主文
１ 原判決を取り消す。
２ 被控訴人の請求をいずれも棄却する。
３ 訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
主文と同旨
第２ 事案の概要
１ 本件は，被控訴人が，平成６年分（平成５年５月１日から平成６年４月30日までの事業年度）及び平成７年分（平成６年５月１日から平成７年４月30日までの事業年度）の法人税の各確定申告をするに当たり，ミャンマー国林野庁森林公社（ＭＴＥ）との間で原木を取引する際に支出した金員が当該原木の売買代金であることを前提として，これを損金算入するなどしたところ，控訴人が，その一部については売買代金と認められず，また当該金員のうちＭＴＥに贈与した機械等の取得に要した費用は租税特別措置法（租特法）61条の４の交際費等に該当するとして，上記の損金算入を否認するなどして平成６年分及び平成７年分の各法人税について更正処分（本件各更正処分）をした上，過少申告加算税（平成６年分）及び重加算税（平成６年分及び平成７年分）の各賦課決定処分（本件各賦課決定処分）をしたため，被控訴人がこれを不服として，本件各更正処分のうち申告に係る総所得金額及び納付すべき税額（ただし，平成６年分については納付すべき税額615万5375円）を超える部分と本件各賦課決定処分（ただし，各重加算税賦課決定処分の一部（過少申告加算税相当額を超える部分）については，平成８年８月８日付け異議決定により取り消されているため，その取消後のもの。）の取消しを求めた事案である。原判決は，上記金員は原木取引の売買代金として支払われたものであって，交際費等とも認められず，控訴人による本件各更正処分は違法であるとして，本件各更正処分のうち被控訴人の請求に係る部分及び平成６年分の過少申告加算税賦課決定処分を取り消したが，各重加算税賦課決定処分の取消しを求める訴えについては，異議決定でその全部が取り消されているとしてこれを却下した。そのため，控訴人が不服を申し立て，訴えの却下部分を含めて被控訴人の請求の棄却を求めたものである。
２ 以上のほかの事案の概要は，次のとおり付加訂正するほか，原判決の事実及び理由中の「第２事案の概要」に記載のとおりであるので，これを引用する。
（１） 原判決３頁23行目（編注・訟務月報本号（以下月報巻号省略）779ページ21行目）から４頁４行目〈編注・779ページ28行目〉までを，次のとおりに改める。「イ被控訴人は，昭和62年４月23日，N社との間で，原木取引に関し，要旨，次の約定で，商品買入委託契約を締結した（〈証拠略〉）。
第２条 N社（乙）が被控訴人（甲）に買入れを委託する場合には，年月日・数量・価格等を書面等で指示する。
甲乙の協議により合意したものに関し，甲がビルマ連邦社会主義共和国木材公社（公社）との間に締結した輸入契約書に基づき，甲は上記商品の買入れ委託を遂行する。
甲は公社との間に締結した輸入契約書の写しを速やかに乙に提出する。
第４条乙は買入れに対して委託手数料として，日本国内検量による数量に基づき支払う。なお，委託手数料は別途，覚書に定めるものとする。
第５条商品の買入代金は，第６条の場合を除き，乙が甲の名義により公社を相手先として商業信用状を開設し，乙がこれを決済する。
第13条本契約の存続期間は，昭和62年４月１日より昭和63年３月31日までとする。ただし，期間満了３か月前までに，甲・乙双方から何らの申し出のないときは，この契約は，自動的に１か年間延長されるものとし，以後も同様とする。なお，上記契約締結後，平成７年４月30日（平成７年４月期の事業年度の末日）までには，新たな商品買入委託契約は締結されていない。」
（２） 原判決添付の別表１〈略〉の「異議決定」の「過少申告加算税」欄の「八三万八〇〇〇円」を「棄却」に，「重加算税」欄の「○」を「四六万六〇〇〇円」に改め，「審査請求」の「重加算税」欄に「○」を，「審査裁決」の「重加算税」欄に「棄却」を加え，別表２〈略〉の「異議決定」の「過少申告加算税」欄の「九四万一五〇〇円」を削除し，「重加算税」欄の「○」を「九四万一五〇〇円」に改め，「審査請求」の「過少申告加算税」欄の「○」を削除し，「重加算税」欄に「○」を加え，「審査裁決」の「過少申告加算税」欄の「棄却」を削除し，「重加算税」欄に「棄却」を加える。
（３） 控訴人の当審における主張
ア 本件各金員の性質について
（ア） 契約書から生ずる事実上の推定について
ａ はじめに
売買契約書が作成され，その成立の真正に問題がない場合においては，後日契約内容をめぐる紛争が生じるのを防止するために契約書を取り交わしている当事者の意思に照らせば，経験則上，契約書の記載どおりの内容の契約が当事者間で成立したものといえるのであり，契約書の記載と異なる内容の契約が成立したと主張する者は，契約書の記載と異なる合意がされたことについて「特段の事情」ないし「首肯するに足りる理由」を具体的かつ説得的に立証しなければならない。
本件の特徴は，被控訴人の主張する代金支払方法なるものが特異である点にある。すなわち，本件各金員は，売買契約書記載の代金とは異なり，ＭＴＥに直接送金されることなく，第三国であるシンガポールに法人O社が設立され，そこに送金されている。しかも，その送金は，被控訴人とO社との間でコミッション契約という架空の契約書を作成した上で行われている。このような政府に把握されていない方法で売買代金の支払を受けることが政府機関として許されるものでないことは，ミャンマー国の財政状況が厳しくなって，軍事費以外の国家予算は削減される傾向にあったことからも当然であると考えられる。しかも，平成６年度取引は入札によるものであり，入札価格に基づく売買契約書記載の代金額とは別に，それと異なる売買代金額が合意されるなどということは，入札制度上考え難いことである。
仮に，ＭＴＥが300万ドルの範囲内で自由に使用することのできる金員を留保することが政府から認められ，本件各金員の授受がミャンマー国政府に無断でされたものではないのであれば，上記のような特異な支払方法をとる必要はなかったはずである。そのような方法をとる必要性を説明することができないにもかかわらず，売買契約書とは異なる代金額の合意があったとすることは根拠を欠く。むしろ，本件の実態に照らせば，ＭＴＥは政府に把握されない方法で被控訴人から売買代金とは別に一定の利益（本件機械等）を受けることで足り，これを売買代金として得る必要はないし，他方，被控訴人もＭＴＥとの取引関係を維持し，確保するためであれば，売買代金名目にこだわる必要はなく，実際にO社への送金のために架空のコミッション契約書を作成しているのである。売買契約書と異なる売買代金額を別途合意することが許されないものであることを当事者双方が認識していることからしても，あえて売買代金として売買契約書とは異なる合意をする意味も必要性もない。被控訴人は，有利な取引関係を維持，確保すべくＭＴＥの利益供与の求めに応じたにすぎず，このように理解して初めて本件の特異な事実経過を合理的に説明することができる。
ｂ 本件において特に考慮すべき事情について
被控訴人とＭＴＥとの間の原木取引は，国際売買契約であるところ，国際売買契約の当事者としては，「異なった，文化，風俗，習慣，言語，法制，更には権利意識の下にある人間が契約を結ぼうとする場合に，ただ単に口頭の約束だけで十分であると断言できないことは自明の理である。したがって，文書にしておくことが不可欠であるといわざるをえない。」，「当事者が合意した内容を正確に作成することは，国内契約，国際契約を問わず必要であることはいうまでもない。特に国際契約においては，契約書作成は極めて重要である。」という意識で行動するのが通常である。
しかも，[1]処分証書である本件各売買契約書には，商品の内容，数量，単価，貿易条件等，被控訴人とＭＴＥとの間の原木売買契約の内容が詳細に記載されていること，[2]売買の対象である原木はミャンマー国の国有財産であり，契約の一方当事者であるＭＴＥは様々な法的規制の下にあるミャンマー国の国営企業であること，[3]被控訴人とＭＴＥ間の原木売買契約は，被控訴人とN社間の昭和62年４月23日付け商品買入委託契約に基づくものであるところ，従前の原木取引においては，N社が，売買契約書に記載された単価に決済しており，売買契約書に記載されない売買代金の支払を求められたことはなかったこと，[4]ＭＴＥと取引関係にある他社でも，ＭＴＥから売買契約書ないしインボイスに記載されない売買代金の支払を求められたことはないこと，[5]300万ドルの範囲内でＭＴＥが自由に使用することのできる金員を留保することを政府から認められていて，違法なものでないのであれば，本件各金員を本件各売買契約書の単価に含めて記載することができない理由は全くないし，そのように記載されてしかるべきであること，[6]被控訴人が主張する本件各売買契約書の記載内容と異なる売買代金の定めがあったことを示す覚書や念書は一切作成されていないこと，などの事情も存在する。
ｃ これらを総合すると，本件各売買契約書の記載内容とおりの売買契約が成立したとの事実上の推定が強く働くところ，この推定を覆すに足りる「特段の事情」や「首肯するに足りる理由」はない。
（イ） 本件各金員の性質に関する当事者の認識内容
ａ 被控訴人の認識について
被控訴人代表者Ａは，原処分の調査過程において，担当調査官に対し，２度にわたり，本件各金員は，被控訴人が競合他社を排して原木の独占供給を受けるために，ＭＴＥに対する裏金を捻出・留保する目的でO社の現地預金口座に送金されたものである旨明確に供述しており，原木取引の売買代金の一部であるとの供述は一切していない。Ａは，その後，本件各金員は原木代金の一部であるとの供述をするに至っているが，変遷に合理的理由はなく，信用することはできない。
また，P銀行広島支店（当時）において本件各金員の送金を担当したＢ，Ｃは，被控訴人の経理担当者であるＤから，本件各金員はＭＴＥに対する「バックマージン」である旨の説明を受けており，原木の輸入元であるN社の担当者Ｅも，Ｆとの直接交渉の過程で同人から詳細な説明を受けた上，本件各金員の趣旨につき，売買代金は「国家予算」に入り，ＭＴＥが必要とする物質を調達することができないので，ＭＴＥが必要とする原木伐採用機械等を供給するよう要求され，ＭＴＥと優先的に取引をすべく，機械等を購入するためのものと認識していたほか，N社の経理担当者であったＧも，Ｅからの報告やＤとの直接交渉の過程で，本件各金員について「不明瞭で，かつ，あやふやな金員」「不明瞭で支払根拠がない」「ミャンマーの国の財政」に支払われる原木代とは別に，ＭＴＥの事業活動に充てるためのものと認識していた。
さらに，被控訴人が，本件各金員を売買代金の一部であると認識していたのであれば，架空の本件各コミッション契約を締結して，送金名目を代理店手数料とする必要など全くなく，送金名目を売買代金とすれば足りたのである。仮に，送金名目を売買代金とするのに客観的な資料が必要であるならば，そのような資料の作成をＭＴＥに依頼するはずであり，ＭＴＥとしても売買代金や支払方法について定めた覚書等の作成を拒絶する理由もない。また，平成５年度取引でN社との間で支払方法について問題が生じたのであるから，平成６年度取引においてはＭＴＥに客観的な資料作成を要請してしかるべきである。にもかかわらず，そのような覚書等が作成されていないのは，本件各金員を売買代金の一部とは認識していなかったからにほかならない。そもそも，本件のように売買契約書に記載されない上，覚書や念書等の書類も作成されないまま，買主が売主から，売主とは全く無関係を装う預金口座を開設し，契約書記載の売買代金額とは別個の金員を同口座へ送金するよう要求された場合，合理的な経済人であれば，そのような送金をもって売買代金と認識するはずはなく，Ａの当初供述の内容こそ自然なもので信用することができる。
ｂ ＭＴＥの認識について
Ｈの陳述書（〈証拠略〉）は，全くあいまいな内容であり，本件各金員が原木の売買代金に含まれるのであれば，何故にシンガポールの第三者名義の預金口座に送金しなければならなかったのか，その「便宜」の具体的内容はいかなるものかなど核心的な疑問点への説明は一切なく，信用性に欠ける。
