主文
一本件各控訴をいずれも棄却する。
二控訴費用は控訴人らの負担とする。
事実及び理由
第一 当事者の求めた裁判
一控訴人ら
１ 原判決を取り消す。
２ 被控訴人が控訴人X1 に対して昭和六三年七月二〇日付けでした＜略＞相続開始に係る相続税の無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
３ 被控訴人が控訴人X2 、同X3 及び同X4 の被相続人Bに対して昭和六三年七月二〇日付けでした＜略＞相続開始に係る相続税の無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
４ 訴訟費用は第一、二審とも被控訴人の負担とする。
二被控訴人
主文と同旨
第二 事案の概要
本件事案の概要は、後記一のとおり付加、訂正し、新たに後記二、三のとおり控訴人らの主張とこれに対する被控訴人の反論を追加するほかは、原判決事実及び理由第二事案の概要（原判決二枚目裏二行目（編注・訟務月報本号（以下月報巻号省略）四六三ページ上段二行目）から同一〇枚目表五行目（編注・四六六。ページ下段二行目）まで）のとおりであるから、これを引用する。
一、付加訂正
１ 原判決三枚目表六行目から七行目（編注・四六三ページ上段一六行目）にかけての「相続開始の日から六か月を経過する＜略＞までに」を「相続の開始があったことを知った日の翌日から六か月を経過する＜略＞（同月一一日が日曜日のため）までに」と改める。
２ 原判決四枚目表末行（編注・四六三ページ下段一八行目）の「棄却するする」を「棄却する」と改める。
３ 原判決四枚目表五行目（編注・四六四ページ上段一行目）の「国税通則法」の次に「（昭和六二年法律第九六号による改正前のもの、以下同じ）」を加える。二控訴人らの当審における追加主張の要旨
１ 控訴人X1 及びBは、法定申告期限内に相続税を申告するため、被控訴人に対し、共同相続人の一人であるCが提出した申告書の内容の開示を要請したのに、被控訴人は、違法にもこれを拒否し、右控訴人らの期限内申告の実施を違法に拒絶しておきながら、その一方で本件処分をしたものであるから、被控訴人のなした本件処分は、信義誠実の原則に反し、無効である。
２ 本件において「正当な理由」があると認められないとしても、賦課される無申告加算税の額は、控訴人X1 及びBに認識可能であった相続財産を前提として算出した額に限定されるべきであるから、それを超えた本件処分は全体として無効であるか、又は右超過部分について一部無効である。
３ 原審は、大阪国税不服審判所の審査官であるD及びE両名の証人申請を採用しなかった点に違法がある。
三被控訴人の反論の要旨
１ 控訴人X1 及びBが被控訴人に対し、法定申告期限内にCの申告書の内容の開示を要請した事実はない。被控訴人が右控訴人らから、Cの申告書の内容の開示を求められた時期は昭和六三年二月二九日であり、被控訴人は、国家公務員法一〇〇条一項（守秘義務）の規定に基づきこれを拒否したものであるから、何らの違法もない。
２ 国税通則法六六条一項ただし書きの「正当の理由」とは、無申告加算税を課するか否かを決定づける要件であって、期限内申告書の提出がなかった場合の無申告加算税の範囲を画するための要件ではないし、本件処分は実質的にも不当ではない。
３ 控訴人ら主張の証人二名の尋問が不必要であることは明らかである。
第三 証拠＜略＞
第四 争点に対する判断
一当裁判所も、本件相続に関し、控訴人X1 及びBが法定申告期限内に相続税の申告書を提出しなかったことについては、国税通則法六六条一項ただし書きに規定する正当な理由があるものと認めることができないから、本件処分は適法であると判断する。その理由は、以下のとおりである。
１ 相続財産の全容が判明しない場合の納税申告について
相続税は、相続又は遺贈による財産の取得時に納税義務が成立する国税である（国税通則法一五条一、二項）
そして、相続税の納税義務が成立した場合、納税者は、相続税法により、納付すべき税額を申告すべきものと定められている（申告納税方式、国税通則法二八条二項一号）。そして、申告納税方式による国税の納税者は、国税に関する法律の定めるところにより、納税申告書を法定申告期限までに税務署長に提出しなければならず（国税通則法一七条一項）、相続税法二七条一項は、相続又は遺贈により財産を取得した者は、その被相続人からこれらの事由により財産を取得したすべての者に係る相続税の課税価格の合計額がその遺産に係る基礎控除額を超える場合で、その者の相続税の課税価格に係る相続税額（同法一五条ないし一九条、一九条の三ないし二一条）があるときは、相続の開始があったことを知った日の翌日から六月以内に申告書を納税地の所轄税務署長に提出しなければならないと規定し、その際、右申告書には、課税価格、相続税額その他政令で定める事項を記載しなければならないと定めている。
してみると、法定申告期限までに適正な相続税を自主申告するためには、納税者としては、相続財産の全容を正確に認識していることが必要であり、それゆえ、須らく相続財産を調査し、その全容を把握するよう努力すべきであるというのが右法条の趣旨と解される。
しかしながら、常時法定申告期限内に相続財産の全容を把握することができるとは限らないので、法は、申告後において、相続税額に不足を生じたり、過大となったときには、修正申告又は更正の請求をすることができるものとしているのであって（国税通則法一九条、二三条、相続税法三一条、三二条）、相続財産の全容が判明しない場合、その理由の如何によって申告書の提出義務を免除し、又は猶予する旨を定めた規定は存しない。
以上の規定を通覧すると、【判示事項一】納税者が相続財産の全容を把握するため、種々の調査をし、情報入手の努力をした結果へ相続財産の一部のみが判明し、その部分だけで遺産に係る基礎控除額を超える場合には（したがって、その努力をしなかった場合には、以下の申告方法を安易に許すべきではない。）、判明した相続財産につき、とりあえず自主的に申告しなければならずこれにより相続税の納税義務を確定させるべきであり、残余の相続財産が後日判明したときは修正申告によることとし、したがって、平均的な通常の納税者を基準としても、相続財産の全容が把握できないからといって、それを理由に、法定申告期限までに相続税の申告をしないことは許されないというのが税確保の観点からみて、立法の趣旨であるといわなければならない。
