主文
一本件控訴を棄却する。
二控訴費用は、控訴人の負担とする。
事実及び理由
第一 控訴の趣旨
一原判決を取り消す。
二被控訴人が控訴人の相続税につき、平成五年一二月二七日付でした更正処分及び平成六年七月一九日付でした同年三月八日付の相続税の更正請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
三訴訟費用は、第一、二審とも被控訴人の負担とする。
第二 事案の概要
本件は、被控訴人が、控訴人の相続税の申告に関し、控訴人に対し、[1]A社（以下「A」という。）に対する出資口数を過少に申告しているとして平成五年一二月二七日付でした更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分、[2]控訴人がAの出資の価額が零円と評価されるべきであるとしてした更正の請求に対し、平成六年七月一九日付でした更正の請求は理由がない旨の通知処分をしたところ、控訴人が、右各処分の取消しを求めた事案である。原判決が、[1]については審査請求を経ておらず不適法であるとして訴えを却下し、[2]については請求に理由がないとして棄却したので、控訴人が控訴をした。
一前提事実（当事者間に争いのない事実は証拠を掲記しない。）
１ D（以下「D」という。）は、＜略＞、死亡し、相続が開始した（以下「本件相続」という。）。
Dの相続人は、控訴人、X2 、X3 、X4 、E、F、G、H及びIの九名である。
２ Dの相続財産中には、Aに対する出資が存在した（その口数については暫く措く。）。
３ Aは、本件相続開始当時、B社（以下「B」という。）の取引銀行六社及び商社に対する借入金債務のうち四〇億四二八三万〇七八八円（極度額四九億七〇〇〇万円）につき、八千代市所在の土地建物等（以下「本件不動産」といい、八千代市所在の土地建物を「八千代物件」という。）に根抵当権を設定していた。また、Aは、C社（以下「C」といい、Bと併せて「主たる債務者ら」という。）の取引銀行四社に対する借入金のうち六億八四八〇万円（極度額九億七五〇〇万円）につき、本件不動産に根抵当権を設定していた〈証拠略〉。
また、Dは、取引銀行との包括保証契約又は個別保証契約に基づき、主たる債務者らの債務（約六一億九〇〇〇万円ないし約六六億四八〇〇万円）の大部分につき連帯保証していた〈証拠略〉。
４ 本件相続に関する課税等の経過は次のとおりである。
（一）控訴人は、本件相続について、平成五年三月八日、被控訴人に対し、課税価格を四億八三三九万二〇〇〇円、相続税額を二億二一〇六万〇一〇〇円とする確定申告をした。
なお、右確定申告に際し控訴人が提出した「相続税がかかる財産の明細書」には、Aの出資につき、合計六八〇〇口、単価七万三二七四円、価額合計四億九八二六万三二〇〇円である旨の記載があり、控訴人は、これを相続財産に含めていた〈証拠略〉。
（二）控訴人は、平成五年一二月一三日、被控訴人に対し、課税価格を四億八三三九万二〇〇〇円、相続税額を二億二三二六万四三〇〇円とする修正申告をした。
なお、控訴人は、右修正申告において、Aの出資一口の金額が七万三五三三円であるとし、一口当たり二五九円、六八〇〇口で合計一七六万一二〇〇円増額して申告した〈証拠略〉。
被控訴人は、右修正申告に基づき、控訴人に対し、平成五年一二月二〇日、過少申告加算税二二万円を賦課する旨の賦課決定をした。
（三）被控訴人は、控訴人が、Dの所有に係るAの出資四六〇〇口をAの従業員であるJ、K及びLに贈与されたかのように仮装し（なお、右贈与を「本件贈与」という。）、課税価格の基礎となる財産を過少に申告していたとして、平成五年一二月二七日付で、控訴人に対し、課税価格を五億六七九五万五四〇〇円、相続税額を二億七三七七万七九〇〇円、過少申告加算税の額を五〇五万一〇〇〇円とする相続税の更正及び加算税の賦課決定（以下「本件更正処分」という。）をした〈証拠略〉。
（四）控訴人は、平成六年二月二五日、被控訴人に対し、本件更正処分につき異議申立てをした。控訴人は、異議申立てにより、課税価格を四億八三三九万二〇〇〇円、相続税額を二億二三二六万四三〇〇円に減額してもらうことを意図したものである。
右異議申立ての理由は、被控訴人が本件更正処分をするに当たり、本件贈与の事実が存在しないと認定したのは誤りであるというものである〈証拠略〉。（五）控訴人は、平成六年三月八日、被控訴人に対し、課税価格を四億八三三九万二〇四一円、相続税額を一億九四四四万七六〇〇円とする更正の請求（以下「本件更正の請求」という。）をした。
本件更正の請求の理由は、本件更正処分に係るAの出資一口当たりの評価額七万三五三三円は過大であり、それが零円とされるべきである、すなわち、Aは、主たる債務者らのため物上保証をしているところ、主たる債務者らが事実上倒産したので、話し合いの結果、Aが物上保証人としての責任を果たすため、主たる債務者らの債権者に合計四〇億円以上を代位弁済した上、主たる債務者らに対する求償権を放棄することになったので、代位弁済すべき債務を相続税法一四条一項の確実な債務に準じて計算すべきであり、右計算によれば、Aの出資は零円と評価されるというものである〈証拠略〉。
（六）被控訴人は、本件更正の請求につき、平成六年七月一九日、控訴人に対し、更正すべき理由がない旨の通知処分（以下「本件通知処分」という。）をした。
本件通知処分の理由は、「平成４年９月９日の相続開始時点において、主たる債務者が破産・和議・会社更生あるいは強制執行等の手続きを受け、又は事業閉鎖等の事実も認められないことから、本件更正請求に係る債務は、相続税法14条１項に規定する確実な債務とは認められません。」というものである〈証拠略〉。（七）控訴人は、平成六年九月一四日、被控訴人に対し、本件通知処分につき、異議申立てをした。控訴人は、異議申立てにより、課税価格を四億八三三九万二〇〇〇円、相続税額を一億九四四四万七六〇〇円に減額してもらうことを意図したものである。
控訴人は、右異議申立てにつき、被控訴人に対し、異議申立書を提出しているところ、右異議申立書の「異議申立てに係る処分」欄には、「平成６年３月８日提出の平成４年分の相続税に係る更正の請求に対する更正すべき理由がない旨の処分」との記載が、「異議申立ての趣旨及び理由」の「（１）趣旨」欄には「平成６年３月８日提出の平成４年分の相続税に係る更正の請求に対する更正すべき理由がない旨の処分の取消しを求める。」との記載が、右異議申立書の別紙には、「１原処分庁は、異議申立人の更正の請求に対して、更正すべき理由がない旨の処分を為した。その理由は、『平成４年９月９日の相続開始時点において、主たる債務者が破産・和議・会社更生あるいは強制執行等の手続きを受け、又は事業閉鎖等の事実も認められないことから、本件更正請求に係る債務は、相続税法14条１項に規定する確実な債務とは認められない』としている。２しかしながら、次に述べるとおり本件更正の請求は、相続税法第14条１項に規定する確実な債務として相当な理由に基づくものであり、これに対する原処分庁の処置は不適法であるというべきである。」との記載がそれぞれ存した〈証拠略〉。
（八）被控訴人は、平成六年一二月七日、控訴人に対し、前記（四）の同年二月二五日付異議申立て及び右（七）の同年九月一四日付異議申立てを併合する旨の通知をした〈証拠略〉。
（九）被控訴人は、平成六年一二月一三日、控訴人に対し、「各異議申立てを併合して審理したことに伴い、更正の請求額を超える全部につき審理した結果、異議申立てをいずれも棄却します。」との異議決定（以下「本件異議決定」という。）をした。
なお、本件異議決定に係る異議決定書には、「異議申立人から平成６年２月25日付でされた平成５年12月27日付の平成４年９月９日相続開始に係る相続税の更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分並びに平成６年９月14日付でされた平成６年７月19日付の平成４年９月９日相続開始に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分に対する異議申立について、下記の通り決定します。」との前文を付し、「主文」として「各異議申立てを併合して審理したことに伴い、更正の請求額を超える全部につき審理した結果、異議申立てをいずれも棄却します。」と記載されており、本件異議決定は、前記（四）の同年二月二五日付異議申立て及び前記（七）の同年九月一四日付異議申立てについて、これらをいずれも棄却するものであった〈証拠略〉。
（一〇）控訴人は、平成七年一月一三日、国税不服審判所長に対し、審査請求（以下「本件審査請求」という。）をした。
本件審査請求に係る審査請求書には、「審査請求をしようとする処分（原処分）」欄に、「原処分庁」として「鎌倉税務署長」との、「原処分の通知書に記載された年月日」として「平成６年７月19日」との、「処分名」として「更正をすべき理由がない旨の通知処分」との各記載がされており、さらに、右書面の別紙「審査請求の理由」において、Aの物上保証債務が相続税法一四条一項に規定する「確実な債務」と認められることが詳細に論じられていた〈証拠略〉。
（一一）国税不服審判所長は、本件通知処分と本件更正処分をあわせ審理した上、平成八年六月一二日付で、控訴人に対し、本件審査請求を棄却する旨の裁決（以下「本件裁決」という。）をした〈証拠略〉。
４ 控訴人が主張する本件更正処分の根拠は、別紙「課税価格等の計算明細表」〈略・第一審別表五に同じ〉、「相続税額算出表」〈略・第一審別表六に同じ〉及び「加算税の額の計算明細書」〈略〉記載のとおりであるところ、控訴人は、右根拠のうち、別紙「課税価格等の計算明細表」順号３の有価証券の価額（Aの出資の口数及び評価額）及び同８の債務額（Dの連帯保証債務の控除）について争うものである（なお、控訴人は、修正申告においては、Dの債務を争っていなかったが、本訴においては連帯保証債務が確実な債務に当たるとして、これを控除するよう主張するに至っている。）。
控訴人が争っている以外の課税根拠（別紙「課税価格等の計算明細表」順号１、２、４ないし６、９）については、〈証拠略〉により認めることができるから、右有価証券の価額及び債務額が被控訴人の主張のとおりであるとすれば、被控訴人の主張する相続税額及び過少申告加算税額等がすべて正しいことになり、これは、本件更正処分における右各税額よりも多くなるので、本件更正処分は、結論として適法になる（なお、Aの出資の評価額については、取引相場のない株式の価額に準じ、本件相続開始当時のAの資産から負債を控除した純資産額を発行済出資口数により除して算出するのが相当である〈証拠略〉。
二主たる争点
１ 本件更正処分についての審査請求前置の有無（被控訴人の本案前の抗弁）
２ Dの連帯保証債務及びAの物上保証債務が、相続税法一四条一項に規定する相続財産の価額から控除することができる「確実と認められる」債務に該当するか否か
三主たる争点についての当事者の主張
１ 本件更正処分についての審査請求前置の有無（被控訴人の本案前の抗弁）（一）被控訴人の主張
控訴人は、本件審査請求において、本件更正処分についての審査を求めておらず、本件更正処分については審査請求を経ていないから、その取消しを求める訴えは不適法である。
（１） 国税通則法八七条一項は、審査請求をするについては、審査請求に係る処分、審査請求に係る処分があったことを知った年月日、審査請求の趣旨及び理由、審査請求の年月日を記載した審査請求書を提出してすることを要求しているところ、右規定の趣旨からすれば、審査請求における審査の対象は、原則として、審査請求書に記載された「審査請求に係る処分」に限定されることになる。控訴人は、本件審査請求に係る審査請求書において、本件通知処分のみを記載して審査請求をしているから、本件審査請求の審査の対象が本件通知処分に限定されていることは明らかである。
（２） 控訴人は、本件更正の請求は、本件更正処分の違法の主張を含み込んでおり、本件審査請求は、本件更正処分についての審査をも求めている旨主張するが、審査請求書に全く記載されていない審査請求人の主観的意図を根拠として審査請求の対象を拡張することができないことは明白である。
また、本件更正処分に対する異議は、Aの出資の一部がAの社員に仮装贈与されたとの認定を争うものであり、本件通知処分に対する異議は、Aが求償不能の物上保証をしていることを理由としてAの出資の価格評価を争うものであって、両者は全く異なるものであり、控訴人は、両者を明確に区別してそれぞれの処分について異議を申し立てたと認められるから、控訴人の意思としても、本件審査請求には、本件更正処分についての不服申立てを含んでいなかったことが明らかである。
（３） 国税通則法一〇四条四項に規定するあわせ審理は、納税者の権利救済や行政の統一的判断の観点から、納税者が不服申立てをしていない処分についても職権で審理を行うことができることとしたものであるが、あわせ審理された場合であっても、不服申立てのされていない処分を取り消す必要がないときには、不服申立てされた処分についてのみ裁決をすることになる。本件裁決においては、審査請求された本件通知処分についてのみ裁決がされたものであって、本件更正処分についての裁決はされていない。
（４） 以上のとおり、控訴人は、本件更正処分について、審査請求を経ていないものである。
（二）控訴人の主張
（１） 本件更正の請求は、控訴人が納付すべき税額を一億九四四四万七六〇〇円としてされたものであり、本件更正の請求が認められれば、当然、控訴人の納付すべき税額を二億七三七七万七九〇〇円とした本件更正処分も取り消されるものである。したがって、本件更正の請求は、本件通知処分の審査のみならず本件更正処分の審査をも含み込んでいるものであり、本件更正の請求に対してされた本件通知処分においても、本件更正処分に対する審理判断が行われているのである。そうすると、本件裁決において、少なくとも、本件通知処分に対し裁決がされている以上、本件更正処分についても、審査請求を経ているというべきである。
（２） 本件裁決は、本件更正の請求の中に本件更正処分についての審査請求が含まれているため、本件通知処分と本件更正処分の双方について裁決した。このことは、本件裁決にかかる裁決書に「原処分―相続税の更正の請求に対する平成六年七月一九日付更正をする理由がない旨の通知処分（平成五年一二月二七日付更正処分をあわせ審理）」と記載されていることから明らかである。