ミャンマー国法上，国営企業であるＭＴＥが輸出した原木代金を収受する権限は，財務管理権限に属するものであり，毎年度の財政予算勘定である国家基金勘定（ＳＦＡ）を所管する財政歳入省及び最終的承認権限を有する国家法秩序回復評議会（SLORC）がこれを掌握していたのであって，ＭＴＥにはそのような権限は一切与えられていない。Ｈは，その陳述書において，林業省（原判決の呼称による。）が300万ドルの範囲内でＭＴＥに使用枠を与えていた旨述べるが，上記のとおり，ミャンマー国法上，国営企業であるＭＴＥの財務管理権限は同国の国家予算というべきＳＦＡにすべて組み込まれ，財政歳入省及びSLORCが一元的に管理するという制度が採用されていたのであるから，林業省には国庫に払い込まれるべき販売価格の一部を300万ドルに達するまでは留保しておくことを許す権限など与えられていなかったのである。もし林業省がそのような権限をＭＴＥに与えていたというのであれば，それは単なる越権行為であり，ミャンマー国法上許されない違法なものというほかない。なお，本件各金員が，ＭＴＥの工場で使用する機械等の購入に充てられていた点で，ＭＴＥの設備投資に関する権限の問題とみる余地もあるが，これについても上記のとおりSLORCが最終的な承認権限を掌握していたのであるから，この点から，仮にＨ陳述書にいう「林業省の許し」が存在したとしても，そのことからこれが違法でなかったとの結論をとることはできない。また，同人は，本件機械類が税関を通過したことをもって上記の「使用枠」があったことの裏付けとするが，そもそも，通常の通関手続においては，輸入物品自体がいかなるものであるかの（インボイスのとおりの物品であるか否か）の確認が中心となるものであって，その原資について深く詮索するような場面になることは皆無に近い。まして，本件においては，ミャンマー国の国営企業であるＭＴＥが輸入者となっており，一般に国営企業が輸入物品自体を偽るとは考えにくく，また，同国関税法７条で「国営事業のための輸出入品の種類及び商品」には課税減免措置が定められていることからすれば，本件の通関手続において輸入物品の原資が詮索される可能性は極めて低いと考えられる。同国の税関を本件機械等が支障なく通過したからといって，本件各金員の授受がミャンマー国政府に無断でされたとは考えられないということはできない。以上のとおり，ＳＦＡの導入によりミャンマー国営企業の収支はすべて国家財政に組み込まれるようになっていた状況下で，ＭＴＥ自身に与えられた権限は極めて限定的なものであったことなどを考慮すれば，ＭＴＥが，シンガポールの銀行口座で被控訴人において留保されたい旨要求してきたのは，ＳＦＡに組み込まれず，しかも，財政歳入省やSLORCに把握されない「独自の資金」を確保したいとの配慮からにほかならない。仮に，ＭＴＥが，売買代金の一部を留保することにつきSLORC等の承認を得ており，SLORC等に把握されても支障のない金員であれば，ＭＴＥ名義のミャンマー国内あるいはシンガポールの銀行口座へ入金させて，ＭＴＥ自身で管理すれば足りる。ＭＴＥは，財政歳入省やSLORCに無断で，本件各金員を留保するという越権行為を行おうとしたものであり，かかる資金留保行為は，ミャンマー国内法上紛れもなく違法な「裏金作り」である。ＭＴＥは，確かにチーク材の販売を独占する権限を有し，ＭＴＥが販売するその他の林産物についても価格決定権を有していたことが認められるが，そのような価格決定権は，決定された価格による販売代金がすべてＳＦＡに入ることを前提とするものであり，国庫に入らない金員を含めた価格を決定する権限までを与えられたものでないことは明らかである。
ｃ 原判決が当事者の認識を裏付けると評価した事実について
（ａ） ファックス文書について
商社等に商品買付けを委託する者にとって，輸入契約の交渉過程において関心があるのは採算であり，その判断に必要な情報は，輸入契約に係る売買代金額そのものではなく，売買代金を含めた支払総額であるから，受託者も委託者に対して支払総額を連絡するのが通常である。
しかも，本件において，名宛人であるＥは，前記のとおり，Ｆからの説明で，ＭＴＥが本来的には「国家予算（ＳＦＡ）」に入るべき金員を，敢えてこれには入れずに別途留保してＭＴＥの原木伐採用機材等を購入するものと認識していたのである（上記ファックス文書（〈証拠略〉）にも「パーツ，機材代金」との記載がされ，〈証拠略〉にも同様の記載がある。）。さらに，Ｆらが，「裏金」と認識していても，誰の目に触れるか分からないファックスに敢えて「裏金」であることを記載するはずもなく，無難な表現を用いたからといって，それが真の認識内容を反映したものと断定することはできない。
（ｂ） ＭＴＥの優位性について
ＭＴＥの被控訴人に対する優位性が認められるとしても，この事実は，そのような立場を利用して「裏金」を要求したとの認定にも結びつくものである。
（ｃ） 本件各金員の使途について
本件各金員の使途は，大半がＭＴＥの事業活動に使用される機械類であり，典型的な賄賂ではないが，そうだからといって「裏金」たる性格を否定することはできない。法人が取得した売買代金を代表者の個人的用途に費消しても売買代金であることに変わりがなく，他方，送られた賄賂を事業活動に充てたとしても，賄賂は売買代金（ないし代物弁済）とはなり得ない。
（ウ） 原判決が指摘するその他の事実
ａ 価額について
原木取引についての相場が存在しなかったとしても，その意味するところは，本件各金員を原木代金の一部であると理解しても矛盾しないというだけで，買主としては，採算の合わない取引をしないのが通常であるから，支払総額が不自然な価格ではないからといって，その価額を売買代金とするとの合意があったとの認定には直ちには結びつかない。
ｂ 取引数量との比例について
取引高に応じて支払われる形態の「裏金」が現に存在することは経験則の教えるところである。
ｃ 原木の独占的供給の必要性について
環境問題から南洋材の伐採が禁止された影響で，原木の需要が高まっていたという客観的な状況下において，原木価格は，平成４年度取引では１トンあたり約184ドルであったのが，平成５年度では285ドル，平成６年度では400ドルと急激に高騰しており，しかも，原木取引の方法が，平成５年度では割当制度であったものが，平成６年度では入札方式が採用されていることからすると，競合他社の存在がうかがわれ，原木の独占的供給を必要とする状況にあったといえる。入札は形式だけであったとするＨ陳述書は信用性に乏しい。
イ 本件各預金口座（O社名義でS銀行（ＤＢＳ）に開設された甲預金口座及びP銀行シンガポール支店（<略>）に開設された乙預金口座）の管理について
（ア） 以下の事情からすれば，本件各預金口座は，実質的に被控訴人が管理していたというべきである。
すなわち，[1]平成５年11月27日にシンガポールに設立されたO社の設立目的は，被控訴人が，シンガポールに銀行預金口座を開設してそこに「裏金」を送金して管理してほしいと要求されたところ，シンガポールにおいては，登記されていない会社は預金からの出金が認められないために設立されたものであること，[2]O社と被控訴人との間で，本件原木取引に関して本件各コミッション契約書が作成され，コミッション・代理店手数料名目で本件各金員が送金されたが，O社は，本件原木取引に関し活動実態のない，いわゆるペーパーカンパニーであること，[3]本件各預金口座は，被控訴人の専務取締役であるＦが管理していたこと，[4]本件各金員はＭＴＥへ機械類を納入するための原資であるところ，ＭＴＥへの機械類の納入等も被控訴人において行っており，ＭＴＥが物理的な意味で自由に使用することができる状態にはなかったことなどからすると，本件各預金口座は，実質的に被控訴人が管理していたというべきである。
（イ） さらに，本件各預金口座の取引状況は以下のようなものであり，本件各金員の一部は被控訴人の事業資金として利用されていたことが如実にうかがわれるのであって，ＭＴＥが本件各預金口座を実質的に管理していたなどという状況からは程遠く，本件各預金口座は，実質的に被控訴人が管理していたというべきである。
ａ 甲預金口座
[1] 1993年12月７日，甲金員23万2500ドル入金
[2] 翌８日，「YANGON COST」として３万1000ドル出金[3] 同日，「YANGON COST」として２万ドルがミャンマー外国貿易銀行（ＭＦＴＢ）へ送金された後，ＭＦＴＢのＵＳドル口座から，被控訴人のヤンゴン事務所における給料・電気料・エアコン修理費用，ガソリン代，電話代等の支払に充てられている。
[4] 同日，６万3600ドルが「CURRENT A／C S＄」へと振り替えられた後，本件機械類等とは全く関係のない機械の購入費用にも充てられている。
ｂ 乙預金口座
[1] 1994年３月18日，被控訴人から「前渡金」として20万ドルの入金[2] それからほどなく，「YANGON COST」名目による数件の出金[3] その後も，被控訴人から「前渡金」として数回の入金
[4] それに対応するように，「YANGON COST」名目による数件の出金，被控訴人の事業に関連する取引の決済
[5] 1995年１月23日，乙金員30万ドルの入金
[6] 同日，１万2000ドルが機械等の購入のため出金
[7] 同月27日，本件機械等の購入とは無関係に9600ドル，６万8680ドルの各出金，22万8721.17ドルの定期預金への振替
ウ 「交際費等」該当性について
租特法61条の４第３項が「その他これらに類する行為」と規定するにとどめているのは，交際費課税制度が抑制しようとする支出，すなわち，取引関係の円滑な進行を図る趣旨・目的の利益供与行為に対する支出は，その時代の社会情勢や生活の価値観の変化に伴い，その態様が変化するとともに，複雑多岐にわたることから，こうした支出の態様に変化があっても，その行為の目的によって柔軟に対応することができるようにする趣旨と解されるのであって，かかる趣旨からすれば，「その他これらに類する行為」という要件の実質的基準としては「（特定の）事業関係者との間の親睦の度を密にして，取引関係の円滑な進行を図るのを目的」としてされた支出であることを要し，かつ，それで足りると解すべきである。これ以外に「当該支出が事業の遂行に不可欠なものであるか否か」「定額的な支出であるか否か」といった要素によって左右されるものではないし，当該支出が冗・濫費性を帯びていることも独立の要件とされないというべきである。
（４） 被控訴人の当審における主張
ア ミャンマー国の実情について
ミャンマー国のような発展途上国，あるいは軍政下の国では，刊行物に記載されている調査内容と国内での実態は異なっており，控訴人が書証として提出している報告書等がどの程度国情の実態を正確に記載しているかは不明である。特に，本件訴訟は，売買代金の一部がＭＴＥの必要な資金に使用するため政府口座とは別の口座に入金されたという事案であり，例えば日本の国情を前提に考えれば，このようなことを国が了解しているということはあり得ないかもしれないが，しかし，上記のようなミャンマー国の実情では当時当然のこととして行われていたのである。
イ 当事者の合意内容
（ア） 被控訴人の認識
ａ 平成５年10月27日作成に係るファックス文書（〈証拠略〉）には「93年単価310ドル」との記載があり，被控訴人がこのような認識であったことは明らかである。また，同文書には，N社に対し，単価310ドルのうちの285ドル相当分の合計270万ドルをＭＴＥ口座に入金するように指示するとともに，単価310ドルのうちの25ドル相当分をパーツ・機械代金として，後日Q銀行の指示される口座へ入金する予定であることが記載されている。したがって，同文書の記載からは，被控訴人が単価310ドルの一部である25ドル相当分についても，売買代金としてＭＴＥの指定する口座に入金する旨の指示を受けており，被控訴人がＭＴＥの指示どおりに認識していたことは明らかである。
