票（〈証拠略〉）にまで「粉飾」であることを認める記載がされていること，及び平成４年11月期に突然97億円余りの損益修正損が計上されていることからすると，それまでに相当多額の粉飾が行われていたことが明らかであり，それに具体的な立証を求めることは，事実に反して原告らに困難を強いているにすぎず，そのような主張は到底採用できない。
（エ） 被告は，Ｂ代理人の上申書（〈証拠略〉）をはじめ，破産の手続において，Ｂの破産の要件の充足が確認されているのは，単にＢが，原告らの税務手続に協力するために記載したものであり，真実かどうかには疑問が残る旨の主張をする。確かに，本件手続において，破産取下げに当たり，Ｂが原告らの税務手続に協力することが条件とされてはいるが，弁護士であるＢＨ・ＢＩ両代理人が真実に反してまで依頼者の破産要件の充足を宣言して，相手方の税務手続に協力するとは考え難いし，また，証拠（〈証拠略〉）によると，裁判官が破産宣告の要件を充足し財団形成すらも難しいとの認識を示したことも認められ，これに反する証拠がない以上，被告らの主張は採用し得ない。
（オ） 被告は，Ｂに営業収入が多く存在する旨を指摘し，事業が実体を有していたものである旨を主張するが，Ｂの業態を考えた場合，営業収入は，会社を管理され，任意弁済に充てるために会社資産を譲渡する状態にあっても発生するものであり，そのことは同社の一般債権者への弁済余力の存在を基礎付けるものではないし，同社においては，少なくとも平成３年11月期から同５年11月期まで経常利益はおろか営業利益すら全く挙がっていないのであるから被告の主張は採用し得ない。また，被告は人件費の存在も指摘するが，これも何ら原告の事業の存在や弁済能力を基礎付けるものとはいえいない。
（カ） 被告は，亡ＡがＣに対しＢの債務の連帯保証人となった後に自らもＣから１億2000万円の借入れをし，昭和63年当時有していた全ての土地に抵当権を設定していたことを指摘し，遺産分割を行い相続税の物納や延納の許可を得るためには，これらの抵当権と併せて本件連帯保証に係る債務についての抵当権も抹消する必要があったため，原告らは自らの都合もあって連帯保証債務を任意に履行したのが事の真相であると主張する。
しかし，仮に，被告の主張するように原告らが自らの都合も考慮して代位弁済を行ったとしても，そのことは上記イの認定を左右するものではないし，上記イ及び下記（４），（５）のとおり，Ｂ及び他の連帯保証人の状況からすると，亡Ａの相続開始時において既に本件各連帯保証債務について早晩履行が求められざるを得ず，その求償が不能な状態が生じていたことは客観的にみて明らかであるから，被告の上記主張は本訴請求の成否に影響を及ぼすものではない。
（４） 本件連帯保証債務の状況
Ｃからの借入れ（〈証拠略〉）については，Ｂが借主，Ｅと被相続人が連帯保証人として契約したものであり，その際には，被相続人が自己所有の土地及び建物並びに東京都〈住所略〉の３棟のＦ所有の建物に昭和60年12月27日受付の根抵当権を設定するとともにＦも連帯保証人となっているものの，それ以外に担保はない。また，Ｄからの借入れ（〈証拠略〉）については，Ｂを借主とし，被相続人，Ｅが連帯保証人となり，被相続人が自己所有の土地につき，昭和60年９月６日付け及び昭和61年12月28日付けの抵当権を設定したものである。
これらによれば，原告らが代位弁済した際に，債務者であるＢに代位して取得するのはＥ及びＦに対する連帯保証債権とＦに対する抵当権であり，これら以外の担保は存在しない。
そして，法的にはともかく，自らが行った一般債権の保証契約に基づく保証債務を履行したことによる求償権を，他の一般債権に優先して行使するというのは困難なことが多いといわざるを得ない。
（５） 他の保証人等への求償可能性
本件求償権の担保として，破産申立て取下げの合意に基づき，平成７年に至って求償権についての抵当権設定の仮登記がされているが，同登記は，あくまで仮登記である上，当時のＢの状況からすれば，同社所有の不動産一般について，特段の事情がない限り担保価値が存したと認めることはできないのは上記のとおりであり，これらから回収を受けられた可能性も低いといわざるを得ない。実際に，相模原支部係属の競売事件及び富士支部係属の競売事件においては，Ｆの抵当権については，配当のないまま事件が終了しているし，これらの事件においては，最優先の根抵当権の極度額を大きく下回る額で売却決定がされている状況にある（〈証拠略〉）。