それゆえ、相続財産の全容が判明しなければ相続税の申告ができないという控訴人らの主張及びこれに副う＜証拠略＞の見解は、当裁判所の採用しないところである。
２ 無申告加算税と「正当な理由」について
国税通則法は、納税者の行うべき申告義務に違反した者に対し、行政上の制裁として、各種の加算税を課し（六五条、六六条、六八条）、これにより誠実な納税申告書の早期提出を促し、間接的にせよ正当な申告事態を防止するとともに、国民の納税義務の適正かつ円滑な履行を確保し（一条）、健全な申告秩序の形成を図ろうとしているものと解される。
ところで、申告が遅延するについては種々の理由があることであるから、無申告加算税賦課の制裁を課するのが納税者に酷であるという特段の事情のある例外的な場合が予想されるので、国税通則法は、六六条一項ただし書きにおいて、期限内申告書の提出がなかったことについて正当な理由があると認められる場合には、無申告加算税を課さないこととしている。したがってこれを相続税法に則していうと、期限内申告書を提出しなかったことにっき、無申告としての行政制裁を課されないのは、平均的な通常の納税者を基準として、当該状況下において、納税者が相続税を申告することが期待できず、法定申告期限内に右の申告をしなかったことが真にやむを得ない事情のある場合に限られるものと解するのが相当であり、後記認定のとおり、本件のように、相続財産の一部とはいえ、これを把握し、納税者として相続税の申告をしなければならないと認識すべきであった場合には、そもそも、国税通則法六六条一項ただし書きの「正当な理由があると認められる場合」に当たらないのである。
控訴人らは、控訴人X1 及びBが本件相続財産の全容を把握するために様々の努力や対応をしたことを適切に評価すれば、期限内に申告しなかったことについては、正当な理由があったと評価されるべきであると主張するが、法定申告期限内に相続財産の一部を認識し、それによれば、当然相続税を申告しなければならなかったのであるから、無申告加算税賦課の制裁を受けるべきであり、右の主張は採用することができない。
３ 控訴人X1 及びBが期限内申告をしなかった理由について
控訴人らは、本件において、相続財産の全容を把握できる立場から除外されていたうえ、Cが「未分割の財産はなく、すべての財産は自分が相続した。」と主張しており、その立場におかれた平均的な能力を有する通常人が未分割の財産はないと判断しても無理でない状況にあり、現に、法定申告期限後に判明したところでは、土地については、ほぼすべてをCが遺贈と生前贈与によって取得していたのであるから、控訴人X1 及びBが、未分割の財産がなく申告義務がないと信じたことには何らの責任がなく、また、このような場合に申告義務を負うとしても、想定される申告方法はすべて問題があるから、控訴人X1 及びBが法定申告期限内に申告書を提出しなかったことについて「正当な理由」があると主張するが、この点に関する当裁判所の判断は、原判決一五枚目裏一行目（編注・四六九ページ上段三行目）から同一八枚目表末行（編注・四七〇ページ上段二〇行目）までの説示と同一であるから、これを引用する（但し、原判決一五枚目裏一行目（編注・四六九ページ上段三行目）の「５ところで、」を削除する。）。
４ 控訴人X1 及びBの相続財産に対する認識について
控訴人X1 及びBが法定申告期限までに、Aの相続財産につき、どの程度知ることができたかについての当裁判所の認定・判断は、次のとおり付加、訂正、削除するほか、原判決一八枚目裏末行（編注・四七〇ページ下段九行目）から同二七枚目裏九行目（編注・四七四ページ下段四行目）までの説示と同一であるから、これを引用する。
#1 原判決一九枚目裏一行目（編注・四七〇ページ下段一九行目）の「九月ころ、」の次に「知人の税理士に実情を話して相談し、アドバイスを受け、」を、同四行目（編注・同二二行目＜証拠略＞部分）の「原告」の前に「甲第九号証、」をそれぞれ加える。
#2 原判決二〇枚目裏三行目から四行目（編注・四七一ページ上段一八行目）にかけての「二六日」を「二八日到達の書面により」と改める。
#3 原判決二一枚目表三行目（編注・四七一ページ下段六行目＜証拠略＞部分）の「乙第九」の前に＜証拠略＞、」を加える。
#4 原判決二一枚目裏表末行（編注・四七一ページ下段二〇行目）の「一八万二五九六円」を「一八万九四八五円」と、同二二枚目表四行目（編注・四七二ページ上段二行目）の「約三二四六万六五三一円」を「三二四六万六三五九円」とそれぞれ改める。
#5 原判決二二枚目裏一行目（編注・四七二ページ上段八行目）の「裏面路線」を「側方路線」と改める。
#6 原判決二五枚目表五行目（編注・四七三ページ上段一七行目）の＜証拠略部分＞を「＜証拠略＞」と改める。
#7 原判決二五枚目裏七行目から八行目（編注・四七三ページ下段七行目）にかけての「のうち二九六・〇五平方メートル」を削除し、同九行目（編注・同八行目）の「記載額は」を「評価額の記載額は、三〇番の土地につき三〇八七万八〇一〇円〔但し、地積を二九六・〇五平方メートルとして〕、同番八の土地につき」と改め、同末行（編注・同一〇行目）の「記載額は」の前に「評価額の」を、同二六枚目表六行目（編注・四七三ページ下段一五行目＜証拠略＞部分）の「第四号証、」の次に「第九号証、」をそれぞれ加える。
#8 原判決二六枚目表七行目（編注・四七三ページ下段一六行目）の「法定申告期限後」から同一〇行目（編注・同一八行目）までを「控訴人X1 及びBは、法定申告期限後である昭和六二年四月頃、被控訴人から、期限後申告の勧めを受けたので、知人の税理士に相談した結果、その法的見解に従い、被控訴人からの右の指導・勧告に応じないこととした。なお、控訴人X1 及びBは、同年六月頃、Cから同人の申告書の写しを入手した。＜証拠略＞」と改める。
#9 原判決二六枚目表末行（編注・四七三ページ下段一九行目）の「２」を削除し、同裏六行目（編注・四七四ページ上段三行目）の「原告X1 」から同八行目（編注・同四行目）の「認められるから」までを「控訴人X1 及びBにつき、相続放棄の申述期間が経過しているから」と、同二七枚目表一行目（編注・同九行目）の「供述をしている。」を「供述をし、＜証拠略＞にも同旨の記述がある。」と、同裏八行目（編注・同下段三行目）の「できなかったことにやむを得ない」を「できなかったことにつき、真にやむを得ない」とそれぞれ改める。