また，同年11月26日に作成された文書（〈証拠略〉）は上記文書に対応するものであり，同文書で指示された単価310ドルのうちの25ドル相当分の合計23万2500ドルをＭＴＥより指定された口座に入金する旨の指示を記載している。この文書にも「購入代金ＵＳ＄232,500」との記載があり，被控訴人がこれを売買代金の一部であると認識していたことがうかがわれる。
ｂ 本件各金員の処理は，以下のとおり，売買の合意が成立した後，N社の指示に基づいてしたにすぎず，被控訴人に売買代金であるとの認識がなかったということはできない。また，被控訴人がした支払は，本来N社が行うべき売買代金の支払を被控訴人が立て替えて支払ったものであり，被控訴人が課税の対象者となるべきものではないし，N社が支払った25ドル相当分について代金として処理しながら，被控訴人がN社に代わってした支払を交際費とすることは矛盾がある。
（ａ） N社と被控訴人とは，昭和61年３月10日に商品買入委託契約を締結し，被控訴人は，N社の仲買人として原木の購入に当たっており，委託手数料は１石当たり500円であった。したがって，売買代金はN社が直接ＭＴＥに支払い，被控訴人が手数料の支払を受ける関係であった。
（ｂ） N社は，平成５年度分の原木代金について，上記のファックス文書に基づき，同年10月29日にＭＴＥ口座に270万ドルを直接入金している。更に，N社は，売買代金の残りの25ドル相当分についても同社が直接入金すべきと理解しており，同年11月25日，被控訴人に対し，銀行名，口座番号がわかり次第直ちに入金ができるよう経理にファックスするよう依頼しており，N社も25ドル相当分を売買代金の一部と理解していた。
（ｃ） 平成５年11月30日，N社のＬ，Ｍが被控訴人を訪れ，N社と被控訴人との間でコミッション契約を締結し，被控訴人とO社の間でもコミッション契約を締結する形式をとるべき旨指示した。
（ｄ） 平成５年12月２日，N社の処理が遅れていることから，25ドル相当分の支払を，被控訴人がN社に代わって立替払することになった。
（ｅ） N社から，被控訴人の立替金分について１石当たりの手数料を増額する方法で支払う旨決定したとして，増額依頼書のモデルが送付され，被控訴人は，この方法に従い，手数料名下で支払を受けた。
（ｆ） なお，平成７年には，N社の指示により，これまでの売買委託方式を取り止め，N社が被控訴人に対して売買代金名下に単価425ドルの支払をし，被控訴人がN社に代わってＭＴＥ及びO社の口座に売買代金として入金する方法をとることになった。しかし，N社は，被控訴人がＭＴＥ及びO社に入金した単価425ドルの総額分に対する為替差益全額について引き渡すよう要請し，被控訴人はこれに応じており，単に形式を変更したにすぎず，被控訴人が購入委託を受けたとの実態に変わりはない。
（イ） ＭＴＥの認識
ａ ＭＴＥの売買代金決定の権限
輸出木材の決定権はＭＴＥが有しており，林業省に事後報告をするが承認を得る必要はないとされている。平成５年度取引の単価310ドル，平成６年度取引の単価425ドルはいずれもＭＴＥが決定した正規の売買価格である。
ｂ Ｈ陳述書の証拠価値
〈証拠略〉は，ＨがＭＴＥに在職中作成されたもので，いずれもＭＴＥの正規の書面に記載されたものである。したがって，ＭＴＥの役職者が正規に作成したものである。しかも，〈証拠略〉を含め，裁判所に提出するものであることを前提に氏名，役職名を明らかにしている点でも信用性が高い。〈証拠略〉には，ＭＴＥが300万ドルの範囲で代金の一部を留保し得る権限があること，O社への入金指示がこの権限に基づくものであるとの記載があり，これは被控訴人も承知していなかった事実であり信用性は高い。
また，〈証拠略〉においては，300万ドル留保が許されていた理由が詳細に記載され，その内容は首肯することのできるものである。また，合法的であった根拠として指摘されている正常な通関をしたことについて，仮に違法なものであればＭＴＥ宛にするのではなく，被控訴人の工場宛に輸送するなどより発覚が困難な方法を採るはずである。ＭＴＥは購入機械について見積書を提出させ，購入機械の確認をしているが，違法な行為であればＭＴＥに直接書類を提出させる等，他人の目に触れる可能性のある方法を回避するのが自然である。
ｃ ＭＴＥの権限
ＭＴＥは，林業大臣の承認を得て，300万ドルの範囲で代金を留保する権限を有していた。このことは，Ｈの陳述書のほか，ＭＴＥが本件機械を正規の手続きで通関させていること，機械購入の承認の手続をしていることからも明らかである。また，控訴人提出の文献（〈証拠略〉）にも「価格の最終決定権は基本的に管轄各省に委譲され」ている旨の記載がある。平成５年度取引のインボイス等の書類に代金が単価285ドルとされ，平成６年度取引の入札価格が400ドルであったことは，いずれもＭＴＥが300万ドルの範囲内で独自に伐採等に必要な機械等を調達する費用として留保する権限内の行為として，実際の売買価格より減額された金額が記載され，入札価格とされたにすぎない。
ｄ 以上のとおり，ＭＴＥにおいても25ドル相当分は，売買代金の一部であるとの認識であり，一部を国庫に入金せず，自らの必要な機械等の購入に充てることも権限内の正当な行為であるとの認識であった。
（ウ） 結語
ａ 以上のように，ＭＴＥは，原木の売買代金を決定する権限を有しており，ＭＴＥはこの権限によって平成５年度取引の単価を310ドル，平成６年度取引の単価を425ドルとそれぞれ決定した。被控訴人も上記金額を代金と認識しており，その内容で売買代金に関する合意が成立したものである。
ｂ なお，ＭＴＥは，原木売買代金のうち300万ドルの範囲でこれを留保する権限を有しており，25ドル相当分はＭＴＥがこの権限によりO社の口座に振り込むように指示したものであるが，ＭＴＥが売買代金を決定し，被控訴人もＭＴＥが指示した金額を売買代金として認識した以上，300万ドルの範囲で留保する権限があったか否かにかかわらず，売買代金は25ドル相当分を含めた額で合意されたことになる。
ウ 本件各預金口座の開設等について
（ア） O社を設立し，本件各預金口座が開設された経緯は以下のとおりである。平成５年10月ころ，Ｉは林業大臣秘書官よりシンガポールでの銀行口座の開設を依頼された。その際にＩは，同預金口座にはＭＴＥの販売した原木代金が入金され，この金員でＭＴＥが必要とする機械を購入することになる，機械の購入についてはＦを通じて必要な機械の指示をする旨依頼されている。
Ｉは，上記依頼とともにＦを紹介され，同人とともにO社を設立し，同社のシンガポールでの預金口座の開設を行うとともに同口座での金員の処理を監視するためにO社の役員に就任した。O社の設立に係るＭＴＥの指示は，Ｆが代表者となり，Ｉが役員になることであった。そして，平成５年12月７日にＤＢＳのＵＳドル口座に23万2500ドルが送金されることで取引が開始されている（P銀行の口座もこれと同じ日に開設されている。）。
以上の経緯からすれば，O社の設立及び同社の本件各預金口座がＭＴＥの木材の売買代金の一部を入金し，同金員でＭＴＥが必要とする機械を購入することを目的としていたものであり，その送金金員の使用に関してはＭＴＥの監視役であるＩが役員として十分に監視していたことは明らかである。さらに，ＭＴＥが本件各預金口座に売買代金の一部を入金させ，ＭＴＥに必要な機械を購入することはミャンマー国政府の林業大臣の指示によるものであり，この点からミャンマー国政府が本件売買代金の一部をＭＴＥが必要とする機械の購入に使用することを承知していたものと理解することができる。
（イ） 本件各預金口座の管理の具体的内容は以下のとおりである。
ａ 通帳等はＦが所持し，引出し等の手続も同人が行っていた。
シンガポールの預金口座は，日本のような通帳による管理ではなく，サインを届け，届出人のサインがなければ出金することはできないが，本件各預金口座の届出サインはＦのものである。
ｂ O社の本社住所は，Ｉの会計事務所を借用していることから，本件各預金口座の履歴等もすべて同事務所に送付され，同氏はすべて取引履歴を確認した上会計処理していた。
ｃ Ｉは，ＭＴＥがＦに購入を指示した機械の内容について別ルートでＭＴＥから知らされていた。本件機械の購入のためのＬ／Ｃの開設やインボイスの作成等はすべてＩの事務所で行われ，これらの手続を通じて同人はＭＴＥの指示どおり機械が購入されているかの確認も行っていた。
ｄ O社の決算等の経理関係もＩの事務所が担当しており，同人はこれら経理書類等を通じても，被控訴人が振り込んだ売買代金の一部の金員がＭＴＥの指示する機械の購入に使用されているかを管理していた。
（ウ） 本件で問題となるのは，O社の本件各預金口座の管理の問題ではなく，ＭＴＥの原木売買代金の一部として被控訴人から振り込まれた金員の管理である。仮に，ＭＴＥがＩを通じてO社の預金口座そのものを管理していたといえないとしても，本件各金員がＭＴＥの指示する機械に使用されているかどうかについてはＭＴＥがＩを通じて管理していたものである。
エ 入金された金員の使途について
被控訴人が原木の売買代金の一部としてO社の本件各預金口座に入金した金員は，いずれもＩの監視のもとにＭＴＥの必要な機械代金の支払に充てられており，被控訴人が自由に使用したことはない。
なお，被控訴人がミャンマー等の外国との取引を行うに際し，O社の口座を使用してＬ／Ｃを開設するのが便利であったことから，被控訴人がＭＴＥへの機械購入以外の目的で本件各預金口座を使用したことがあるが，これによって本件各預金口座に送金された金員の性格が変わるものではない。
オ 交際費課税について
交際費とは「法人が，その業務遂行に関連して，得意先，仕入先その他の事業に関係のある特定の者との親睦を密にして取引関係者等の円滑な進行を図る目的の下に，その手段として，接待，供応，慰安，贈答その他およそこれらの者の歓心を買い，あるいはこれに迎合するために自らの裁量による利益供与の行為」である。本件における25ドル相当分は，売買代金の一部であることは明らかであり，交際費の対象とはならない。また，そもそも，被控訴人がO社の口座に入金した金員は，N社との商品買入委託契約に基づく仲介者としてN社の支払うべき金員を立替払したものであり，この点からも交際費に該当する支出ではない。
また，25ドル相当分が売買代金の一部か否か，ＭＴＥが300万ドルの範囲で代金を留保する権限があったか否かにかかわらず，交際費には該当しない。すなわち，交際費該当性の判断に際し，「その支出の動機，目的，金額の多寡，行為の態様，意図する効果等の具体的な事情を勘案」すべきであるところ，本件25ドル相当部分は，これを支払わなければ原木が搬出されなかったであろう点は争いがない。したがって，同金員は，ＭＴＥの歓心を買い，あるいは迎合する目的で支出されたものではなく，あるいは取引を円滑にするための支出でもない。売買目的物を取得するための不可欠な費用であり，被控訴人の裁量も認められない。
第３ 当裁判所の判断
１ 当裁判所は，被控訴人の請求はいずれも理由がないものと判断する。その理由は，以下のとおりである。
（１） 被控訴人とＭＴＥの間の原木取引の仕組，平成５年度及び平成６年度の各取引の経過については，次のとおり付加訂正するほか，原判決の事実及び理由中の「第２事案の概要」の「１前提となる事実」（本判決で付加訂正した部分を含む。）及び「第３争点に対する判断」の１記載のとおりであるので，これを引用する。
ア 原判決13頁10行目〈編注・787ページ21行目〉の「〈証拠略〉」を，「〈証拠略〉」に改める。
イ 同16頁９行目〈編注・790ページ５行目〉の「代金総額」を「支払うべき総額」に，12行目〈編注・790ページ８行目〉の「310米ドルであり，うち25ドル」を「310ドルとするが，契約書では単価285ドルで代金合計が270万ドルとなり，差額の25ドル」に，16行目〈編注・790ページ12行目〉の「開催した。」を「開催して，前記の甲売買契約書の内容のとおりの１トン当たりの価格を概ね285ドルとし，総額270万ドルの前払とする契約条件を決定した。」に，24行目〈編注・790ページ20行目〉の「11月になり，」を「そして，被控訴人とＭＴＥの間で，11月22日付けで甲売買契約書が取り交わされたが，25ドル分の支払に関しては契約書に記載されず，ほかに何らの書面も作成されないまま（インボイスにも記載されなかった。），」に改める。
