主文
１ 原告らの請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 被告が原告らに対し，平成１２年１月２７日付けでした平成▲年▲月▲日相続開始に係る相続税についての更正処分のうち，課税価格２６億７４７２万３０００円，納付税額１４億０４４１万８１００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分（ただし，いずれも平成１４年６月６日付け裁決により一部取り消された後のもの）を取り消す。
２ 訴訟費用は被告の負担とする。
第２ 事案の概要
本件事案は，原告らの父であるＰ１（以下「本件被相続人」という。）が平成▲年▲月▲日に死亡したことにより開始した相続（以下「本件相続」という。）に係る原告らの相続税に関し，被告が，原告らが本件相続により取得した取引相場のない株式の価額を算出する基礎となる当該株式の発行会社等が所有する船舶（以下「本件船舶」という。）の課税時期における価額を評価するに当たって，財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日付け直資５６，直審（資）１７国税庁長官通達（平成１０年９月１０日付け課評２－１０，課資２－２６４による改正前のもの）。以下「評価通達」という。）１３６に定める方式以外の方式を採用した上で，上記相続税についての更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分（以下「本件更正処分等」という。）をしたため，原告らが，評価通達に定める方式以外の方式による評価は許されず，また，被告が行った税務調査は適正手続に反しているから本件更正処分等は違法であると主張して，その取消し（ただし，原告らの申告額を超え，かつ，裁決で取り消された部分を除く部分）を求めているというものである。
関係法令等の定め
(1) 相続税法（平成１５年法律第８号による改正前のもの。以下「法」という。）
第３章に特別の定めのあるものを除くほか，相続により取得した財産の価額は，当該財産の取得の時における時価により評価される（２２条）ところ，取引相場のない株式及び船舶の評価に関し，法第３章には特別の定めはない。
(2) 評価通達における評価方法
ア 取引相場のない株式の価額は，評価しようとするその株式の発行会社をその規模により大会社，中会社及び小会社に区分し，大会社の場合には類似業種比準方式，中会社の場合には類似業種比準方式と純資産価額方式とを併用した方式，小会社の場合には純資産価額方式によって評価することを原則とする（評価通達１７８，１７９）。
イ 総資産価額に占める株式及び出資の価額の合計額の割合が２５％以上の大会社ないしはその割合が５０％以上の中会社及び小会社（以下「株式保有特定会社」という。）の株式は，原則として純資産価額方式により評価する（評価通達１８９(1)，１８９－２）。
ウ 直前期末及び直前々期末において類似要素（１株当たりの配当金額，１株当たりの利益金額及び株当たりの純資産価額（帳簿価額によって計算した金額））のうち２要素以上が０の会社の株式は，原則として純資産価額方式等により評価する（評価通達１８９(3)ロ，１８９－３）。
エ 類似業種比準方式とは，事業内容が類似する複数の上場会社からなる類似業種の課税時期の属する月以前３か月の月間平均株価の最低値又は前年平均株価を基にして，評価しようとする会社の類似業種会社に対する１株当たりの配当金額，年利益金額及び簿価純資産価額の各割合の平均値でこれを修正したものに，７０％を乗じて評価する方式をいう。
オ 純資産価額方式とは，評価しようとする会社の課税時期における各資産を相続税評価額により評価した価額の合計額から，同社の課税時期における各負債の金額の合計等を控除した金額を課税時期における発行済株式数で除して計算する方式（評価通達１８５）をいう。
カ 評価通達に評価方法の定めのない財産の価額は，評価通達に定める評価方法に準じて評価する（評価通達５）。
キ 船舶（漁船及びボート，ヨットその他の小舟を除く。）の価額は，原則として，調達価額に相当する価額によって評価する。ただし，調達価額が明らかでない船舶については，その船舶と同種同型の船舶（同種同型の船舶がない場合においては，その評価する船舶に最も類似する船舶とする。）を課税時期において新造する場合の価額から，その船舶の建造の時から課税時期までの期間に応ずる償却額の合計額を控除した価額によって評価する。この場合における償却方法は，定率法による（評価通達１３６）。争いのない事実等
(1) 本件被相続人は，平成▲年▲月▲日当時，Ｐ２株式会社（以下「Ｐ２」という。），Ｐ３株式会社（以下「Ｐ３」という。），Ｐ４株式会社（以下「Ｐ４」という。），Ｐ５株式会社（以下「Ｐ５」という。），Ｐ６株式会社（以下「Ｐ６」という。），Ｐ７株式会社（以下「Ｐ７」という。）及びＰ８株式会社（以下「Ｐ８」という。）の７社（以下，これらをまとめて「評価会社」という。）の株式を所有していた。評価会社のうち，船舶の評価額が株式の評価額に影響を与える会社は，Ｐ５，Ｐ６，Ｐ７及びＰ８の４社である。
(2) 本件被相続人は，平成▲年▲月▲日に死亡し，同人の妻Ｐ９，長男Ｐ１０（以下「原告Ｐ１０」という。），次男Ｐ１１（以下「原告Ｐ１１」という。），長女Ｐ１２が，その財産を相続した（以下，相続した４名を併せて「本件共同相続人」という。）。
(3) 本件共同相続人は，平成９年２月１４日，被告に対し，本件相続開始に係る相続税の申告書を提出した。原告Ｐ１０の申告内容は，課税価格１４億２３４６万４０００円，納付すべき税額７億３５０９万５５００円であり，原告Ｐ１１の申告内容は，課税価格１２億５１２５万９０００円，納付すべき税額６億６９３２万２６００円であった。
(4) 被告は，平成９年９月１６日から，原告らに対する本件相続に係る相続税の調査を開始し，平成１２年１月２７日付けで，相続財産中の評価会社の株式の評価に誤りがあることや外貨預金の申告漏れがあることなどを理由として，本件相続に係る相続税について，原告Ｐ１０に対し，課税価格１５億４５８９万７０００円，納付すべき税額８億３０３２万３７００円とする更正処分を行い，また原告Ｐ１１に対し，課税価格１３億０１３５万円，納付すべき税額７億１６７７万５７００円とする更正処分を行った（以下「本件更正処分」という。）。また，被告は，同日付けで，原告Ｐ１０に対し，過少申告加算税９５２万２０００円を賦課する処分を行い，原告Ｐ１１に対し，過少申告加算税４７４万５０００円を賦課する処分を行った（以下「本件賦課決定処分」という。）。
(5) 原告らは，平成１２年３月２８日付けで，高松国税局長に対し，評価会社の株式の評価の前提となる評価会社の純資産価額の算定について，
ア Ｐ３の管理する外国会社が，租税特別措置法６６条の６の適用対象となる特定外国子会社等であるとして，Ｐ３に対し，タックスヘイブン税制の適用による法人税の更正処分がされていたところ，この更正処分による増加所得を利益加算したこと
イ Ｐ５，Ｐ６，Ｐ７及びＰ８について，株式の発行もなく出資もしていない外国会社を租税特別措置法６６条の６の適用対象となる特定外国子会社等であるとし，その外国会社の純資産価格を同社の株式であるとして，評価会社の株式勘定に加算したこと
ウ 評価会社ないしは評価会社の外国関係会社が保有する船舶の評価について，簿価をもって算定したこと
エ Ｐ５の所有する愛媛県今治市αに所在する７筆の土地について河川を隔てて面した道路を正面路線として土地の評価を行ったこと
に問題があると主張して，本件更正処分等の全部取消しを求めて異議申立てを行ったが，高松国税局長は，同年６月１６日付けで，これを棄却した。