したがって、この点からも、本件更正処分についても、審査請求を経ているというべきである。
２ Dの連帯保証債務及びAの物上保証債務が相続税法一四条一項に規定する「確実な債務」に該当するか
（一）控訴人の主張
Dは、死亡時、主たる債務者らの債務六六億四七〇〇万円について連帯保証していた〈証拠略〉。また、Aは、主たる債務者らの債務につき、本件不動産に極度額が合計五九億四五〇〇万円の根抵当権を設定していた〈証拠略〉。そして、主たる債務者らは、以下のとおり、本件相続が開始した＜略＞当時、弁済不能の状態にあったため、D又はAが、右連帯保証債務又は物上保証債務を履行しても、主たる債務者らに対し求償することが不可能であったから、右連帯保証債務及び物上保証債務は、相続税法一四条一項に規定する「確実と認められる」債務に該当するものであった。したがって、Dの右連帯保証債務は、相続財産の価額から控除されるべきであり、また、Aの出資については、右物上保証債務の存在を考慮すると、その評価額が零円になるから、相続財産の価額を算定するに当たって、Aの出資を零円として算定すべきである。
なお、主たる債務者らが弁済不能の状態に陥っていたか否かについては、子会社との連結決算を基にして判断されるべきである〈証拠略〉。
（１） 主たる債務者らは、本件相続開始の数年前から欠損金が生じており、本件相続開始時点で債務超過の状態に陥っていたものであって〈証拠略〉、このことは、後記の会社整理手続開始申立ての時点と何ら変わっていなかった。会社整理手続の申立てが遅れたのは、Dの病気入院中に会社整理の具体的手続きをすることを避けたかったことによるものである。
Bについては、分社した子会社との連結決算によると、平成二年度から平成五年度まで税引前利益が約二億九〇〇〇万円ないし約二四億円ものマイナスとなっており、また、総資産から総負債を引いた純資産においても約一二億円ないし約三三億円ものマイナスとなっていた〈証拠略〉。
（２） 主たる債務者らは、本件相続開始当時、売上、利益及び債務超過の状態から判断して、借入金等の返済が現実的に不可能になっていた〈証拠略〉。
（３） Aは、資産を売却してBの債権者に代位弁済をしてもBに求償して返済を受ける見込みはなかった。
（４） Bは、本件相続開始の半年以上前から、大口債権者であるM銀行（当時は、N銀行。以下「N銀行」という。）との間で、BとAが合併した上、Aの資産を売却してBの債務を返済するなどの債務整理等についての具体的交渉、打ち合わせが行われていた。同様に、Bは、O社（以下「O」という。）との間でも、Bを存続させるか整理するかの話などをしていた。
（５） 主たる債務者らは、本件相続開始前後を通じて、本件不動産の売却を前提とした債務整理方針に基づいてされたものを除き、金融取引が途絶えていた。また、主たる債務者らが受けた融資は、会社整理手続に移行するまで会社を存続させるためのつなぎ融資に過ぎず、会社再起のための借入ではない。
（６） 相続税の申告に当たり、Bの株式（一株の額面五〇〇円）の評価は一株一七円とされ、事実上の評価は無価値に等しいものであったが、このことは、申告後の税務調査においても確認されている。
（７） 本件相続開始後、Dの法事等を経て、主たる債務者らについて会社整理の手続が進められ、平成五年一一月二九日、会社整理手続開始の申立てがされている。
（８） 裁判所は、右会社整理手続開始の申立てを受け、調査の上、主たる債務者らの破産状態を認定している〈証拠略〉。
（９） A所有の八千代物件は、平成六年六月二七日、整理計画案に基づき、四九億八六六三万三〇七八円で売却され、主たる債務者らの債務の弁済に充てられたが、求償については、一部の求償債権につき相殺及び放棄の手続が取られ、残余についてはいずれも劣後債権であり、整理計画中は弁済されないこととされたものであって、事実上、求償することはできないものである。
なお、右求償可能性の判断は、国税通則法七〇条二項、四項が、国税の更正又は賦課決定の期間を五年間と定めていること等からすれば、主たる債務者らに対する求償権の行使が五年以内に可能か否かにより判断すべきであるところ、主たる債務者らの整理計画案では、Aの求償債権の行使が五年以内にはできない旨定められているから、相続税評価上も、行使不能の債権として扱われるべきである。
（二）被控訴人の主張
保証債務が「確実と認められる」債務に当たるか否かは、相続開始当時、主債務者が弁済不能の状態にあるか否かにより決されるものであり、また主債務者が弁済不能の状態にあるか否かは、一般に、債務者が破産、和議、会社更生若しくは強制執行等の手続開始を受け、又は事業閉鎖、行方不明等により債務超過の状態が相当長期間継続しながら、他から融資を受ける見込みもなく、再起の目途が立たないなどの事情により事実上債権の回収ができない状況にあることが客観的に認められるか否かで決せられるべきところ、主たる債務者らは、以下のとおり、本件相続が開始した＜略＞当時、再起の目途が立たないような状態になく、弁済不能の状態にあったとはいえない（なお、主たる債務者らが債務超過の状態にあることは支払能力の有無を判断するに当たって考慮されるべき一事情に過ぎない。）から、Dの連帯保証債務及びAの物上保証債務は、相続税法一四条一項に規定する「確実と認められる」債務に該当しない。したがって、Dの右連帯保証債務を、相続財産の価額から控除すべきではなく、また、Aの出資を評価するに当たって、右物上保証債務の存在を考慮すべきではない。
なお、各法人は、それぞれ独立の法人格を有するものであり、その債務は各法人固有の債務であるから、親子会社の関係にあることをもって、当該法人が、他の法人の債務について法的責任を負うことはない。したがって、主たる債務者らが弁済不能の状態に陥っていたか否かについては、子会社との連結決算を基にして判断されるべきであるとの控訴人の主張は理由がない。
（１） Bは、帳簿価額によれば、平成四年一二月決算期に至って初めて債務超過に陥った。しかし、右帳簿価格は、買換え資産について圧縮記帳した上で資産の額を算出しているものであり、実質的な帳簿価額による純資産額は五億六五〇〇万円のプラスであり、右決算期においても債務超過の状態になかった。
（２） Bの資産について相続税評価額により資産・負債を算出すると、資産が約七九億六六〇〇万円、負債が八八億一〇〇〇万円であり、約八億四四〇〇万円の債務超過になる。しかし、当該法人が実質的に債務超過であるか否かを判断するためには、その時の実勢価格により資産を評価するのが相当である。実勢価格によった場合、本件相続開始当時のBの資産は、約一七億〇五〇〇万円のプラスとなり、債務超過の状態になかった。
（３） Bは、平成三年九月二四日ころから、N銀行との間で、平成四年三月二三日ころから、Oとの間で、それぞれ協議し、借入金の大幅圧縮、B所有の不動産の売却等を通じて事業を継続していくことを合意していたものであり、また、現実に、B所有の不動産の売却について交渉がされていた。さらに、Bは、本件相続開始後に、N銀行等から、一六回にわたり合計一〇億五〇〇〇万円の融資を受けた。以上のとおり、Bは、本件相続開始当時、再起の目途が立たない状態ではなかった。
（４） Cは、帳簿価格上は平成二年一二月事業年度から債務超過に陥っているが、債務超過の割合は低かったものであり、平成三年ころ、Bから移譲を受けた「P」ブランドの売上が好調であり、平成二年まで約二七億円程度で推移していた年間売上高が平成三年及び平成四年には三六億円台と一三三パーセントも伸び、また、海外の業者に対する発注などを通じて製造原価の削減が図られた。さらに、Cは、本件相続開始後の平成五年一月二六日、Q銀行 R支店から、運転資金として二〇〇〇万円の融資を受けた。
以上のとおり、Cは、本件相続開始当時、再起の目途が立たないような状況ではなかった。
（５） 主たる債務者らは、本件相続開始当時、関係銀行に対し債務不履行の状態にあったわけではなく、仮差押え、差押え又は競売の申請、破産、和議開始、会社整理開始又は会社更生手続開始の申立て、支払停止及び取引停止処分等を受けておらず、債務者集会の協議等による資産整理に入ったわけでもなかった。主たる債務者らが、会社整理の申立てをしたのは、本件相続が開始してから約一年二か月を経過した平成五年一一月一九日である。
第三 当裁判所の判断
一争点１（本件更正処分についての審査請求前置の有無）について
１ 国税通則法八七条一項は、審査請求人が審査請求をするについては、審査請求に係る処分、審査請求に係る処分があったことを知った年月日、審査請求の趣旨及び理由、審査請求の年月日を記載した審査請求書を提出してすることを要求し、また、同条三項は、審査請求の趣旨については、処分の取消し又は変更を求める範囲を明らかにするように記載することを、審査請求の理由については、処分に係る通知書その他の書面により通知されている処分の理由に対する審査請求人の主張を明らかにすることを求めている。このように、審査請求について、必ず書面によるものとし、しかも、審査請求書の記載要件を明確に定めたのは、年間数万件にも及ぶ異議申立て又は審査請求が提起される現実を考慮し、異議申立て又は審査請求の対象を書面により明確に特定し、過誤等の発生を防止するためであると認められる。
右規定の趣旨にかんがみれば、審査請求人がいかなる処分について審査請求をしているかについては、審査請求人の提出に係る審査請求書の記載を基準として定められるというべきであり、必ずしも審査請求書に記載された審査請求に係る処分欄記載の処分に限定されるものではないが、少なくとも、審査請求書の記載を合理的に解釈しても、不服を申し立てていると認められない処分については、審査請求の対象とされていないといわざるを得ない。
２ 前記第二、一４（一〇）のとおり、本件審査請求に係る審査請求書には、「審査請求をしようとする処分（原処分）」欄に、「原処分庁」として「鎌倉税務署長」との、「原処分の通知書に記載された年月日」として、「平成６年７月19日」との、「処分名」として「更正をすべき理由がない旨の通知処分」との各記載がされており、さらに、右書面の別紙「審査請求の理由」において、Aの物上保証債務が相続税法一四条一項に規定する「確実な債務」と認められることが詳細に論じられていたが、本件贈与が仮装でないことなど本件更正処分及びこれに対する異議申立てに関する事実は全く記載されていない〈証拠略〉。
控訴人は、本件更正の請求は、控訴人が納付すべき税額を一億九四四四万七六〇〇円としてされたものであり、本件更正の請求が認められれば、当然、控訴人の納付すべき税額を二億七三七七万七九〇〇円とした本件更正処分も取り消されるものであるから、本件更正の請求は、本件通知処分の審査のみならず本件更正処分の審査をも含み込んでいる旨主張するが、本件更正の請求が認められた場合に、納付すべき税額が一億九四四四万七六〇〇円となり、本件更正処分で認定された控訴人の納付すべき税額二億七三七七万七九〇〇円を下回ることになるのは、Aの出資の評価額が零円とされる結果であり、本件贈与が仮装でないとされる結果ではない（本件贈与が仮装として否認されたままであったとしてもその評価額は零とされるから結論に影響しない。）から、本件更正の請求が、控訴人が納付すべき税額を一億九四四四万七六〇〇円としてされたからといって、本件審査請求書において、本件更正処分についても言及されていると解することはできず、控訴人の右主張は、採用することができない。
以上のとおり、本件審査請求書には、本件更正処分に触れたところは全くないから、本件審査請求が本件更正処分をもその対象としていたと認めることはできない。
３ なお、国税通則法一〇四条四項に規定するあわせ審理は、同一の国税について複数の更正決定等がされた場合、審理の重複、判断の矛盾、抵触等を避け、納税者の手数を軽減しつつ簡易迅速な権利救済を図るなどの趣旨から、国税不服審判所長等は、納税者が不服申立てをしていない他の更正決定等についても職権で審理を行うことができることとしたものであるが、【判示事項一】あわせ審理された場合であっても、不服申立てのされていない他の更正決定等を取り消す必要がないときには、不服申立てがされた更正決定等についてのみ裁決をすることになるものと解される。
本件裁決は、主文において、単純に「審査請求を棄却する。」としており、理由においても、本件贈与が仮装されたものであるか否かについては触れていないから、審査請求された本件通知処分についてのみ裁決したものであり、本件更正処分については裁決していないことが明らかである〈証拠略〉。
したがって、本件裁決についてあわせ審理がされたことをもって、本件更正処分についても審査請求を経ているということはできない。
４ 以上の次第で、本件更正処分の取消しを求める訴えは、審査請求を経ていないから、不適法であり、却下を免れない。
二争点２（Dの連帯保証債務及びAの物上保証債務が相続税法一四条一項に規定する「確実な債務」に該当するか）について
１（一）相続税法一三条一項は、相続に因り取得した財産については、課税価格に算入すべき価額は、当該財産の価額から、被相続人の債務で相続開始の際現に存するもの等の金額のうち当該相続人の負担に属する部分の金額を控除した金額による旨規定している。また、同法一四条一項は、当該財産の価額から控除すべき被相続人の債務は「確実と認められるものに限る」旨規定している。
（二）連帯保証債務及び物上保証債務は、主債務者が主たる債務を履行した場合には、保証人がその責任を免れる性質のものであるから、将来、保証人がその債務を履行することになるかどうかは確実ではなく、仮に、保証人が保証債務を履行したとしても、その履行による損失は、主債務者に対する求償権を行使することによりてん補されることが予定されている。したがって、連帯保証債務及び物上保証債務は、原則として、同法一四条一項に規定する「確実と認められる」債務には該当しない。しかし、相続開始時において、主債務者が弁済不能の状態にある場合には、保証人において保証債務の履行をしなければならないことが確実である上、履行後に主債務者に対し求償権を行使して損失のてん補を受けることが不可能であるから、この様な場合には、例外的に、連帯保証債務及び物上保証債務も確実な債務に該当するというべきである（相続税基本通達14―５参照。〈証拠略〉）。（三）主債務者が、相続開始当時、弁済不能の状態にあるか否かは、当該債務者について、破産、和議、会社更生又は強制執行等の手続が開始し、若しくは事業の閉鎖等により債務超過の状態が相当期間継続していて他からの融資を受ける見込みもなく、再起の目途が立たないなど、主債務者に対し求償権を行使しても、事実上回収不可能な状況にあることが客観的に認められるか否かにより判断するのが相当である。