ウ 同17頁19行目〈編注・791ページ10行目〉から20行目の「開催された。」を「開催され，前記の乙売買契約書の内容のとおりの１トン当たりの価格を400ドルとする契約条件が決定され，これに基づいて，平成７年１月24日付けで，被控訴人とＭＴＥの間で，乙売買契約書が取り交わされたが，25ドル分の支払に関しては前同様，契約書に記載されることも，ほかに何らかの書面が作成されることもなく，インボイスにもその記載はなかった。」に改め，23行目〈編注・791ページ14行目〉の「平成７年」の前に「結果として，」を加える。
エ 同18頁１行目〈編注・791ページ18行目〉の末尾に続けて，「そして，被控訴人は，平成７年１月23日付けでO社との間で乙コミッション契約書を取り交わして，乙金員を乙預金口座に送金した。」を加える。
（２） 本件各預金口座の管理について
本件各預金口座は，上記のとおり，O社に本件各金員を送金するために開設されたものであるが，〈証拠略〉によれば，シンガポールでは預金口座からの出金には届出人のサインを要するところ，本件各預金口座についての届出サインはＦのものであり，払戻等の手続は同人が行っていたこと，本件各預金口座の入出金記録によれば，送金された本件各金員を区別して本件機械等の取得費用に充てていたわけではなく，被控訴人による他の入出金も加わって，本件機械等の取得と関係のない機械の購入や被控訴人のヤンゴン事務所の経費の支払等にも充てられていたことが認められ，本件各預金口座は被控訴人が実質的に管理していたものということができる。もっとも，O社の住所がＩの会計事務所を借用していたことから，本件各預金口座の取引に関する通知等が同事務所宛に行われていたことがうかがわれるが，Ｉがそれ以上に本件各預金口座における入出金について指示等をしていたような事実は認められず，上記認定を左右するものではない。
（３） 本件各金員の趣旨についての各関係者の認識
ア N社について
〈証拠略〉によれば，N社の担当者Ｅは，平成５年度取引については，当初，単価が１トン当たり285ドル，委託手数料１石当たり500円と聞いていたところ，被控訴人から，現地で不足している機械・パーツ等を購入する費用として１トン当たり25ドルの金員をO社に送金しないと原木が出荷されないとの話があり，その負担に応じるのもやむを得ないものと考えたこと，そして，経理担当のＧと協議したが，N社にはO社に対する債務はなく，根拠のない金員を支払うことはできないとして，被控訴人からのO社への送金の指示には応じずに，被控訴人からの平成５年12月15日付けの手数料改訂の依頼書に基づいて，被控訴人との間で委託手数料の増額の合意をした上で，25ドル分に見合う金員を被控訴人に対して支払うことにしたこと，このような経緯から，N社としては，原木の単価は甲売買契約書に記載されているとおり１トン当たり285ドルであって，25ドル分の金員は原木の代金とは関係のない被控訴人への委託手数料であると認識しており，経理上もそのように処理されていること，平成６年度取引については，原木代金をＭＴＥに直接支払っていたそれまでの方法から被控訴人に対して支払う方法に改めたが，価格については，１トン当たり400ドルで落札することができる旨の話を被控訴人から聞いており，これに前年度と同様の趣旨で25ドルを加えた425ドルの割合による金員を被控訴人に支払ったこと，したがって，同年度の取引についても原木の単価は１トン当たり400ドルであって，25ドルは手数料に相当する金員であると認識していることが認められる。
なお，平成５年10月27日付けで被控訴人からN社に送信されたファックス文書（〈証拠略〉）には，単価として310ドルとの記載があり，同年11月26日付けのファックス文書（〈証拠略〉）には，購入代金23万2500ドルをO社の甲預金口座に送金するようにとの記載があるものの，これは１トン当たり285ドルの割合による総額270万ドルの送金とは別に，25ドル分の送金を依頼する書面であって，その後，この金員の趣旨やその取扱いについて両者の間で協議がされた結果，同年12月15日付けの手数料改訂の依頼書を経て上記のとおりの理解のもとに売買代金としての処理はされなかったものであるから，上記認定を妨げるものではない。
イ 被控訴人について
被控訴人の代表者Ａは，本件各処分の前の平成７年９月14日及び同年10月３日に行われた国税調査官による調査において，本件各金員は，被控訴人が原木の独占供給を受けるためにＭＴＥに対する裏金を捻出・留保する目的でO社の本件各預金口座に送金したものである旨明確に供述しており，原木取引の売買代金の一部であるとの供述は一切していない。すなわち，証拠（〈証拠略〉）によれば，Ａは，平成７年９月14日，国税調査官に対し，[1]本件各金員は，従来，ミャンマー国の原木を被控訴人が買い入れてN社に販売し，同社が製品化・販売していたが，これがヒットして他社からの買入れ要請も出てきたため，今後も被控訴人において独占的に原木の供給を受けたい旨ミャンマー国政府高官に申し入れたところ，その対価として要求された「裏金」であった，[2]しかし，「裏金」はミャンマー国政府が管理することはできないとして，被控訴人においてシンガポールの銀行で管理されたい旨要請されたことから，預金口座の開設名義人となる会社としてO社を設立して登記した，[3]平成６年度取引について，被控訴人はN社に対して１トン当たり425ドルで売上げを計上したが，N社のＥ部長らは，そのうち400ドル分が実際の原木仕入単価であり，残り25ドル分については外為法上及び税法上問題のある金員であるという認識であり，25ドル相当分は被控訴人において処理すべきであるとの態度であった旨供述し，さらに，同年10月３日，国税調査官に対し，[1]本件各金員は上記同様の趣旨でミャンマー国政府高官から要求された「裏金」ないし「バックマージン」であった，[2]「裏金」の使途は，ミャンマー国政府高官が外国出張する際の個人的費用や，被控訴人が技術協力をしている工場以外の工場における機械消耗品等の費用に充てられている旨供述していることが認められるのである。
また，証拠（〈証拠略〉）によれば，被控訴人からO社に対する送金の方法について相談を受けたP銀行広島支店（当時）の担当者のＢやＣは，被控訴人の経理担当のＤから，本件各金員は被控訴人のＭＴＥに対するバックマージンの支払である旨の説明を受けていたことが認められる。
その後，被控訴人は，本件各金員は原木の売買代金の一部であると主張し，Ａ及びＤは原審においてその主張に沿った供述や証言をしているのであるが，その内容の変遷に合理的な理由がないばかりか，仮に被控訴人の主張どおりに売買代金の一部であるとすれば，本件各金員は売買代金として送金すれば足り，O社との間で形式だけのコミッション契約を取り交わして，本件各金員をO社に対する手数料とする必要はなく，また，本件各売買契約書には本件各金員も含めた代金額を記載するか，それができないのであれば，ＭＴＥとの間で本件各金員の支払に関して何らかの書面を作成するのが取引の通例と考えられるのに，前記のとおり何らの書面も取り交わされていないのである。平成５年度取引の単価を310ドルとし，23万2500ドルを購入代金と記載したN社宛の上記各ファックス文書が存在し，平成６年度取引においては被控訴人からN社に対する売買の代金として１トン当たり425ドルとされていることがあるとしても，上記のとおり被控訴人自身が本件各金員について売買代金の一部であると首肯することのできるような処理をしていないことや，既にN社の認識について検討したとおりの事情を併せ考えると，これをもって上記のＡの供述やＤの銀行員に対する説明が誤りであって，被控訴人が本件各金員が売買代金の一部であると認識していたものと認めることはできない。
国税調査官に対するＡの当初の供述やＤの銀行員に対する当時の説明のとおりとすれば，上記のような不合理もなく，本件各金員の送金方法や本件各預金口座の管理の実態についても矛盾なく首肯することができるのであって，被控訴人は，本件各金員は原木の売買代金の一部ではなく，ＭＴＥから独占的に原木の供給を受けるためのＭＴＥに対する裏金であるとの認識を有していたものと認めるのが相当である。
ウ ＭＴＥについて
被控訴人との原木取引のＭＴＥ側の担当者であるＨの証明書（〈証拠略〉），陳述書（〈証拠略〉）及び確認書（〈証拠略〉）には，ＭＴＥはSLORCの承認を得た林業大臣の許可により，木材の売上代金の一部300万ドルを国庫に入れずに，ＭＴＥが必要とする木材出材のための機械等を購入する目的のもとに留保して独自に管理することができたものであり，本件各金員もその一環として，被控訴人からO社の預金口座に送金させ，これからＭＴＥが指示した機械・パーツ等を被控訴人に購入させてＭＴＥに搬送させたものであること，平成５年度取引における単価は１トン当たり285ドルに機械等購入代金として25ドルを加えた310ドルであり，平成６年度取引における単価は400ドルに同様の25ドルを加えた425ドルであること，本件各売買契約書に単価が285ドルや400ドルと記載されているのは便宜上のことにすぎないこと，ＭＴＥによる本件各金員の留保が違法であれば，上記のようにして購入した機械・パーツ等を輸入することはできないことなどが記載されている。しかし，上記の各書面では，本件各売買契約書の代金額の記載が便宜上にすぎないとはいかなることなのか，ＭＴＥによる売上代金の留保が正規に認められていることであれば，何故，売買契約書等の書面において本件各金員について明記しないのか，本件各金員をＭＴＥにではなく，シンガポールのO社の本件各預金口座に送金させたのは何故かといった事柄について全く明らかにしていない上，SLORCや林業大臣による承認の事実を示す資料の添付もなく，Ｈの説明を裏付ける客観的資料ないし政府機関内の第三者の文書の提出も可能であると思われるのに，その提出すらない点でも不自然であり，上記の各書面のみをもってその記載内容のとおりに認めることは到底できない。また，被控訴人が本件各金員によって取得した機械・パーツ等が支障なく通関してＭＴＥに送られた事実があったとしても，そのことから直ちに当該機械・パーツ等の購入の原資に問題のないことが確認されたものということはできない。本件各金員が本件各売買契約書に記載されず，これに関する書面も取り交わされず，しかも第三国であるシンガポールに本件各金員の送金のためにわざわざO社を設立し，その預金口座に本件各金員を送金して，ＭＴＥの名義が表面に現れないようにしていることからは，ＭＴＥにおいても，本件各金員が正規の売買代金の一部であるとの認識を有していたかどうかは疑わしいものといわざるを得ない。このことは，本件各金員がＭＴＥの必要とする機械・パーツ等の取得費用に充てられたからといって変わるものではない。
（４） 本件各金員の性質について
ア 上記認定のとおり，本件各金員については，本件各売買契約書やＭＴＥからの原木のインボイス（〈証拠略〉）にも何ら記載がなく，これが売買代金の一部であることを裏付ける書面は売買当事者間では作成されていない。のみならず，被控訴人がＭＴＥから原木の買入れをしたのは，N社との間の商品買入委託契約に基づくものであるところ，同契約においては，被控訴人は，ＭＴＥとの間で締結した売買契約書に基づき買入れ委託を実行し，被控訴人において売買契約書の写しを速やかにN社に送付すべきこと，売買代金は，N社が，被控訴人名義でＭＴＥを相手方として商業信用状を開設した上決済することとされており，甲売買契約書に係る代金としてN社がＭＴＥに送金した金員は売買契約書及びインボイスに記載された単価相当分のみである。他方，被控訴人は，本件各売買契約書作成日とほぼ同時期に，O社との間で，それぞれの売買に関するコミッション契約書を作成し，各売買に関する代理店手数料の名目で，甲売買契約に関しては23万2500ドル（１トン当たり25ドル），乙売買契約に関しては30万ドル（１トン当たり25ドル）を支払う旨約し，甲金員についてはS銀行の，乙金員については当時のP銀行シンガポール支店の，いずれもO社の本件各預金口座に送金している。
