主文
１原判決を次のとおり変更する。
２被控訴人が，平成２年５月１１日付けをもって控訴人に対してした第２次納税義務の納付告知処分のうち，納税限度額につき金２８５２万４９００円を超える部分を取り消す。
３控訴人のその余の請求を棄却する。
４訴訟費用は，第１，２審を通じ，これを３分し，その２を控訴人の負担とし，その余を被控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
１ 原判決を取り消す。
２ 被控訴人が，平成２年５月１１日付けをもって控訴人に対してした第２次納税義務の納付告知処分を取り消す。
第２ 事案の概要
１ 事案の要旨
本件は，控訴人が，Ａ株式会社から，別紙物件目録記載の不動産（以下，これらを一括して「本件物件」といい，同目録１ないし３の各土地を一括して「本件土地」，同目録４，５の各建物を一括して「本件建物」，個々の土地，建物を「１土地」「４建物」などという。）を買い受けたところ，被控訴人において，この売買（以下「本件譲渡」という。）が，国税徴収法３９条所定の「著しく低い額の対価」による譲渡に該当するとして，控訴人に対し，第２次納税義務の納付告知処分をしたので，控訴人が，これを不服として，処分の取消を求めている事案である。
２ 前提となる事実（争いのない事実及び証拠上容易に認められる事実）(1)①Ａ株式会社は，本件物件を所有し，事業用自動車２８台を使用して一般旅客自動車運送事業を経営していたが，平成元年３月１４日，運送事業に関する権利義務，事業用自動車，機械器具，その他の什器備品（土地建物以外の全財産）をＢ株式会社に譲渡する旨の契約を締結し，同年７月４日，この譲渡について九州運輸局長の認可を受けた（甲１３の１８項）。
② Ａ株式会社は，平成元年６月２８日，本件物件を控訴人に対し売却し（売却代金額については，控訴人は５０００万円と主張し，被控訴人は３５００万円と主張している。），同年７月１０日，その旨の所有権移転登記手続をした。
③ Ｃは，Ａ株式会社の株式の５０．５パーセントを保有しており，控訴人はＣの長男である。
④ Ａ株式会社は，一般旅客自動車運送事業を経営していたが，平成元年６月２８日，本件物件を控訴人に譲渡したことにより，無資産となり，滞納処分を執行しても，なお，その徴収すべき金額に不足すると認められる状態にある（同年７月２０日限りで営業を廃止）。
(2) 被控訴人は，Ａ株式会社の別紙滞納国税目録記載の滞納国税につき，控訴人に対し，平成２年５月１１日，第２次納税義務者として５５２３万２４００円を限度に滞納金額の全額を納付すべき旨の告知処分(以下「本件告知処分」という。)をした（乙４，５）。
(3) 本件告知処分は，控訴人の平成２年７月６日付け異議申立てによる同年１０月５日付け異議決定により，納付限度につき，５４２３万２４００円を超える部分が取り消された（乙６）。なお，納付限度額は，本件物件につき，後記のＦ鑑定による価格９０７６万６０００円を前提とし，取得費用３６５３万３６００円（売買代金３５００万円，登録免許税８９万円，不動産取得税６３万３６００円，収入印紙代１万円）を控除した金額である（乙２１）。これに対し，控訴人は，国税不服審判所長に対し，同年１２月５日に審査請求をしたところ，平成４年４月２２日付けで同審査請求を棄却する旨の裁決がされ，同裁決書謄本は，同年６月５日，控訴人に到達した（乙２１）。
(4) 本件物件の時価については，次のとおり鑑定評価されている。
① Ａ株式会社の依頼により不動産鑑定士Ｄが作成した鑑定評価書(甲３，乙３の２。以下｢Ｄ鑑定」という。）では，鑑定評価額５１４４万円
② 控訴人及びＡ株式会社の代理人である三井嘉雄弁護士の依頼により不動産鑑定士Ｅが作成した鑑定評価書（甲４，以下｢Ｅ鑑定」という。）では，鑑定評価額６１１１万９０００円
③ 大分税務署長の依頼により不動産鑑定士Ｆ作成の鑑定評価書（乙２，以下「Ｆ鑑定」という。）では，鑑定評価額９０７６万６０００円
④ 大分県別府県税事務所長の依頼により不動産鑑定士Ｇが作成した鑑定評価書（甲２４，以下「Ｇ鑑定」という。）では，鑑定評価額８１８１万１０００円
⑤ 福岡高等裁判所平成９年(行ｺ)第１号における鑑定人不動産鑑定士Ｈが作成した鑑定評価書（甲２９，以下「Ｈ鑑定」という。）では，鑑定評価額７８８０万８０００円（Ｈ鑑定は，１土地の評価に際しての補正率を７９パーセントとするところ，７８パーセントとして算出しているので，この誤りを訂正すると，評価額は７８９８万９０００円となる。）