また、主債務者が弁済不能の状態にあるか否かの判断については、相続開始後の事情も間接事実として考慮することが許されるが、相続税法一三条一項が、「被相続人の債務で相続開始の際現に存するもの」を相続財産の価額から控除すると規定し、同法二二条が「当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による。」と規定している趣旨にかんがみれば、遺贈等の場合のように相続の開始があって初めて債務が発生するなどの特段の事情がない限り、右判断の基準時が相続開始時であることも明らかであり、相続開始後の一定時期を基準として、主債務者が弁済不能であったか否かを判断する余地はないというべきである。
２ 右１を前提に、本件相続開始当時、主たる債務者らが弁済不能の状態にあったか否かを判断するに、以下のとおり、本件相続開始当時、主たる債務者らが弁済不能の状態にあったとは認められない。
（一） Bの経営状況等
（１） Bの経営状態
[1] Bは、Dにより、昭和二一年に個人商店として設立され、昭和二八年に法人化された婦人服の製造・販売等を業とする株式会社である〈証拠略〉。
[2] Bの昭和六二年二月一日から平成五年一二月三一日までの各事業年度の財務状況は、帳簿上、別紙「Bの経営及び財務状況」〈略・第一審別表一一に同じ〉記載のとおりであり、平成二年度までは売上総利益、税引前損益共にプラスであり、平成三年度からこれらがマイナスに転じたこと、税引前損益は、平成三年度において一億七五四五万円余りのマイナスであったのが、平成四年度には二四億五九二一万円余りと約一四倍にも増加したこと、また、平成三年度までは純資産の額はプラスであり、平成四年度に至って初めて一億四九六〇万円余り（総売上高の約二・九六七パーセント、資産の約〇・一六八パーセント）のマイナスを計上し、これが平成五年度には約一八倍の二七億〇一六九万円のマイナスに増加したこと、また、経営損益については、平成四年四月一日の分社の統合等による経営の効率化により、平成四年度において経常損失が前年度の六億三五〇〇万円余りから四億五〇〇〇万円余りへとやや改善したものの、平成五年度には八億円余りに増大したことが認められる。なお、平成五年度においては、子会社整理損約三二億〇七〇〇万円余りを特別損失として計上しているが、反面、固定資産売却益一五億七二〇〇万円余りを特別利益として計上しているのであって、平成五年度において、債務超過の額が大幅に拡大していることは明らかである（なお、帳簿上で見る限り、Bの財務状況は右のとおりであるが、Bが、平成五年度において、固定資産売却益一五億七二〇〇万円余りを特別利益として計上していることからして、B所有の不動産等にはいわゆる含み益が存在していたと認められるから、Bの実際の財務状況は、資産の評価に関する限り、右帳簿上の評価よりも多くなると思われるが、この点は、暫く措く。〈証拠略〉）。
[3] なお、Bの資産の中には、子会社に対する短期貸付金として、平成三年度において約三七億円が、平成四年度において約三〇億五〇〇〇万円がそれぞれ計上されており〈証拠略〉、また、平成五年度において、子会社整理損約三二億〇七〇〇万円余りがそれぞれ計上されている〈証拠略〉が、子会社の資産状況及び経営状況に照らせば、これらの債権は不良債権であったと認められる〈証拠略〉。しかし、子会社の資産状況は、平成三年度においては、ある程度の資産を有する会社が殆どであったが、平成四年度になると、Bに子会社の営業が譲渡された経過もあり、殆ど負債のみ計上されるような状態であり〈証拠略〉、平成五年度にはBがこれを子会社整理損として特別損失に計上していることからすれば〈証拠略〉、Bの子会社に対する貸付は、平成三年度、平成四年度と進むに従って不良債権の額及び回収不能の度合が大きくなっていき、平成五年度において回収不能の額が約三二億〇七〇〇万円余りであると確定したと認められる。
[4] 以上のとおり、Bの経営状況は、帳簿面から見る限り、平成三年度に売上総利益、税引前損益共にマイナスに転じ、平成四年度以後、債務超過になり、平成五年度に至って、債務超過の額が飛躍的に増大したものであり、子会社に対する短期貸付金の存在を考慮しても、債務超過の額が平成五年度に至って飛躍的に増大し、経営が悪化していった状況は基本的に変わらないと認められる。
（２） Bと金融機関等との交渉状況
[1] Bは、右のとおり、平成三年ころには経営の悪化が表面化してきたため、同年九月二四日、N銀行との間で、借入金の返済のために兵庫県神戸市＜略＞所在の土地建物（以下「S物件」という。）及び同市＜略＞所在の土地建物（以下「T物件」という。）の売却を議題として話し合いをし、大幅な金利の圧縮を行い、利息の軽減を図って事業を再構築することを合意した。また、Bは、平成四年三月二三日ころから、Oとの間でも、不動産売却などを含め、今後事業を進めていく上での諸対策を話し合っており、平成五年二月ころには、Oに担保物件を差し入れて与信枠を拡大し、取引を拡大することなども話し合われた〈証拠略〉。
[2] Bは、N銀行との合意等に基づき、S物件及びT物件の売却を進めることとし、T物件について、平成四年四月ころから少なくとも同年九月八日ころまで、賃借人であるUとの間で売却の交渉を進めたが、条件が折り合わず、同年九月二四日ころ予定されていた交渉が延期されるなどして、売却ができないで終わった。
他方、S物件については、同月に国土利用計画法の売却許可を受けた上、N銀行から紹介されたVに対し、平成五年三月二五日、一九億九七〇〇万円で売却され、右売却代金のうち一三億六四〇〇万円が金融機関に返済され、納税引当金を控除した残額四億八三〇〇万円が赤字補てん資金としてBに留保された〈証拠略〉。[3] Aは、八千代物件について、平成四年四月ないし同年八月ころまでは、一〇年ないし二〇年の期間で賃貸したい旨の意向を持っており、その旨N銀行に申し入れていた。しかし、BないしAは、T物件が売却できなかったことから、平成五年五月二一日ころから、N銀行等との間で、A所有の八千代物件を売却し借入金の返済を図ること、Bを、清算して新会社によりBの事業を引き継ぐこと、Bに対する今後の銀行、商社の支援を受けること等の話し合いをしたところ、同年八月一八日ころには、N銀行等から、八千代物件を売却することを前提として、六億円の資金援助を受けることなどの方針が示された。なお、Bの営業を新会社に引き継ぐことについては、同年二月ころにも話が出ていたが、これが現実的な課題として俎上に載せられたのは同年五月二一日ころからであると認められる〈証拠略〉。
[4] Bは、右[1]ないし[3]のような経過の中で、別紙「Bへの銀行の融資状況（平成４年９月９日以降の新規融資）」〈略〉のとおり、N銀行等から、本件相続が開始した後の平成四年一二月一日から平成五年一〇月一五日までの間、一六回にわたり、合計一〇億五〇〇〇万円の融資を受けた（当事者間に争いがない。）。
（３） Bの意向等
Bは、毎年四回、小売店を招いて展示会を行い、商品を売りさばいており、その比率は全売上の約七割に及んでいた。Bの代表取締役X2 は、平成五年三月当時、Bの開催する衣料品の展示会が成功すれば、Bを存続したいとの意向を有していたが、同月の展示会における秋物衣料品の売上は前年並みに過ぎなかった〈証拠略〉。このような経過の中で、Bは、平成五年五月二一日ころ、W経営相談所の所長、相談員に対し、Bを清算した場合の税務問題、相続税の相談をしたが〈証拠略〉、それ以前に、金融機関等との間で、Bの整理・清算等が現実的な話題になったことはなかった。
（４） 会社整理開始申立て及びその履行
[1] Bは、昭和六二年に各事業部の分社化の推進による事業の活性化を図ったが、却って、スタッフの整備が伴わなかったことなどから、過大な赤字を計上するに至った。Bは、右事態を打開するため、資産の売却の他、赤字部門の廃止、分社の統合等による経営の合理化策を取ったが、商品構成のマンネリ化、ブランド展開によるコストの増加等の問題を解決できず、バブル経済後の景気後退による売上の減少に直面し、平成五年一一月一九日、東京地方裁判所に対し、会社整理開始決定及び保全命令を求める申立てをした〈証拠略〉。
[2] 東京地方裁判所は、平成五年一一月二二日、右[1]の保全命令を求める申立てを認容して、Bの会社財産の保全処分命令を発した上、破産手続に移行することなく、平成六年六月二七日、B及びその監督者から提出された整理計画案に基づく整理の実行を命じる決定をした〈証拠略〉。
[3] 整理計画案におけるBの事業計画は、ニット製品の販売拡大、専門店における販売の強化等により収益力の強化を目指し、経営能力のある役員を迎え入れ、デザイナーの交代による商品開発力の強化を図り、人員削減等による経費削減をし、堅実な経営をして行くことなどを基本とし、弁済計画は、担保付整理債権について利息損害金の一部免除を受け、物上保証付整理債権について利息損害金の一部免除を受けると共に、A所有物件について次の[4]のとおり処理し、一般整理債権について元本の二〇パーセント及び利息損害金の免除を受け、残余を、営業収益金をもって平成六年一二月三一日から平成一三年一二月三一日までに分割弁済するなどというものであった〈証拠略〉。
Bは、現在、右整理計画案に従って、弁済を続けている〈証拠略〉。
[4] Aは、整理計画案において、八千代物件を売却してその代金をBの債権者に代位弁済し、右代位弁済に係る求償債権のうち七億二〇〇〇万円をAのBに対する立退料と相殺し、一三億円については債権を放棄し、残余については劣後債権とし、整理計画期間中の弁済を受けず、整理計画の終了一年前から劣後債権の弁済について、Bと所要の協議をすることとされた。
Aは、平成六年六月二七日、整理計画案に基づき、八千代物件を四九億七五九五万一〇〇〇円で売却し、Bの債務合計三八億二三七二万六一六〇円を返済した〈証拠略〉。
（二） Cの経営状況等
（１） Cの経営状態
[1] Cは、Bのデザイン部門を独立させて事業展開をするため、昭和六〇年九月一日、事実上新会社として発足したアパレル製品の製造販売を業とする会社であり、平成元年ころまでは順調な事業展開をしていた〈証拠略〉。
[2] Cの昭和六二年八月一日から平成五年一二月三一日までの各事業年度の財務状況は、帳簿上、別紙「Cの経営及び財務状況」〈略・第一審別表一二に同じ〉記載のとおりであり、売上総利益は各期ともプラスであり、税引前損益は、平成元年七月まではプラスであり、平成二年度からこれらがマイナスに転じたこと、税引前損益は、平成二年度ないし平成四年度において七三二万円余りないし七二四二万円余りのマイナスに過ぎなかったが、平成五年度において、これが一挙に三億二七五八万円余りのマイナスに増加したこと、また、平成二年度までは純資産の額はプラスであり、平成三年度に至って初めて二五〇万円余り（総売上高及び資産の約〇・二パーセント）のマイナスを計上し、これが徐々に増加し、平成四年度において約一億三五八〇万円のマイナスに、平成五年度には約四億六三〇〇万円余りのマイナスにそれぞれ増加したことが認められる〈証拠略〉。
[3] 以上のとおり、Cの経営状況は、帳簿面から見る限り、平成二年度に税引前損益がマイナスに転じ、平成三年度以降、債務超過になり、平成五年度に至って、税引き前損益のマイナス及び債務超過の額が飛躍的に増大したと認められる。
（２） Cと金融機関等との交渉状況
[1] Cは、平成三年ころ、Bから、服飾ブランドの「P」を譲り受けたが、国外製造による経費節減、バブル経済時期の高級品志向等と相まって、「P」商品の販売は当初から好調であり、平成二年度に一三億一〇〇〇万円余りに低下していた売上が、平成三年度、平成四年度において約三六億円に増加したが、平成五年度には企画・デザイン担当者の交替があったことから商品の人気が急低下し、売上が二八億円台に低下した。さらに、平成二年以降の不況の影響により、内部組織の合理化・効率化の必要が生じたため、平成五年一月には企画・販売部門をBに営業譲渡し、婦人服・子供服の製造業に事業内容を集約した。また、Cは、平成五年一月二六日ころ、Q銀行から、運転資金として二〇〇〇万円の融資を受けている〈証拠略〉。[2] Cは、人件費が過大なことや、子会社に対する不良貸付が多額になったことに加えて、平成五年度になって「P」商品の販売が下降したことにより、同年一一月二二日に予定されている手形決済が困難になり、同年一一月一九日、東京地方裁判所に対し、会社整理開始決定及び保全命令を求める申立てをした〈証拠略〉。[3] 東京地方裁判所は、平成五年一一月二二日、右[2]の保全命令を求める申立てを認容して、Cの会社財産の保全処分命令を発した上、破産手続に移行することなく、平成六年六月二七日、C及びその監督者から提出された整理計画案に基づく整理の実行を命じる決定をした〈証拠略〉。
[3] 整理計画案におけるCの事業計画は、Cが、アパレル業界内でも正確かつ高度な技術を駆使して高品質の商品を生産する会社として定評があるため、右技術力等を売り込むための積極的営業活動を展開していくと共に、財務内容悪化の大きな要因となった販売費、一般管理費削減を目的として余剰人員の削減等を進め、生産コストを減少させて荒利率を上昇させることにより会社を再建するというものであった〈証拠略〉。
また、Cは、弁済計画につき、担保付整理債権について利息損害金の全部免除を受け、絵画を売却して元本の返済に充て、さらに残元本につき二〇パーセントの免除を受け、残余を、営業収益金をもって平成六年一二月三一日から平成一三年一二月三一日までに分割弁済する、物上保証付整理債権について利息損害金の一部免除を受けると共に、A所有物件の売却代金により弁済し、一般整理債権についての元本の二〇パーセント及び利息損害金の免除を受け、残余を、営業収益金をもって平成六年一二月三一日から平成一三年一二月三一日までに分割弁済するなどというものであった〈証拠略〉。
Cは、右整理計画案に従って、営業を続けており、当初は若干の経常損失を計上したが、平成六年一月以降は約六六七四万円の経常利益を計上するなど整理計画を上回る営業成績を上げ、全く借入をせず、順調に営業を続け、計画どおりに弁済を続けている〈証拠略〉。