(6) 原告らは，平成１２年７月１６日付けで，国税不服審判所長に対し，原処分庁が行った取引相場のない株式の評価について，上記(5)のとおり，その評価方法及び評価対象に問題があると主張して，本件更正処分等の全部取消しを求めて審査請求を行った。また，原告らは，審査請求手続中の平成１３年７月１６日，高松国税不服審判所に対し，社団法人Ｐ１３作成にかかる船価鑑定意見書（甲２。以下「鑑定意見書」という。）を提出した。国税不服審判所長は，平成１４年６月６日付けで，原告Ｐ１０について，納付すべき税額のうち２３２５万９７００円を，過少申告加算税のうち２３２万６０００円を取り消し，原告Ｐ１１について，納付すべき税額のうち１５２８万８９００円を，過少申告加算税のうち１５２万９０００円を取り消す裁決をした（以下「本件裁決」という。）。
国税不服審判所長は，本件裁決において，本件船舶につき，減価償却資産の耐用年数等に関する省令の別表第一に掲げる種類が「船舶」，構造又は用途が「その他のもの」の鋼船，細目が「その他のもの」に該当するとして，その耐用年数を１２年とし，同省令の別表第九により定率法の償却率を０．１７５とした上で，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して本件船舶の評価額を算出した。
(7) 原告らは，平成１４年９月１５日，本件裁決になお不服があるとして，本件訴えを提起した。なお，原告らは，本件訴えにおいて，上記(5)のア，イ及びエについては，原処分庁の判断を争わないものである。
税額等に関する被告の主張（争いのない点は，その旨付記した。）
(1) 原告らが納付すべき相続税の額について
ア
相続財産の課税価額
６５億５４２２万円
上記金額は，本件共同相続人が申告した本件相続に係る相続財産の課税価格６３億０３７７万１０００円に，以下の加算，減算を行った金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定に従い，千円未満の端数金額は切捨て）である。
(ア)
Ｐ２の株式の評価額
Ｐ２は会社規模の判定で大会社に該当することから，類似業種比準方式によってその株式を評価すると，１株当たりの評価額は４１９４円であり，本件共同相続人が相続した同社の株式の評価額は３９億６０２１万８０５２円となる。申告額との差額５７５９万９７３８円は，相続財産の価額から減算すべきである（争いがない
。
。）
(イ)
Ｐ３の株式の評価額
Ｐ３は会社規模の判定で大会社に該当することから，類似業種比準方式によってその株式を評価すると，１株当たりの評価額は３万３８９９円となるが，この金額から評価通達１８４により課税時期に発生している配当期待権（１株当たりの現金配当金額１２５円）を控除して算定すると，１株当たりの評価額は３万３７７４円となり，本件共同相続人らが相続した同社の株式の評価額は３億２４２３万０４００円となる。申告額との差額１億２４６４万６４００円は，相続財産の価額に加算すべきである（争いがない
。
。）
(ウ)
Ｐ４の株式の評価額
Ｐ４は会社規模の判定で大会社に該当することから，類似業種比準方式によってその株式を評価すると，１株当たりの評価額は６２２４円となり，本件共同相続人が相続した同社の株式の評価額は１億５５６０万円となる。申告額との差額３６２万５０００円は，相続財産の価額に加算すべきである（争いがない
。
。）
(エ) Ｐ５の株式の評価額
Ｐ５は会社規模の判定で中会社に該当するが，類似業種比準方式による比準要素がいずれも０であるため，純資産価額方式によりその株式を評価することとなる（争いがない。）。
下記の資産を含む同社所有資産の評価額合計を基にその株式を評価すると，１株当たりの評価額は６７１８円となり，本件共同相続人が相続した同社の株式の評価額は６０４６万２０００円となる。申告額との差額４７２０万５０００円は，相続財産の価額に加算すべきである。
ａ Ｐ１４の敷地の評価額
２４億７８１１万０５８１円（争いがない。）
ｂ Ｐ５が所有する株式会社Ｐ１５の株式の評価額
３１４３万７９２０円（争いがない。）
ｃ Ｐ５が所有する株式会社Ｐ１６の株式の評価額
５９１万５０００円（争いがない。）
ｄ Ｐ５が所有するＰ４の株式の評価額
６億２２４０万円（争いがない。）
ｅ Ｐ５が所有する船舶（ａ１）の評価額
別表１－１のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた２億９２１８万００２２円
ｆ Ｐ５が実質１００％出資するＰ１７（以下「Ｐ１７社」という。）の有価証券の評価額
下記の資産を含むＰ１７社所有資産の評価額合計を基にその株式を評価すると，３１億２０８２万３０００円となる。
(ａ) Ｐ１７社が所有する船舶（ａ２）の評価額
別表１－２のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた１９億１９６０万５５２５円
(ｂ) Ｐ１７社が所有する船舶（ａ３）の評価額
別表１－３のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた２７億９７７５万３３００円
(オ) Ｐ６の株式の評価額
Ｐ６は会社規模の判定で小会社に該当することから，純資産価額方式によってその株式を評価することとなる（争いがない。）。
下記の資産を含む同社所有資産の評価額合計を基にその株式を評価すると，１株当たりの評価額は６３５０円となり，本件共同相続人が相続した同社の株式の評価額は２５４０万円となる。申告額との差額２５４０万円は，相続財産の価額に加算すべきである。
ａ Ｐ１８協同組合に対する出資の評価額
１２６４万６０００円（争いがない。）
ｂ Ｐ６が所有するＰ２の株式の評価額
１億００６５万６０００円（争いがない。）
ｃ Ｐ６が実質１００％出資するＰ１９（以下「Ｐ１９社」という。）の有価証券の評価額
下記の資産を含むＰ１９社所有資産の評価額合計を基にその株式を評価すると１２億１５２４万円となる。
(ａ) Ｐ１９社が所有する船舶（ａ４）の評価額
別表１－４のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた９億４４７６万６９１７円
(ｂ) Ｐ１９社が所有する船舶（ａ５）の評価額
別表１－５のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた１９億５９７９万６６６８円
ｄ Ｐ６が実質１００％出資するＰ２０ほか５社（以下「Ｐ２０社等」という。）の有価証券の評価額
下記の資産を含むＰ２０社等所有資産の評価額合計を基にその株式を評価すると１億４９５６万３０００円となる。
(ａ) Ｐ２０社等が所有する船舶（ａ６）の評価額
別表１－６のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた５億７７１８万３４４９円
(ｂ) Ｐ２０社等が所有する船舶（ａ７・持分６０％）の評価額別表１－７のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた１１億３７３９万１４５４円
(ｃ) Ｐ２０社等が所有する船舶（ａ８）の評価額
別表１－８のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた１６億１２３０万７２８７円
(ｄ) Ｐ２０社等が所有する船舶（ａ９）の評価額
別表１－９のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた１５億４８０４万９３１９円
(カ) Ｐ７の株式の評価額
Ｐ７は会社規模の判定で小会社に該当することから，純資産価額方式によってその株式を評価することとなる（争いがない。）。
下記の資産を含む同社所有資産の評価額合計を基にその株式を評価すると，１株当たりの評価額は２１万３４６３円となり，本件共同相続人が相続した同社の株式の評価額は６４０万３８９０円となる。申告額との差額６４０万３８９０円は，相続財産の価額に加算すべきである。
ａ Ｐ１８協同組合に対する出資の評価額
１２６４万６０００円（争いがない。）