また，被告はＥに対する求償可能性を主張し，同人が千葉県鴨川市に平成４年９月まで他の担保に供していない別荘地を所有しており，同土地には昭和48年時点で極度額500万円の根抵当権が設定されていることから，ある程度の財産的価値があると指摘しているが，その根抵当権は他の担保との共同担保として設定されているのであるから（被告は共同担保目録はもはや入手できないとしている。），同土地自体がどの程度に評価されたかは不明であるし，同土地の地目が山林であることなどからすると（〈証拠略〉），年間5000万円を超える求償債権の利息を上回る価値があるとは認め難い。また，同人は年間1000万円余りの報酬を得ているが，その額は求償債権の利息の４分の１程度に過ぎないものであるから，これを全額差し押さえても求償債権の元本は全く減少しないことが明らかである。そのほかには被告の主張を認めるに足りる資産は見当たらないばかりか，上記ア（イ）のとおり，Ｃが被相続人に対して催告をし，競売申立てを行っていることや〈証拠略〉によって認められるＥの資産状況等からすると同人に対する求償可能性が存しないことも明らかといわざるを得ない。
さらに，被告は，Ｆが設定した抵当権等から求償を受ける可能性がある旨指摘するが，Ｆは，事実上，被相続人の財産を所有するための会社であったことは被告も認めているところであって，そこからの求償可能性を主張することは，実質的には原告らに自らの資産をさらに処分せよと主張するに等しく，それが果たして求償を意味するものか否かにも疑問が生ずるところである。また，Ｆの主な資産は，上記のとおりＣに担保として供した３棟の建物に尽きるところ（〈証拠略〉），被告はこれらの建物所有権に付属する借地権に相当の価値があると主張するが，同社と亡Ａとの関係及び両者間で昭和59年に締結された土地賃貸借契約においては権利金等の金員の授受が全くされていないことからすると（〈証拠略〉），その敷地を亡Ａらの相続人らが所有している限りは，地上建物を買い取るのみで容易に土地賃借権を解消し得る状態にあったと認めるのが相当であって，当該土地賃借権の価値を通常の借地権のように高額に評価することについては疑問があり，この賃借権及び建物所有権を代物弁済させたとしても求償債権の利息を上回る額と評価し得ないと考えられる。これをあえて通常の借地権付き建物としての価格で他に処分させることは，その前提として，原告らがＦの借地権をそれまでのぜい弱なものから強力なものへと無償で変更するという莫大な損失を伴う行為を行っていることを意味するのであって，仮にＦから相当額の求償金を受けたとしても，上記損失を差し引くと原告らの実質的な取り分はごく限られたものであり，やはり求償債権の利息にも達しないものと認めるのが相当である。なお，原告らは，その相続税の申告に当たって，上記各建物の敷地の価格につき更地価格から通常の借地権価格相当額（約１億5000万円）を控除した額としており（〈証拠略〉），Ｆもまたその会計書類に借地権価格を4000万円計上している（〈証拠略〉）。これらからすると，原告らがＦの借地権の価格が相当高額なものとみえないでもないが，相続財産の評価は相続人がこれを保有し続けることを前提とするものではなく，客観的な交換価値によるべきものであって，上記敷地の客観的な交換価値は，Ｆと人的関係のない第三者がこれを購入することを前提として評価すべきこととなり，そのような第三者は通常の借地人としての権利を主張し得るものとして買値を決定することとなるから，相続税の申告に当たって上記のような評価をすることに何ら問題はなく，そのことと，Ｆへの求償可能性を検討する際に借地権価格を低廉に評価することは何ら矛盾するものではない。そして，Ｆ自体も前記のようにＢから２億2000万円の貸付金の弁済を受けられず，これを貸倒処理した結果，大幅な債務超過の状態に陥り，同貸付金の原資となったと考えられるＸ4からの２億1000万円余りの借入金及び同女への9400万円余りの未払金についても返済の目途がない状態となっているのであるから（〈証拠略〉），同社に求償し得る可能性はないというべきである。
（６） 結論
以上によれば，平成３年８月１日及び平成５年３月15日の時点において，Ｂは，その業績，資力の観点から，原告らが代位弁済した求償権を弁済する可能性はなかったというべきであり，また，原告らが他の方法により求償権の満足を得られる方法もなかったといえるものである。