加えて，上記のとおり，O社の本件各預金口座の管理は実質的には被控訴人が行っていたものと認められること，本件各金員についての各関係者の認識においても，N社はこれを原木の売買代金とは認識しておらず，また，売買代金の一部であるとする被控訴人の主張はＡやＤの当初の供述や説明に照らして認めがたく，ＭＴＥに対する裏金であるとの認識を有していたものと認めるのが相当であること，ＭＴＥについても本件各金員が正規の売買代金の一部であるとの認識を有していたかどうかは疑わしいものであることをも併せ考慮すると，本件各金員が被控訴人とＭＴＥ間の原木の取引における売買代金の一部であると認めることは困難である。
イ 被控訴人は，本件各金員が原木の売買代金の一部であることは当事者間で口頭で合意されていたものであり，このことは被控訴人が作成して送付したファックス文書（〈証拠略〉）やＭＴＥ担当者のＨ作成の前記陳述書や確認書等（〈証拠略〉）からも明らかである旨主張するが，これらの書面の記載のとおりには認め難いことは前述したとおりである。
また，被控訴人は，[1]本件各預金口座の取引履歴等はＩの会計事務所に送付され，同人がこれを確認した上会計処理していたこと，[2]Ｉは，ＭＴＥがＦに購入を指示した機械の内容について別ルートでＭＴＥから知らされており，本件機械等の購入のためのＬ／Ｃの開設やインボイスの作成等はすべてＩの事務所で行われ，これらの手続を通じて同人はＭＴＥの指示どおりに機械等が購入されているかの確認も行っていたこと，[3]O社の決算等の経理関係もＩの事務所が担当しており，同人はこれら経理書類等を通じても，被控訴人が送金した金員がＭＴＥの指示する機械等の購入に使用されているかを管理していたことなどから，本件各金員についてはＭＴＥがＩを通じて管理していた旨主張する。しかし，その主張のとおりとしても，本件各預金口座からの本件各金員の払戻等についてＦひいては被控訴人の関与が不可欠なことに変わりはなく，Ｉを介してのＭＴＥの管理なるものは間接的なものにすぎないのであって，本件各預金口座をＭＴＥが管理し，これにより本件各金員がＭＴＥに対して送金され支払われたものと認めることはできず，被控訴人の主張は採用できない。
ウ 以上のとおり，本件各売買契約書その他契約当事者間で取引に際して作成ないし交付された書面には，本件各金員が売買代金の一部であることを意味する記載は全くない反面，本件各金員の支払は，被控訴人とO社との間でコミッション契約を締結し，その代理店手数料名目で支払われており，その形式からみても明らかに売買代金とはされていないのみならず，本件各金員が送金されたO社の本件各預金口座も被控訴人が管理していたもので，ＭＴＥの管理下にあったということはできないのであって，本件各金員が原木の売買代金の一部であるということはできず，また，これがＭＴＥに対する支払としてされたものとみることもできない。
そして，本件各金員が売買代金の一部であると認められないとすれば，既に述べたような被控訴人が本件各預金口座に本件各金員を送金するようになった経緯，殊に，ＭＴＥに対してではなく，わざわざ第三国であるシンガポールに送金の受け皿となる法人としてO社を設立して，同社と被控訴人との間で形式的なコミッション契約を締結し，その代理店手数料名目で本件各預金口座に送金するという方法を講じていること，しかも本件各預金口座をＭＴＥが直接管理するわけでもなく，ＭＴＥの名前は伏せられていること，被控訴人代表者Ａの国税調査官に対する当初の供述やＤのP銀行広島支店の担当者に対する当時の説明の内容等に照らして，本件各金員は，被控訴人がＭＴＥから独占的に原木の供給を受けるために，ＭＴＥから本件機械等を取得するための費用等にするなどとして要求された裏金に充てるために，被控訴人からその管理する本件各預金口座に送金されたものと認めるのが相当である。
したがって，控訴人が，本件各更正処分において，本件各金員（平成５年度取引における23万2500ドル（2556万3375円）（〈証拠略〉）及び平成６年度取引における30万ドル（3001万5000円）（〈証拠略〉））について，被控訴人がO社名義で自ら管理する本件各預金口座に送金したものであって，原木取引に係る支払手数料とは認められず，これを損金に算入することはできないとして所得金額に加算したことは相当と認められる。
（５） 交際費等の該当性について
上記のとおり，本件各金員は，ＭＴＥからの要求に応じて上記のような趣旨，目的の裏金に充てるために，被控訴人がその管理する本件各預金口座に送金したものということができる。そして，被控訴人はその目的に従って本件各金員を原資として本件機械等を取得したものと認めることができ（〈証拠略〉），この認定を妨げるに足りる証拠は存しない。また，本件機械等が被控訴人からＭＴＥに送付され，その代金の支払もされていないことからすれば，本件各金員は，被控訴人が原木の輸入取引を独占することができるようにする目的で，ＭＴＥとの関係を良好に維持するための資金に充てるべく，自己の資金を国外に送金したものであり，その上で，本件各金員によって本件機械等を購入して，前同様の目的でＭＴＥへこれを無償で贈与したものと認められるのである。
そして，【判示事項】このように被控訴人が本件機械等をＭＴＥに無償で贈与した行為は，被控訴人の事業の遂行上必要なものとして原木取引の相手方であるＭＴＥとの関係を円滑にする目的で行われたものであって，租特法61条の４第３項の「仕入先その他事業に関係のある者等に対する」「贈答その他これに（ママ）類する行為」に該当し，本件機械等を取得するために要した費用は，「贈答その他これに（ママ）類する行為のために支出した費用」に当たるというべきである。被控訴人は，本件各金員を支払わなければ原木が出荷されなかったものであるから，同金員は，ＭＴＥの歓心を買い，あるいは迎合する目的で支出されたものではなく，あるいは取引を円滑にするための支出でもなく，売買の目的物を取得するための不可欠な費用であり，被控訴人の裁量も認められない旨主張する。しかし，上記法条の文言からすれば，被控訴人の主張するような目的等が存在する場合に限定されるものとは解されない上，本件各金員は本来の売買契約の内容に照らしてＭＴＥから正当に要求することのできるものではなく，被控訴人もこれを裏金あるいはバックマージンの要求と解釈していたのであり，それにもかかわらず被控訴人がこのようなＭＴＥの正当でない要求に応じたのは，ＭＴＥとの関係を円滑に維持し，独占的に原木の供給を受けることを意図したためであると認められることからしても，上記の判断を妨げるものではない。
また，被控訴人は，本件各金員は，N社との間の商品買入委託契約に基づく仲介者として，N社の支払うべき金員を立替払したものであり，この点からも交際費に該当する支出でない旨主張する。しかし，上記認定のとおり，被控訴人とN社との間で締結された委託契約の内容は，単に被控訴人が売買の仲介をするというものではなく，被控訴人が当事者としてＭＴＥとの間で売買契約を締結するというものであり，現に被控訴人はＭＴＥとの間で当事者として売買契約をしていること，本件各金員に相当する金員は最終的にはN社が負担しているものの，これは委託手数料として被控訴人に支払われており，本件各金員そのものは被控訴人の名において本件各預金口座に送金されているのであって，これらの事実からすれば，本件各金員が，N社がＭＴＥに支払うべき金員を被控訴人が立て替えて支払ったものであるということはできない。Ｄの作成していた日報（〈証拠略〉）の記載もこの判断を妨げるものではない。
したがって，控訴人が，本件各更正処分において，被控訴人がＭＴＥに無償で贈与した本件機械等の取得費用が交際費に当たるとして，被控訴人が損金として計上していない本件機械等の取得費用の一部（平成６年４月期は572万2265円，平成７年４月期は1374万8190円）（〈証拠略〉）を減算した上で，本件機械等の取得費用全部を交際費等の支出額として計上し，当初申告における交際費等の額と合算して，交際費等の損金不算入額を算定し，これを所得金額に加算したことは相当と認められる。
（６） 本件賦課決定処分について
以上のとおり，本件各更正処分は適法であり，これに基づいて国税通則法65条１項及び２項に従ってその範囲内で行われた本件各賦課決定処分（なお，各重加算税賦課決定処分については，平成８年８月８日付けの異議決定により過少申告加算税相当額を超える部分について取り消されている。）もまた適法と認められる。
２ したがって，控訴人がした本件各処分はいずれも適法であり，被控訴人の請求はいずれも理由がない。よって，これと異なる原判決は失当であるのでこれを取り消して，被控訴人の請求をいずれも棄却することとし（なお，原判決が訴えを却下した部分については，原審において判断に必要な実質的な審理はされているものと認められるので，これを差し戻す必要はない。），主文のとおり判決する。
（裁判官西島幸夫齋藤憲次能勢顯男）
［参考］第１審広島地裁平成10年（行ウ）第22号平成14年３月28日判決
主文
１ 被告が，平成８年３月26日付けでした原告の平成６年分（平成５年５月１日から平成６年４月30日までの事業年度）の法人税の更正処分のうち，総所得金額1844万1646円，納付すべき税額615万5375円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分（ただし，平成８年８月８日付けの異議決定により一部取り消された後のもの）並びに被告が，平成８年３月26日付けでした原告の平成７年分（平成６年５月１日から平成７年４月30日までの事業年度）の法人税の更正処分のうち，総所得金額1012万3629円，納付すべき税額269万7900円を超える部分を取り消す。
２ 原告のその余の訴え（原告の平成５年５月１日から平成６年４月30日までの事業年度分の法人税及び平成６年５月１日から平成７年４月30日までの事業年度分の法人税にかかる各重加算税賦課決定処分の取消しを求める訴え）をいずれも却下する。
３ 訴訟費用は，被告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 被告が，平成８年３月26日付けでした原告の平成６年分（平成５年５月１日から平成６年４月30日まで）の法人税の更正処分のうち，総所得金額1844万1646円，納付すべき税額615万5375円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分並びに重加算税賦課決定処分（ただし，異議決定による変更後のもの）を取り消す。
２ 被告が，平成８年３月26日付けでした原告の平成７年分（平成６年５月１日から平成７年４月30日まで）の法人税の更正処分のうち，総所得金額1012万3629円，納付すべき税額269万7900円を超える部分及び重加算税賦課決定処分（ただし，異議決定による変更後のもの）を取り消す。
第２ 事案の概要
本件は，原告がミャンマー国林野庁森林公社（MYANMA TIMBER ENTERPRISE。以下「ＭＴＥ」という。）と木材を取引する際に支出した金員が，当該木材の売買代金であることを前提として，平成６年分及び平成７年分の法人税の確定申告をするに当たり，損金算入するなどしたところ，被告は，前記支出の一部は売買代金とは認められないとして，前記損金算入を否認するなどして更正処分をした上，過少申告加算税及び重加算税をしたため，原告はこれを不服として，その取消しを求めた事案である。
１ 前提事実（証拠により認定した事実は，当該証拠を掲記した。その余の事実は，当事者間に争いがない。）
（１） 当事者等
原告は，昭和56年５月23日に設立された，木材，鋼材等の輸出入を業とする会社である。
なお，原告は，株式会社N（以下「N社」という。）からのミャンマー国の原木タウンサエッド（以下「原木」という。）の買付委託により，ＭＴＥとの間で買い付けの交渉，契約を行い，原木を輸入し，N社に販売している。