ｂ Ｐ７が所有するＰ２の株式の評価額
６２９１万円（争いがない。）
ｃ Ｐ７が所有するＰ２１株式会社（以下「Ｐ２１」という。）の株式の評価額
下記の資産を含むＰ２１所有資産の評価額合計を基にその株式を評価すると６億４１２８万円となる。
(ａ) Ｐ２１が所有する船舶（ａ１０）の評価額
別表１－１２のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた１９７９万２７２３円
(ｂ) Ｐ２１が所有する船舶（ａ１１）の評価額
別表１－１３のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた７２６６万６９１４円
(ｃ) Ｐ２１が実質１００％出資するＰ２２社の有価証券の評価額Ｐ２２社が所有する船舶の評価額（別表１－１４ないし２２のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めたもの）は，以下のとおりである。
ａ１２６億５２７９万６０５４円
ａ１３１９億６４５６万２６２４円
ａ１４３４億０７７９万７８５１円
ａ１５４４億７６９４万７４９９円
ａ１６２１億５０２７万９５０２円
ａ１７４億８０２７万４０５６円
ａ１８７億７３８４万１８１６円
ａ１９６億４８９１万３８０３円
ａ２０１５億０３１１万６０４５円
ｄ Ｐ７が実質１００％出資するＰ２３ほか３社（以下「Ｐ２３社等」という。）の有価証券の評価額
下記の資産を含むＰ２３社等所有資産の評価額合計を基にその株式を評価すると５億４７６７万７０００円となる。
(ａ) Ｐ２３社等が所有する船舶（ａ２１）の評価額
別表１－１０のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた１億７８１７万７２６０円
(ｂ) Ｐ２３社等が所有する船舶（ａ２２）の評価額
別表１－１１のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた２億１８８３万３５６５円
(キ) Ｐ８の株式の評価額
Ｐ８は会社規模の判定では大会社に該当するところ，同社の総資産価額のうちの株式等の価額の割合は２５％以上となり，株式保有特定会社（評価通達１８９(1)）に該当することとなるから，株式の評価方法は純資産価額を基にする株式保有特定会社の評価により計算を行うべきである（評価通達１８９－２。争いがない。）。
下記の資産を含む同社所有資産の評価額合計を基にその株式を評価すると，１株当たりの評価額は４万３２９５円となり，本件共同相続人が相続した同社の株式の評価額は８億７４５５万９０００円となる。申告額との差額９７６６万７０００円は，相続財産の価額に加算すべきである。
ａ Ｐ１８協同組合に対する出資の評価額
１２６４万６０００円（争いがない。）
ｂ Ｐ８が所有するＰ２の株式の評価額
３９億５７７３万５２０４円（争いがない。）
ｃ Ｐ８が所有するＰ４の株式の評価額
６億２２４０万円（争いがない。）
ｄ Ｐ８が所有するＰ５の株式の評価額
３億４４６０万円
ｅ Ｐ８が所有するＰ７の株式の評価額
２億９９２６万５５００円
ｆ Ｐ８が所有するＰ２４株式会社，Ｐ２５株式会社，Ｐ２６株式会社，Ｐ２７株式会社，Ｐ２８株式会社，Ｐ２９株式会社，Ｐ３０株式会社及びＰ３１株式会社の株式の評価額総額
７億２３１１万２０００円（争いがない。）
ｇ Ｐ８の特定外国子会社等であるＰ３２ほか８社（以下「Ｐ３２社等」という。）の有価証券の評価額
下記の資産を含むＰ３２社等所有資産の評価額合計を基にその株式を評価すると６億５００９万６０００円となる。
(ａ) Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ２３）の評価額
別表１－２３のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた３億６５８２万５４１２円
(ｂ) Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ２４）の評価額
別表１－２４のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた１億８３４１万７９７１円
(ｃ) Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ２５）の評価額
別表１－２５のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた１億８１３２万４８７６円
(ｄ) Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ２６）の評価額
別表１－２６のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた７億９６６４万２１０２円
(ｅ) Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ７・持分４０％）の評価額別表１－２７のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた７億５６６２万９６９６円
(ｆ) Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ２７）の評価額
別表１－２８のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた１７億０４５０万７３０７円
(ｇ) Ｐ３２社等が所有する船舶（ａ２８）の評価額
別表１－２９のとおり，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除して求めた２億１２３５万７２９２円
(ク) 預貯金
本件被相続人名義の外貨預金５３万９７９５円につき計上漏れがあったので，これを相続財産の価額に加算すべきである（争いがない。）。
(ケ) ３年以内の贈与の加算
平成５年１２月２９日及び平成７年１０月１２日に，それぞれ原告らほか１名に贈与されたＰ２の株式について，時価の再計算をしたところ，２５６万２０００円を相続財産に加算される贈与財産価額に加算すべきである（争いがない。）。
イ 相続税の総額３７億００９４万３０００円
上記金額は，上記アの課税価格からその遺産に係る基礎控除額を差し引いて課税遺産総額を求め，法１６条に従って相続税の総額を計算したものである。
ウ 原告らの納付すべき税額
課税遺産総額を各相続人の課税価格に応じて算出したあん分割合は，原告Ｐ１０が０．２３，原告Ｐ１１が０．２０である。上記イの相続税の総額にあん分割合を乗じて相続税額を算出すると，原告Ｐ１０が８億５１２１万６８９０円，原告Ｐ１１が７億４０１８万８６００円となる。上記算出税額から，本件相続開始前３年以内に贈与があった場合の贈与税額等を控除し，国税通則法１１９条１項の規定に従い百円未満の端数を切り捨てると，原告Ｐ１０が納付すべき税額は，８億０７０６万４０００円，原告Ｐ１１が納付すべき税額は，７億０１４８万６８００円である。
(2) 本件賦課決定処分について
原告Ｐ１０が納付すべき過少申告加算税額は，国税通則法６５条１項により，上記(1)ウの納付すべき税額８億０７０６万４０００円と相続税申告書記載の納付すべき税額７億３５０９万５５００円との差額である７１９６万円（ただし，同法１１８条３項の規定に従い１万円未満の端数金額切捨て）に１００分の１０を乗じて計算した７１９万６０００円である。また，原告Ｐ１１が納付すべき過少申告加算税額は，同条項により，上記(1)ウの納付すべき税額７億０１４８万６８００円と原告Ｐ１１提出の確定申告に係る納付すべき税額６億６９３２万２６００円との差額である３２１６万円（ただし，国税通則法１１８条３項の規定に従い１万円未満の端数金額切捨て）に１００分の１０を乗じて計算した３２１万６０００円である。争点及び争点に関する当事者の主張