３争点
(1)本件物件の売買代金額
（被控訴人の主張）
本件物件の売買代金額は３５００万円である。
本件売買代金額を５０００万円とする契約書及びこれに合わせた平成２年３月２３日のＡ株式会社名義の銀行口座への１５００万円の現金の振込入金は，控訴人が第２次納税義務を免れ，かつ，Ａ株式会社も本件物件の譲渡益に対する課税処分を免れるために，本件物件の売買代金額を高めに仮装した偽装工作である。（控訴人の主張）
本件物件の売買代金額は５０００万円である。すなわち，Ａ株式会社は，控訴人に対し，本件土地を代金４９００万円，本件建物を１００万円の合計５０００万円で売り渡したものである（甲１）。このことは，控訴人が，平成元年６月２８日手付金３００万円，同年７月１７日３２００万円をＡ株式会社に支払ったほか，平成２年３月２３日に１５００万円を銀行口座への振込入金の方法により支払ったことからも明らかである（甲８の１，２）。平成２年３月２３日付けＡ株式会社作成の１５００万円の領収書（甲２）には「平成元年６月２８日契約の土地売買代金の残額として」と記載があり，１５００万円の振込入金が本件譲渡代金であることを優に示している。
(2)本件物件の本件譲渡時の時価
（被控訴人の主張）
本件物件の時価は，Ｆ鑑定による価格９０７６万６０００円が適正である。平成元年当時，本件土地近辺の道路の整備が確実に予想され，１土地の面積が９５８平方メートルもあることの個別的要因を勘案すれば，１土地の最有効使用は，わざわざ潰れ地の多く発生する戸建住宅ではなく，中低層の住宅用地とするのが合理的である。控訴人は，１土地について使用借権減価をすべきであると主張する。しかし，本件譲渡が行われた時点で，同土地には使用借権は設定されていなかったのであるから，使用借権減価をすべきでないことは明らかである。（控訴人の主張）
本件物件の時価は，Ｄ鑑定ないしＥ鑑定の価格程度であり，少なくともＨ鑑定が使用貸借を前提として算定した価格を超えるものではない。すなわち，本件物件につき，Ｂ株式会社が使用借権を有するから，使用借権減価をすべきである。また，Ｂ株式会社は，本件利用について平成元年７月から対価として賃料を支払っていたものであり，有償の利用を前提とした借地権減価が行われるべきであり，本件物件の時価評価額はＨ鑑定の価格をさらに下回るものである。なお，本件土地周辺地域は，平成元年当時はマンション適地として市場が形成されておらず，最有効使用は「戸建住宅の敷地」である。
(3) 低額譲渡該当性
（被控訴人の主張）
国税徴収法３９条の「著しく低い額」に該当するかどうかは，当該取引価額が時価に比して，社会通念上著しく低いと認められるか否かにより判断されるものである。国税徴収法基本通達３９条関係６は，注において，「値幅のある財産については，特別の事情がない限り，時価の概ね２分の１に満たない価額をもって著しく低いと判定しても差し支えない。」と規定しており，２分の１をある程度上回っても，譲渡等の行為の実態に照らし，低額譲渡にあたる場合がある。本件では，控訴人は本件物件を時価の２分の１を下回る金額ないしはほぼ２分の１に当たる対価で買い受けているのであり，本件譲渡価格は，時価に比し，社会通念上，著しく低い額と認めるのが相当である。
（控訴人の主張）
本件物件の時価評価にあたって，Ｂ株式会社の使用借権等を考慮すれば，仮に本件不動産の売買代金額が３５００万円だったとしても，売買代金額は，国税徴収法基本通達３９条関係６の定める「著しく低い額」の判断基準である時価の２分の１を超えている。権力作用の謙抑性と租税法律主義による国民の予測可能性と課税の公平性確保の原則からすると，低額譲渡の認定につき，課税庁に裁量権はないというべきであり，そうである以上，本件につき低額譲渡と認定することは許されない。
第３当裁判所の判断
１ 本件物件の売買代金額について（争点(1)）
(1) 証拠（甲１３ないし１６，乙１，３の１，７，１６，１８の１，２，１９，２１，原審における証人Ｉ）及び弁論の全趣旨を総合すれば，以下の事実が認められる。