５ 無申告加算税の課税対象について
控訴人らは、控訴人X1 及びBへの無申告加算税の賦課が免れないとしても、同人らが認識することができた相続財産は、Aの自宅敷地、F銀行及びG旅館に対する貸地並びにF銀行への預金の一部だけであり、他の相続財産については、これを知ることができず、相続税を申告しなかったことに正当な理由があると認められるにも拘らず、被控訴人が本件処分において、Cが未分割の相続財産として申告したもの全部を無申告加算税の対象としているのは、その一部につき国民に不可能を強いるものであり、違法であると主張し、更に、当審において追加主張２（無申告加算税の課税対象の範囲）のとおり主張する。
ところで、期限内申告書を提出しなかった者に対し、無申告加算税を課するに当たり、その対象の範囲ないし負担については、（例えば、納税者の責任の程度の差を考慮したり、申告遅延の月数による累進的取り扱いをしたりする等の方法も一応考えられるが、どの方法によるかは、）租税法律主義の見地から、法律の定めるところによらなければならない。そして、【判示事項二】無申告加算税の課税要件が備わった場合（納税者が納税申告すべき場合であるにも拘らず全く申告しなかった場合）、国税通則法六六条一項本文は、当該納税者に対し「納付すべき税額」に一率一〇パーセントを乗じて計算した金額に相当する無申告加算税を課することを規定しており（したがって、これによらない課税は違法となる。）、期限内申告書の提出がなかったことについての「正当な理由」があると認められない以上は、納税者が認識できなかった相続財産に係る相続税額を無申告加算税額算出の基準額から除外するとの規定はないのであって、税務署長には、この点に関する裁量はないというべきである。
すなわち、法は、無申告につき正当な理由がある場合には制裁を課さないが、納税者に相続財産の一部が判明し、それが基礎控除額を超えて申告すべき場合には、判明した分についてとりあえず申告をしたならば、その者に対し、全相続財産についての無申告加算税を課さないこととする一方、右の判明した分さえ申告しない者に対しては、残余の相続財産についての事情の如何を問わず、全相続財産を基にした「納付すべき税額」に所定の率を乗じた金額の制裁を課することとしているのであって、これにより、無申告という事態を防止するための実効性をあげ、一部分だけでも期限内に誠実な納税申告書を提出するよう国民に促すとともに、その納税義務の適正かつ円滑な履行を確保し、健全な申告秩序の形成を図ろうとしているものであって、控訴人らの主張するような限定的な制裁（当審における追加主張２）は採用していないのである。
しかして、本件では、控訴人X1 及びBは、相続財産の一部とはいえ、相続税の基礎控除額を超える相続財産を認識することができたにも拘らず、その部分についてさえも申告書を提出せず、納税者の自主的な申告に税金の徴収を委ねた申告納税方式の趣旨に反する行為をしたのであるから、被控訴人のした本件処分は、右の納税方式を維持するための制裁として適法なものというべきである。
６ 控訴人らの当審における追加主義１（信義則違反）について
控訴人X1 及びBが被控訴人に対し、法定申告期限内に、Cの申告書の内容の開示を要請したことを認めるに足りる証拠はない（かえって、＜証拠略＞によれば、右控訴人らが被控訴人に対し、Cの申告書の内容の開示を求めた時期は、法定申告期限後であることが窺われる。）。のみならず、たとえ、共同相続人の一人であっても、Cが提出した申告書の内容につき、同人の承諾もないのに税務担当職員がこれを開示することは、国家公務員法第一〇〇条一項の趣旨に照らして、許されないものというべきであるから、被控訴人がこれを拒否したことは正当である。したがって、本件処分が信義則に違反して無効であるとの控訴人らの主張は理由がない。
７ 控訴人らの当審における追加主張３（訴訟手続違反）について
国税不服審判所における審理についての違法は、本件処分の違法事由とはなりえないし、本件訴訟の主たる争点である「正当理由」の存否についての審理上、同所審査官を証人として尋問する必要はないものと認められるから、同所審査官を証人として採用しなかった原審の訴訟手続には何らの違法もない。
二以上によれば、控訴人らの本訴請求はいずれも理由がないから棄却すべきであり、これと同旨の原判決は正当であって、本件各控訴はいずれも理由がないから、これを棄却することとし、控訴費用の負担につき行政事件訴訟法七条、民訴法九五条、八九条、九三条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官山本矩夫笹村將文山下郁夫）
【参考】第一審（神戸地裁平成二年（行ウ）第二二号平成五年三月二九日判決）
主文
一原告らの請求をいずれも棄却する。
二訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第一 請求
一請求被告が原告X1 （以下「原告X1 」という。）に対して昭和六三年七月二〇日付けでした＜略＞相続開始に係る相続税の無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
二被告が原告X2 （以下「原告X2 」という。）、同X3 （以下「原告X3 」という。）及び同X4 （以下「原告X4 」という。）の被相続人B（以下B」という。）に対して昭和六三年七月二〇日付けでした＜略＞相続開始に係る相続税の無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
第二 事案の概要
本件は、被告が原告X1 及びBに対してした相続税の無申告加算税の賦課決定処分に対して、原告らが、原告X1 及びBにおいて申告書を提出しなかったことについて正当な理由があったと主張して、その取消しを求めた事案である。
一本件処分の存在等（当事者間に争いがない。）
１ 原告X1 及びBは、いずれも被相続人A（以下「A」という。）の子であったが、Aが＜略＞に死亡したので、同人について相続（以下「本件相続」という。）が開始した。
なお、原告X2 はBの妻、同X3 及び同X4 はともにBと原告X2 の子であったが、Bが＜略＞に死亡したので、原告X2 、同X3 及び同X4 は、Bの地位を承継した。