[4] Aは、整理計画案において、八千代物件を売却してその代金をCの債務者に代位弁済し、右代位弁済に係る求償債権を劣後整理債権とし、整理計画期間中の弁済を受けず、整理計画終了後、求償債権を放棄すること等とされた。
Aは、平成六年六月二七日、整理計画案に基づき、八千代物件を四九億七五九五万一〇〇〇円で売却し、Cの債務合計七億〇一五五万一〇六四円を返済した〈証拠略〉。
（三）右（一）のとおり、Bは、平成四年度において、既に税引前損益が約二四億円もの損失を計上するようになり、純資産額も同年度からマイナスに転じていたこと、加えて、子会社に対する不良貸付を考慮すれば、税引前損益の額、債務超過の額が更に大きくなることが認められる。しかし、Bとしては、平成五年五月二一日ころまでは、金融機関に対し、会社を整理、清算する等の具体的かつ現実的な話を持ち出すことはなく、主として、Bの再建のため、N銀行、O等と協議を続け、資産を売却し、金融機関から融資を受けるなどしていたものであり、本件相続が開始した後、同年三月に行われた展示会において前年並みの売上しか上げられなかったことや同年度になって税引前損失額及び債務超過額が飛躍的に増大し、経営が悪化していったことから、本件相続開始後約一年二か月を経過した同年一一月一九日に至り、会社整理開始申立てをするに至ったこと、Bの経営悪化の原因は、事業部の分社化による過大な赤字の計上が引き金となっているものであり、整理計画案においては、人員削減等によるコストの削減、デザイナーの交代による商品開発力の強化等により再建を図ることとされたが、一応、右整理計画に従って経営が行われ、債務の弁済が続いていることからすれば、Bが、本件相続開始当時、弁済不能の状態に陥っていたとは認められないし、再起の目途が立たない状態であったとも認められない。
また、右（二）のとおり、Cは、平成二年度ないし平成四年度までは、税引前損失の額は約七三二万円ないし七二四二万円であってさほど大きなものではなく、債務超過の額も平成四年度において約一億三五八〇万円であって、約三六億円の売上、約二五億円の資産からすれば、さほど大きな額ではなかったが、本件相続が開始した後、平成五年度になって、「P」商品の販売が下降線を辿り、子会社に対する不良貸付が多額になったことなどから、税引前損失額及び債務超過額が飛躍的に増大し、経営が悪化していったため、Bと同一歩調をとって整理開始の申立てをしたこと、Cは、整理開始後、整理計画に従って順調に営業を続け、平成六年一月以降、約六六七四万円の経常利益を計上するまでに至っていること、Cについても、本件相続開始後に金融機関から二〇〇〇万円の運転資金の融資がされていることなどを総合すると、Cが、本件相続開始当時、弁済不能の状態に陥っていたとは認められないし、再起の目途が立たない状態であったとも認められない。
さらに、八千代物件の処分が具体的に検討されだしたのは、T物件の売却が頓挫した以後であり、はっきりと話題とされたのは平成五年五月二一日ころからであるから、本件相続開始当時、Aが、物上保証の履行を求められていたとか、物上保証の履行を求められる蓋然性が高かったということもできない。
以上の次第で、【判示事項二】本件相続開始当時、主たる債務者らが弁済不能の状態にあり、主たる債務者らの債権者らから、D（又はその相続人）の連帯保証債務の履行、控訴人の物上保証債務の履行が確実に求められていたとは認められないし、右各債務を履行した場合に、両者に対する求償が不可能であったとも認められないから、右各債務をもって、相続税法一四条一項に規定する「確実と認められる」債務に当たるとは認められない。
（四）なお、控訴人の主張について補足して判断する。
（１） 控訴人は、主たる債務者らが弁済不能の状態に陥っていたか否かについては、子会社との連結決算を基にして判断されるべきである旨主張する。確かに、支配従属関係にある二つ以上の企業集団を単一の組織体とみなし、親会社又はグループ会社全体の財政状態及び経営成績ないし支払能力を把握するためには、連結決算を基にするのも一つの有益な手法であると認められる。しかし、親会社及び子会社は、それぞれ別個独立の法人であり、しかも、親会社を生き残らせるために採算のとれない特定の子会社のみを整理することは必ずしも珍しいことではなく、その場合には、法律上、親会社の子会社に対する債権の回収、親会社の子会社に対する債務の弁済、子会社の債権者に対する保証債務の弁済等により両者の関係が処理されるものであり、右のような関係を把握するためには、親会社と子会社との債権債務関係が反映された親会社独自の決算によることが必要であり、それで十分であるといえる。本訴において提出されているBの決算書〈証拠略〉には、子会社に対する貸付、Bの負っている総債務等が記載されており、子会社の資産、弁済能力等を含めた上でのBの弁済能力を把握する上で何らの支障もない。逆に、本訴において提出されているBグループの連結決算書〈証拠略〉によっては、右のような親会社と子会社との関係を把握することが困難であり、親会社独自の弁済能力を把握するには相当でない。以上の次第で、本件に関する限り、連結決算により主たる債務者らの弁済能力を判断すべきであるとの控訴人の主張は採用することができない。
（２） 控訴人は、主たる債務者らが、本件相続開始の数年前から欠損金が生じており、本件相続開始時点で債務超過の状態に陥っていたものであって、このことは、会社整理手続開始申立ての時点と何ら変わっていなかった、会社整理手続の申立てが遅れたのは、Dの病気入院中に会社整理の具体的手続きをすることを避けたかったことによる旨主張し、原審における相原告X2 本人尋問の結果及び証人AAの証言中には右主張に沿う供述部分が存するが、右（一）、（二）で認定したとおり、本件相続開始当時と整理開始申立てがされた当時では、主たる債務者らの資産状態及び経営状態に大きな違いがあり、平成五年度に至って、主たる債務者らの税引前損失の額及び債務超過の額は飛躍的に増大しているのであって、本件相続開始当時と整理開始申立てがされた当時を比較して何らの変化もなかったということはできないこと、Bの清算等についての話が具体的に出てきた時期については、当時の書証として残っているのはN銀行等のメモ書き等があるにすぎないが〈証拠略〉、その中には、本件相続開始前にBの清算に言及しているものはなく、却って、平成五年五月二一日ころまでは、Bの再建のための方策が話し合われていたことが認められることに照らすと、AA及びX2 の前記供述はたやすく信用することができず、右主張は採用することができない。
（３） また、控訴人は、Aが、資産を売却してBの債権者に代位弁済をしてもBに求償して返済を受ける見込みはなかった、現に、整理計画案の実行の過程において、八千代物件を売却して主たる債務者らの債務の弁済に充てたものの、その求償債権が放棄、相殺され、残余について劣後債権とされ、整理計画中弁済されないこととされ、求償することができないことから明らかである旨主張する。確かに、右整理計画案の趣旨からすれば、Aの求償債権が実質上回収不能であることは明らかであるといえるが、しかし、本件相続開始当時は、Aが物上保証債務の履行を迫られるとか、Bについて整理開始の申立てがされることなどは未だ確実でなかったものであり、その後の事情の変化により、右のような整理開始案が作成され、実行されたことをもって、本件相続開始当時においても、Aの求償債権が実質上回収不能であったと認めることはできないから、控訴人の右主張は、採用することができない。
（４） 控訴人は、国税通則法七〇条二項、四項が国税の更正又は賦課決定の期間を五年間と定めていること等を根拠として、Aの主たる債務者らに対する求償可能性は、主たる債務者らに対する求償権の行使が五年以内に可能か否かにより判断すべきであるところ、主たる債務者らの整理計画案では、Aの求償債権の行使が五年以内にはできない旨定められているから、相続税評価上も、行使不能の債権として扱われるべきである旨主張する。しかし、主たる債務者に対する求償可能性を相続開始後五年以内に債権の行使が可能であったか否かを一つの間接事実として考慮すべきであることは認められるとしても、相続開始の五年後において客観的に債権の行使が可能であったか否かを基準として「確実と認められる」債務であるか否かを判断することは、相続開始後に生じた事情の変化により債権の回収ができなくなった場合にも「確実と認められる」債務として相続財産の価額から控除することを認めることになり相当でないから、結局、前記１のとおり、「確実と認められる」債務であるか否かは、相続開始当時を基準として判断することとせざるを得ないものであり、控訴人の右主張は、採用することができない。
（５） 控訴人は、主たる債務者らが、本件相続開始前後を通じて、本件不動産の売却を前提とした債務整理方針に基づいてされたものを除き、金融取引が途絶えていた上、主たる債務者らが受けた融資は、会社整理手続に移行するまで会社を存続させるためのつなぎ融資に過ぎず、会社再起のための借入ではない旨主張する。しかし、前記認定のとおり、Bについては、平成五年五月二一日ころまでは主として企業の再建計画が話し合われていたものであり、同日ころに至って初めてBの清算が現実的な課題として話題に上がったこと、N銀行等からBへの融資は、賞与資金、運転資金及び仕入れ資金等のBの営業資金が多く含まれていることを考慮すると、整理開始申立てに近接する時期の融資はともかくとして、これらの融資全部が、会社整理手続に移行するまで会社を存続させるためのつなぎ融資に過ぎず、会社再起のための借入ではないと認めることはできない。
（６） 控訴人は、その他、主たる債務者らが相続開始当時弁済不能の状態であった旨るる主張するが、前記（一）ないし（三）の認定判断に照らし、いずれも採用することができない。
三よって、控訴人の本訴請求中、本件更正処分の取消請求に係る訴えは不適法であるから却下すべきであり、その余の控訴人の請求は理由がないから棄却すべきところ、右と結論を同じくする原判決は正当であり、本件控訴は理由がないから棄却することとし、控訴費用の負担につき行政事件訴訟法七条、民事訴訟法六七条一項、六一条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官塩崎勤小林正萩原秀紀）
【参考】第一審（横浜地裁平成八年（行ワ）第五一号・同年（行ワ）五二号平成一一年四月二六日判決
主文
一本件訴えのうち、主文第二項の請求に係る訴えを除くその余の訴えをいずれも却下する。
二＜略＞死亡のDに係る相続税に関する原告らの平成六年三月八日付け更正の請求について被告が平成六年七月一九日付けでした更正をすべき理由がない旨の各通知処分の取消請求をいずれも棄却する。
三訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第一 請求
一原告X2
＜略＞死亡のD（以下「D」という。）に係る原告X2 の相続税について被告がした次の処分を取り消す。
１ 平成五年一二月二七日付けでした更正処分（以下「原告X2 に対する本件更正」のようにいう。）のうち課税価格四億一五七一万〇九八三円納付すべき税額一億七〇八七万八二〇〇円を超える部分
２ １と同日付けでされた過少申告加算税賦課決定（以下「原告X2 に対する本件加算税賦課決定」のようにいう。）及び重加算税賦課決定（以下「本件重加決定」という。）
３ 平成六年一二月一三日付けでした異議決定処分（以下「原告X2 に対する本件異議決定」のようにいう。）のうち課税価格四億一五七一万〇九八三円納付すべき税額一億七〇八七万八二〇〇円を超える部分
４ 原告X2 の平成六年三月八日付け更正の請求（以下「原告X2 の本件更正の請求」のようにいう。）について平成六年七月一九日付けでした更正をすべき理由がない旨の通知（以下「原告X2 に対する本件通知処分」のようにいう。）二原告X3
Dの死亡に係る原告X3 の相続税について被告がした次の処分を取り消す。
１ 平成五年一二月二七日付けでした原告X3 に対する本件更正のうち課税価格一億五〇六四万〇二三〇円納付すべき税額五八九二万三五〇〇円を超える部分
２ １と同日付けでした原告X3 に対する本件加算税賦課決定
３ 平成六年一二月一三日付けでした原告X3 に対する本件異議決定のうち課税価格一億五〇六四万〇二三〇円納付すべき税額五八九二万三五〇〇円を超える部分
４ 原告X3 の平成六年三月八日付け更正の請求について平成六年七月一九日付けでした原告X3 に対する本件通知処分
三原告X1
Dの死亡に係る原告X1 の相続税について被告がした次の処分を取り消す。
１ 平成五年一二月二七日付けでした原告X1 に対する本件更正
２ 平成六年七月一九日付けでした原告X1 に対する本件通知処分
四原告X4
Dの死亡に係る原告X4 の相続税について被告がした次の処分を取り消す。
１ 平成五年一二月二七日付けでした原告X4 に対する本件更正
２ 平成六年七月一九日付けでした原告X4 に対する本件通知処分
第二 事案の内容
一事案の概要
１ 原告らは、＜略＞に死亡したDの相続人であるが、Dの相続財産（以下「本件相続財産」という。）に係る相続税について、本件相続財産中のA社（以下「A」という。）の出資口数を過少に申告しているとして、被告から、本件更正及び本件加算税賦課決定を受け、原告X2 は右各処分のほか本件重加決定を受けた。
２ 他方で、原告らは、本件相続財産中のAの一口当たりの出資の価額が零円と評価されるべきであるとして、被告に対し、更正の請求をした。これに対し、被告は、理由がない旨の本件通知処分をした。
３ 原告らは、１の本件更正、本件加算税賦課決定及び本件重加決定並びに２の本件通知処分に対し、異議申立てをした。
被告は、右の異議申立てを併合審理し、いずれも棄却する旨の本件異議決定をした。
４ そして、原告らは、第一のとおりの取消しを求めている。
これが本件事案の概要である。
二前提となる事実（末尾に証拠の記載のないものは当事者間に争いがない。証拠の記載のあるものは主にその証拠により認定した事実である。）
１ 当事者
Dは、＜略＞に死亡した（以下、右死亡時を「本件相続開始時」ということがある。）。
Dの相続人は、原告X2 、同X3 、同X1 、同X4 のほかE、F、G、H及びIの計九名である。
２ 課税処分の経緯
（一）確定申告