① Ａ株式会社は，平成元年６月２８日，本件物件を控訴人に売り渡し，同日，控訴人から手付金として３００万円を受領した。そして，同年７月１０日，同物件について，Ａ株式会社から控訴人への所有権移転登記がされ，Ａ株式会社は，同月１８日，控訴人から同売買残代金として３２００万円を受領した。
② Ａ株式会社は，大分税務署長から，別紙滞納国税目録記載の国税の納付について再三督促されたが，これに応じなかったため，大分税務署管理徴収第二部門の上席国税徴収官ＩがＡ株式会社の公簿上の財産を調査したところ，不動産は前記①のとおり，本件譲渡によりすべて控訴人に移転されており，他に処分可能な財産は見当たらなかった。そこで，Ｉは，平成元年８月９日にＢ株式会社の事務所に出向き，Ａ株式会社の代表取締役であったＪとの面接を申込んだ結果，Ｊから同月１６日に面接に応じる旨の約束を取り付けた。そして，同日，その約束に基づき，ＪがＺタクシーグループの副会長であったＫとともに大分税務署に来署したため，Ｉの上司であった同所の統括国税徴収官のＬがこれに応対した。その際，Ｌが，本件物件の売買の内容について尋ねたところ，Ｊ側は，契約書があるが持参して来ていないと回答した。このため，Ｌは，Ｊらに対し，このままでは滞納処分を行わざるを得ないとして，滞納している税金の納付計画書とともに契約書も持参するよう指示した。その翌日である同年８月１７日，Ｊは，Ｋ及び税理士とともに大分税務署に来署し，面接を担当したＩに対し，本件土地の売買代金は３４００万円であると申し立て，売買代金を３４００万円とし，売買代金の一部（手付金）として買主は３００万円を売主に支払うこと，売主から買主に対する本件土地の引渡及び所有権移転登記手続は２週間以内に行い，登記申請完了後２週間以内に買主は売主に対し売買代金を支払うことなどを内容とする平成元年６月２８日付土地売買契約書の写（乙１）を提出した。なお，その際，Ｊらは，Ｉに対し，本件物件の売買に係る契約書はその土地売買契約書のみであり，売買代金の授受は終了しているので，Ａ株式会社は控訴人に対して債権を有していないと申し立てた。その後も，Ａ株式会社は，前記国税を納付しなかったため，Ｉらは，平成元年９月１９日から同月２２日にかけて，Ａ株式会社の取引金融機関の預金口座を調査した。しかし，差し押さえるべき預金は発見できず，前記滞納国税が短期間に完納される見込みがなかっため，同月２８日，熊本国税局に対し，徴収の引継を行った。
③ 他方，大分県別府県税事務所長(以下「県税事務所長」という。)は，平成元年１０月１９日，Ａ株式会社に対し，昭和５９年４月１日から昭和６３年３月３１日までの４事業年度に係る法人県民税及び法人事業税についての更正処分を行った。同更正処分を受けたにもかかわらず，Ａ株式会社は，国税に対する不服を申し立てていることを理由に納税せず，しかもその営業を停止し，前記のとおり，本件物件及びその他の財産も他に譲渡していた。その後，県税事務所納税課納税第二係長Ｍが調査したところ，Ａ株式会社は，営業を停止しており，本件物件その他の財産を既にすべて他に譲渡していた。そこで，Ｍは，第２次納税義務を課すべき者の有無を調査するため，平成元年１２月１１日及び同月２２日に，Ａ株式会社の会社事務所を訪ねて，Ｋと面会したところ，同月２２日，Ｋから，本件物件を４０００万円程度（本件建物は１００万円）で売却し，受領した代金は社員の退職金等に充てたとの説明を受けた。
④ Ｍは，平成２年１月２５日，Ａ株式会社の会社事務所で，Ｊと面会し，同人から本件土地売買の契約書として，Ｉ同様，売買価額３４００万円の土地売買契約書の提示を受けると共に，売買価額１００万円の建物売買契約書の提示も受けた。また，Ｊから，売買代金額について，路線価より単価が多少安くなっており，代金の授受及び所有権移転登記手続が終了しているとの説明を受けた。(2)①前記(1)で認定した事実によれば，本件物件の売買代金額は，３５００万円であることが明白である。