２ 原告X1 及びBは、相続開始の日から六か月を経過する＜略＞までに本件相続に係る相続税について申告をしなければならなかった（相続税法二七条一項）が、右期限までに本件相続税の申告をしなかった。
３ 被告は、原告X1 及びBに対し、相続税の期限後申告書の提出を勧めたが、同人らは、いずれもその期限後申告書を提出しなかった。そこで、被告は、昭和六三年七月二〇日付けで、原告X1 に対し、相続税の課税価格を二六七三万五〇〇〇円、納付すべき税額を九五三万四四〇〇円とする相続税の決定及び無申告加算税の金額を九五万三〇〇〇円（納付すべき税額の一万円未満の端数を切り捨てた金額の一〇パーセント相当額）とする加算税の賦課決定処分を、Bに対し、課税価格及び納付すべき税額を原告X1 に対する決定処分の金額と同額とする相続税の決定処分及び無申告加算税の金額を原告X1 に対する金額と同額とする加算税の賦課決定処分をそれぞれした（以下、右各処分のうち原告X1 及びBに対する無申告加算税の各賦課決定処分を併せて「本件処分」という。）。
４ 原告X1 及びBは、昭和六三年九月二〇日、被告に対し、本件処分について異議の申立てをしたが、被告は、同年一二月二一日、右異議申立てを棄却する旨の決定をし、右決定の通知は同月二二日に原告X1 及びBに到達した。
５ 原告X1 及びBは、平成元年一月二二日、国税不服審判所長に対して審査請求の申立てをしたが、右所長は、平成二年六月一二日、右審査請求を棄却するする旨の裁決をし、同裁決書の謄本は、同月二二日、原告X1 及びBに送達された。二争点
本件の主な争点は、原告X1 及びBが法定申告期限内に本件相続税の申告をしなかったことについて国税通則法六六条一項ただし書きに規定する正当な理由があると認められるかどうかである。原告ら及び被告は、この点について、それぞれ次のように主張する。
１ 原告ら
原告X1 及びBは、本件相続によって相続税の納税義務が生じたことを知り、納税申告書の作成及び提出の前提になる相続財産の内容を知るため、可能な限りの努力を払って相続財産の内容について調査を尽くしたが、次のような理由から期限内に相続財産の内容を知ることはできなかった。
（一） Aは、その夫のHと死別した＜略＞以降、その子である原告X1 、B及び両名の姉であるC（本件相続に係る原告X1 及びBの共同相続人である。以下「C」という。）を婚家に残したまま実家に帰った。昭和三〇年ごろ、Aの兄のI（以下「I」という。）が死亡したため、Aは、Iの財産（この財産のうち残存しているものが本件相続の対象になった財産である。）を相続したが、Aから婚家に残されたままの原告X1 及びBは、Aが相続したこれらの財産の内容を知ることはできなかった。（二） Cは、昭和三三年ころ、夫と離婚してAと同居するようになったが、Aの財産を独占しようと長期間にわたって画策するとともに、原告X1 及びBがCの同席なしにAと会うのを妨害し続けたので、原告X1 及びBは、Aからその財産の範囲を聴取する機会がなかった。
（三） Cは、Aの死亡後も、原告X1 及びBに対し、相続財産の内容を一貫して秘匿し、Aの四九日の法要に際しても、その形見分けをせず、相続財産の内容や遺言等についても知らせなかった。
（四）このようなCの対応のため、原告X1 及びBが遺産分割の調停（神戸家庭裁判所尼崎支部＜略＞遺産分割調停事件）を申し立てたが、Cは、申告書提出期限が経過するまでの間、相続財産の内容を明らかにすることを拒み続けた。
申告書提出期限が迫ってきたため、原告X1 及びBの代理人は、昭和六一年二月二六日、Cに対し、共同で申告書を提出するか、Cが単独で申告するならばCの申告書のコピーを事前に頂きたいという趣旨の申出をしたが、Cは、この申出を全く無視した。
（五）原告X1 は、相続財産中の不動産の調査のため、申告期限前に、芦屋市役所に赴いて、同原告がAの相続人の一人であることの資料を示して、同市役所備付けのA名義の不動産についての土地課税台帳及び名寄等の閲覧を求めたが、担当職員は、Cの同意がないことを理由にその閲覧を拒否した。
（六）原告X1 及びBは、前記調停において、昭和六二年九月四日付けで相続財産中の預貯金等の調査嘱託を神戸家庭裁判所尼崎支部に申し立て、これが採用された。そして、神戸家庭裁判所調査官Jがそれらを調査し、昭和六二年一二月二三日付け調査報告書を提出したが、それによっても相続財産の内容は不明のままであった。
このように、原告X1 及びBは、本件において、期限内に相続税の納税申告書を作成して提出するため、可能な限りの努力を払ってその前提となる相続財産の内容の調査を尽くしたにもかかわらず、Cの執拗な相続財産の秘匿及びその他の諸事情により、原告X1 及びB並びにその代理人はもちろん、家庭裁判所調査官の調査によっても相続財産の全貌を知ることができず、申告書の提出期限内には相続財産の内容のほとんど全てが原告らにとって判明していなかったのであるから、原告X1 及びBが法定期限内に申告書を提出できなかったのはやむを得ない事情があったということができる。
したがって、本件において、原告X1 及びBが納税申告書を提出しなかったことは、国税通則法六六条一項ただし書きに規定する「期限内申告書の提出がなかったことについて正当な理由があると認められる場合」に該当する。
２ 被告
（一）原告らが主張する事情は、要するに相続財産の内容の不知という単なる主観的なものにすぎないものであって、右事情をもって正当な理由とすることはできない。
（二）原告らは、期限内において相続財産の全容を知ることができなかったと主張するが、原告X1 及びBは、法定申告期限内に相続財産の内容を全く知らなかったわけではなく、その一部（Aの自宅敷地、G旅館及びF銀行への貸地並びにF銀行への預金四口）については、Aの相続当時既にその存在を認識しており、自分たちが現に把握している一部の相続財産だけでも相続税の基礎控除額を優に超過しており、したがって、相続税の申告義務を免れるものではないことを容易に認識し得たものである。
ところで、相続税の申告は相続財産の全容を把握しなければすることができないものではなく、相続財産の一部でも認識し把握していれば、期限内に把握した限りで申告することは可能であり、かつ、そうすれば無申告加算税を賦課されることもない。