原告は，平成５年11月27日，シンガポールにO（<略>）社（以下「O社」という。）を設立した（〈証拠略〉）。
同社は，Ｆ（原告代表者の次男。）とシンガポール在住の会計士であるＩにより，資本金２シンガポールドルで設立され，同人らと原告の常務取締役であったＪが，同社の役員を務めていた。なお，同社の住所は，Ｉの住所地であった（〈証拠略〉）。
（２） 原告及びN社とＭＴＥの取引の経緯
ア 原告は，昭和61年３月10日，N社との間で，原木の取引に関して，原告とN社との間で締結した同日付け商品買入委託契約書に基づき，原木一石あたりの手数料を500円とする合意をした。
イ 原告は，昭和62年４月23日，N社との間で，原木取引に関し，次の約定で，商品買入委託契約を締結した。
契約機関昭和62年４月１日より昭和63年３月31日
ただし，期間満了３か月前までに，原告及びN社双方から何らの申し出のない時は，同契約は，自動的に１か年延長されるものとし，以後も同様とする。
なお，上記契約締結後，平成７年４月30日（平成７年４月期の事業年度の末日）までには，新たな商品買入委託契約書は締結されていない。
ウ 原告は，ＭＴＥとの間で，原木取引に関し，次のとおり，平成５年11月22日付け契約書（以下「甲売買契約書」という。）及び平成７年１月24日付け契約書（以下「乙売買契約書」といい，甲売買契約書と併せて，以下「本件各売買契約書」という。）を取り交わした。
（ア） 甲売買契約書（〈証拠略〉）
[1] 売却先（株）X
売主ミャンマー木材企業ミャンマー国政府
[2] 商品パセイン産のタウンサエット
[3] 取引数量約9300hoppusトン（以下，単に「トン」という。）[4] １トン当たりの価格
周囲５分から５分11秒のものが，275米ドル
６分から６分11秒のものが，280米ドル
７分から７分11秒のものが，285米ドル
８分以上のものが，290米ドル
[5] 船積条件
平成５年12月中に 3100トン
平成６年１月中に 3100トン
平成６年２月中に 3100トン
[6] 決済条件
ミャンマー国外貿易銀行を経由する270万米ドルの前払。ただし，ミャンマー国外貿易銀行の取引銀行により適正に発行された取消不能確認信用状によるものとする。
（イ） 乙売買契約書（〈証拠略〉）
[1] 売却先（株）X
売主ミャンマー木材企業／ミャンマー国政府
[2] 商品タウンサエット丸太
[3] 取引数量１万2000トン
なお，１トン当たりの価格は400米ドル
[4] 決済条件
最小限3000トンの受渡しにつき，取引銀行を通じて適正に受領した日から30日以内の取消不能確認信用状による。または，買主の指示により，即座に金額を増額できるミャンマー国外貿易銀行の銀行引受信用状による。
エ 原告は，前記ウ（ア）の甲売買契約書に基づき，N社に対し，平成５年10月27日付けで，270万米ドルを，ミャンマー国外貿易銀行のＭＴＥ口座に送金するよう依頼した（〈証拠略〉）。
N社は，同月29日，上記金額をＭＴＥ口座に送金した（〈証拠略〉）。
オ 原告は，前記ウ（イ）の乙売買契約書に基づき，平成７年２月８日，同年３月3日，同月29日の３回にわたり，各120万米ドル（当時の為替レートで１億2060万円），総額360万米ドル（当時の為替レートで３億6180万円）を，ＭＴＥに支払った（〈証拠略〉）。
原告は，原木が積まれた船ごと（第１船「VIOLETA」，第２船ＭＶ「RIAU」，第３船ＭＶ「YA YA SAN DUA」）に，平成７年４月３日付け，同年５月８日付け，同月24日付けで，N社に対し，それぞれ814万7398円，863万1949円、933万1397円を請求し（同額には，原木代金が含まれているが，１トン当たりの単価は425米ドルとなっている。また，１石当たり500円の委託手数料も含まれている。これらは，N社が支払った前受金等で相殺され，その後の額が請求されている。），N社は，それぞれの請求につき，平成７年４月７日，同年５月10日，同月29日に支払った（〈証拠略〉）。
カ 原告は，平成５年12月15日付けで，N社に対し，以後，前記アの手数料を１石当たり500円から1010円に増額するとともに，平成６年入港分の手数料のうち，2000万円の前払（ただし，第１船分の手数料につき，250万円，第２船分の手数料につき850万円，第３船分につき900万円を，それぞれ相殺充当）を依頼した（〈証拠略〉）。
N社は，上記依頼を承諾し，平成５年12月24日，原告に対し，前記前払金2000万円を支払い（〈証拠略〉），同前払金は，前記約定に従い相殺充当された（〈証拠略〉）。
キ 原告は，別表５の１ないし６〈略〉「機械等のインボイスの内訳」の林業機械及び消耗品等（以下「本件機械等」という。）をＭＴＥへ送付した（〈証拠略〉）。
原告は，別表５の１ないし６〈略〉「機械等のインボイスの内訳」の本件機械等のうち，「番号」「１」及び「３」のインボイスに記載された機械等については，別表７〈略〉「売上に計上した機械等の仕入の状況」のとおり総勘定元帳の仕入勘定に計上し，別表６〈略〉「売上に計上した機械等の内訳」のとおり，売上先をO社として，売上勘定に計上した（〈証拠略〉）。
なお，本件機械等のうち，その他の機械等（別表５の１ないし６〈略〉「機械等のインボイスの内訳」のうち，「番号」「２」及び「４」ないし「７」のインボイスに記載された機械等）については，原告の総勘定元帳には記載されていない。
（３） 原告及びN社とO社との取引経緯
ア 原告は，O社との間で，次のとおり，平成５年11月22日付けコミッション契約書（以下「甲コミッション契約書」という。）及び平成７年１月23日付けコミッション契約書（以下「乙コミッション契約書」といい，甲コミッション契約書と併せて，以下「本件各コミッション契約書」という。）を取り交わした。
（ア） 甲コミッション契約書（〈証拠略〉）
ＭＴＥと原告が締結した原木9300トンの甲売買契約書に関して，原告がO社に対し，代理店手数料23万2500米ドル（トン当たり25米ドル）を支払う。
（イ） 乙コミッション契約書（〈証拠略〉）
ＭＴＥと原告が締結した原木１万2000トンの乙売買契約書に関して，原告がO社に対し，代理店手数料30万米ドル（トン当たり25米ドル）を支払う。
イ 原告は，上記ア（ア）の甲コミッション契約書に基づき，平成５年12月３日，23万2500米ドル（当時の為替レートで，2556万3375円。以下「甲金員」という。）をS銀行のO社名義の預金口座（以下「甲預金口座」という。）へ送金した。原告は，上記甲金員について，別表４〈略〉「本件各金員の経理処理の状況，１甲金員の経理処理」のとおり，送金時に平成６年４月期の総勘定元帳の前渡勘定に計上した後，支払手数料勘定に振替計上した。なお，前渡金の残額41万3468円は，平成７年４月期の総勘定元帳の支払手数料勘定に計上した。
ウ 原告は，上記ア（イ）の乙コミッション契約書に基づき，平成７年１月23日，30万米ドル（当時の為替レートで，3001万5000円。以下「乙金員」といい，甲金員と併せて，以下「本件各金員」という。）を当時のP銀行シンガポール支店のO社名義の預金口座（以下「乙預金口座」といい，甲預金口座と併せて，以下「本件各預金口座」という。）へ送金した。
原告は，上記乙金員について，別表４〈略〉「本件各金員の経理処理の状況２乙金員の経理処理」のとおり，送金時に平成７年４月期の総勘定元帳の前渡金勘定に計上した後，仕入勘定に振替計上した。
（４） 課税処分の経過
ア 原告は，平成５年５月１日から平成６年４月30日までの事業年度（以下「平成６年４月期」という。）及び平成６年５月１日から平成７年４月30日までの事業年度（以下「平成７年４月期」といい，平成６年４月期と併せて，以下「本件各事業年度」という。）にかかる法人税について，別表１，２〈略〉「確定申告」欄記載のとおり，いずれも確定申告したところ，被告は，同表「更正等」欄記載のとおり，更正処分（以下「本件各更正処分」という。）をするとともに，「過少申告加算税」欄及び「重加算税」欄記載のとおり，各加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい，本件各更正処分と併せて，以下「本件各処分」という。）をした。
原告は，本件各処分を不服として，別表１，２〈略〉の「異議申立」欄記載のとおり，被告に対し，異議申立をしたところ，同表「異議申立」欄記載のとおりの決定がなされた。原告は，同決定を不服として，さらに，国税不服審判所長に対し，別表１，２〈略〉「審査請求」欄記載のとおり，審査請求をしたところ，同請求は，同表「審査裁決」欄記載のとおり，いずれも棄却された。
イ なお，被告が，本件各更正処分において認定した，原告の本件各事業年度にかかる法人税の所得金額の計算経緯は，別表３〈略〉のとおりであり，その根拠は次のとおりであった（〈証拠略〉）。
（ア） 加算項目，平成６年４月期「支払手数料の過大計上2514万9907円」及び平成７年４月期「支払手数料の過大計上41万3468円」（別表３〈略〉「２」及び「11」）について
被告は，原告が，O社との間の甲コミッション契約書に基づく支払手数料として損金処理した金額（平成６年４月期2514万9907円，平成７年４月期41万3468円）は，原告がO社へ資金を送金し，O社名義の預金等で別途管理していた原告の資金であって，原木取引にかかる支払手数料として損金の額に算入することはできないとして，これを所得金額に加算した。
（イ） 加算項目「仕入の過大計上2282万1945円」（別表３〈略〉「10」）について
被告は，原告が，O社との間の乙コミッション契約書に基づく仕入として損金処理した金額（2282万1945円）は，原告がO社へ資金を送金し，O社名義の預金等で別途管理していた原告の資金であって，原木取引にかかる仕入として損金の額に算入することはできないとして，これを所得金額に加算した。
（ウ） 減算項目「売上げの過大計上1469万5354円」（別表３〈略〉「６」）について
被告は，原告が，O社に対して，別表６〈略〉「売上に計上した機械等の内訳」の機械等を売却したとして売上に計上した金額（1469万5354円）は，O社は原告の資金を管理する会社であり，また，O社から機械等の売上代金として受領したとする金員は，原告が国外において管理している自己の資金を受け入れ処理したにすぎないものであり，原告の売上としての実態がないことから，売上として益金の額に算入することはできないとして，これを所得金額から減算した。
（エ） 加算項目「交際費等の損金不算入」（別表３〈略〉「３」及び「12」）及び減算項目「交際費等の計上もれ」（別表３〈略〉「５」及び「14」）について被告は，原告がO社に送金した本件各金員は，原告が原木の輸入取引を独占できるようにするための対策の資金として，自己の資金を国外に送金したものにすぎない，本件各金員によって，本件機械等を購入しＭＴＥへ送付したにもかかわらず，代金決済の事実がないことから，本件機械等はＭＴＥに無償で贈与したものであり，その目的は前同様に，原告が原木の輸入取引を独占できるようにするための対策であるとして，原告がＭＴＥへ本件機械等を無償で贈与した行為は，租税特別措置法（以下「租特法」という。）61条の４の「贈答その他これに（ママ）類する行為」に該当し，本件機械等を購入するために要した費用は，「贈答その他これに（ママ）類する行為のために支出した費用」（以下「交際費等」という。）に該当すると認めた。