② この点に関し，大分地方裁判所平成１１年(行ｳ)第８号事件（以下「別件訴訟」という。）における証人Ｊの証言中には，本件譲渡の価額は，５０００万円であったが，価額が３４００万円と記載された土地売買契約書（乙１の原本と同様のもの。）及び１００万円と記載された建物売買契約書（乙７の原本と同様のもの。）は，大分県別府県税事務所の職員が度々来訪するということがあり，平成２年３月に本件譲渡の残代金１５００万円が入金される予定になっていたことから，入金を隠蔽し，Ａ株式会社の事業の終了に伴う様々な支払に充てる資金として確保するために，本件譲渡代金のうち既払分（３５００万円）を譲渡代金とする契約書を，平成２年１月中旬ころにＪが控訴人に無断で作成したもので，前記各契約書中の控訴人名下の印影は，Ｊが事情を知らない控訴人の妻から控訴人の印章を借り出し，これを押捺したものである旨の部分があり，別件訴訟における控訴人本人尋問の結果中（甲１５）には，控訴人も各契約書の作成には何ら関与していないとして，控訴人名下の印影が控訴人の意思に基づくものであることを否認し，前記各契約書は架空の内容のものである旨の部分がある。
③ しかし，Ｊ及び控訴人の各供述は，前記(1)で認定した事実（Ｊは，平成元年８月の時点で，大分税務署の担当職員の要請に応じて，価額が３４００万円と記載された土地売買契約書の写しを提示した。）に照らし，いずれも採用できない。
④ さらに，控訴人は，本件譲渡の価額は５０００万円である旨主張して，同額の譲渡代金が記載された売買契約書（甲１）を提出し，別件訴訟における証人Ｊ及び同Ｃの証言中（甲１３の２９項ないし４０項，甲１６の２７項ないし３０項，８４項，８５項）には，Ａ株式会社が本件物件の時価の鑑定をＤ不動産鑑定士に依頼し，その鑑定評価額を参考に本件譲渡の価額を５０００万円と決定したものであり，代金については，平成元年６月２８日に３００万円，同年７月１７日に３２００万円，平成２年３月２３日に１５００万円がそれぞれ銀行口座に振込入金されているとする部分がある。しかし，前記各証言部分は，前記(1)④で認定した路線価を参考にして譲渡代金を決めた趣旨と解されるＪのＭに対する前記弁明と矛盾する上，別件訴訟における証人Ｄの証言（甲１２の８２項ないし１０４項）によれば，Ａ株式会社は，Ｄ不動産鑑定士に対して本件物件の鑑定を依頼し，鑑定結果を口頭で聞いた後，その８か月後に鑑定書の作成を依頼し，その間，鑑定料の支払もしていないというのであって，鑑定経過自体不自然であることからすると，本件譲渡の価額を決定するに当たってＤ不動産鑑定士の評価額を参考にしたとの点については重大な疑問があるといわなければならない。また，売買代金の入金についても，平成２年３月２３日，Ａ株式会社代表取締役Ｊ名義の普通預金口座に１５００万円の現金が入金されているものの（甲８の１，２），これは，前記のとおり，大分税務署や県税事務所により，本件物件の売買代金額が不当に低額ではないかとの疑問をもたれ，その調査が開始された後に入金されたものであり，入金直後に，その大半がＡ株式会社の役員報酬やＢ株式会社への借入金の返済，Ａ株式会社代表者用の高級車の購入費等に支出されており（甲８の１，２，甲１４の１０２項ないし１１１項），Ａ株式会社及びＢ株式会社がグループ企業であり，控訴人自身Ｂ株式会社の代表者であったこともあり，両者の役員らには親族関係等密接な関係が存在することが窺えることからすると，前記入金は，本件物件の売買代金額を５０００万円と仮装するための偽装工作の一環にすぎないと認められるし，控訴人が主張する領収書の記載についても同様である。
２ 本件物件の本件譲渡時の時価について（争点(2)）
(1) 評価の前提となる点について
証拠（甲２９，３０，乙２０，当審における証人Ｈ）及び弁論の全趣旨によれば，以下の各事実が認められる。この認定に反する甲２４，乙２，乙１７は，後記(2)②エｂで説示するとおり採用することができない。本件物件は，ＪＲ大分駅の南西約１．５キロメートル（直線距離），大分交通バス「ａ」停留所（本件物件譲渡当時には存在しなかったが，近い将来に開設が見込まれていた）から東方約１５０メートル（徒歩約２分）のところに位置し，近隣地域は，戸建住宅と低層アパートの混在する住宅地域で，農地も多少残り，標準的使用は２００平方メートル程度の敷地をもつ木造低層戸建住宅である。本件物件の所在する地域は市街化区域・第二種住居専用地域であり，建ぺい率６０パーセント，容積率２００パーセントである。本件物件の南西に大分自動車道のインターチェンジの建設が予定され，その「アクセス道路」として本件物件の南方に道路が開通する予定であり，西方にも同道路と接続する市道が開通する予定であった。１土地は南西側が幅員４メートルの舗装道路に接し，幅約１８メートル（ただし，間口は約２８メートル），奥行約５３メートルの長方形に近い不整形の区画であって，公簿上の面積９５８平方メートルを有する。