原告らは、本件相続税について、平成五年三月八日、別表一ないし四「本件課税処分等の経緯」の各順号１「期限内申告」欄記載のとおり確定申告をした。なお、本件では、後記のとおり本件相続財産中のAの出資の評価額が争点の一つとなるところ、右申告に際し原告らが提出した「相続税がかかる財産の明細書」には、Aの出資につき、三四〇〇口、単価七万三二七四円、価額二億四九一三万一六〇〇円との記載が二段になされ、右金額の倍の出資がこの関係の相続財産であると記載されていた。〈証拠略〉
（二）修正申告
原告らは、平成五年一二月一三日、別表一ないし四の各順号２のとおり修正申告をした。
なお、右修正申告において本件相続財産中のAの出資の価額は、確定申告分の他に一七六万一二〇〇円分あると増額修正され、右出資一口当たりの価額は七万三五三三円とされた。すなわち、（一）の確定申告における一口の出資との価格差二五九円に六八〇〇口を乗じた金額だけ増額された。〈証拠略〉
（三）本件更正及び本件加算税賦課決定
被告は、原告X2 がDの所有に係るAの出資四六〇〇口につきAの従業員であるJ、K及びLに贈与（以下「本件贈与」という。）されていたかのように仮装し、課税価格の基礎となる財産を過少に申告していたとして、平成五年一二月二七日付けで同原告に対し別表一の順号４「更正・賦課決定」欄記載のとおりの本件更正並びに本件加算税賦課決定及び本件重加決定をした。
被告は、同日付けでその余の原告らに対しても、別表二ないし四の各順号４の「更正・賦課決定」欄記載のとおりの本件更正及び本件賦課決定をした。〈証拠略〉
（４） 本件更正及び本件加算税賦課決定についての異議申立て
原告らは、平成六年二月二五日、本件更正及び本件加算税賦課決定に対し別表一ないし四の各順号５「異議申立て」欄記載のとおりの異議申立てをした。右異議申立ての理由は、被告が本件更正に当たり本件贈与の事実が存在しないと認定したことが誤りであるというものであった。〈証拠略〉
（五）本件更正の請求及び本件通知処分
他方で、原告らは、「本件更正に係るAの出資一口当たりの評価額七万三五三三円は過大であり、それが零円とされるべきである。その理由は、AがB及びCのために物上保証をしているところ、主債務者のB及びC（以下「本件主債務者」ということがある。）が事実上倒産したので、Aは物上保証責任を果たすこととなるが、その求償はできないので、この分を相続税法一四条一項の確実な債務に準じて計算すると、Aの出資は零円と評価されるからである。」として、平成六年三月八日、別表一ないし四の各順号６「更正の請求」のとおり本件更正の請求をした。〈証拠略〉被告は、原告らに対し本件通知処分をしたところ、その理由は、「＜略＞の相続開始時点において、B及びCが破産・和議・会社更生あるいは強制執行等の手続を受け、または本件主債務者に事業閉鎖等の事実も認められないことから、本件更正の請求に係る債務は、相続税法一四条一項に規定する確実な債務とは認められません。」というものであった。〈証拠略〉
（六）本件通知処分についての異議申立て
（１） 原告X2 及び原告X3
原告X2 及び原告X3 は、平成六年九月一九日、本件通知処分について異議申立てをした。
なお、本案前の不服申立前置の論点に関連するが、右原告らの提出に係る異議申立書〈証拠略〉の「異議申立てに係る処分」欄にはいずれも「平成六年三月八日に提出した被相続人Dの相続税更正請求書の却下処分」と記載され、「異議申立ての趣旨」欄には「相続税の更正請求についての、貴署の申立理由がない旨の通知処分の撤回を求める。」と記載されている。
そして、「異議申立ての理由」である別紙「理由書」においては、「Aが物上保証をしているB及びCが本件相続開始時において自力では経営継続が困難な状態にあり、Aの物上保証債務が求償不可能であり、Aの出資一口当たりの評価額は零円に減額されるべきである。」旨が記載されている。〈証拠略〉
（２） 原告X1 及び原告X4
原告X1 及び原告X4 は、平成六年九月一四日、本件通知処分について異議申立てをした。
なお、不服申立前置に関連するが、その異議申立書〈証拠略〉の「異議申立てに係る処分」欄には「平成六年三月八日提出の平成四年分の相続税に係る更正の請求に対する更正すべき理由がない旨の処分」と記載され、「異議申立ての趣旨」欄には右記載に係る処分の取消しを求める旨記載されている。
また、「別紙」に記載された「異議申立ての理由」においては、「Dは、B及びCの債務を連帯保証していたが、右両社が債務超過に陥っているため連帯保証人であるDのB及びCに対する求償権の行使は不能の状態にあったから、右連帯保証債務額六六億四七〇〇万円は「確実な債務」として債務控除の対象とされるべきである。」旨が記載されている。〈証拠略〉
（七）本件異議決定
被告は、平成六年一二月七日付けで原告らに対し前記（四）及び（六）の各異議申立てを併合審理する旨の通知をし、同月一三日付けで次のとおり異議決定をした。
「１各異議申立てを併合して審理したことに伴い、更正の請求額を超える全部につき審理した結果、別表一三〈略〉の「相続税額の異議決定額」のとおり原処分の一部を取り消します。
２ 重加算税及び過少申告加算税の賦課決定処分に係る異議申立てをいずれも棄却します。」〈証拠略〉
（八）審査請求及び裁決
（１） 審査請求
原告らは、右（七）の異議決定を不服として、平成七年一月一三日、国税不服審判所長に対し審査請求（以下「本件審査請求」という。）をした。
不服申立前置に関連するが、原告X2 及び原告X3 の審査請求書〈証拠略〉には、「審査請求をしようとする処分（原処分）」欄に「更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分」と記載され、「審査請求の理由」には、Aの保証債務が「確実と認められる債務」であった旨が記載されている。
原告X1 及び原告X4 の審査請求書〈証拠略〉の処分名欄には「更正をすべき理由がない旨の通知処分」と記載され、「審査請求の理由」には、原告X2 及び原告X3 の場合とほぼ同様の記載がされていた。
（２） 裁決
国税不服審判所長は、原告X2 及び原告X3 の本件審査請求に対し、本件通知処分及び本件更正のうち同原告らに係るものをあわせて審理した上、平成八年六月一二日付けで右審査請求を棄却する裁決（以下「原告X2 及び原告X3 に対する本件裁決」のようにいう。）をした〈証拠略〉。
また、国税不服審判所長は、同日付けで原告X1 及び原告X4 の本件審査請求に対しても前同様のあわせ審理をした上、ほぼ同様の理由で、これを棄却する裁決をした〈証拠略〉。
三主な争点
１ 本案前の争点
（一）本件更正及び本件加算税賦課決定についての審査請求前置の有無
（二）原告X2 及び原告X3 に対する本件通知処分の取消しを求める訴えの出訴期間遵守の有無
（三）原告X2 及び原告X3 に係る異議決定の取消しを求める訴えの出訴期間遵守の有無
２ 本案の争点
被告が本件通知処分に当たりAの物上保証債務及びDの連帯保証債務を相続税法一四条一項の「確実と認められる債務」に該当しないと判断したことの適否四争点に関する当事者双方の主張
１ 本件更正及び本件加算税賦課決定についての審査請求前置の有無（本案前の争点）
（一）被告の主張
原告らは、本件更正及び本件加算税賦課決定については、審査請求を経ていないから、その取消しを求める訴えは、不適法である。
（二）原告X2 及び原告X3 の主張
原告X2 及び原告X3 は本件通知処分に対する異議申立ては行っていること、原告X2及び原告X3 は本件更正及び本件加算税賦課決定を容認したものではないこと、被告は本件更正及び本件加算税賦課決定と本件通知処分の各異議申立てをあわせ審理していること、通則法九〇条二項、三項の規定があること、以上からすれば、本件更正及び本件加算税賦課決定についても審査請求を経たものと解することが可能である。
（三）原告X1 及び原告X4 の主張
本件通知処分の取消しが認められた場合、原告X1 及び原告X4 の本件更正の請求の額を超える部分全部について取消しが認められるのであるから、本件更正の請求は本件更正についての審査請求をも当然に包含しているというべきである。
２ 原告X2 及び原告X3 が本件更正及び本件加算税賦課決定について裁決を経ないことの正当理由の有無（本案前の争点）
（一）原告X2 及び原告X3 の主張
仮に原告X2 及び原告X3 が本件更正及び本件加算税賦課決定について審査請求を経ていないとしても、前記事情からすれば、通則法一一五条一項三号の裁決を経ないことにつき「正当の理由」があり、本件訴えのうち本件更正及び本件加算税賦課決定の取消しを求める部分は適法である。
（二）被告の主張
複数の処分の一つについて審査請求を経ていることをもってその余の処分について審査請求を経ないことにつき正当の理由が認められるには、不服の事由が同一であるか、右各処分の目的、効果、手続が同一であるか等を総合してそれらが肯定されることにより判断される。
ところで、増額更正と更正すべき理由がない旨の通知処分は、その目的、効果、手続及び不服事由が異なるから、標記の点につき「正当の理由」は認められない。
３ 原告X2 及び原告X3 に対する本件通知処分の取消しを求める訴えの出訴期間の遵守の有無（本案前の争点）
（一）被告の主張
原告X2 及び原告X3 は、平成八年一二月一六日付け「訴え変更の申立書」によって、自己に対する本件通知処分の取消しを求める訴えを提起した。ところで、右原告らは本件通知処分に対する審査請求についての裁決の送達を同年六月一五日に受けている。したがって、右訴えの提起は、処分を知った日から三箇月を経過した後にされたものであり、不適法である。
（二）原告X2 及び原告X3 の主張
本件における事情からして訴えの変更前後の訴えの間には訴訟物の同一性が認められるので、当初の訴状をもってした訴えにより出訴期間を遵守している。
４ 原告X2 及び原告X3 に対する本件異議決定の取消しを求める訴えの出訴期間の遵守の有無（本案前の争点）
（一）被告の主張
原告X2 及び原告X3 に対する本件異議決定には、それ自体についての不服申立ての手続がないから、直ちにその取消訴訟を提起できる。したがって、右決定の取消訴訟は、右決定のあったことを知った日から三箇月以内に提起しなければならない。しかるところ、原告X2 は平成六年一二月二四日に、同X3 は同月一七日にそれぞれ異議決定書の送達を受けているが、本件訴えは、右各日から三箇月を経過した後の平成八年九月に提起されているから、不適法である。
（二）原告X2 及び原告X3 の主張
標記の点についての被告の主張は争う。
５ 本件更正、本件加算税賦課決定及び本件通知処分の適否（本案の争点）（一）被告の主張
本件更正、本件加算税賦課決定及び本件通知処分は、別紙「本件更正、本件加算税賦課決定及び本件通知処分の適法性」欄記載の事実に基づくものであり、適法である。
（二）原告らの主張
標記の点についての被告の主張は争う。
６ 相続税法一四条一項の適用の可否（本案の争点）
（一）原告X2 及び原告X3 の主張
Aは、本件相続開始時において、B及びCのために四〇億円以上の物上保証（以下「本件物上保証」という。）をしていた。ところが、B及びCの財務状況からすれば、Aが右の主たる債務を代位弁済した場合でも、求償権を行使することは考えられず、右求償権は事実上行使不可能なものとしてAの負担に帰することが予定されていた。右両会社の整理計画においても、右求償権は無価値なものとして扱われている。
したがって、本件物上保証債務はAの出資一口当たりの純資産額の算定に当たり相続税法一四条一項の「確実な債務」として控除されるべきである。
（二）原告X1 及び原告X4 の主張
Bが本件相続開始時に債務超過の状態に陥っていたかどうかは、B一社の経営状態、財務状況のみから判断すべきではなく、子会社五社を含めた連結決算によるべきである。これによると、別表一六「B親子会社連結の経営及び財務状況の比較表」記載のとおりであり、Bほか子会社五社が本件相続開始時の相当以前から債務超過に陥っていたことは明らかである。
（三）被告の主張
本件相続開始時においてB及びCは、左記の事情からうかがえるように、弁済不能の状態にはなかった。
（１） Bは、平成四年当時、その所有に係る土地を売却して主債務の弁済に充てることを計画していた。さらに、Bは、別表九〈略〉のとおり本件相続開始後に取引銀行から合計一〇億五〇〇〇万円の融資を受けている。また、Bは、同じころ、取引先であるN銀行、Oとの間で事業の再建について合意し、関連会社を統合する等している。
（２） また、Cは、取引先のQ銀行から別表一〇〈略〉のとおり二〇〇〇万円の融資を受けている。
そして、Cの本件相続開始時を含む事業年度及びその前事業年度は、新商品の売上が好調であったため、年間売上高が約一三三パーセントの伸びを示す等している。
（３） B及びCが会社整理手続の申立てをしたのは、本件相続開始の一年二か月後に至ってからであり、また、Aによる両者の主債務の代位弁済は、本件相続開始の一年九か月後に至ってからされている。
第三 争点に対する判断（証拠により認定した事実は適宜事実の前後に証拠を略記する。争いのない事実及び一度認定した事実はその旨を断らない。）
一本件更正及び本件加算税賦課決定の取消訴訟と審査請求前置の有無
１ 審査請求の欠如
（一）本件における異議決定と審査請求
本件においては、本件更正及びこれに伴う本件加算税賦課決定と更正の請求が理由がないとする通知処分といういわば二個の系統の原処分があり、そのそれぞれについて異議申立てはされたところ、異議決定は、両方の異議申立てについて併合審理をして、まとめて一個としてされている（第二の二２（七））。
そこで、次に、原告らが本件更正及び本件加算税賦課決定についての異議決定部分に対して審査請求をしているかを検討する。
（二）審査請求書の請求対象の記載
通則法八七条一項は、審査請求は審査請求に係る処分（一号）、審査請求の趣旨及び理由（三号）を記載した書面を提出してしなければならない旨規定し、同条三項は、審査請求の趣旨は、処分の取消し又は変更を求める範囲を明らかにするように記載するものとし、審査請求の理由においては、処分に係る通知書その他の書面により通知されている処分の理由に対する審査請求人の主張が明らかにされていなければならない旨規定している。明確を期するために様式性を要求したものと解される。
しかるところ、原告らは、いずれも審査請求書の「審査請求をしようとする処分（原処分）」欄に「（更正の請求に対する）更正をすべき理由がない旨の通知処分」とのみ記載している（第二の二２（八））。そして、審査請求の趣旨欄には「左記の原処分の全部の取消しを求める。」と記載している。〈証拠略〉（三）審査請求書の請求理由の記載