そうすると、原告X1 及びBは、法定期限内に納税申告書を提出することが十分に可能であったといわなければならないから、原告X1 及びBが期限内に申告書を提出しなかったことにつき「正当な理由」があるとは到底認めることはできない。（三）原告らは、原告X1 及びBが可能な限りの努力を払って調査を尽くしたと主張するが、原告X1 及びBが申告期限内にした調査とは、Aと同居していた共同相続人のCから相続財産の内容を聞き出すために遺産分割の調停を申し立て、その手続の中でCに資料の提出を求めたことと、芦屋市役所に赴いていわゆる名寄帳の閲覧を求めたことの二つにすぎない。しかも、芦屋市においては共同相続人の同意がなくても固定資料課税台帳や名寄帳の閲覧をすることができるから、原告X1 が本当に芦屋市役所まで赴いたか、名寄帳を閲覧するため有効な申出をし適切に折衝を行ったかには疑問がある。また、原告X1 は、Cからの資料提出を期待するだけで、Aの自宅敷地やG旅館及びF銀行への貸地につき必要な調査もしていない。
このように、原告X1 及びBは、遺産分割について係争中の相手方からの情報提供に期待するという最もあてにならない手段にこだわる余り、自らの努力により独自の調査方法を採るという姿勢に欠けており、当時採ることが客観的に可能であり相当であった全ての調査手段を尽くしたとは認められないうえ、原告X1 及びBがした調査方法が相続財産を把握するのに有効適切であったとも認められず、その結果、期限内に相続財産の把握ができず申告書を提出できなかったからといって、「正当な理由」があると認めることは到底できない。
第三 争点に対する判断
一「正当な理由」の意味について
１ 相続税は、いわゆる申告納税方式による国税であり、納税義務の確定を第一次的には納税者の自主的な申告に委ねる原則をとっている（国税通則法一七条以下、相続税法二七条以下）。そして、納税者の自主的な申告に委ねた法の趣旨に反して、納税者が適正な申告をしない場合には、自主的な申告納税方式を維持するために、各種の加算税を課するものとしている（国税通則法六五条、六六条、六八条）。
２ しかし、納税者が適正な申告をしょうとしてもそれをすることができなかったような場合には、適正な申告をしなかったとしても申告納税方式の制度は害されるおそれがないから納税者に制裁を課すのは相当でなく、また、そのような場合に制裁を課すのは納税者に不可能を強いることになり酷であるから、そのような場合には加算税を課さないものとしている。加算税を課さない趣旨が以上のようなものであることからすると、加算税を課さない「正当な理由」（無申告加算税については法六六条一項ただし書き。）とは、納税義務者の無申告加算税という行政上の制裁を課することを不当あるいは酷ならしめるような事情をいうものと解するのが相当である。
３ このような法の趣旨からすると、法の不知や課税範囲の誤信などの単なる申告義務者の主観的な事情がそれだけでここにいう「正当な理由」に当たらないことは、被告が主張するとおりである。
しかし、原告らは、単に相続財産の内容を知らなかったために申告書を提出することができなかったということを「正当な理由」と主張しているのではなく、原告X1 及びBが、他の共同相続人の種々の遺産隠しの行為や態度、さらには市役所、税務署などの不適切な対応等の客観的事情によって、Aの相続財産の内容を知ることができない立場に置かれるに至ったため、Aの遺産の全部の内容を知ることができず、申告書を提出をすることもできなかったということを「正当な理由」として主張しているのである。したがって、これらの主張を、単に原告X1 及びBの主観的な事情として排斥することはできず、原告が主張するこれらの事情が主観的なものであって「正当な理由」に当たらないという被告の主張は採用することができない。
４ なお、無申告加算税は、納税者が法定期限内に申告書を提出しない場合に原則として課されるものであり、「正当な理由」が存在すると認められる場合、例外的に無申告加算税を課さないとするための要件であるから、加算税の申告を免れようとする納税義務者の側にそれが存在することの主張立証責任があると解するのが相当である。
二相続財産の全容を知ることができなければ申告書を提出することができないか否かについて
１ 相続税法は、相続又は遺贈（以下、単に「相続等」という。）によって被相続人から財産を取得した全ての者の相続税の課税価格の合計額がその遺産に係る基礎控除額を超える場合で、その者の相続税の課税価格に係る相続税額（同法一五条ないし一九条、一九条の三ないし二一条）があるときに、相続等によって財産を取得した者に対し、申告書の提出義務を課している（同法二七条）。しかし、その相続人が遺産の全容を把握するまでこの義務が発生しないとか、全容が把握できない場合にこの義務を免除すると定めた規定は存在せず、また、前記申告書の提出義務を定めた条項の解釈としても、納税者による相続財産の全容の把握という不確実かつ主観的な事情によって申告書提出義務の発生又は消滅をもたらすような解釈をとることは相当でない。
２ また、相続税の申告書には課税価格、相続税額その他の事項を記載しなければならない（相続税法二七条一項）から、適正な相続税の申告のためには、相続財産の全容を正確に把握している必要があり、納税義務者はその把握のために努力すべきことはいうまでもない。しかし、申告後に相続税額に不足を生じたり過大になったりするような事態が判明した場合には修正申告又は更正請求をすることができる（国税通則法一九条、二三条、相続税法三一条、三二条）ものとされていることからすると、相当な努力を払ったにもかかわらず法定申告期限内に相続財産の全容が把握できない場合に、とりあえず判明している相続財産の範囲内で相続税の申告をすることが禁止されるわけではなく、かえって、相続財産の全容が判明しない場合であっても、判明している範囲で相続税の申告をすることこそが予定されていると解するのが相当である。そして、このことは、納税者に判明し得た相続財産の価額が控除額（これ以下であれば申告義務はない）を超える場合であれば、その判明し得た相続財産が相続財産全体のどれくらいの割合を占めるかにかかわらず、基本的に妥当するというべきである。