また，市道から本件土地に至る道路は途中狭くなったり，曲がったりしてはいるが，本件物件はタクシー会社の営業所兼駐車場として使用されているのであり，自動車の通行等に特段の支障はない。２土地は同道路を挟んで１土地に接し，北東側が幅員４メートルの舗装道路及び南東側が幅員４メートルの舗装私道に接面する角地で，間口約１６メートルの概ね長方形状の区画であって，公簿上の面積１６７．７４平方メートルを有し，３土地は共有土地（持分４分の１）で，２土地南東側の舗装私道として利用されており，公簿上の面積２２２平方メートルを有し，４及び５建物は昭和４６，７年に１土地上に建築された建物である。
(2) ①本件物件の時価評価については，Ｄ鑑定，Ｅ鑑定，Ｆ鑑定，Ｇ鑑定及びＨ鑑定（価格時点はいずれも平成元年６月ないし７月）が存在し，いずれも使用借権が存在しないことを前提として，前記第２の２(4)のとおり本件物件の時価を鑑定している。まず，Ｄ鑑定及びＥ鑑定は，１土地の評価額を算定するにあたって考慮する個別的要因として，１土地を２００平方メートル程度の分譲地として，分割して使用することを想定し，分割により発生する潰れ地（取付道路）や造成費を考慮して，大幅に単価を減じ，他の減価要因を勘案したうえで，１土地の時価を，Ｄ鑑定では，標準地価格の５８．６パーセント，Ｅ鑑定では，同じく６８．４パーセントとしており，その結果，１土地の評価額が，Ｄ鑑定は３８７３万５０００円，Ｅ鑑定は４７８３万４０００円となり，最有効使用について同様の見解をとっているＨ鑑定が袋地・不正形・造成減価を総合して標準値価格の７９パーセントとしているのと比較して相当な差があり，他の鑑定結果と比較して大幅に低額となっている。しかるに，Ｄ鑑定及びＥ鑑定は，戸建住宅開発の場合の減価率算定にあたって，本件土地の形状が字図どおりであることを前提としているところ，前記のとおり，本件土地の現状の形状は，字図にみられるような大きなくびれ部分はなく，土地の現況に照らして，その減価率はいずれも過大であると考えられること，Ｄ鑑定は，採用した取引事例の価格修正をするにあたって，住宅地域を商業地域と見たことにより過剰に減価していること，Ｅ鑑定では，収益還元法における純収益を他の鑑定とかけ離れた低値に設定しているなどの問題点があり，これらの問題点が他の鑑定結果と比較して大幅に低額な評価額を算定した原因となっているものと考えられ，適正なものとは考えられないから，Ｄ鑑定及びＥ鑑定の評価額はいずれも採用できない。
②そこで，Ｆ鑑定，Ｇ鑑定及びＨ鑑定のいずれかを採用できるかどうか検討するが，まず，それらの内容を概観しておくこととする。
ア Ｆ鑑定（乙２）
a 要旨
最有効利用 1土地につき中層建物の敷地，1土地につき住宅の敷地標準価格８万５３００円／㎡
価格合計９０７６万６０００円
個別の価格
１土地７３５７万４０００円
２土地１４５９万３０００円
３土地４７万１０００円
本件建物２１２万８０００円
b 内容
Ｆ鑑定は，近隣地域における標準的な用途は，３００ないし４００平方メートル程度の土地については一般住宅の敷地，１０００ないし２０００平方メートル程度の土地については中層会社寮，賃貸アパートとした上，１土地の最有効の用途を中層建物の敷地，２土地の最有効の用途を住宅の敷地，３土地の最有効の用途を現況利用とし，取引事例比較法及び収益還元法の二方式を適用して，近隣地域における地域標準地(対象物件付近の５メートル公道に等高に接面する中間地に間口１５メートル，奥行２０メートルの３００平方メートル程度の供給処理施設整備済みの画地)の比準価格を８万８０００円／㎡，同収益価格を７万３２００円／㎡と査定した上，比準価格が豊富な資料を駆使して市場の実情を反映した実証的な価格であるが，実勢追認的な側面を持った価格であること，収益価格が同一受給圏内の類似地域の標準的な収益事例から間接的に求めたもので，不動産の賃料に基づく純収益を資本還元した理論的な価格であるが，賃料固有の保守性及び遅行性から比準価格より低く求められたことを踏まえ，賃料の選択，要因分析等全般にわたって再検討するとともに，好景気に伴い売り手市場で強含みである不動産市場の動向を勘案の上，比準価格を３パーセント程度下方修正した価格を重視し，収益価格と関連づけて，地域標準地価格を８万５３００円／㎡と決定している。