被告は，平成６年４月期中に，本件各金員より原告が購入して，ＭＴＥに無償で贈与した本件機械等のうち，別表８〈略〉「公表帳簿に計上することなく購入した機械等」の機械等の購入の費用について，総勘定元帳において仕入に計上するなどの損金の額に算入していないため，その機械等の購入に要した費用を交際費等の支出として損金の額に算入することから，これを所得金額から減算した（別表３〈略〉「５」「交際費等の計上もれ572万2265円」）。そして，被告は，別表７〈略〉「売上に計上した機械等の仕入の状況」及び前記別表８〈略〉「公表帳簿に計上することなく購入した機械等」の合計金額1606万9212円を，原告が当初の確定申告書において計算していた支出交際費等の額258万2098円に加算し，その合計1865万1310円について，交際費等の損金不算入額を別表10〈略〉「交際費等の損金算入に関する計算明細平成６年４月期」のとおり計算したところ，損金不算入額が1565万1310円になると認め，これを所得金額に加算した（別表３〈略〉「３」「交際費等の損金不算入 1565万1310円」）。
被告は，平成７年４月期中に，本件各金員より原告が購入して，ＭＴＥに無償で贈与した本件機械等のうち，別表９の１ないし４〈略〉「公表帳簿に計上することなく購入した機械等」の機械等の購入の費用について，総勘定元帳において仕入に計上するなどの損金の額に算入していないため，その機械等の購入に要した費用を交際費等の支出として損金の額に算入することから，これを所得金額から減算した（別表３〈略〉「14」「交際費等の計上もれ 1374万8190円」）。そして，被告は，前記交際費等の計上もれの額1374万8190円を，原告が当初の確定申告書において計上していた支出交際費等の額151万3217円に加算し，その合計1526万1407円について，別表10〈略〉「交際費等の損金算入に関する計算明細平成７年４月期」のとおり計算したところ，損金不算入額が1256万1407円となり，原告の確定申告書において交際費等の損金不算入額として当期利益の額に換算していた15万1322円を控除した残額の1241万0085円を損金不算入額として，これを所得金額に加算した（別表３〈略〉「12」「交際費等の損金不算入 1241万0085円」）。
（オ） 減算項目「事業税の損金算入」（別表３〈略〉「15」）について平成６年４月期法人税の更正処分により，原告の事業税を再計算したところ，418万8300円が算出され，原告の確定申告による事業税の額174万1800円との差額244万6500円を所得金額から減算した。
２ 争点及び当事者の主張
本件各処分の適法性（本件各金員は，売買代金の一部か否か。）
（１） 被告の主張
本件各金員は，原告がＭＴＥからの原木の輸入取引を独占する見返りとして，ＭＴＥに対し，機械等を無償で贈与するべく，その購入資金として，原告が国外で管理していた預金口座に送金した裏金である。
原告は，本件各金員は，原木取引の売買代金の一部であり，そのことは，ＭＴＥの担当者が書簡をもって証明していることからも明らかであると主張するが，売買契約書やインボイスにも本件各金員が，売買代金の一部であることの記載がなく，またＭＴＥの担当者の書簡も，何ら客観的な裏付けがなく，その内容もあいまいであることから信用することはできず，本件各金員が，原木取引の売買代金の一部であると認めることはできないというべきである。
仮に，本件各金員が民法上の売買代金の一部であるとしても，取引関係の円滑な進行を図る目的の下，時価を上回る価額で対価を設定した場合には，その時価を上回る部分については，実質的には贈与に他ならず，租特法61条の４による交際費課税の対象となるべきところ，本件では，原木の客観的時価は，売買契約書記載の金額に他ならないから，それを上回る本件各金員は，売買代金の一部の形をとっていたとしても，実質的には贈与に他ならず，交際費課税の対象となる。
（２） 原告の主張
本件各金員は，原木取引の売買代金の一部である。
原告とＭＴＥは，売買契約書記載の価額に本件各金員を含めた価額を原木取引の売買代金として合意していたのであるが，ＭＴＥ担当者より，その一部については，第三国に口座を開設し，そこに送金，留保しておいて，ＭＴＥの指示に基づき，機械等を購入して，ＭＴＥに送付するよう取り計らってもらいたいとの要請があったため，これに応じて送金していたものが，本件各金員の実態である。このような，複雑な扱いをしたのは，売買代金全額を，ミャンマー国の公の口座に送金すると，ミャンマー国の軍事政権によって把握，管理されてしまい，ＭＴＥが自由に使用できなくなってしまうからであった。以上の経緯は，ＭＴＥの担当者が書簡をもって証明していることからも明らかである。
したがって，本件各金員は，売買代金の一部であり，本件各金員に関して行われた，一連の損金処理はいずれも適法なものであって，これを否認した被告の処分は，違法であり，取り消されるべきである。
（３） 時機に後れた攻撃防御方法却下の申立てについて
被告は，国税通則法116条及び民訴法157条１項に基づき，原告提出の〈証拠略〉に基づく主張を，時機に後れた攻撃防御方法として却下するとの申立てをしているが，〈証拠略〉の作成名義人の居住地及びその内容並びに本訴の審理状況に照らし，その提出時期が後れたものとなっても，やむを得ないものというべきで，原告には，故意又は重大な過失は認められず，また，その提出によって訴訟の完結を遅延させるものでもないので，被告の申立てには理由がなく，これを却下することとする。
第３ 争点に対する判断
１ 前記第２の１の事実及び〈証拠略〉によれば，次の事実が認められる。
（１） ＭＴＥの組織
ミャンマー国の林業省は，統計局，森林局及びＭＴＥの三つの組織に分かれており，ＭＴＥは，木材の伐採，搬出，販売（国内及び輸出）及び木材加工品の販売（国内及び輸出）を行っている。林業省の大臣より任命される総裁（軍人が任命される。なお，直接の上司は副大臣）の下に７局（輸出，企画，国内販売，経理，機械，工場及び伐採）があり，これら各局の局長が，ＭＴＥの最高意思決定機関である，経営会議の構成員となっている。さらにその下に，副局長，部長及び副部長が属している。
ミャンマー国では，森林はすべて国有財産となっているところ，政府機関であるＭＴＥが，原木の輸出価格を決定する権限を有している。
（２） 原告とミャンマー国との取引経緯
原告代表者は，従前株式会社Rという商号で，材木を扱っていたところ，昭和44年ころ，ミャンマー国の知人を得，翌昭和45年，ミャンマー国へ赴いて，同国政府関係者に働きかけるなどした結果，昭和47年，ミャンマー国から木材を大量に日本へ輸入することに成功した。
原木は，虫食いが多く，従来使用されない木材であったが，原告代表者は，この原木を伐採直後に防虫剤を噴霧し，フィンガージョイント工法によってつき板にして，階段用の化粧板として使用することを可能にした。そして，昭和56年，原告代表者はN社と提携することにより，前記のような工法により，原木を商品化することに成功した。その結果，原告代表者は，原木をミャンマー国から独占的に輸入し，これをN社のみに販売することとなった。その契約形態は，前記第２の１（２）のとおり，商品買入委託契約を締結するものであった。
なお，同年，原告代表者は，ミャンマー国から，同国の必要とする機械の輸入を担当するよう依頼を受けたため，別に原告を設立することとした（その後，前記株式会社Rは休眠会社となり，原告のみが木材の輸入を取り扱うこととなった。）。
（３） 原木取引の仕組
年によって，若干異なるものの，例年，４ないし６月ころ，ＭＴＥより，原告に対し，当該年度においてどの程度の量の原木が必要か問い合わせがあり，これに対し，原告の希望する数量や単価をＭＴＥへ提示し，ＭＴＥの輸出課長や輸出局長との間に下交渉が開始される。この下交渉でまとまった数量及び単価を基に，８月ころ，原告から正式に，希望する数量及び単価を記載した購入申請書を，ＭＴＥ総裁宛に提出する。
購入申請書が提出されると，ＭＴＥは輸出委員会会議（局長クラスの職員12名程度で構成される。）を開催し，同会議で輸出材の価格，数量が決定される。同会議の内容は議事録とされ，これにＭＴＥ総裁の決裁を受け，同総裁から，林業省副大臣に報告され，同大臣の承認を受けることとなっている。
前記承認手続が終了した後，ＭＴＥ輸出局長より，口頭で価格，数量の決定が原告に伝えられ，これを受けて原告は，決定内容に従った購入確認書を提出する。購入確認書の提出を受け，ＭＴＥは，これに基づき契約書を作成し，ＭＴＥ側及び原告側双方で署名することとなる。
なお，虫食いの被害を防ぐため，例年，原木は10月から12月のミャンマー国の乾期に合わせて伐採，集積し，翌年３月ころまでに船積を終えることになっていた。また，ＭＴＥは，代金の送金がなければ，木材の伐採ないし搬出を開始しないため，原告は，乾期に入る前，取引量や単価が決定されたら速やかに，これを送金するように心がけていた。
甲売買契約書による契約分（以下「平成５年度取引」という。）までの原木取引は割当制度がとられており，原木の購入を希望する者は，以上の手続を経ることになっていたが，商品化するために前記のような技術的な問題もあり，そのころまでは，原告以外に購入希望者がほとんどなく，原木取引は原告が事実上独占する形となっていた。
原告とN社の成功をみて，原木が国際的に注目を集めるようになっていたところ，乙売買契約書による契約分（以下「平成６年度取引」という。）に至り，入札制度が導入されることとなった。
（４） 平成５年度取引の経過
平成４年度の取引において，伐採した原木の搬出が遅れ，ＭＴＥは原告と契約した内容どおりの木材量を輸出することはできなかった。その直接の原因は，搬出等に必要な機材や部品が不足していたことにあったが，それは，昭和63年にミャンマー国において軍事クーデターが勃発し，軍事政権が誕生して以来，諸外国からの援助が停止されたため，ミャンマー国の財政状況が厳しくなって，軍事費以外の国家予算は削減される傾向にあったところ，ＭＴＥの所属する林業省関連の予算も例外でなかったため，前記木材の搬出等のための機材の購入費用が不足していたからであった。
平成５年度における原告とＭＴＥの下交渉の段階においても，前記のような事情が話題に上り，搬出用等の機材，部品等を購入するため，木材の代金の一部について別の支払方法をとるとの話が出ていた。すなわち，直接，ＭＴＥの口座へ送金すると，当該金員はすべて政府に把握され，林業省，ＭＴＥが自由に使用することができず，前記機材等の購入費用の調達に支障を来すためであるとのことであった。原告は，このようなＭＴＥとの交渉経過をN社に報告したが，N社としては，代金総額に変化がなければ問題がないとの意向であった。
その後，購入申請書を提出する直前になって，ＭＴＥの当時の輸出局副局長であるＫより，原告に対し，平成５年度取引における原木の単価は１トン当たり310米ドルであり，うち25ドル分については，別に支払って欲しいとの打診があり，原告はこれを了承し，その意向を酌んで購入申請書を提出した。
原告の前記購入申請書の提出を受けて，ＭＴＥは平成５年10月19日，輸出委員会会議を開催した。
原告は，平成５年10月27日，前記Ｋの指示に基づきN社に対し，平成５年度取引の原木単価は１トン当たり310米ドル，うち１トン当たり285米ドル分，総額270万米ドルについては，ＭＴＥの口座へ送金するように，うち１トン当たり25米ドル分の送金先については，後日改めて指示するとファックスにて連絡を入れた。
N社は，前記連絡に基づき，平成５年10月29日，ＭＴＥの口座に270万米ドルを送金した。
11月になり，前記Ｋより，原告に対し，25米ドル分の送金先について，シンガポールに現地法人を設立して，そこに送金するように指示を受けたので，平成５年11月27日，ＦらがシンガポールにO社を設立した。
原告は，そのころ，N社に対し，25米ドル分をO社の口座に送金するように依頼したが，N社側は，何ら関わりのないO社に送金することはできないなどの理由で，送金に難色を示したため，原告は，25米ドル分の送金がないと原木の伐採ないし搬出がなされないことを危惧し，同年12月３日，甲金員をO社の口座へ送金した。その後，N社側も原木確保のためには，25米ドル分の追加出費も止むなしとの結論に至り，原告とN社は，銀行関係者とも相談の上，O社の25米ドル分の送金名目について，コミッションという形式をとることにした。原告とN社間では，従前の商品買入委託契約上の手数料の増額，すなわち，原告が，N社に対し，平成５年12月15日付けで原木買入手数料１石当たり510円の増額の依頼をし，原告とO社間では，新たなコミッション契約の締結，すなわち，原告とO社は，同年11月22日付けで，甲コミッション契約書を取り交わした。