３ このような申告さえしておけば、納税者は、少なくとも無申告加算税を賦課されることはない。また、申告までに判明していなかった相続財産が判明した場合にはそれについて修正申告書を提出すれば、更正を予知しない修正申告として（国税通則法六五条五項）過少申告加算税を課されることもなく、そうでなくても、申告した税額の計算の基礎とされなかった部分について、計算の基礎にしなかったことに「正当な理由」があれば、やはり過少申告加算税は賦課されない（同法六五条四項）のである。このように、やむを得ない理由によって相続財産の全容が判明しない場合、とりあえず判明している部分についてだけ相続税の申告をしておけば、これらの加算税を課されるおそれはないのであり、他方、このような申告及び修正申告の手続を納税者に求めたとしても、納税者に無理を強いるものではなく、何ら納税者に不当な負担を課すものということはできない。
したがって、相続財産の一部しか判明していない場合であっても、相続税の申告は十分可能であり、相続財産の全容が判明しなければ相続税の申告ができないという原告らの主張は採用することができない。
４ 原告らは、本件においては、前述のとおり、相続財産の全容を把握できる立場から除外されていたうえ、Cが「未分割財産はなく、全ての財産は自分が相続した。」と主張しており、その立場におかれた平均的な能力を有する通常人が未分割財産はないと判断しても無理でない状況にあり、現に、法定申告期限後に判明したところでは、土地についてはほぼ全てをCが遺贈と生前贈与によって取得していたのであるから、原告X1 及びBが、未分割財産がなく申告義務がないと信じたことには何ら責任がなく、また、このような場合に申告の義務を負うとしても、想定される申告方法はすべて問題があるから、原告X1 及びBが法定期限内に申告書を提出しなかったことについて「正当な理由」があると主張する。
５ ところで、被相続人の死亡によって相続が開始すると、それと同時に相続財産に属する権利義務一切が、相続人の知、不知又は事実的占有取得の有無を問わず、当然かつ包括的に相続人に移転承継されるという実体的効果を生じ、相続人は確定的な相続権を取得する。このことは、仮に共同相続人間において相続関係について紛争が生じ、これに関して訴訟や遺産分割等の調停（以下「訴訟等」という。）が係属していたとしても、当該相続人が相続を放棄しないかぎり右の実体的効果には何らの影響をも及ぼすものではない。このように共同相続人間で遺産分割につき争いがある場合には、法定申告・期限までに分割が完了せず、各相続人が現実に取得する財産を確定することができない事態が生じ得るが、そのような場合に、取得財産を確定するまでは申告をすることができないとして、遺産分割があるまで申告義務を猶予することを認めたのでは、長期間にわたって遺産分割を行わないことにより、未だ現実に相続により取得した財産が確定していないことを理由に相続税を免れるという結果を来たし、相当でない。そこで、相続税法五五条は、相続財産の全部又は一部が未分割の場合には、一応各相続人が民法の規定による相続分に従って当該財産を取得したものと擬制して課税価格を計算することにし、その後に、これと異なる割合で当該財産の分割がされた場合には、その分割された内容に従って課税価格を計算し直し、これに基づいて更正の請求あるいは修正申告をすることができる旨を規定している。このことは、共同相続人の一部の者に相続権が有るかどうかが問題になっている場合や共同相続人への遺贈の可能性があるなどのために相続財産の範囲が問題になっている場合であっても同様であり、共同相続人の一人が未分割の財産はないと主張するため相続財産の全容が判明しなかったからといって申告の義務を免れるわけではない。
また、Cが全ての相続財産を自分が相続したと主張していたとしても、それと前記原告らが主張する事情だけで、当然に未分割財産がないと信じるような状況であるということはできず、このことは、結果として全ての相続財産がCに遺贈されていたとしても同様であるし、法定申告期限内に当該財産が相続財産の範囲に含まれないのが明らかになっていたのであればともかく、法定申告期限後に相続財産でないことが判明したとしても、更正請求の原因とはなり得ても、そもそも申告自体を免れる根拠になるものではない。さらに、被相続人から相続又は遺贈により財産を取得した全ての者に係る相続税の課税価格の合計額が相続税の基礎控除額を超え、かつ、その相続財産の取得者自身についても各種の控除後も相続税額がある場合には、その相続人は、相続税の申告書を提出しなければならない（相続税法二七条一項）のであるから、原告X1 及びBが申告期限前から存在を知ってたとされるAの財産のうち土地のほぼ全てをCが遺贈と生前贈与によって取得していたのだとしても、共同相続人の一人であるCが遺贈によって取得した財産も、当然に課税価格の合計額に参入して申告の要否が検討されるべきものであるし、相続人が相続放棄をしない限り申告義務を免れることはできないのであるから、原告X1 及びBが知り得た財産がCに遺贈されていたとしても、相続税の申告をしないことが正当化されるものではない。このような場合、判明し得る財産を全て未分割財産として申告したとすると、原告X1 及びBが実際は相続財産に含まれていなかった土地についても一旦税金を負担することにはなるが、これらの財産が相続財産の範囲外であることが判明した時点で更正の請求をすることによって加重な税負担を免れることができるうえ、事情によっては延納の許可（相続税法三八条、三九条）を受けることもできるのであるから一納税者に過大な負担を課すことになるわけではなく、相続税法の趣旨に反するわけでもない。
６ したがって、相続財産の全容が判明していない場合であっても、相続財産のうち相続税の基礎控除額を超える部分について判明しているならば、相続人は申告義務を免れないのであり、このような場合は、相続財産の一部しか判明していなくても、相続税の申告は可能であり、むしろ、申告をしなければならないということができる。
三原告X1 及びBが知り得た相続財産の範囲について
１ そこで、本件において、法定申告期限前に原告X1 及びBがAの相続財産についてどの程度知ることができたかについて検討する。証拠によれば、原告X1 及びBと相続財産の間に次の各事実が認められる。
（一）原告X1 及びBは、母Aが原告X1 、B及びCを婚家に残してその夫であるHと別居して以来、めったにAと顔を合わせる機会もなくなり、昭和三三年ころCが離婚してAと同居するようになってからは、Cが右原告らとAとが会うのを妨げるようになったため、Aに会うことがますます困難になった。また、Cは、Aの死後も、原告X1及びBに対して相続財産の内容を明らかにすることを拒んだ。（＜証拠略＞）（二）原告X1 及びBは、昭和六一年九月ころ、神戸家庭裁判所尼崎支部に対して遺産分割の調停を申し立てたが、Cは、その調停手続においても、その相続財産の内容を明らかにすることを拒み続けた。（＜証拠略＞）