そして，１土地については，幅員４メートルの公道に接面していること(３パーセント減)，奥行長大であること(７パーセント減)を考慮して地域標準地価格に対して９０パーセント程度の価格修正を行い，その更地価格を７万６８００円／㎡と査定し，これに地積を乗じて得た７３５７万４０００円をその時価とし，２土地については，正面公道は幅員４メートルであるが，角地であることを考慮して地域標準地価格に対して１０２パーセント程度の価格修正を行ってその鑑定評価額を８万７０００円／㎡と査定し，これに地積を乗じて得た１４５９万３０００円をその時価とし，３土地については，公衆用道路敷であり，４分の１の持分がある点を考慮して地域標準地価格に対して１０パーセントの価格修正を行い，３土地の鑑定評価額を１平方メートル当たり８５００円／㎡，総額１８８万７０００円と査定し，持分割合４分の１を乗じて４７万１０００円をその時価とし，本件建物については，原価法により再調達価格を求め，この価格に耐用年数に基づく方法(定率法)及び観察減価法を併用して減価修正を行い，４建物の積算価格を１０万６０００円，５建物（未登記建物を含む。）の積算価格を２０２万２０００円と査定し，本件物件の評価額を合計９０７６万６０００円と鑑定している。
イ Ｇ鑑定（甲２４）
a 要旨
最有効利用１土地につき中低層共同住宅，２土地につき戸建住宅の敷地標準価格７万８０００円／㎡
価格合計８１８１万１０００円
個別の価格
１土地６７４３万８０００円
２土地１３３４万５０００円
３土地２１万６０００円
本件建物８１万２０００円
b 内容
Ｇ鑑定は，１土地の最有効の用途として中・低層の共同住宅用地とし，取引事例比較法（比準価格７万８０００円／㎡）及び収益還元法（収益価格７万６２００円／㎡）を適用し，地価調査基準地価格からの規準（７万５０００円／㎡）をも行って調整した結果，実証性の高い比準価格を中心に，収益価格を考慮し，基準価格との均衡にも配慮して，本件物件の属する地域の標準価格を７万８０００円／㎡と査定し，１土地については，個別要因（奥行逓減として５パーセント減）を斟酌して修正したうえ，さらに建付減価（５パーセント減）を考慮して得た額７万０３９５円／㎡に，地積を乗じて得た額６７４３万８０００円をその時価とし，２土地については，角地として２パーセント増の補正を加えて地積を乗じた１３３４万５０００円を，３土地については，私道減価として９５パーセントを減じて地積を乗じた２１万６０００円を，それぞれの時価とし，また，４及び５建物については，原価法（間接法）により再調達原価を求め，この価格に耐用年数による原価・観察減価法（中古建物による市場性の減価を含む）等の修正を行って得た額に，床面積を乗じて得た額（４建物は無価値，５建物につき８１万２０００円）を価格時点における時価と評価し，その結果，本件物件の評価額を，合計８１８１万１０００円と鑑定している。
ウ Ｈ鑑定
a 要旨（括弧内の数字は計算ミス修正後の数値）
最有効利用１土地につき現在は戸建住宅，将来は中低層住宅の期待，２土地につき一般住宅の敷地
標準価格７万５３００円／㎡
個別の価格７８０８万８０００円（７８９８万９０００円）
１土地６５２５万５０００円（６５４３万６０００円）
２土地１２８８万２０００円
３土地４１万８０００円
４建物２５万３０００円
b 内容
Ｈ鑑定は，本件物件の周辺地域について分析を行い，５地域から１３事例を選択し，個別要因に基づく標準化補正を行った上で，地価公示価格等から基準した価格との均衡にも配慮し，近隣地域の標準価格を７万５３００円／㎡と査定し，１土地については，最有効用途を戸建住宅分譲としつつ，中低層建物の敷地として一体利用できる期待性を加味し，前者とした場合の袋地・不正形による補正を９４パーセント，造成減価による補正を８４パーセント（補正率計７９パーセント。なお，鑑定書では７８パーセントと誤って計算している。）とした上で，前記の期待性として１６パーセント強を加えて（総合補正率９５．５パーセント），評価額を算定するものとされている。それによると，１土地の評価額は７万１９００円／㎡となり，地積を乗じて６８８８万円（１００円未満四捨五入。以下同じ。）と評価されることになり，建付減価を５パーセントと行うと，６５４３万６０００円となる。２土地については，Ｇ鑑定と同率の角地加算を行って，１２８８万２０００円と評価し，３土地については，私道減価を９０パーセントみて，４１万８０００円としている。また，４建物については，再調達現価を７万円／㎡とみて，残価率５パーセント，観察減価５０パーセントとして，時価を２５万３０００円と評価している。なお，５建物については，評価時において現存せず，評価されなかった。