(1)
本件船舶の評価を評価通達１３６に定める方式以外の方式によって行うことの可否（争点１）
（被告の主張）
ア
法２２条は，相続により取得した財産の価額は，特別の定めがあるものを除き，当該財産の取得の時における時価による旨規定しているところ，同条にいう「時価」とは，相続開始の時において，それぞれの財産の現況に応じ，不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額，すなわち客観的な交換価値をいうものと解されている。しかし，相続財産の客観的な交換価値は必ずしも一義的に確定されるものではないため，各種財産の客観的な交換価値を把握することは容易ではなく，また，これを個別に評価するとすれば，その評価方式，基礎資料の選択の仕方，評価者による判断等により異なった評価となることを避け難く，また，課税庁の事務負担が増大し，課税事務の迅速な処理が困難となるおそれがある。そのため，納税者間の公平を確保することのほか，納税者の便宜を図り，さらに，徴税費用の節減という見地からも，あらかじめ定められた評価方法により画一的に評価することが合理的であるという理由から，相続財産の時価の具体的な算定については，国税庁長官が各国税局長あてに発した評価通達に基づいて行われている。
しかしながら，評価通達に定められた画一的な方式による評価を行う方法は，個別の財産ごとにそれぞれの市場性に係る多くの事情を考慮して評価することの意義を否定するものではないし，相続財産の評価に当たっては，税務行政上の要請と実質的な租税負担の公平との権衡を考慮する必要がある。したがって，相続財産の評価に当たっては，特別の定めがある場合を除き，評価通達に定める方式によるのが原則であるものの，評価通達によらないことが相当と認められるような特別な事情のある場合には，他の合理的な時価の評価方式によることが許されると解するのが相当である。そして，評価通達による評価方式によることができない事情がある場合には，評価通達の評価方式によらずに，他の合理的な評価方式によって評価することが許されるというべきである。
本件においては，①
大型船舶においては，課税時期における評価対象
船舶と全く同じ状態の船舶の調達価額，すなわち再調達価格を求めることが極めて困難であること，②
原告らに対し，同人らの税務申告の代理人
，
，
，
，
であるＰ３３税理士を通じ
再三にわたり
本件船舶の建造年月日
船種
トン数，構造，仕様等に関する資料を提出するよう求めたものの，原告らがこれを提出しなかったため，同種同型の船舶又は類似する船舶を課税時期において建造する価額を確認するための基礎資料を把握するに至らなかったこと，③
原告らが審査請求において提出した鑑定意見書は，記載さ
れた評価額の算定根拠及びそれを正当化する資料の添付がなく，その適否を検討することができなかったため，鑑定意見書に記載された評価額に基づいて本件船舶の評価額を算出することができなかったことという，評価通達に定める方式によることができない特別の事情があった。
イ(ア) これに対し，原告らは，評価通達は長年の間公開されており，行政先例法ともいうべきものであって，これに反する評価方法は許されないと主張する。
しかし，一般に通達が法規としての効力を持たないことは明らかであり，これが長年公開され，行政実務がこれによっているとしても，そのことから直ちに通達に法規としての効力を認めるべき理由はなく，評価通達についても同様である。したがって，評価通達が長年公開され，課税実務がこれによっていることをもって，財産評価に関する行政先例法が成立しているということはできない。
(イ) また，原告らは，評価会社又は造船会社に対し反面調査をしていれば，造船契約書や船舶の図面等の資料から，本件船舶の建造年月日，船種，トン数，構造，仕様等を把握することができたはずであるし，評価会社の法人税確定申告書等には，船名，船種，トン数，構造が記載されているから，これらに基づいて反面調査又は造船会社からの聴取を行うことにより，同種同型の船舶又は類似する船舶を課税時期において建造する価額を把握することも可能であったと主張する。
しかし，原告らが反面調査をすべきであったとする会社は，いずれも原告らからすれば容易に基礎資料を入手できる，いわば原告らの支配領域に位置する会社である。申告納税制度の下，納税者である原告らが容易に入手，提出できる資料を提出しない場合にまで，被告が，原告らが主張するような調査を行うべき法的義務を負うとは解されない。また，原処分担当者及び異議調査担当者（以下，併せて「被告担当者」という。）は，評価会社の法人税確定申告書等から本件船舶の船種，船型等の把握に努めたものの，各船舶の取得時期，取得価額，各決算期末の帳簿上の残存価額，本件相続後に売却されたものについてはその売買年月日と売買金額が把握できたにとどまり，同種同型の船舶又は類似する船舶を課税時期において建造する価額を確認するための基礎資料を把握するには至らなかったのであり，反面調査又は造船業者からの聴取によって，本件船舶と同種同型の船舶又は類似する船舶を課税時期において建造する価額を算出することは不可能であった。
(ウ) さらに，原告らは，船名，船種，取得年月日，売買価額，新造船価，取得価格等を記載した一覧表（甲２２。以下「船舶一覧表」という。）を作成し，これをＰ３３税理士に交付したことを根拠として，被告担当者がＰ３３税理士を通じて要求したものはすべて提出したと主張する。しかし，船舶一覧表は，Ｐ３３税理士が手渡したとする書式案とは記載項目が異なるから，原告らがこの書式案によって各評価会社から提出を受けるデータだけでは作成できないはずであり，船舶一覧表が，原告らが主張する経緯に従って作成されたかどうかは疑問である。また，船舶一覧表は，「Ｈ８新造船価」などとして，わずか５隻分の新造船価と一部の船舶が売却された旨の記載があるのみで，その他の船舶については調達価額の記載がないというように，それ自体不完全なものであって，被告に提出するに足りる資料とは評価できず，仮にこれを被告に提出しても受理されるとは考えられない。
したがって，船舶一覧表をもって，調査時に被告から要求された資料を提出したとする原告らの主張には理由がない。
(エ) 原告らは，本件船舶の適正な評価額は，鑑定意見書記載の鑑定評価額から減価償却費相当額を控除した金額であると主張するが，鑑定意見書の評価方法は，客観性，合理性及び信頼性に欠け，これに基づく鑑定評価額は信用することができない。
(オ) そのほか，原告らは，被告が評価通達６に該当する事情を主張，立証していないことを指摘するが，評価通達６は，あくまでも評価通達による評価が不可能とはいえない場合を前提とした規定であって，原告らの協力が得られなかったために評価通達による評価を行うことができず，やむを得ず評価通達に準じた合理的な評価方式によった本件には当てはまらない。仮に，本件の事情が評価通達６に当てはまるとしても，このような通達の定めがあるからといって，直ちに国税庁長官の指示の有無が本件更正処分の効力に影響を及ぼすものでないことは明らかである。
（原告らの主張）
ア 評価通達６には，評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は，国税庁長官の指示を受けて評価すると規定されているが，被告は，そのような事実の主張，立証をしていない。また，評価通達は，長年の間公開され，行政先例法ともいうべきものであるから，納税者に対する課税の法的安定性及び平等原則の点からすれば，これに従わない評価方法を採ることは許されないというべきである。
イ 原告らは，被告担当者から，船舶評価のための資料を提出して欲しいとの要請を受けたことはない。また，平成１１年夏ころ，Ｐ３３税理士から原告Ｐ１０に対し，被告に提出するために本件船舶の実勢価額を調べて報告してもらいたいという指示があり，船舶の明細表の書式案（甲２３）を渡されたのに従って，原告Ｐ１０が，各評価会社に船舶のデータ提出を依頼して取得の上，船舶一覧表を作成し，これをＰ３３税理士に交付しており，被告担当者がＰ３３税理士を通じて要求した資料はすべて提出している。