（三） Bは、昭和六一年九月一一日、F銀行に対し、同年六月三〇日における残高証明の発行を依頼したところ、同銀行は、同日における同銀行とAとの間の取引残高が、普通預金四〇万四一三〇円、納税準備預金九一万七八三三円、定期預金二八〇万円及び一七九〇万円であることを証明する書面を発行した。（＜証拠略＞）（四）原告X1 は、相続財産中の不動産の調査のため、申告期限前に、芦屋市役所に赴いて、同原告がAの相続人の一人であると説明して、同市役所備付けのA名義の不動産についての土地課税台帳及び名寄等の閲覧を求めたが、担当職員は、閲覧を拒否した。
なお、芦屋市役所においては、法定相続人であることが証明できれば、固定資産課税台帳、名寄帳の登録事項について照会できるものとされており、また、不動産登記簿の表題部及び甲区欄の内容並びに地番を対照するための地番図は、誰でも自由に閲覧することができるようになっている。（＜証拠略＞）
（五）原告X1 及びBの代理人は、昭和六一年一二月二六日、Cに対して、共同で申告書を提出するか、Cが単独で申告するならばCの申告書のコピーを事前に頂きたいという趣旨の申出をしたが、Cは、この申出にも応じなかった。（＜証拠略＞）（六）原告X1 及びBは、Aの財産として、自宅の土地建物、G旅館に貸している土地及びF銀行に駐車場として貸している土地があったことを、申告期限前から知っていた。
この原告X1 及びBが知っていた土地の詳細は、次のとおりである。（＜証拠略＞）
（１） Aの自宅敷地は、普通住宅地区・家内工業地区に存する芦屋市＜略＞の各土地で、北側、東側及び南側を路線に囲まれた間口（北側道路部分）約二六・二五メートル、奥行（東側道路部分）約二六・二五メートルの宅地である。しかし、同所＜略＞の各土地はCに対して生前に贈与がされており、相続財産を構成するのは＜略＞の宅地（ただし、Cに対して遺贈されている。）一七一・三四平方メートルだけである。
右宅地全体の路線価格は、正面路線、側方路線及び裏面路線のいずれも一七万四〇〇〇円で、奥行価格逓減率は、正面路線、側方路線及び裏面路線のいずれからも奥行距離が約二六・二五メートルであるから、各〇・九九である。また、側方路線影響加算率が〇・〇七、二方路線影響加算率が〇・〇三であるから、一平方メートル当たりの相続税評価額は、一八万二五九六円（一七万四〇〇〇円×〇・九九＋一七万四〇〇〇円×〇・九九×〇・〇七＋一七万四〇〇〇円×〇・九九×〇・〇三）であり、面積が一七一・三四平方メートルであるから、その価額は、約三二四六万六五三一円となる。
（２） F銀行に駐車場として賃貸している土地は、普通商業地区・併用住宅地区に存する芦屋市＜略＞のうち北側の約三五一・五六平方メートルの土地で、間口（東側道路部分）が約一八・七五メートル、奥行（北側道路部分）が約一八・七五メートルのほぼ正方形の角地である。
右土地の路線価格は、正面路線の路線価が三四万円、裏面路線の路線価が二二万円で、奥行価格逓減率は、正面路線、側方路線のいずれからも奥行距離が約一八・七五メートルであるから、各〇・九九である。また、側方路線影響加算率が〇・一〇であるから、一平方メートル当たりの相続税評価額は、三五万八三八〇円（三四万円×〇・九九＋二二万円×〇・九九×〇・一〇）であり、面積が約三五一・五六平方メートルであるから、その価額は、約一億二五九九万二〇七二円となる。そして、普通商業地区・併用住宅地区における借地権割合は七〇パーセントであるから、貸地とした場合の相続税評価額は、約三七七九万七六二一円となる。
（３） G旅館に賃貸している土地は、普通商業地区・併用住宅地区に存する芦屋市＜略＞のうち南側四四五・三一平方メートルの土地で、間口（東側道路部分）は約一八・七五メートル、奥行（G旅館の北側部分）は約二三・七五メートルのほぼ長方形の土地である。
右土地の正面路線の路線価は三四万円で、正面路線からの奥行距離が約二三・七五メートルであって、奥行価格逓減率は、〇・九七であるから、一平方メートル当たりの相続税評価額は、三二万九八〇〇円（三四万円×〇・九七）であり、面積が約四四五・二平方メートルであるから、その価額は、約一億四六八六万三二三八円となる。そして、普通商業地区・併用住宅地区における借地権割合は七〇パーセントであるから、貸地とした場合の相続税評価額は、約四四〇五万八九七一円となる。
（七）原告X1 及びBは、昭和六二年四月一五日付けの内容証明郵便によって、Cに対し、CがAから遺贈又は生前贈与を受けた不動産について、遺留分減殺請求の意思表示をし、右意思表示は、翌一六日Cに到達した。（原告X1 及びBが右意思表示において遺留分減殺の対象にしたのは、AがCに遺贈した土地#1兵庫県西宮市＜略＞の宅地四五二・八九平方メートル、#2同県芦屋市＜略＞の宅地一七一・三四平方メートル、#3同市＜略＞の宅地三八二・二四平方メートル、#4同所＜略＞の宅地八一二・七二平方メートル、#5同所＜略＞の宅地三・七八平方メートル、#6同所＜略＞の宅地一七七・〇二平方メートル、#7同所＜略＞の宅地三九一・六六平方メートル、#8同市＜略＞の宅地一四八・七六平方メートル）、AがCに生前贈与した不動産（#1兵庫県西宮市＜略＞所在の家屋番号＜略＞の木造瓦葺二階建居宅、#2同県芦屋市＜略＞所在の家屋番号＜略＞の木造瓦及び合成樹脂葺二階建居宅、#3同市＜略＞の宅地一八九・五八平方メートル、#4同所＜略＞の宅地一六・五九平方メートル、#5同所＜略＞の宅地一六・五四平方メートル、#6同所＜略＞の宅地一四一・四五平方メートル、#7同所＜略＞、同番地の＜略＞所在の家屋番号＜略＞の木造瓦葺二階建居宅、#8同市＜略＞の宅地一一二・四五平方メートル）及び未だ判明していなかったその他の財産である。なお、原告X1 及びBは、右意思表示に際し、Cが遺贈を受けたとして移転登記手続をした土地の一部について、Cの代理人を通じて交付を受けた公正証書に記載されていないために遺贈の対象であることを争うことを予告している。）（＜証拠略＞）