エ 鑑定についての検討
ａ Ｆ鑑定，Ｇ鑑定及びＨ鑑定の鑑定手法は，前２者はいずれも取引事例比較法と収益還元法を用いており，Ｈ鑑定は，１３例の比準事例に基づく取引事例比較法を用いており，鑑定手法自体特に問題とすべき事情はない（なお，被控訴人がＨ鑑定について種々非難するところを検討しても，Ｈ鑑定の全体の信用性は損なわれない。）。しかし，最有効使用の判定と，個別要因の認識とそれによる減価率について相違があるところ，以下に説示するとおり，それぞれに難点があって，いずれか一つの鑑定を全面的に採用することはできないというべきである。
ｂ まず，最有効利用の判定について検討する。
不動産の最有効利用とは，客観的にみて，良識と通常の使用能力を持つ人による合理的かつ合法的な最高最善の使用方法をいい，その判定においては，その不動産の属する近隣地域の一般的な標準仕様が重要な参考となるが，全ての不動産の最有効使用が必ずその不動産の属する近隣地域の一般的な標準的使用に一致するものではなく，最有効利用の判定はその不動産の規模，位置，環境等を考慮するとともに，その市場における需給動向をも洞察したうえで行うことが必要であるとされるところ（乙２８），このような観点を踏まえて，Ｆ鑑定及びＧ鑑定の内容を検討すると，Ｆ鑑定及びＧ鑑定における１土地の最有効利用の判定が直ちに誤りであるとも断定し難いところである。しかしながら，証拠（甲２９，３０，当審における証人Ｈ）によれば，Ｈ鑑定は，本件物件の周辺地域は大分駅裏の既成住宅地に所在し，職住接近などによりアパート・マンション用地として優位な立地条件にあるが，本件物件の近隣地域は駅裏市街地の外縁部に所在し，一戸建住宅を主体としていると判断し，また，近隣周辺におけるマンション建設は，平成４年ころから徐々に増加したものであり，アパート・マンション建設は，旧農家の遊休地利用の目的で行われている傾向があることなどから，当該地域においては一般性に欠けることを理由に，本件物件譲渡がなされた時点における近隣地域の標準的使用は，一般住宅の敷地であると判断しているところ，地域要因の評価においてＦ鑑定及びＧ鑑定と意見を異にするものであるが，Ｈ鑑定の判断にも相当の合理性を認めることができ，これを一概に排斥することができないものである。そうすると，本件においては，１土地の最有効利用をＦ鑑定及びＧ鑑定のように中層建物の敷地や中・低層の共同住宅用地と認定することは，一般的にいって個別修正前の標準価格をより高額に算定することになる結果，被控訴人のした本件告知処分の適法性の全部又はその大部分を裏付ける関係にあるから，その事実の立証責任は被控訴人にあると解すべきところ，前記のＨ鑑定があり，これを排斥することができない以上，１土地の最有効利用を中層建物の敷地や中・低層の共同住宅用地であると認定することはできず，結局，１土地の最有効利用についてはＨ鑑定の結論を採用するべきものである（したがって，Ｈ鑑定に依拠して，前記(1)のとおり認定するのが相当である。）。
ｃ さらに，Ｆ鑑定，Ｇ鑑定及びＨ鑑定について個別に検討する。Ｆ鑑定は，選択した取引事例がＧ鑑定やＨ鑑定に比較してやや高額であること，価格修正率が両鑑定と比較してやや少ない傾向があること，１土地の最有効利用を中層建物の敷地としていること，最有効利用をこのように判定した結果，潰れ地や造成による減価を考慮せず，個別要因としては接道条件と奥行長大のみをみて，標準地価格の９０パーセントと評価した結果，他の鑑定価格と比較して突出した評価となっており，本件建物の評価も他の鑑定と比較して２倍以上も高額であり，これを全面的に採用することはできない。Ｇ鑑定は，簡易鑑定として実施されたものであり，近隣地域の範囲や標準的画地についての記載が欠如していること，取引事例比較法で使用した事例が３例と少ないこと，３例の個々の減価要因等についても記載がないこと，１土地の最有効の用途として中・低層の共同住宅地として評価していることなどの難点があるから，これをそのまま採用することはできない。