仮に，原告らが，被告担当者の調査に非協力的であった場合でも，被告担当者が，評価会社又は造船会社に対し反面調査をしていれば，造船契約書や船舶の図面等の資料から，同種同型の船舶又は類似する船舶を課税時期において建造する価額を確認するために必要となる本件船舶の建造年月日，船種，トン数，構造，仕様等を把握することができたはずである。また，評価会社の法人税確定申告書等には，船名，船種，トン数，構造が記載されているから，これらに基づいて反面調査又は造船会社からの聴取を行うことにより，本件船舶と同種同型の船舶又は類似する船舶を課税時期において建造する価額を把握することが可能であった。
ウ 原告らは，国税不服審判所における審査中に，鑑定意見書を提出したが，同意見書記載の鑑定評価額は，本件の課税時期である平成▲年▲月▲日時点において，本件船舶と同種同型の船舶を新造する場合の価額であり，本件船舶の価額は，上記鑑定評価額から減価償却費相当額を控除した金額（別表２の「評価額」欄に記載された金額）である。課税庁は，原告らが提出した上記鑑定意見書によって，本件船舶の評価額を把握することが可能であった。
また，仮に，原告らが提出した鑑定意見書に示された評価額に問題があるとすれば，課税庁自ら船価鑑定機関に依頼するなどして，本件船舶の客観的で信用性のある評価額を収集すべきであった。
(2) 本件裁決が採用した評価方法の合理性（争点２）
（被告の主張）
評価通達１３６は，相続財産の評価は当該財産の取得時における時価によるべきとする法２２条の趣旨に基づき，船舶の客観的な交換価値を評価するという観点から定められたものである。
本件裁決の評価方法は，取得価額から取得時から課税時期までの期間に応じて減価償却費の合計額を控除した価額を各船舶の評価額とするものであるが，当該取得価額は，当事者の合意した価額であり，その売買時点における時価とも評価できるものであることからすると，取得価額を減価償却することによって相続時の価額に引き直すという本件裁決の評価方法は，法２２条及び同条を受けて定められた評価通達１３６の趣旨に沿うものということができる。また，本件裁決が，減価償却につき定率法を用いた点も，評価通達１３６が財産の価値が一定の割合で減価していく定額法ではなく，取得時期からの価値の減少の大きい定率法を採用することにより評価の安全性を担保しようとしている趣旨にかなうものである。
したがって，本件裁決が採用した評価方法には，合理性がある。（原告らの主張）
本件裁決が採用した評価方法は，評価通達に反するものであり，合理性を有していない。
(3)
税務調査手続の適法性（争点３）
（原告らの主張）
，
，
，
，
，
被告担当者が
Ｐ５
Ｐ６
Ｐ７
Ｐ８及びＰ２に対し反面調査を行えば
本件船舶の建造年月日，船種，トン数，構造，仕様等が把握できたはずである。それにもかかわらず，被告はあえて反面調査を行わないまま本件更正処分等を行っており，被告の税務調査手続は，適正手続に反し違法である。（被告の主張）
税務調査の手続は，課税庁が課税要件の内容をなす具体的事実の存否を調査するための手続にすぎないから，その適法性自体が課税処分の要件となることはなく，税務調査の違法は当然には課税処分の違法事由にならない。ただ，調査を全く欠くなど違法性の程度が著しい場合に限り，課税処分が違法となると解すべきところ，本件においては前述のとおり，被告が反面調査をすべき義務はなく，被告が行った税務調査手続に違法はない。
第３
当裁判所の判断
争点に対する判断
(1)
争点１（本件船舶の評価を評価通達１３６に定める方式以外の方式によって行うことの可否）について
ア
法２２条にいう「時価」とは，相続開始時における当該財産の客観的交換価値をいい，交換価値とは，それぞれの財産の現況に応じ，不特定多数の当事者間において自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額であって，いわゆる市場価格と同義であると解するのが相当である。もっとも，相続財産の客観的交換価値といっても，必ずしも一義的に確定されるものではないことから，課税実務においては，相続財産評価の一般的基準が評価通達によって定められ，これに定められた画一的な評価方式によって相続財産を評価するものとしている。これは，相続財産の客観的な交換価値を個別に評価する方法を採ると，その評価方式，基礎資料の選択の仕方，評価者による判断等により異なった評価額が生じることを避け難く，また，課税庁の事務負担が増大し，課税事務の迅速な処理が困難となるおそれがあることなどからして，あらかじめ定められた評価方法により画一的に評価する方が，納税者間の公平，納税者の便宜，徴税費用の節減という見地からみて合理的であるという理由に基づくものである。したがって，評価通達に規定された評価方式が合理的なものである限り，相続財産の価額は，原則として，評価通達に定められた評価方式によって画一的に評価するのが相当である。
しかしながら，評価通達に定められた評価方式によるべきであるとする趣旨が上記のようなものであることからすれば，評価通達に定められた評価方式によって当該財産の価額を評価することができず，この方式によって評価しようとした場合にはかえって課税事務の停滞を招き，納税者の便宜にも反するような特別の事情がある場合には，他の合理的な時価の評価方式によって当該財産を評価することも許されると解するのが相当である。
イ これを本件についてみるに，証拠（甲２，甲３５ないし甲４５，乙４，証人Ｐ３４）及び弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。
(ア) 評価対象となる船舶と同種同型の船舶又は類似する船舶の新造船価を算出するためには，当該評価対象船舶の建造年月日，船種，トン数，構造，仕様の詳細等を示す資料が必要とされる。
(イ) 本件相続に係る相続税の原処分庁における税務調査を担当したＰ３４（以下「担当者Ｐ３４」という。）は，平成１１年８月下旬から９月上旬までの間に，今治税務署において，Ｐ３３税理士と面接し，評価会社の保有する株主名簿，土地の明細，海外子会社の保有資産に関する資料，評価会社等が所有する船舶の評価に必要な資料等の提出を依頼した。その後，Ｐ３３税理士は，担当者Ｐ３４に対し，株主名簿や貸借対照表等を随時提出したが，船舶についての資料は提出しなかった。そこで，担当者Ｐ３４が，Ｐ３３税理士に対し，このままでは株式の評価が困難であることを伝え，再度船舶に関する資料の提出を依頼したところ，Ｐ３３税理士は，船舶の評価に精通しているＰ２社長のＰ３５に船舶の評価を依頼し，これを提出すると回答した。
担当者Ｐ３４は，平成１１年１１月末ころまで，本件相続に係る相続税の税務調査を継続したが，この間，Ｐ３３税理士又は原告らから，Ｐ３５による本件船舶に関する評価書は提出されず，また，本件船舶の構造，仕様の詳細等を明らかにする資料や船舶一覧表（甲２２）も提出されなかった。
(ウ) Ｐ５が平成７年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度における法人税確定申告書に添付した「定率法による減価償却資産の償却額の計算に関する明細書」（甲３５）には，ａ１の構造が，「鋼，貨物船」であること，取得価額が「２１億１８１１万円」であることの記載があり，同社の「固定資産の増減内訳書」（甲３６）には，同船舶の重量が「２万３２４９G/T（Gross Ton 総重量の略）」であることの記載があった。