原告らは、Aの出資一口当たりの評価額が零であること及び本件物上保証債務が相続税の計算の基礎となる所得から控除されるべき債務に当たることを理由に、更正の請求額まで申告に係る税額の減額を求めたが、本件通知処分は、右請求が理由がないとした処分である（第二の二２（五））。これに対し、本件更正はAの出資の贈与の事実が存しないことを理由とする増額更正であって、本件加算税賦課決定も本件更正を理由としてされたものである（第二の二２（三））。このようにこれらの処分は、その基礎となる事実関係が異なる。
ところが、審査請求書の別紙「審査請求の理由」において、原告らは、もっぱら更正の請求の理由としたAの出資評価の点のみを問題とし、本件贈与の有無については何ら言及していない。
（四）まとめ
以上のことからすれば、原告らは、審査請求書の記載どおり本件通知処分についてのみ審査請求をしたものであって、本件更正及び本件加算税賦課決定については審査請求をしていないものと解すべきである。
なお、過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定は、申告、修正申告又は更正に係る課税標準等の計算の基礎事実に過少申告、仮装、隠ぺいがあった場合等に一種の行政上の制裁として課されるものであるから、その効力を訴訟で争う場合に右各処分について個別に不服申立前置を要すべきことはもとより当然である。
２ 原告らの主張の検討
（一）審査請求書の解釈の可能性の有無
原告X2 及び原告X3 は、本件審査請求書に本件通知処分のみを審査請求の対象とするかのように記載したのは、本件審査請求においてAの出資評価の点のみを争い、Aの出資口数の贈与の事実については争わないことを明確にするためであって、本件更正及び本件加算税賦課決定の効力を認める趣旨ではないと主張する。
しかしながら、審査請求の対象の記載からは本件通知処分のみを審査請求の対象とすることが明確にされており、審査請求の理由においても本件通知処分の適否にかかわるAの出資評価の点のみを争うというのであるから、原告らが本件更正及び本件加算税賦課決定の効力を審査請求において問題としない趣旨と解する他ない。右原告らの主張は採用することができない。
（二）本件通知処分に対する審査請求と本件更正に対する審査請求の大小原告X1 及び原告X4 は、本件通知処分の取消しが認められた場合、申告額を下回る部分についても更正の請求額まで取り消されることになるから、本件通知処分についての審査請求は本件更正の審査請求をも当然に含むものであると主張する。確かに、課税価格の大きさを原告X2 を例にして額の少ない順に並べると、更正の請求時（四億一五七一万〇九八三円）、期限内申告時（六億六〇一一万一〇〇〇円）、修正申告時（六億六五七二万三〇〇〇円）、本件更正時（七億五〇二八万六〇〇〇円）となるところ、更正すべき理由がない旨の通知（本件通知処分）は、納税者が、申告に係る課税標準等又は税額等の計算が法律の規定に従っていなかったこと等を理由に申告に係る税額が過大であるとしてした更正の請求に対し、税務署長がその理由がない旨の通知をする処分である（通則法二三条一項）。そして、本件通知処分に対する審査請求が認容されると、更正の請求が認容され、課税価格は申告額より少なくなるので、課税価格がそれより多額の申告及び本件更正の効力が消滅することになる。したがって、右のような場合には本件更正及び本件加算税賦課決定について審査請求をする必要がないということになる。
しかし、更正の請求が理由がないとする本件通知処分に対する審査請求が排斥されるときもあるわけで、その場合において、他に何の不服申立てがないときは、申告における課税価格より多額である本件更正（増額更正）における課税価格が確定することになる。そこで、原告らが、本件通知処分についての審査請求が棄却されたときには、本件更正における課税価格を争い、課税価格がせめて修正申告時における価額とされるべきであるという主張をしたいというのであれば、本件通知処分についての審査請求が棄却される場合に備えて、本件更正及び本件加算税賦課決定についての審査請求もしておかなければならない。したがって、本件のように異議申立てが併合審理されて一個の決定がされたときにも、当初の二系統の原処分の双方に対する審査請求の前置を要求することに不合理はないし、本件通知処分に対する審査請求をもって本件更正及び本件加算税賦課決定についての審査請求に代替させることもできない。
（三）あわせ審理と審査請求経由の有無
（１） 本件審査におけるあわせ審理
本件審査請求の裁決書の「原処分」欄には、「相続税の更正の請求に対する平成六年七月一九日付更正をすべき理由がない旨の通知処分（平成五年一二月二七日付でされた更正処分をあわせ審理）」との記載がされているところ、原告らは、右のあわせ審理がされていることを理由に本件更正についても審査請求を経ている旨主張する。
（２） あわせ審理の制度
通則法一〇四条二項は、「更正決定等について不服申立てがされている場合において、当該更正決定等に係る国税の課税標準等又は税額等についてされた他の更正決定等があるときは、国税不服審判所長等は、前項の規定によるもののほか、当該他の更生決定等についてあわせて審理することができる。ただし、当該他の更正決定等について不服申立ての決定又は裁決がされているときは、この限りでない。」と規定し、また、同条四項は、「前二項の規定は、更正の請求に対する処分について不服申立てがされている場合において、当該更正の請求に係る国税の課税標準等又は税額等についてされた他の更正又は決定があるときについて準用する。」と規定する。
しかし、右各規定は、あわせ審理をしなければならないと規定するのではなく、あわせ審理をすることができると定めているのであり、このことからも判明するように、更正の請求に対する処分とこれと課税標準等を共通にするその他の更正等があるときに、それぞれの処分の適否についての審査庁の判断の統一性を図り、また手続の重複を避け、納税者の権利救済を図ることを目的として、必要な範囲であわせ審理をすることができるとしたものと解される。そして、同条三項が「当該不服申立てについての決定又は裁決において当該他の更正決定等の全部又は一部を取り消すことができる。」と規定しているのは、更正の請求を理由がないとする通知処分の取消しをする場合には、その判断と整合性を保つ限度で他の処分の取消しをすることもできることとしたものと解される。
（３） 本件におけるあわせ審理の状況と審査請求前置の有無
これを本件について見ると、本件更正及び本件加算税賦課決定に対する異議申立てと本件通知処分に対する異議申立てとが別にされていたところ、本件異議決定は両異議申立てについてまとめて一個の異議決定をした。これに対する本件審査請求は本件通知処分に対するものだけがされ、本件更正及び本件加算税賦課決定についての審査請求はされなかった（第二の二２（四）（六）（七）（八））。ところが、裁決書の原処分の表示欄に「本件通知処分」に付加してカッコ書で「本件更正をあわせ審理」と記載されているから、本件審査請求に対する審理において、本件更正についてあわせ審理がされたというわけである（前記（１））が、審査裁決の主文においては、「審査請求を棄却する」とされているにとどまる〈証拠略〉。前記のようにあわせ審理をすることについては、カッコ書でその旨を記載する程であることとの対比からすると、右のとおり主文にはあわせ審理のことについて注意的な形でも全く記載していないということは、裁決主文では、基本となる本件通知処分に係る審査請求についてだけ理由がないと記載され、あわせ審理された本件更正あるいは本件加算税賦課決定については触れられていないと解するのが相当である。
さらに、審査裁決の理由中においては、Aの出資の評価について判断がされ、本件贈与の有無については具体的な判断は全くされていない〈証拠略〉。
しかも、本件審査請求の本来の対象である本件通知処分について審査請求が理由がなくこれを棄却する場合には、あわせ審理された本件更正について統一的判断をする必要が通常生じないために、本件更正について判断を示す必要に迫られないという事情があった。
以上のように、本件更正については、裁決書主文において記載されていないこと、本件贈与の有無についてはなんら裁決の理由に取り上げられていないこと、しかも本件更正について裁決で判断する必要性が乏しい状況にあること、本件更正についてはもともと原告らが審査請求の対象としていなかったこと、以上の諸点を考慮すると、本件更正及び本件加算税賦課決定については、本件裁決において審理判断されていないと解するのが相当である。裁決書に「あわせ審理」と記載されたのは、本件更正を本件審査請求の場において判断しようと思えば判断できるようにしたという意味にとどまり、実際にはそのような判断をする必要がなかったため、本件更正については判断されなかったというべきである。したがって、原告らは、本件更正及び本件加算税付加決定については審査請求をしていないだけにとどまらず、審査及び判断を受けてもいないという他なく、結局本件更正については不服申立前置の要請を満たしてはいないと解するのが相当である。
（四）通則法九〇条三項を理由とするみなし審査請求の有無
原告X2 及び原告X3 は、通則法九〇条三項を根拠に本件更正及び本件加算税賦課決定についても審査請求がされたものとみなされるかのように主張する。
ところで、通則法九〇条二項及び三項は、更正決定等について異議申立てがされている場合に、当該更正決定等に係る国税の課税標準等又は税額等についてされた他の更正決定等について審査請求がされたときは、当該異議申立てに係る処分についての審査請求がされたものとみなす旨規定している。これは、同一の課税標準等又は税額等についての複数の更正決定等が同時に原処分庁の異議審査と国税不服審判所長の審査に分かれて審査の対象とされた場合においては、争訴経済、審査庁相互の判断の矛盾抵触を避ける見地から異議申立事件を審査請求事件に併合して審理することができるとしたものと解される。
しかし、本件においては、異議申立ての段階で本件通知処分並びに本件更正及び本件加算税賦課決定が併合審理され、いずれについても異議決定がされたのであり、審査請求の段階で右各処分が同時に異なる審査庁の審査の対象とされたものではなかった。したがって、本件は通則法九〇条二項、三項の想定する場面とは明らかに異なるので、右規定を根拠に本件更正及び本件加算税賦課決定について審査請求を経たものと解することはできない。
（五）不服申立てを経ない「正当な理由」の有無
原告X2 及び原告X3 は、本件更正及び本件加算税賦課決定について不服申立てを経ていないとしても、これにつき「正当な理由」（通則法一一五条一項三号）があると主張する。
しかしながら、二つの処分が前後してされた場合に、一方の処分について不服申立てがされたことをもって他方の処分について不服申立てを経ないことについて正当の理由が認められるには、二つの処分の基礎とされた事案関係が共通であるとか、当該納税者の不服事由が同一であるといったように、両処分の目的、効果、手続等が同一であって、当該他方の処分について不服申立てを要求すべき実質的な理由がないといえる場合でなければならない。
しかるところ、本件通知処分と本件更正及び本件加算税賦課決定とはその基礎となる事実関係を異にし、原告らの不服事由も異なるものであること、両処分の性質、手続等が異なること及び原告らも異議決定まではそれを前提とした対応をしていたことは前記のとおりである。したがって、本件通知について審査請求を経たことをもって、本件更正及び本件加算税賦課決定について審査請求を経ないことに「正当な理由」があるということはできず、原告らの主張は採用することができない。
３ まとめ
以上のことからすれば、原告らが本件更正及び本件加算税賦課決定について審査請求を経たものとは認められず、本件訴えのうち本件更正及び本件加算税賦課決定の取消しを求める部分は、不服申立前置を欠くものとして不適法といわざるを得ない。
なお、原告X2 及び原告X3 は、申告額より課税価格が低額となる範囲まで本件更正の取消を求めているが、増額更正は申告額に加算する処分であって、申告額を低額方向に変更することができないから、更正処分について申告額より低額までの範囲の取消訴訟を提起することは、本来無意味であり、その意味からも不適法である。二原告X2 及び原告X3 に対する本件異議決定の取消しを求める訴えと出訴期間の遵守の有無
原告X2 及び原告X3 は、本件異議決定の取消しをも求めている。このような異議決定取消訴訟は、原処分と別に訴えを提起する以上、異議決定固有の違法を問題とするものと考えられることから、異議決定それ自体についての不服申立ての手続は設けられておらず、直ちに取消訴訟を提起することができるとされている。そして、異議決定取消訴訟の出訴期間は、原処分について審査裁決がされた場合であっても、そのこととは無関係に異議決定があったことを知った日から起算される。ところで、原告X2 は平成六年一二月二四日に、同X3 は同月一七日にそれぞれ異議決定書謄本の送達を受けており〈証拠略〉、このときに、本件異議決定を知ったものと認められる。ところが、その取消しを求める本訴は、右起算日から三箇月（行政事件訴訟法一四条一項）を経過した後に提起されたことが記録上明らかである。よって、本件訴えのうち本件異議決定の取消しを求める部分は、出訴期間経過後のものとして不適法といわざるを得ない。
三原告X2 及び原告X3 に対する本件通知処分の取消しを求める訴えと出訴期間遵守の有無
１ 追加変更の訴えの提起
原告X2 及び原告X3 は、同人に対する本件通知処分の取消しを求める訴えを平成八年一二月一六日付けの訴えの変更申立書において提起しているところ、右の本件通知処分についての審査請求の裁決は同年六月一二日付けでされ、右裁決書の謄本はそのころ右原告らに送達されている（弁論の全趣旨）。したがって、右訴えの追加的変更は、右原告らが裁決を知ったときから三箇月を経過した後にされたものであることが明らかである。
２ 当初の訴えの実質的な内容