（５） 平成６年度取引の経過
平成６年度取引においても，平成５年度取引同様に，事前に前記Ｋより，原木単価が１トン当たり425米ドルであること，うち25米ドル分については，O社へ送金するよう指示があった。原告は，Ｋの意向を酌んで購入申請書を提出し，これに基づきＭＴＥにおいて輸出委員会会議が開催された。
平成６年度取引においては，これまでの割当制度に変わって，入札制度が導入されていたが，前記のように，落札価格，購入者（落札者），数量は事実上決定されており，平成７年１月16日に実施された入札は形式だけのものであった。また，平成６年度取引においては，N社の希望により，原木代金をN社がＭＴＥ口座に直接送金するのではなく，いったん原告が支払った上で，N社が，原告に支払うこととなった。
２ 本件各金員は，原木取引の売買代金の一部であるか否か。
（１） 契約は，本来当事者間の意思の合致により成立するものであり，特に法律の定めがある場合を除き，一定の書面により行わなければならないものではなく，書面によりなされていないがために，当然に契約の成立が否定されたり，書面に記載がない事項が契約の内容になっていないということはできない。しかしながら，こと重要な取引に当たっては，契約の内容を巡り，後日の紛争を防止するため，当事者間において契約書が作成されるのが通例であり，この場合，契約書を作成した当事者の意思からすれば，その内容どおりの契約が成立したものと推定するのが相当であり，これと異なる契約内容の成立を主張する者は，別途立証しなければならないことはいうまでもない。
（２） 本件において，原告は，本件各金員が本件各売買契約書上に記載がなく，これをO社へ送金したのは，ＭＴＥの指示に従っただけであって，原告及びＭＴＥとの間では，本件各金員も原木取引の売買代金との認識であったと主張し，証人Ｆ，同Ｄ，原告代表者はこれに副う供述をするとともに，これらの者の陳述書（〈証拠略〉）やＭＴＥの担当者であるＨの証明書（〈証拠略〉）及び同人の陳述書（〈証拠略〉）にも同旨の記載がある。
さらに，当時，原告やＦが送付したファックス（〈証拠略〉）をみると，甲金員が原木の売買代金に含まれているとの記載があり，原告の前記主張を裏付けるものとなっていること，前記のようにＭＴＥに対する支払は，前払が原則になるなど，取引上の力関係においてＭＴＥは原告より優位な立場に立っていたこと，さらに，前記認定の本件各金員をO社へ別途支払うに至った経緯，現に原告からＭＴＥに対し，機械等が送付されていることなどを併せ考えるならば，前記各供述や陳述記載は十分信用するに足りるものというべきであり，当時，原告及びＭＴＥ間において，本件各金員が，原木の売買代金の一部であるとの認識であったことは優に認められ，これを覆すに足りる証拠はない。
以上のとおり，主観的には，原告及びＭＴＥが，本件各金員を売買代金の一部であるとの認識を有していたのであり，また，客観的にみても，前記のとおり，ＭＴＥに対する支払は，前払が原則になるなど，取引上の力関係においてＭＴＥは原告より優位な立場に立ち，ＭＴＥ側が要求した金額の支払をしなければ，原木の引渡しはされない関係にあって，本件各金員と原木取引の結びつきは相当程度強いと認められること，加えて，原木取引はミャンマー国と原告との間だけで行われていた取引であることもあって，相場のようなものが存在せず，その価額は，ＭＴＥが決定したところによるものとされていたところ，[3]本件各金員の単価と本件各売買契約書記載の売買代金単価と合計した額における本件各金員の単価を占める割合をみても，平成５年度取引については，約８パーセント，平成６年度取引については約６パーセントにすぎないことから，その合計額を売買単価とみても，そう不自然な価額とはいえないことを考え併せるならば，本件各金員と原木との対価性を肯定することができ，本件各金員は，売買代金の一部であったというべきである。確かに，本件各金員は，本件各売買契約書やＭＴＥからの原木のインボイスにも何ら記載がなく，また，これに関する契約書等，その支払根拠を明らかにする客観的書類は一切作成されていないばかりか，本件各金員は，ミャンマー国政府に把握されない第三国の預金口座へ，ＭＴＥが使用する趣旨のもとに合意，送金されたのであって，その支払形態において不自然な点は多々認められ，さらに，〈証拠略〉にみられるように，原告代表者が，被告の調査に対し，当初，本件各金員を原木の独占的供給を受けるための見返りとしての「裏金」と評していたことからすれば，原木取引に関して，原告がＭＴＥから便宜有利な取り計らいを受けるために，本件各金員を支払ったとする被告の主張も肯けないわけではない。
しかしながら，それは，前記認定のとおり，専らＭＴＥ側の都合と指示によるものであって，原告が原木を入手するためには，ＭＴＥの指示に反対する余地はなかったのは明らかであり，原告に何らの責があるわけではないし，Ｈの陳述書（〈証拠略〉）によれば，300万ドルの範囲においてＭＴＥが自由に使用できる金員を留保することを政府より認められており，本件各金員は，その範囲内で使用されたものであって，ミャンマー国内においても何ら違法とされるものではないとされていること，また，現に，原告からＭＴＥへ送付された機械等が，何の支障もなく税関をとおり受領されていることなどからすれば，本件各金員の授受が，ミャンマー国政府に無断でなされたとは考えがたい。
本件各金員の使途についても，〈証拠略〉のインボイスに記載されたＭＴＥへ送付された機械の種類をみると，一部には原木と関わりのないものも含まれているものの，そのほとんどが，原木加工のための機器類等で占められ，本件各金員の大半は，ＭＴＥの行う事業に関連のある物の購入に充てられていると考えられるのであり，いわゆる饗応，接待等，個人的に費消されたものではなく，典型的な賄賂の類でもないことは明らかである。さらに，本件各金員の金額の定め方も，本件各売買契約書に記載された原木単価を増額するものであって，取引数量に比例する形になっており，原木の取引数量とは関係なく一定額を支払うこととはなっていないこと，また，前記のとおり，本件各金員の支払をなさなければ，ＭＴＥから原木の引渡しはなされず，原告において任意に支払ったものではないと考えられること，原木取引は事実上原告に独占され（平成６年度取引は入札が行われたが，形式だけであった。），他に競争相手となるような同業者が見当たらず，原告において，ことさら将来の原木の独占的供給をＭＴＥに働きかける必要はなかったこと，以上の事実を総合勘案すれば，本件各金員は，被告が主張するように，将来の原木の独占的供給の見返りを受ける趣旨で支払われたものとみるのは相当ではなく，まさに当該取引にかかる原木を入手する趣旨で支払われた金員であるとみるべきであり，それは，原木の対価，すなわち，売買代金に他ならないというべきである。
（３） 以上より，本件各金員は，原木取引の売買代金の一部となっていたというべきであり，売買代金とは別個の原木の独占的供給を受けるための見返りの趣旨で交付された金員であるとする被告の主張は採用できない。
また，被告は，仮に，本件各金員が民法上の売買代金の一部であるとしても，それは，取引関係の円滑な進行を図る目的の下，時価を上回る価額で対価を設定したものであるから，その時価を上回る部分については，実質的には贈与に他ならず，交際費課税の対象となるべきと主張するが，前記認定説示のとおり，本件各金員は，時価を上回る部分と認めることはできず，よって，実質的な贈与とみることもできないから，被告の前記主張は採用の余地がない。
３ 本件各処分の適法性等について
（１） 本件各更正処分の適法性について
ア 〈証拠略〉，前記１認定の事実及び第２の１の事実を総合すると，O社は，原告が，ＭＴＥの依頼に基づき，本件各金員の管理をするために設立された法人であり，原告が管理支配していたこと，原告は，ＭＴＥからの指示に基づいて，原告が管理をし本件各金員を送金していた本件各預金口座から，資金を引き出し，指示された機械等を購入し，ＭＴＥへ送付していたことの各事実が認められ，これらの事実からすれば，本件各預金口座は，形式的には原告の管理の下にあったとはいえども，そこに送金された資金は，ＭＴＥの指示により使用することとなっていたのであるから，実質的にみれば，それは，ＭＴＥの預金口座に他ならず，本件各預金口座への送金は，原告内部の資金移動とみることはできないのはもちろんのこと，単なるO社への送金ともみるべきではなく，実質的なＭＴＥへの送金とみるべきである。
そして，前記認定説示のとおり，本件各金員は原木売買代金の一部であるというべきであるから，結局，本件各金員の本件各預金口座への送金は，売買代金の一部の送金とみるべきである。
イ 以上認定判断したところによれば，本件各金員の本件各預金口座への送金を原告内部の資金移動とみ，原告がＭＴＥへ本件機械等を送付した行為を無償の譲渡となし，租特法61条の４の「贈答その他これに（ママ）類する行為」に該当するとの認識に立って，前記第２の１（４）イの計算経緯，根拠により，原告の損金処理を否認し，交際費等として一定額を損金に算入して，残額を損金に算入しないなどして法人税を計算した，被告の本件各更正処分は，前提としての本件各金員の趣旨の認定を誤った違法があるといわざるを得ない。
（２） 本件各賦課決定処分の適法性等について
ア 平成６年４月期及び平成７年４月期の法人税にかかる各重加算税賦課決定処分の取消しを求める訴えの適法性
原告は，本訴において，上記各重加算税の賦課決定処分の取消しを求めるものであるが，同各処分は，前記第２の１（４）ア（別表１，２〈略〉「課税処分経過表」）のとおり，いずれも，平成８年８月８日付けの異議決定で取り消され，これらを課さないこととされているので，本訴において，もはやこれを取り消す余地はなくなったといえるから，その取消しを求める訴えは不適法である。
イ 平成６年４月期及び平成７年４月期の法人税にかかる過少申告加算税賦課決定処分の適法性
前記のとおり，本件各更正処分はいずれも違法があるから，原告の平成６年４月期及び平成７年４月期の法人税にかかる各過少申告加算税賦課決定処分についても，そのいずれもが違法であるといわざるを得ない。
第４ 結論
以上によれば，原告の平成６年４月期及び平成７年４月期の法人税にかかる各重加算税賦課決定処分の取消しを求める訴えについては，いずれも不適法であるから却下し，その余の請求については，いずれも理由があるから認容し，訴訟費用の負担については行政事件訴訟法７条，民訴法61条，64条ただし書を適用して，主文のとおり判決する。
（裁判官渡邉了造谷口安史秋元健一）
別表１「課税処分経過表【平成６年４月期の法人税】」〈略〉
別表２「課税処分経過表【平成７年４月期の法人税】」〈略〉
別表３「加算及び減算の内訳書（平成６年４月期・平成７年４月期）」〈略〉別表４「本件各金員の経理処理の状況（甲金員の経理処理・乙金員の経理処理）」別表５の１ないし６「機械等のインボイスの内訳」〈略〉
別表６「売上に計上した機械等の内訳」〈略〉
別表７「売上に計上した機械等の仕入の状況」〈略〉
別表８「公表帳簿に計上することなく購入した機械等（平成６年４月期中に購入したもの）」〈略〉
別表９の１ないし４「公表帳簿に計上することなく購入した機械等（平成７年４月期中に購入したもの）」〈略〉
別表10「交際費等の損金算入に関する計算明細（平成６年４月期・平成７年４月期）」〈略〉
出典：裁判所ウェブサイト「裁判例検索」（https://www.courts.go.jp/hanrei/3771/detail4/index.html）。本文は同サイト掲載の判決書PDFからTaiLexi AIがテキスト化・整形したもの（正確な文言は原本PDFを参照）。判示事項・裁判要旨・参照法条は裁判所の公表どおり。
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報51巻3号746頁。