(エ) Ｐ５が実質１００％出資するＰ１７社が，平成７年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度における法人税確定申告書に添付した「定率法による減価償却資産の償却額の計算に関する明細書」（甲４１）には，ａ２の構造が「鋼，貨物船」であること，取得価額が「２５億０７５０万円」であること，ａ３の構造が「鋼，チップ船」であること，取得価額が「３０億１５０３万４７０７円」であることの記載があった。また，同社の「固定資産の増減内訳書」（甲４２）には，ａ２の重量が「３万５８７４G/T」であること，ａ３の重量が「４万０３２８G/T」であることの記載があった。
(オ) Ｐ６が実質１００％出資するＰ１９社が，平成７年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度における法人税確定申告書に添付した「定率法による減価償却資産の償却額の計算に関する明細書」（甲４５）には，ａ４の構造が「鋼船，貨物船」であること，取得価額が「１８億１３２０万００８２円」であること，ａ５の構造が「鋼船，貨物船」であること，取得価額が「２５億６０００万円」であることの記載があった。
(カ) Ｐ６が実質１００％出資するＰ２０社等が，平成７年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度における法人税確定申告書に添付した「定率法による減価償却資産の償却額の計算に関する明細書」（甲４３）には，以下の記載があった。
船名構造取得価額重量
ａ６鋼船，貨物船 14億5000万円３万6517G/T
ａ７鋼船，油槽船 27億6885万2183円５万2552G/Tａ８鋼船，冷凍船 25億5283万5430円 8520G/Tａ９鋼船，貨物船 21億1610万1275円１万6712G/T
(キ) Ｐ２１が実質１００％出資するＰ２２社が，平成６年１０月１日から平成７年９月３０日までの事業年度における法人税確定申告書に添付した「定率法による減価償却資産の償却額の計算に関する明細書」（甲３９）には，以下の記載があった。
船名構造取得価額
ａ１８鋼船，油槽船 38億1367万5198円
ａ１９鋼船，貨物船 23億2598万7537円
ａ２０鋼船，油槽船 43億8012万7319円
ａ１２鋼船，貨物船 11億0024万3750円
ａ１３鋼船，貨物船 28億1629万8593円
ａ１４鋼船，貨物船 48億1074万5640円
ａ１５鋼船，貨物船 54億6403万0255円
ａ１６鋼船，貨物船 24億3018万3000円
ａ１７鋼船，貨物船５億4279万1690円
また，同社の「固定資産の増減内訳書」（甲４０）には，以下の記載があった。
船名重量
ａ１８５万2764G/T
ａ１９１万6472G/T
ａ２０５万2500G/T
ａ１２２万7650G/T
ａ１３３万5886G/T
ａ１４４万7367G/T
ａ１５４万2855G/T
ａ１６１万6708G/T
ａ１７４万8566G/T
(ク) Ｐ７が実質１００％出資するＰ２３社等が，平成６年６月１日から平成７年５月３１日までの事業年度における法人税確定申告書に添付した「定率法による減価償却資産の償却額の計算に関する明細書」（甲３７）には，ａ２１の構造が「鋼船，コンテナ船」であること，取得価額が「１４億２７７０万７０９５円」であること，ａ２２の構造が「鋼船，自動車船」であること，取得価額が「９億５１５５万円」であることの記載があった。また，同社の「固定資産の増減内訳書」（甲３８）には，ａ２１の重量が「７４６６G/T」であること，ａ２２の重量が「１万８３８２G/T」であることの記載があった。
(ケ) Ｐ８の特定外国子会社等であるＰ３２社が，平成６年１０月１日から平成７年９月３０日までの事業年度における法人税確定申告書に添付した「定率法による減価償却資産の償却額の計算に関する明細書」（甲４４）には，以下の記載があった。
船名構造取得価額重量
ａ２３鋼船，貨物船 35億3568万円１万8896G/T
ａ２４鋼船，貨物船 14億1920万9331円 7601G/Tａ２５鋼船，貨物船 11億5748万6428円 8416G/Tａ２６鋼船，貨物船 42億5844万4124円４万2304G/Tａ７鋼船，油槽船 18億4591万4795円５万2552G/Tａ２７鋼船，貨物船 20億1588万4460円１万1788G/Tａ２８鋼船，貨物船２億4000万円 3991G/T
(コ) 原告らが高松国税不服審判所に提出した鑑定意見書には，船舶の要目及び鑑定額が記載されているのみであって，鑑定額の算定根拠が示されたり，算定に用いた客観的資料が添付されるなどしていなかった。
ウ 本件において，原告らは，本件船舶を評価通達１３６ただし書きに定める方式によって評価すべきであると主張しており，本件船舶の調達価額を把握することが困難であることについては争っていないとみることができるところ，上記認定事実からすれば，原処分庁は，本件船舶と同種同型の船舶又は類似する船舶の新造船価を算出するために必要な建造年月日，船種，トン数，構造，仕様の詳細等の情報を得ることができなかったというべきである。すなわち，原処分庁における税務調査の間，Ｐ３３税理士又は原告らから，上記情報を明らかにする資料の提出がなく，また，法人税確定申告書に添付された書類等によっても，前示のとおり，船名，船舶の用途，取得価額，重量が判明したのみであって，これらの情報から本件船舶と同種同型の船舶又は類似する船舶の新造船価を把握することは困難であったというべきである。
これに対し，原告らは，原告らが，被告担当者から，船舶評価のための資料を提出して欲しいとの要請を受けたことはないし，平成１１年夏ころ，Ｐ３３税理士から原告Ｐ１０に対し，被告に提出するために本件船舶の実勢価額を調べて報告してもらいたいという指示があり，船舶の明細表の書式案（甲２３）を渡されたのに従って，原告Ｐ１０が，各評価会社に船舶のデータ提出を依頼して取得の上，船舶一覧表を作成し，これをＰ３３税理士に交付しており，被告担当者がＰ３３税理士を通じて要求した資料はすべて提出していると主張する。
しかしながら，証拠（乙６，証人Ｐ３４）によれば，被告担当者は，船舶一覧表やその他船舶の評価に関する資料の提出をＰ３３税理士からも原告らからも全く受けなかったことが認められ，これを覆すに足りる証拠はない。
被告担当者が，船舶一覧表や船舶の評価に関する資料の提供を受けていたのであれば，被告としては，それをもとに船舶の評価を行うはずであり，あえて簿価を基準に評価することは考え難い。
また，原告らは，Ｐ１３が発行した鑑定意見書記載の鑑定評価額が，平成▲年▲月▲日時点において本件船舶と同種同型の船舶を新造する場合の価額であり，この価額から減価償却費相当額を控除した金額が，本件船舶の適正な評価額であると主張し，同鑑定意見書を作成したＰ３６証人も，鑑定意見書に記載された鑑定評価額が，平成▲年▲月▲日時点において，本件船舶と同じ船舶を新造する場合の価格であると供述する。
しかしながら，前記認定事実のとおり，鑑定意見書には，鑑定額の算定根拠が示されておらず，また，算定に用いた客観的資料も添付されていなかったというのであるから，国税不服審判所長が，同意見書の正確性を判断することができず，同意見書に記載された評価額に基づいて本件船舶を評価することができなかったのももっともである。
また，次に述べるように，上記鑑定意見書には，①評価方法の合理性，
② 基礎データの信用性，③他の評価額との相違といった問題点があることからすると，鑑定意見書における鑑定評価額が，平成▲年▲月▲日時点において本件船舶と同種同型の船舶を新造する場合の価額であると信用することはできない。
(ア) 評価方法の合理性について（①）