（八）原告X1 及びBは、前記調停手続において、昭和六二年九月四日、Cが提出した申告書には預貯金関係の記載がほとんどない（Aの死亡直前に存在したF銀行の約二一〇〇万円の預金さえも記載されていない。）からとして、神戸家庭裁判所尼崎支部に対し、預貯金、国債、株券等についての調査嘱託を申し立てたが、同家庭裁判所調査官の調査によっても、預貯金関係はほとんど明らかにならなかった。（右調査官が作成した昭和六二年一二月二三日付けの報告書によると、Aの相続財産中未分割のまま残存することが判明した相続財産として、芦屋市＜略＞及び同所＜略＞の各土地（地積はそれぞれ三九一・六六平方メートル及び三・七八平方メートル）のうち二九六・〇五平方メートル（Cが提出した相続税申告書における記載額は二八万一二三二円）及び同市＜略＞の土地一〇八・五六平方メートル（Cが提出した相続税申告書における記載額は九二万九〇四〇円）並びにF銀行 K支店の預金（定期預金、普通預金等）合計二一〇五万九四六一円、L銀行 M支店の預金（定期預金、普通預金）合計二二二万二四二九円及びN銀行 M支店の預金（普通預金）二〇万三六五八円などの記載があった。）（＜証拠略＞）
（九）法定申告期限後、原告X1 及びBは、Cから同人の申告書の写しを手に入れたが、被告の期限後申告の勧めにもかかわらず、ついに申告書を提出しなかった。（＜証拠略＞）
２ 以上の事実を総合すると、原告X1 及びBは、相続税の法定申告期限内に、本件相続財産のうち、被相続人の自宅敷地、G旅館及びF銀行への貸地並びにF銀行への預金四口の存在を認識していたのであり、このうち、CがAから生前贈与を受けていた財産を除いても、その合計金額は当時の基礎控除の額である三二〇〇万円をはるかに超えていて、また、原告X1 及びBが遺産分割の調停を申し立てていることにより相続権を放棄する意思がないと認められるから、原告X1 及びBとしては、少なくとも、この部分については申告が可能であり、また、すべきであったということができる。
原告X1 は、これらの不動産についてはっきり知っていたわけではないという趣旨の供述をしている。しかし、被相続人の自宅の敷地については原告X1 及びBにおいてその所在場所を熟知していたし、G旅館及びF銀行への貸地はいずれも駅からの距離も近く又その性質上解放性や周知性が高くその所在場所を知るのは容易である。そして、その所在を地番図（誰でも自由に閲覧できる。）と対照することによって地番も知ることができ、それによって登記簿で所有者等を確認することができるのであるから、相続税評価額計算の基礎となる路線価図（一般に市販されているほか、大阪国税局管内の各税務署及び大阪国税局に備え付けのうえ、常時閲覧に供されている。）、地形及び面積の基礎的な知識があれば、近隣の税務署又は国税局に問い合わせることにより、容易に相続税評価額を知ることができるものである。したがって、原告X1 及びBが、これらの不動産や前記の預金の合計額が相続税の基礎控除の額を超えていることは容易に認識することができたものであるから、それをしないで、それらの財産の詳細を知らないからといって、申告書を提出できなかったことにやむを得ない事情があったということはできない。
３ 原告らは、本件において、原告X1 及びBへの無申告加算税の賦課を免れないとしても、同人らに認識することができた財産は自宅敷地、F銀行及びG旅館への貸地及びF銀行への預金の一部だけであり、他の部分については知ることができず申告しなかったことに正当な理由があると認められるにもかかわらず、本件処分においてCが未分割財産として申告したもの全部を無申告加算税の対象としているのは、その一部について国民に不可能を強いるものであり、違法だと主張する。
しかし、仮に原告らが主張する相続財産の内容を知り得ない事情が正当な理由と認められるとしても、それにより正当化されるのは、正当な理由が認められる部分について申告をしていないことだけであって、原告X1 及びBに判明している部分についてまで申告しないことが正当化されるわけではない。原告X1 及びBは、相続財産の一部とはいえ基礎控除額を超える財産を認識することができたにもかかわらず、その部分についてさえも申告書を提出せずに、納税者の自主的な申告に税金の徴収を委ねた申告納税方式の趣旨そのものを没却させるような行為をしたのであるから、被告が右相続財産の全体について無申告加算税を賦課したとしても、それは自主的な納税方式を維持するためにやむを得ない手段として是認することができ、このことを不当視することはできない。
原告らが主張する事情が正当な理由に当たるとすれば、原告X1 及びBが申告期限内に判明している部分についてだけでも申告書を提出していれば、過少申告加算税を課されることもなく、期限後であっても申告書を提出さえしていれば、税額の計算の基礎に入れなかったことに正当な理由があると認められる部分を控除したうえ無申告加算税が課される（国税通則法六六条二項、六五条四項）ものとされているのであるから、本件処分が納税者に不可能を強いるものということはできない。なお、前記認定事実によれば、原告X1 及びBは、申告期限後、Cの申告書の写しを入手しており、被告から期限後申告を勧められたにもかかわらず、これをしなかったのであるから、右原告らは自ら無申告加算税の額を増大させたものというべきであり、原告らの右主張は採用することができない。
４ したがって、原告X1 及びBは、たとえ一部であったとしても、相続税の基礎控除額を超える相続財産の存在を認識することができたのであるから、その余の点について判断するまでもなく、原告X1 及びBが本件相続に関し、相続税の申告書を提出しなかったことについて、正当な理由があると認めることはできない。
第四 結論
以上のとおり、原告らの本訴請求はいずれも理由がないからこれを棄却し、訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法七条、民訴法九三条一項本文、八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官辻忠雄吉野孝義北川和郎）
出典：裁判所ウェブサイト「裁判例検索」（https://www.courts.go.jp/hanrei/16439/detail5/index.html）。本文は同サイト掲載の判決書PDFからTaiLexi AIがテキスト化・整形したもの（正確な文言は原本PDFを参照）。判示事項・裁判要旨・参照法条は裁判所の公表どおり。
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報41巻3号449頁。