そうすると，上記（１）で検討した「事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められる」場合に該当すると認められるから，本件債務についての債務の控除は認められるべきである。また，上記（２）で検討した「求債権の行使が不可能となる場合」に該当するとも認められるから，本件特例の適用は認められるべきである。
３ 争点３（理由附記の違法）
上記２のとおり，争点２に関する原告らの主張には理由があるから，本件各所得税更正処分及び本件各第１，２賦課決定についての原告らの本訴請求は全て理由があることとなるが，本件各相続税更正処分についての本訴請求については，争点２に関する原告らの主張のみでは，そのすべてを認めることができないので，さらに，本件各相続税更正処分に関する限りにおいて，争点３についても判断することが必要となる。
そこで検討するに，国税通則法（本件相続税更正処分後に施行された平成５年11月12日号外法律89号による改正後のもの）74条の２第１項は，本件各更正処分を含む「国税に関する法律に基づき行われる処分」について行政手続法の理由附記に関する規定の適用を排除しているし，行政手続法制定の前後を通じて，本件各更正処分について理由附記を義務付ける法令の規定は見当たらないので，本件各相続税更正処分に理由附記を義務付ける法令上の明文の根拠は，本件処分時はもとより，現時点においても存在しないこととなる。なお，憲法13条の趣旨及び行政手続における一般法としての行政手続法が施行されて，不利益処分一般について処分理由の明示が要求されるに至ったこと，並びに上記国税通則法の規定が行政手続法の適用を排除している点について首肯し得るに足りる理由があるか否かには疑問の余地があると考えられることなどからすると，当該事案の内容によっては，法令上，理由附記が義務付けられていない更正処分においても，理由附記を欠くこと自体が当該更正処分の違法事由となる場合もないとはいえないと考えられる。しかし，本件各相続税更正処分は，先にされた原告らの更正の請求に理由がないとの本件各通知処分と同時にされているから，少なくとも更正の請求に理由がないことが更正処分の理由となっていることは原告において容易に知り得ると考えられるし，原告らが本件で主張している点は，上記更正の請求で主張したところに尽きるものであるから，結局，上記各更正処分に理由附記を欠いたことは，原告らに実害を与えなかったことが明らかである。このように実害がないことが既に明らかになっている以上，この点を違法事由として取り上げることはできない。
したがって，この点に関する原告らの主張は採用できない。
４ 税額の計算
以上に基づいて，原告ら及びＸ4の相続税額及び所得税額を計算すると，相続税については別表11〈略〉，所得税については別表12〈略〉の記載のとおりとなる。原告は，本件各相続税更正処分について，当初，相続税法13条１項の適用と相続財産である土地の評価が高額にすぎることをそれぞれ主張していたが，第19回口頭弁論において，後者の違法事由を主張しない旨述べたため，相続税額は原告らがした更正の請求の額を上回る税額となる。
第５ 結論
したがって，原告らの訴えのうち，本件各通知処分の取消しを求める部分は不適法であるからこれを却下することとし，原告らの請求のうち，Ｘ4に対する相続税更正処分及び相続税過少申告加算税賦課決定並びに原告ら及びＸ4に対する本件各所得税更正処分，本件第１賦課決定処分及び本件第２賦課決定処分に係る各取消請求はその全部について，原告らの相続税更正処分に係る各取消請求は主文掲記の範囲でいずれも理由があるからこれを認容することとし，その余の請求は理由がないからこれを棄却することとし，訴訟費用の負担につき，行政事件訴訟法７条，民事訴訟法61条，65条１項，64条本文を適用して主文のとおり判決する。
（裁判官藤山雅行鶴岡稔彦廣澤諭）
出典：裁判所ウェブサイト「裁判例検索」（https://www.courts.go.jp/hanrei/15040/detail5/index.html）。本文は同サイト掲載の判決書PDFからTaiLexi AIがテキスト化・整形したもの（正確な文言は原本PDFを参照）。判示事項・裁判要旨・参照法条は裁判所の公表どおり。
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報51巻7号1819頁。