Ｐ３６証人は，平成１２年における本件船舶と同種同型船舶の新造船価及び本件船舶の実際の契約価格を基準として，それぞれ「新造船受注船価の推移」と題する表（甲３号証６枚目の表。以下「船価推移表」という。）に基づく年次調整を加え，２つの年次調整額が一致した場合にはこれを鑑定評価額とし，一致しなかった場合には，各年次調整額を平均した値を鑑定評価額とした旨供述し，かかる方法を採用した理由につき，評価対象となる船舶数が多いこと，同一船舶の２時点における評価を算定したことから，より系統的に評価額を算出する必要があったことを挙げている。しかしながら，Ｐ３６証人は，他方で平成６年以後の受注船価の推移を調査するため，四国近辺の造船会社等から船価を聴取したというのであり，平成８年における本件船舶と同種同型船舶の新造船価を調査することも可能であったということができることからすると，Ｐ３６証人が採った年次調整を加える評価方法は，その合理性に疑問がある。
また，Ｐ３６証人は，２つの年次調整額を検討した結果，両者の金額がかけ離れている場合には，平成１２年における新造船価を基に年次調整を加えた額を鑑定評価額として採用した旨供述し，その理由を，平成１２年の価格は鑑定直近の価格であり，信用性が高いと判断した旨説明する。しかしながら，２つの年次調整額がどの程度離れていた場合に平成１２年における新造船価を基に年次調整を加えた額を鑑定評価額としたかについて具体的な基準を示していないし，本件船舶の新造時期から鑑定時期である平成８年までの期間が，平成８年から平成１２年までの４年間より短い場合においても，実際の契約価格からの年次調整額ではなく平成１２年における新造船価を基に年次調整を加えた額を鑑定評価額として採用した場合もある理由が合理的に説明されていないというべきである。
(イ) 基礎データの信用性について（②）
Ｐ３６証人は，造船所の担当者，船主等に対し，自動車専用船であれば１台当たり，コンテナ船であればＴＥＵ（ＴＥＵは，海上コンテナの単位であり，１ＴＥＵは，20 equipment unitのことである。）当たり，バルクキャリアであればＤ／Ｗ（Dead Weight 積載量の略）当たりの造船価格を口頭で聞き取る方法によって調査したこと，積載車両１台当たりの単価やＴＥＵ当たりの単価は，積載個数が多ければ安く，少なくなれば高くなるという経験に従い，積載個数に見合った単価を見積もったこと，このようにして見積もった単価に本件船舶の積載量や総トン数等を乗じて平成１２年における新造船価として妥当な価額を算出した旨供述するが，現時点では，聞き取った事項を明らかにする資料等は残っておらず，聴取内容や単価の見積もりが平成１２年における新造船価を算出する基礎として妥当であったかどうかを検証することはできない。また，Ｐ３６証人は，船価推移表の平成６年以後の部分を，造船所等から聞き取った価格に基づき自ら手書きしているが，Ｐ３６証人の調査に基づく価格は，国土交通省海事局調査による新造船受注船価の推移（甲１６号証の２）に示された平成６年以後の価格と異なっている。この点，Ｐ３６証人は，全国ベースの船価と四国地区における船価との違いから，このような相違が生じたと供述するが，四国地区における船価が全国における船価と異なることを認めるに足りる客観的な資料は示されていない。
さらに，Ｐ３６証人は，年次調整の基礎となった本件船舶の実際の契約価格につき，Ｐ２から口頭で聞き取っていると供述するが，証拠（甲６ないし甲１５，甲３０）によれば，ａ２９，ａ１８，ａ１９，ａ２０，ａ１２，ａ１３，ａ１６，ａ９，ａ２３，ａ１７の１０隻の船について，鑑定意見書に記載されている金額が契約書又は造船会社発行の新造船建造船価証明書記載の金額と相違していることが認められ，この相違につき，合理的説明がされていないことからすると，Ｐ３６証人が年次調整の基礎とした本件船舶の実際の契約価格は，その正確性に問題があるといわざるを得ない。
(ウ) 他の評価額との相違について（③）
原告らは，財団法人Ｐ３７が作成した鑑定書（甲４）を提出し，Ｐ３６証人が算出した鑑定評価額は，他の有力鑑定人による鑑定とも大きな相違はなく信用できると主張する。
財団法人Ｐ３７が作成した鑑定書による鑑定額とＰ３６証人が算出した鑑定評価額を比較した場合，その開差が１０％以下にとどまる船舶が１０隻認められるものの，その開差が１０％を超える船舶が１８隻認められる（このうち，開差が３０％を超えるものが５隻認められる。）のであり，Ｐ３６証人が算出した鑑定評価額が，財団法人Ｐ３７が作成した鑑定書における鑑定額と大きな相違はなく信用できるとする原告らの主張には，理由がない。
エ
以上の事実に加え，原処分庁における税務調査が，平成９年９月１６日に開始して以後２年４か月以上が経過して長期間に及んでいたこと，原告らが高松国税不服審判所に対して鑑定意見書を提出したのは，審査請求申立てから１年が経過した時期であったことからすると，評価通達に定められた評価方式によって本件船舶を評価するためにさらに調査を継続することは，課税事務の停滞を招くこととなるということができる。
したがって，本件においては，評価通達に定められた評価方式によって本件船舶の価額を評価することができず，この方式によって評価しようとした場合にはかえって課税事務の停滞を招く特別事情があったということができ，評価通達に定められた評価方式以外の合理的な時価の評価方式によって本件船舶を評価することが許されるというべきである。
オ(ア)
これに対し，原告らは，評価通達は長年の間公開されており，行政先例法ともいうべきものであって，これに反する評価方法は許されないと主張する。
しかしながら，通達は，上級行政機関がその権限に基づき下級行政機関ないしその職員に対し，法令の解釈や運用等に関して発する行政組織内部の命令にすぎず，国民の権利義務を直接に定める法規の性格を有するものではないと解されるところ，仮に，評価通達に従った取扱いが反復継続的に行われ，その取扱いに対して国民の一般的信頼が形成され，納税者間に定着するに至ったとしても，これによってその取扱いが法規としての効力を有することになるということはできない。また，本件においては，前記のとおり，評価通達によることができない事情があるといえるから，評価通達をそのまま適用しないからといって，それが評価通達に従った取扱いに対する国民の一般的信頼を裏切るものということもできない。
したがって，この点に関する原告らの主張は失当である。
(イ) また，原告らは，評価会社又は造船会社に対し反面調査をしていれば，造船契約書や船舶の図面等の資料から，本件船舶の建造年月日，船種，トン数，構造，仕様等を把握することができたはずであるし，評価会社の法人税確定申告書等には，船名，船種，トン数，構造が記載されているから，これらに基づいて反面調査又は造船会社からの聴取を行うことにより，同種同型の船舶又は類似する船舶を課税時期において建造する価額を把握することも可能であったと主張する。
しかしながら，前記認定事実のとおり，原告らの税務申告の代理人であったＰ３３税理士は，担当者Ｐ３４に対し，船舶評価に精通しているＰ３５による本件船舶の評価を得て提出する旨を約束しているのであり，担当者Ｐ３４が，Ｐ３３税理士又は原告らが，原処分庁の行う税務調査に対して協力姿勢を示していることを信頼し，あえて反面調査を行わず，Ｐ３３税理士から評価書ないし資料が提出されるのを待っていたこともやむを得なかったというべきである。