ところで、原告X2 及び原告X3 は、当初の訴えの請求の趣旨において、本件更正、本件加算税賦課決定及び本件異議決定の取消しを求めているが、取消しを求める課税価格、税額については、原告X2 は課税価格四億一五七一万〇九八三円納付すべき税額一億七〇八七万八二〇〇円を超える部分とし、同X3 は課税価格一億五〇六四万〇二三〇円納付すべき税額五八九二万三五〇〇円を超える部分としており、これらは、右原告らの更正の請求に係る課税価格及び納付すべき税額と同一である。また、同原告らは、当初の訴えの請求の趣旨においては、本件更正、本件加算税賦課決定及び本件異議決定の取消しを求めるとしながらも、その請求の原因においては、もっぱらAの物上保証債務の求償可能性を問題とし、その一口当たりの出資の評価額は相続税法一四条一項の「確実な債務」に準じて零と評価されるべきである旨主張しており、これは、同原告らが更正の請求の理由とするところと同じである。
そうすると、同原告らは、当初の訴え提起のときから、実質的には、本件通知処分の基礎事実であるAの出資評価の点を争い、右出資の価額が零と判断されるべきであるとの主張を前提に、本件相続税の課税価格、納付すべき税額のうち申告額を下回る部分についても更正の請求額まで取消しを求めていたものと解するのが相当である。
したがって、実質的には、当初の訴え提起時から本件通知処分の取消しを求める部分についても訴えが提起されていたものと同視しうる特段の事情が認められる。
３ まとめ
以上によれば、原告X2 及び原告X3 の本件通知の取消しを求める訴えは、出訴期間の遵守において欠けるところがないというべきである。
四 Aの物上保証の履行と求償不能の各見込の有無
１ 争点
DはAの出資を有していたところ、Aは次のとおりB及びCの債務を物上保証していた。すなわち、本件相続開始時である＜略＞現在のBのその取引銀行六社及び取引商社に対する借入金の合計額は別表一四〈略〉記載のとおり五五億〇九七六万七六二〇円で、Aは右債務のうち四〇億四二八三万〇七八八円を物上保証していた。次に、Cの本件相続開始時における取引銀行四社に対する借入金の合計額は別表一五〈略〉記載のとおり六億八五九九万円であり、Aはこのうち六億八四八〇万円を物上保証していた。〈証拠略〉
また、Dは、取引銀行との包括保証契約または個別の保証契約〈証拠略〉に基づき本件相続開始時においてBの右借入金債務の全額及びCの右借入金債務の大部分について連帯保証（以下、右連帯保証債務を「本件連帯保証債務」という。）をしていた〈証拠略〉。
この点に関し、原告らは、本件相続開始時のB及びCの財産状況からすれば、右各会社を主債務者とするAの物上保証債務及びDの連帯保証債務はいずれも求償可能性がなく、相続税法一四条一項により相続財産から控除されるべき「確実な債務」に当たるから、同条の適用がないことを前提とする本件通知処分は違法である旨主張する。
そこで、B及びCに対する求償可能性等と相続財産の評価について検討する。
２ 相続財産中の保証債務の扱い
（一）相続税法一三条一項は、相続により取得した財産について、課税価格に参入すべき価額は、当該財産の価額から被相続人の債務で相続開始の際現に存するもの等の金額のうち当該相続人の負担に帰する部分の金額を控除した金額による旨規定している。そして、同法一四条一項は、前条の規定によりその金額を控除すべき債務は「確実と認められるもの」に限る旨規定している。
（二）そこで、まず、Dの負っていた連帯保証債務の扱いを検討する。保証債務は、主債務者が主たる債務を履行した場合には、保証人がその責任を免れる性質のものであるから、将来、保証人がその債務を履行することになるかどうかは確実ではなく、仮にこれを履行しても、その履行による損失は、主債務者に対する求償権の行使により補填されるはずのものである。したがって、保証債務は、原則として、「確実と認められるもの」には該当しないものというべきである。もっとも、相続開始時において、主債務者が弁済不能の状態にある場合には、保証人において保証債務の履行をしなければならないことが確実であるといえ、かつ、履行後、主債務者に対し求償権を行使しても、返還を受ける見込みはなく、右履行による損失は補填されないことになる。したがって、このような場合には、例外的に、保証債務も確実な債務と認められるものに当たると解すべきである。この点は、相続税基本通達〈証拠略〉の14－５（１）において、「保証債務については、控除しないこと。ただし、主たる債務者が弁済不能の状態にあるため、保証債務者がその債務を履行しなければならない場合で、かつ、主たる債務者に求償して返還を受ける見込みがない場合には、主たる債務者が弁済不能の部分の金額は、当該保証債務者の債務として控除すること。」と定められているところと同趣旨である。
そして、主債務者が弁済不能の状態にあるかどうかは、当該債務者について破産、和議、会社更生又は強制執行等の手続が開始し、あるいは事業閉鎖等により債務超過の状態が相当期間継続して他からの融資を受ける見込みもなく、再起の目途が立たないなど、主債務者に対し求償権を行使しても、事実上回収が不可能な状況にあることが客観的に認められるかどうかにより決せられるべきである。
３ 相続財産中の出資の評価
相続税の課税価格の計算において有限会社の出資の価額は、取り引き相場のない株式の価額に準じて評価するのが相当であり、Aについては純資産価額方式により評価するのが適当である。そうすると、右出資の価額は、本件相続開始時のAの資産から負債を控除した純資産額を発行済み出資口数で除して算出することとなる。これは、財産評価基本通達一八五の考え方によるものである。そして、この場合の負債の算出に際し、Aの負担している物上保証債務については、２と同様に履行とその求償可能性の有無により確実な債務に当たる場合には控除して、計算することとなる。
以下、右解釈を前提に本件主債務者であるB及びCが本件相続開始時において弁済不能の状態にあったか否かについて検討する。
４ B及びCの状況
（一） B
（１） 資産状況
Bは、Dが昭和二一年に設立した婦人服の製造・販売等を業とする株式会社であり、原告X2 は昭和六二年一二月にその代表取締役に就任し、現在までその地位にある。Bの昭和六二年二月一日から平成五年一二月三一日までの各事業年度の財務状況は帳簿上別表一一のとおりであり、Bは、平成四年一月一日から同年一二月三一日までの事業年度に至って初めて一億四九六〇万五〇〇〇円の債務超過を生じ、平成五年一月一日から同年一二月三一日までの事業年度においては二七億〇一六九万円の債務超過を生じた。すなわち、Bは、本件相続開始時において、初めて債務超過が出始めたものである。〈証拠略〉
（２） 事業状況
Bは、平成三年九月二四日、債務返済のために自社所有の兵庫県神戸市＜略＞所在の土地建物（以下「S物件」という。）及び同市＜略＞所在の土地建物（以下右土地建物を併せて「T物件」という。）を売却することにつき主な取引銀行であるN銀行（現在のM銀行）と協議を開始し、平成四年に入ってからも右各土地の売却条件等について同銀行と協議を続け〈証拠略〉、平成四年四月、S物件について予定価格四三億七〇〇万円で国土利用計画法の売却許可を受け、不動産仲介業社を介して第三者Vとの間で売却の交渉を行い、平成五年三月二五日に至りこれを一九億九七〇〇万円で売却した。〈証拠略〉
また、Bは、T物件についても賃借人であるUに売却しようとする等に努め、平成四年九月には、原告X2 がU本部に赴くなどしたが、契約成立には至らなかった〈証拠略〉。
Bは、本件相続開始後の時期に、取引銀行から別表九〈略〉のとおり賞与資金、運転資金等の使途で一六回にわたり合計一〇億五〇〇〇万円の融資を受けていたし、平成五年三月には、小売店に対する商品の卸販売の展示会が開催され、契約実績はほぼ前年並みであった。〈証拠略〉
（二） C
（１） 資産状況
Cは、Dが昭和六二年一二月にBの製造部門を独立させて設立した婦人・子供服の製造等を業とする会社で、原告X2 が設立当初から現在までその代表取締役の地位にある。Cの財務状況は、帳簿上別表一二のとおりであり、Cは、平成二年八月一日から同年一二月三一日までの事業年度において二五七万八〇〇〇円の、平成三年一月一日から同年一二月三一日までの事業年度において六二八一万八〇〇〇円の、平成四年一月一日から同年一二月三一日までの事業年度において一億三五八〇万八〇〇〇円の、平成五年一月一日から同年一二月三一日までの事業年度において四億六三七五万一〇〇〇円の債務超過を生じている。〈証拠略〉
（２） 事業状況
Cは、平成三年ころ、Bから服飾ブランドである「P」に関する企画・販売等の権利を取得した。右ブランドの売上は国外製造による経費節減、バブル経済期における高級品指向と相俟って当初から好調であった。その影響で、Cの売上高は、別表一二のとおり平成三年一月一日から同年一二月の事業年度及び平成四年一月一日から同年一二月三一日の各事業年度において、それまでの二七億円前後から三六億円台に伸びた。
平成五年一月一日から同年一二月三一日の事業年度は、商品の人気が低下し、売上高は二八億円台となった。また、子会社の経営不振による影響、人件費の増大による負担もあって、右事業年度以降、債務超過の増大を来した。〈証拠略〉Cは、取引先のQ銀行から別表一〇〈略〉のとおり平成五年一月二六日に運転資金として二〇〇〇万円の融資を受けた。
５ 会社整理手続
（一）会社整理の申立て及び決定
原告X2 は、本件相続開始から一年二カ月後の平成五年一一月一九日、東京地方裁判所に対しB及びCに係る商法上の会社整理手続の申立て及び会社財産の保全の申立てをした（同裁判所＜略＞会社整理事件）。同裁判所は、同年一一月二二日、右各債務者の業務及び財産の検査並びにこれを行う検査役の選任の決定及び会社財産の保全処分の決定をした。そして、平成六年六月二七日、右各債務者及びその監督者から提出された整理計画案に基づく整理の実行を命じる決定をした。〈証拠略〉（二）整理計画案における求償債権の扱い
Bの整理計画案〈証拠略〉及びCの整理計画案〈証拠略〉において、Aが代位弁済により右各会社に対し取得する求償権については以下の処理をすることとされた。
（１） Bについて
ア Aが代位弁済により取得するBに対する求償債権とA所有の千葉県八千代市＜略＞所在の不動産（以下「八千代物件」という。）についてのAのBに対する立退料支払債務七億二〇〇〇万円とを代位弁済と同時に対当額で相殺する。
イ Aは、右代位弁済と同時に求償債権のうち一三億円を放棄する。
ウ その余は劣後債権とし、本整理計画期間中は弁済しない。
エ 整理計画の終了一年前から劣後債権の弁済について、Aと整理会社（B）は所要の協議を開始する。
（２） Cについて
ア Aの代位弁済によるCに対する求償債権とCのAに対する八千代物件の立退料請求債権一億八〇〇万円とを代位弁済と同時に対当額で相殺する。
イ 右相殺後の求償債権の残額については、全額劣後債権とし、本整理期間中は弁済しない。
ウ 前記（１）エと同じ。
６ Aの代位弁済
Aは、平成六年六月二七日、前記整理計画案に基づきAB社に対し八千代物件を代金四九億七五九五万一〇〇〇円で売却し〈証拠略〉、Bの借入金債務の合計三八億二三七二万六一六〇円と、Cの借入金債務の合計七億〇一五五万一〇六四円とを代位弁済した〈証拠略〉。
７ 会社整理申立後のB及びCの状況
証拠〈証拠略〉によれば、整理の実行を命じる決定後の状況について、Bは一般債権については二割免除を受け、八割を八年間にわたり弁済するとの方針で弁済を続けており、担保付債権についても賃料収入で弁済を続けていること、Cについても一般債権の残額についてその八割について返済を続けており、業績は好調であることが認められる。
８ まとめ
（一） B
以上のことからすれば、本件相続開始時において、Bについて会社整理、破産等の手続が開始していなかったことはもとより、債務超過の状態が長期間継続して取引先の資金協力が見込めない状態にあったわけでもなく、むしろB自身で債務返済を計画していた。したがって、Bが本件相続開始時において弁済不能の状態に陥っていたものではなく、Aが物上保証債務を負担するかどうかも明らかではなかったのであり、そしてAが代位弁済をした場合にBに対する求償債権の行使が不可能な状態にあったとまでは認められない。
（二） C
Cも本件相続開始時において、会社整理、破産等の手続が開始していなかった。Cの債務超過は、平成二年八月一日から同年一二月三一日までの事業年度から始まっているが、資産合計額に対する債務超過額の割合は高いとはいえず、本件相続開始前後においてCの事業廃止等が検討されたような事情も窺われない。
そして、Cの売上高は平成三年一月一日から同年一二月三一日まで、平成四年一月から同年一二月三一日までの各事業年度においてむしろ伸長しており、本件相続開始後、Cは取引銀行から事業資金として二〇〇〇万円の融資を受けたこともあった。また、本件相続開始後一年余を経た後にされた会社整理案の中でAのCに対する将来の求償権行使の扱いもなお検討されていたことは、Bと同様である。さらに、前記のとおりCは会社整理申立後、一般債権について計画的な弁済を続けており、現在の業績も好調である。
したがって、Cは、本件相続開始時において債務超過の状態に陥っていたとはいえ、少なくとも、およそ再起不可能な状態にあったとは認められず、代位弁済した場合にもこれに対する求償権の行使が不可能であったとはいえない。
（三）なお、本件各証拠によっても、Aの物上保証債務及びDの連帯保証債務相互の負担割合いかんは明らかではないが、負担割合がどうであれ、本件相続開始時においてB及びCの債務に係る物上保証及び連帯保証責任の履行が不可避であったわけではなく、かつ、履行してもその求償が困難であったということではないので、相続財産から控除すべき確実な債務が増えるものではない。
９ 原告らの主張の検討
（一） Aの求償権放棄
（１） 原告らは、B及びCが弁済可能な状態にあったとすれば、Aは代位弁済のため八千代物件を売却する必要はなく、また、B及びCが弁済不能であったからこそ両社の整理計画案においてAが求償権を放棄することが前提とされていたと主張する。しかし、本件相続開始前後においては、Aは八千代物件を長期間賃貸することを予定していのであり、Aが右物件を売却したのは、B及びCの整理計画案が具体化した後の平成六年に至ってからである。また、両社の整理計画案においてもAの求償権はその一部が放棄されるなどしたが、その余は劣後債権とされ、将来Aが求償権を行使する余地が残されていた。このように、Aが求償債権を放棄することがB及びC両社の再建の前提とされていたとは認められない。