また，前記認定事実のとおり，評価会社の法人税確定申告書等からは，船名，船舶の用途，取得価額，重量が明らかになるのみであって，これらの情報を基に造船会社から本件船舶と同種同型の船舶又は類似する船舶の新造船価を聴取することは極めて困難であったというべきである。さらに，原告らは，本件船舶と類似する船舶の新造船価及び仕様を示す資料（甲２６の１ないし甲２９の２）を提出し，被告担当者が反面調査をしていればこれらの資料を入手し得たと主張する。この点，甲２６号証の１及び甲３０号証の１によれば，建造番号Ｘ－ＸＸＸＸ番船は，ａ９と船体主要寸法，総トン数，載貨重量トン数，主機関がほぼ同一であり，その建造価格は２０億５０００万円であること，甲２７号証の１，甲３１号証の１及び甲３２号証の１によれば，建造番号Ｙ－ＹＹＹＹ番船は，ａ２及びａ５と船体主要寸法，総トン数，載貨重量トン数，主機関がほぼ同一であり，その建造価格は２７億５０００万円であること，甲２８号証の１，２及び甲３３号証の１によれば，建造番号Ｚ－ＺＺＺＺ番船は，ａ７と船体主要寸法，総トン数，載貨重量トン数がほぼ同一であり，その建造価格は４２億円であること，甲２９号証の１及び甲３４号証の１によれば，建造番号ｘ－ｘｘｘｘ番船は，ａ３と船体主要寸法，総トン数，載貨重量トン数，主機関がほぼ同一であり，その建造価格は３０億５０００万円であることが認められ，本件船舶と類似する船舶ということができるものの，これら４隻の建造年月日は，Ｘ－ＸＸＸＸ番船については平成８年４月３日と本件相続開始時に近接してはいるが，その他のＹ－ＹＹＹＹ番船，Ｚ－ＺＺＺＺ番船及びｘ－ｘｘｘｘ番船についてはそれぞれ，平成８年１０月１日，平成７年５月１９日，平成８年１１月１８日と平成▲年▲月▲日の本件相続開始時とは時期がずれており，これらの船舶の建造価格から，課税時期において本件船舶と類似する船舶を建造する価額を把握するには不十分であったというべき。
，
，
，
である
また
上記ａ９他４隻以外の船舶については
証拠によっても
被告が反面調査を行った場合に，いかなる資料を入手できたか不明である。
したがって，この点に関する原告らの主張には理由がない。
(ウ)
そのほか，原告らは，被告が評価通達６に該当する事情を主張，立証していないことを指摘する。
しかしながら，評価通達６によれば，評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は，国税庁長官の指示を受けて評価することとされているが，上記国税庁長官の指示は，国税庁内部における処理の準則を定めるものにすぎないというべきであり，指示の有無が更正処分の効力要件となっているものでないことは明らかである。
したがって，評価通達６に定める国税庁長官の指示がなかったからといって，本件更正処分が違法となることはないというべきであり，この点に関する原告らの主張は失当である。
(2) 争点２（本件裁決が採用した評価方法の合理性）について前記のとおり，法２２条にいう「時価」とは，相続開始時における当該財産の客観的交換価値をいい，交換価値とは，それぞれの財産の現況に応じ，不特定多数の当事者間において自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額であって，いわゆる市場価格と同義であると解するのが相当である。そして，評価通達１３６は，原則として，調達価額に相当する価額を当該船舶の時価と擬制し，調達価額が明らかでない船舶については，その船舶と同種同型の船舶又は，最も類似する船舶を課税時期において新造する場合の価額から，その船舶の建造の時から課税時期までの期間に応ずる償却額の合計額を控除した価額を当該船舶の時価といわば擬制するものである。本件裁決の評価方法は，取得価額から取得時から課税時期までの期間に応じて減価償却費の合計額を控除した価額を各船舶の評価額とするものであるが，取得価額が，売買ないし建造時点において，自由な取引を行う当事者間で合意した価額であることからすると，調達価額又は同種同型若しくは類似する船舶の新造価額が不明である場合に，取得価額を基準として減価償却費の合計額を控除する方法を採用することも合理的であるというべきである。また，本件裁決は，本件船舶につき，減価償却資産の耐用年数等に関する省令の別表第一に掲げる種類が「船舶」，構造又は用途が「その他のもの」の鋼船，細目が「その他のもの」に該当するとして，その耐用年数を１２年とし，同省令の別表第九により定率法の償却率を０．１７５とした上で，取得価額から取得から本件相続開始までの期間の償却費を控除してその評価額を算出しているが，同省令が，通常考えられる維持，補修を加えることにより予定された通常の効用持続年数に，ある程度の一般的陳腐化を織り込んだ年数を示すものとされていること，また，評価通達１３６も定率法による減価償却を採用していることからすると合理的であるということができる。したがって，本件裁決が採用した評価方法には，合理性がある。(3)
争点３（税務調査手続の適法性）について
上記(1)イ(イ)において認定したとおり，原告らの税務申告の代理人であったＰ３３税理士は，担当者Ｐ３４に対し，船舶評価に精通しているＰ３５による本件船舶の評価を得て提出する旨を約束しており，担当者Ｐ３４が，Ｐ３３税理士又は原告らが，原処分庁の行う税務調査に対して協力姿勢を示していることを信頼し，あえて反面調査を行わず，Ｐ３３税理士から評価書ないし資料が提出されるのを待っていたこともやむを得なかったというべきである。
したがって，被告が行った税務調査手続には違法な点はないというべきである。
本件更正処分等の適法性
(1)
本件更正処分について
以上のとおり，本件船舶の課税時期における価額を評価するに当たり，本件船舶の取得価額から取得時から課税時期までの期間に応じて減価償却費の合計額を控除した価額をもって各船舶の評価額とすることは相当というべきである。
そして，本件船舶の取得価額から取得時から課税時期までの期間に応じて減価償却費の合計額を控除した価額は別表１のとおりであり，これにより計算すると，本件共同相続人が相続したＰ５の株式の評価額が６０４６万２０００円であること，同Ｐ６の株式の評価額が２５４０万円であること，同Ｐ７の株式の評価額が６４０万３８９０円であること，同Ｐ８の株式の評価額が８億７４５５万９０００円であることについては，原告らは明らかにこれを争わないから，自白したものとみなし，これらと，前記第２の３記載の争いのない金額を基にして本件相続に係る本件共同相続人の相続税を計算すると，課税価格６５億５４２２万円，相続税の総額３７億００９４万３０００円であり，このうち原告Ｐ１０が納付すべき税額は８億０７０６万４０００円，原告Ｐ１１が納付すべき税額は７億０１４８万６８００万円となる。本件裁決によって取り消された後の本件更正処分に係る課税価格及び納付すべき税額はこれと同額であるから，本件更正処分は適法である。
(2) 本件賦課決定処分について
原告らは，本件相続に係る相続税の申告の際，課税価格及び納付すべき税額を過少に申告していたものであり，過少に申告したことについて国税通則法６５条４項に規定する正当な理由は認められない。
したがって，原告らに対しては，国税通則法６５条により過少申告加算税が賦課されるところ，同条１項，２項により，原告Ｐ１０が納付すべき過少申告加算税額は，本件更正処分（ただし，本件裁決によって取り消された後のもの）によって同人が新たに納付すべきこととなった税額７１９６万円（ただし，同法１１８条３項の規定に従い１万円未満の端数金額切捨て）に１００分の１０を乗じて計算した７１９万６０００円であり，原告Ｐ１１が納付すべき過少申告加算税額は，本件更正処分（ただし，本件裁決によって取り消された後のもの）によって同人が新たに納付すべきこととなった税額３２１６万円（ただし，同法１１８条３項の規定に従い１万円未満の端数金額切捨て）に１００分の１０を乗じて計算した３２１万６０００円となる。本件裁決によって取り消された後の本件更正処分に係る過少申告加算税額は上記と同額であるから，本件賦課決定処分は適法である。
結論
以上のとおりであるから，原告らの請求についてはいずれも理由がないから棄却することとし，訴訟費用の負担について行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条，６５条１項本文を適用して主文のとおり判決する。
松山地方裁判所民事第１部
裁判長裁判官
澤野芳夫
裁判官
竹尾信道
裁判官
白石裕子
出典：裁判所ウェブサイト「裁判例検索」（https://www.courts.go.jp/hanrei/35231/detail5/index.html）。本文は同サイト掲載の判決書PDFからTaiLexi AIがテキスト化・整形したもの（正確な文言は原本PDFを参照）。判示事項・裁判要旨・参照法条は裁判所の公表どおり。