（２） なお、原告X2 及びX3 は、前記整理計画案においてAの求償権が劣後債権とされたのは、これを放棄すると、それがB及びCの受贈益として課税対象とされるので、これを免れるためであったと主張し、証拠〈証拠略〉中にはこれに沿う部分がある。
しかし、Aの求償権を劣後債権とするにとどめたことにそのような税金対策の意図がなかったとはいえないかもしれないが、前記整理計画案の記載からして、Aが求償権の行使を完全に放棄することが整理の前提とされていたとは認め難い。（二）取引銀行の融資
原告らは、Bに対する取引銀行の融資は、Aが八千代物件を売却してB及びCの主債務の弁済に充てることを条件としてされたもので、右融資の事実はBが再建可能であったことの根拠たりえないと主張する。
しかしながら、八千代物件売却によるAの代位弁済は平成六年六月に至ってからされたもので、それ以前に既に別表九〈略〉・一〇〈略〉のとおりの融資が実行されていることからすれば、右融資が八千代物件の売却を絶対的な条件とするものであったとまでは認められない。
（三）会社整理申立ての時期
原告X2 は、B及びCの会社整理について平成二、三年ころから検討はしていたが、Dが病床にあったことを考慮し、申立ての時期が本件相続開始後の平成五年一一月にずれ込んだかのように供述する。
しかし、右供述を前提とすると、会社整理の申立をするかどうかを二年以上も考慮していたことになるが、それ自体不自然である。少なくとも右両会社が本件相続開始前から会社整理の申立てを余儀なくされる状態にあったとは認められない。（四）連結決算
原告X1 及び原告X4 は、Bが弁済不能の状態に陥っていたかどうかは、B一社の帳簿価額ではなく、子会社六社を含むBグループ全体の財務状況を考慮して判断すべきである旨主張し、証拠〈証拠略〉によれば、B及び子会社六社の比較（連結）決算報告書における債務超過額が多額であることが認められる。
グループ全体の財務実績を把握する際には連結決算は有益であるが、親会社及び子会社もそれぞれが別個独立の法人であり、例えば子会社債務を親会社が常に負担すべき法的な義務があるわけではないので、Bの弁済能力の有無はBだけについて判断すべきである。
（五）帳簿価額の評価方法
証拠〈証拠略〉中には、B及びCの帳簿上の価額を実勢価額に引き直すと、平成四年一二月三一日現在Bは三〇億九九〇〇万円の、Cは八億〇六〇〇万円のそれぞれ債務超過が生じており、平成五年九月三〇日現在Bは二九億九三〇〇万一〇〇〇円の、Cは一〇億四七五〇万八〇〇〇円のそれぞれ債務超過を生じているとの部分がある。しかし、前掲各証拠によれば、右の算出は、便宜的な割合を乗じる等して推定したもので、両会社の資産の価額の実態を反映したものとは認められない。（六）法人税法基本通達の適用
原告X1 及び原告X4 は、法人税法基本通達九－六－六の趣旨からすれば、整理計画において劣等債権とされたものは、回収不能と解すべきであると主張する。しかし、右通達は、法人税法に関するもので、法人の有する貸金等が会社更生法による更正計画の認可決定等の一定の事由（同通達九－六－一）に基づいて棚上げ又は年賦償還されることとなった場合に、これを債権償却特別勘定に繰り入れるための要件を定めたものであるから、これが当然に相続税法一四条一項の解釈の参考となり得るものではない。しかも、少なくとも、本件相続開始時においてB及びCに右通達九－六－一の定める会社更生法の更正計画の認可等の事由が生じていないことは明らかである。
（七）求償権行使不能の判断時期
原告X1 及び原告X4 は、通則法七〇条二項、四項が国税の更正又は賦課決定等の期間を五年間と定めていること等を根拠にAのB及びCに対する求償可能性は右各会社に対する求償権の行使が五年以内に可能か否かにより判断すべきであり、右各会社の整理計画案において右求償権は五年以内に求償不可能な劣後債権とされているから、相続税評価上も行使不能なものとして扱われるべきであると主張する。しかしながら、通則法一五条二項四号は、相続税の納税義務は相続等による財産の取得の時に成立する旨規定し、相続税法二二条は、相続等により取得した財産の価額は当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による旨規定していること、同法二七条一項、三三条が相続税の申告期間及び納付期間を相続の開始があった日から一〇月以内と定めていることからすれば、相続税法一四条一項の「確実な債務」の要件に関し保証債務の求償可能性の有無を判断するについても、相続開始時を基準とすべきであり、相続開始後一定期間について求償可能性を問題とし、相続開始時に遡って、右要件の該当性を判断することは許されないものというべきである。
10 まとめ
以上のことから、原告X2 及び原告X3 がAの出資の評価に当たり本件物上保証債務を確実な債務として控除すべきであるとし、原告X1 及び原告X4 が本件連帯保証債務をも同様に確実な債務として相続税額算定の基礎となる所得から控除すべきであるとしてした本件更正の請求はいずれも理由がなく、したがって、被告がこれらに理由がないとしてした本件通知処分は適法である。
五結論
以上のとおりであり、本件訴えのうち原告らの本件通知処分取消請求はいずれも理由がないから棄却し、その余の訴えはいずれも不適法であるから却下し、訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法七条、民事訴訟法六一条・六五条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官岡光民雄近藤壽邦近藤裕之）
別紙本件更正、本件加算税賦課決定及び本件通知処分の適法性（被告の主張）原告らの相続税の課税価格及び相続税額は、別表五「課税価格等の計算明細表」及び別表六「相続税額算出表」記載のとおりである。そして、標記の各処分の根拠とその適法性は、次の一から四のとおりである。
一本件更正の根拠
１ 課税価格の合計額（別表五順号13の合計欄の金額）二三億一二三三万九〇〇〇円
右金額は、原告らが本件相続により取得した財産の額から控除すべき債務の額を控除した金額（ただし、通則法一一八条一項により原告らの課税価格の一〇〇〇円未満の端数を切り捨てた後のもの）であり、その算出の内訳は次のとおりである。（一）相続により取得した財産の総額（別表五の順号７の合計欄の金額）二五億七三九五万六五〇四円
右金額は原告らが相続により取得した財産の総額であって、その内訳は次のとおりである。
（１） 土地の価額（別表五の順号１の合計欄の金額）一二億三四五五万五六八五円
右金額は、原告らが平成五年三月八日付けで被告に提出した相続税の申告書（以下「本件申告書」という。）及び同年一二月一三日付けで被告に提出した相続税の修正申告書（以下「本件修正申告書」といい、本件申告書と併せて、以下「本件申告書等」という。）に記載されている金額と同額である。
（２） 家屋の価額（別表五の順号２の合計欄の金額）二〇九〇万七二一一円右金額は、本件修正申告書に記載されている金額と同額である。
（３） 有価証券の価額（別表五の順号３の合計欄の金額）八億五五六五万三〇八〇円
右金額の内訳は、別表七の１のとおりであり、同表のうち順号１ないし４の価額は、本件申告書等に記載されている金額と同額である。そして、同表の順号５のAの出資の価額は、本件申告書等に記載されている六八〇〇口に、Dが所有していたAの出資の一部についてこれを同社の従業員ら三人に贈与していたものと原告らにおいて仮装して相続財産から除外していた四六〇〇口を加えた一万一四〇〇口に、一口当たりの出資価額七万三五三三円を乗じた八億三八二七万六二〇〇円であり、右一口当たりの出資価額七万三五三三円は、本件修正申告書に記載されている金額と同額である。
（４） 現金及び預金の価額（別表五の順号４の合計欄の金額）一六一五万六八七六円
右金額は、本件申告書等に記載されている金額と同額である。
（５） 家庭用財産の価額（別表五の順号５の合計欄の金額）一〇〇万円右金額は、本件申告書等に記載されている金額と同額である。
（６） その他の財産の価額（別表五の順号６の合計欄の金額）四億四五六八万三六五二円
右金額は、本件修正申告書に記載されている金額と同額である。
（二）控除すべき債務の総額（別表五の順号10の合計欄の金額）二億六一六一万五九七〇円
右金額は、相続税法一三条及び一四条（平成四年法律六九号による改正後のもの）の規定に基づき、原告らが相続により取得した財産から控除すべき債務及び葬式費用の総額であって、その内訳は次のとおりである。
（１） 債務の価額（別表五の順号８の合計欄の金額）二億五一八九万二四九四円
右金額は、本件申告書等に記載されている金額と同額である。
（２） 葬式費用の価額（別表五の順号９の合計欄の金額）九七二万三四七六円
右金額は、本件申告書等に記載されている金額と同額である。
２ 原告らの納付すべき相続税額（別表五の順号14の合計欄の金額）一一億一二九一万八三〇〇円
右金額は、相続税法一五条ないし一七条（一五条及び一六条については、いずれも平成六年法律第二三号による改正前のもの）の各規定に基づき、次のとおり算定したものである。
（一）原告らの課税価格の合計額（別表六の順号１の合計欄の金額）二三億一二三三万九〇〇〇円
右金額は、前記１冒頭記載の金額である。
（二）遺産に係る基礎控除額（別表六の順号２の合計欄の金額）八六〇〇万円
右金額は、相続税法一五条の規定に基づき課税価格の合計額から控除すべき基礎控除額であり、四八〇〇万円と、九五〇万円に原告らの人数である四を乗じて算出した三八〇〇万円との合計額である。
（三）課税遺産総額（別表六の順号３の合計欄の金額）二二億二六三三万九〇〇〇円
右金額は、右の（一）の金額から（二）の金額を控除した金額である。
（四）原告らの法定相続分に応ずる取得金額（別表六の順号５の合計欄の各金額）
原告ら各自につき五億五六五八万四〇〇〇円（法定相続分各四分の一）
右の各金額は、相続税法一六条に基づき、原告ら相続人が法定相続分に応じて取得したとした場合の課税遺産額であり、右（三）の金額に原告らの法定相続分をそれぞれ乗じて算出したもの（ただし、通則法一一八条一項により一〇〇〇円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
（五）相続税の総額（別表六の順号６の合計欄の金額）一一億一二九一万八四〇〇円
右金額は、右（四）の原告ら各自の法定相続分に応じた各取得金額に相続税法一六条を適用して算出した金額の合計額である。
（六）原告らの相続税額（別表六の順号８の合計欄の金額）
（１） 原告X2 分三億六二六七万七七三五円
（２） 原告X3 分一億一三六九万三八三三円
（３） 原告X1 分二億七四五四万一〇〇三円
（４） 原告X4 分三億六二〇〇万五八二九円
右の各金額は、相続税法一七条に基づき右（五）の金額にあん分割合（別表六の順号７の割合）を乗じて算出した金額である。
（七）原告らの納付すべき相続税額（別表六の順号９の金額）
（１） 原告X2 分三億六二六七万七七〇〇円
（２） 原告X3 分一億一三六九万三八〇〇円
（３） 原告X1 分二億七四五四万一〇〇〇円
（４） 原告X4 分三億六二〇〇万五八〇〇円
右の各金額は、右（六）の各金額について、通則法一一九条一項により一〇〇円未満の端数を切り捨てた後のものである。
二本件更正及び本件通知処分の適法性
右のとおり、原告らが納付すべき相続税額は、原告X2 が三億六二六七万七七〇〇円、原告X3 が一億一三六九万三八〇〇円、原告X1 が二億七四五四万一〇〇〇円、原告X4 が三億六二〇〇万五八〇〇円となるところ、本件更正に係る原告らが最終的に納付すべき各相続税額は、別表一ないし四の各順号10の「異議決定」欄の「相続税額」欄記載のとおり、いずれも右各金額と同額ないしその範囲内であるから、本件更正及び本件通知処分は適法である。
三本件加算税賦課決定の根拠
１ 原告X2 に対する重加算税の額
二〇六六万〇五〇〇円
２ 原告X3 に対する過少申告加算税額
五一一万七〇〇〇円
３ 原告X1 に対する過少申告加算税の額
五一二万七〇〇〇円
４ 原告X4 に対する過少申告加算税の額
五八三万六〇〇〇円
右１ないし４の算出根拠は別表八記載〈略〉のとおりである。
四本件加算税賦課決定の適法性
１ 原告X2 について
原告X2 は、Dが所有していたAの出費の一部をAの従業員であるJ、K及びLに対し贈与契約締結の事実があるかのように仮装する虚偽の贈与契約書を作成し、同人の相続税の申告に際し、あえてその課税価格の基礎となる財産から除外して、その課税価格を過少に申告した。これは、通則法六八条一項の重加算税賦課の要件に該当する。
同原告に課されるべき重加算税の額を通則法六八条一項により計算すると、前記三、１のとおり二〇六六万〇五〇〇円となり、同原告に対する本件賦課決定の額（別表一の順号10 「異議決定」欄に記載した過少申告加算税の額一二六万八〇〇〇円及び重加算税の額一六二六万八〇〇〇円の合計額一七五三万六〇〇〇円）は、右金額の範囲内であるから、同原告に対する本件重加決定及び本件加算税賦課決定は適法である。
２ その余の原告らについて
その余の原告らは、いずれもDの相続税に係る課税価格及び納付すべき税額を過少に申告していた。
右原告らに課されるべき過少申告加算税の額を通則法六五条一項により計算すると、同原告らに対する過少申告加算税額は前記三、２ないし４のとおり原告X3 が五一一万七〇〇〇円、同X1 が五一二万七〇〇〇円、同X4 が五八三万六〇〇〇円となるところ、右原告らに対する本件加算税賦課決定の額（別表二ないし四の各順号10「異議決定」欄にそれぞれ記載した原告X3 に対する過少申告加算税の額五一一万七〇〇〇円、原告X1 に対する過少申告加算税の額五〇五万一〇〇〇円及び原告X4 に対する過少申告加算税の額五八〇万五〇〇〇円）は、右金額と同額かその範囲内であるから、同原告らに対する本件加算税賦課決定処分は適法である。
別表〈略〉
出典：裁判所ウェブサイト「裁判例検索」（https://www.courts.go.jp/hanrei/15927/detail5/index.html）。本文は同サイト掲載の判決書PDFからTaiLexi AIがテキスト化・整形したもの（正確な文言は原本PDFを参照）。判示事項・裁判要旨・参照法条は裁判所の公表どおり。
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報46巻12号4365頁。