Ｈ鑑定は，１土地の用途として，戸建住宅分譲用地と評価しながら，中低層建物用地として一体として利用できる期待性を加味しているところ，最有効利用を判定しつつも，将来性をみてより有効利用の可能性が現実的であれば，その期待性を考慮することは必ずしも不合理ではないが，証拠（甲３０，当審における証人Ｈ）によれば，中低層建物用地としての利用が目論めるのは平成４年ころからであるというのであり，本件物件の譲渡から４年も先のことである。そうすると，その間，戸建住宅分譲用地としての利用ができなくなり，投下資本に対する金利負担などの問題も生じるから，このような不確実な期待が地価形成要因として大きく働くとは考えがたいところであり，期待性に対し１６パーセント強もの補正をするのは過大というべきであって，これもそのまま採用することは困難である。
オ 評価額の検討
したがって，Ｆ鑑定，Ｇ鑑定及びＨ鑑定の合理性，相当性の認められる部分に依拠して，本件物件の価格を算定することになるところ，本件土地の取引事例比較法による比準価格は，Ｈ鑑定（７万５３００円／㎡）とＧ鑑定（７万８０００円／㎡）の平均値（７万６６５０円／㎡）を，収益還元法による価格は，Ｇ鑑定（７万６２００円／㎡）とＦ鑑定（７万３２００円／㎡）の平均値（７万４７００円／㎡）を採用し，不動産市場の動向を反映して実証性の高い比準価格を重視して，２対１の加重平均値である７万６０００円／㎡をもって，近隣地域の標準価格とするのが相当と考えられる。そして，１土地については，Ｆ鑑定，Ｇ鑑定及びＨ鑑定をそれぞれ斟酌して，奥行低減・不整形減価・造成減価・建付減価を考慮し，標準価格の８５パーセントの６１８８万６８００円を時価と認めるのが相当である。２土地については，Ｆ鑑定，Ｇ鑑定及びＨ鑑定が一致して２パーセントの角地加算を行っているから，これに従って，１３００万３２００円とするのが相当である。３土地については，道路敷兼共有地減価として，Ｇ鑑定が５パーセント，Ｆ鑑定とＨ鑑定が各１０パーセントと評価していることを参考として標準価格の８パーセントとし，３３万７４００円と評価するのが相当である。４建物については，Ｈ鑑定に従い２５万３０００円，５建物については，Ｇ鑑定に従い８１万２０００円と評価するのが相当である。
(3) 使用借権の有無及びその減価について
証拠（甲１３，１４，乙１６）及び弁論の全趣旨によれば，本件物件は，もとＡ株式会社が所有し，同社のタクシー事業の営業所兼駐車場として使用されていたこと，Ａ株式会社と控訴人とは，新たに控訴人が設立代表者となって設立するＢ株式会社に，Ａ株式会社のタクシー事業や資産を全部譲渡することにし，平成元年３月１４日，Ａ株式会社とＢ株式会社は，Ａ株式会社の事業全部をＢ株式会社へ譲渡し，タクシー事業の譲渡譲受の認可の日をもって譲渡譲受の効力発生日とする旨の譲渡譲受契約を締結したこと，契約締結にあたっては，Ｂ株式会社は，Ａ株式会社から譲り受けたタクシー事業の営業所兼駐車場として本件物件を使用することが前提とされていたが，Ｂ株式会社に本件物件を購入する資力がなかったため，代表者であった控訴人が本件物件を購入することになったこと，Ｂ株式会社の設立登記は平成元年４月４日付でなされ，同年６月２８日付で本件物件譲渡がなされ，同年７月４日付で譲渡譲受の認可がなされたこと，本件物件は，認可の日の前後を通じ，タクシー事業の営業所兼駐車場として現実の使用が継続されていることが認められる。以上によれば，本件物件譲渡においては，Ｂ株式会社が本件物件をタクシー事業の営業所兼駐車場として使用することが予定されていたものであり，控訴人とＢ株式会社（当時の代表者は控訴人）との間で，タクシー事業の譲渡譲受の認可を条件とする本件物件の使用貸借契約が暗黙裡に成立し，同年７月４日付で認可がなされたことにより，同日をもって本件不動産についてＢ株式会社の有する使用借権の効力が発生したと解さざるを得ないものである。そして，控訴人がＢ株式会社の代表者であること等の事情を考慮しても，控訴人が本件物件を最有効利用しようとするときに，前記使用貸借が障害にならないとはいえないから，本件においては使用借権の減価を行うべきものである。なお，控訴人は，Ｂ株式会社の本件物件の利用権は賃貸借であったとも主張し，賃料を支払っていた旨の証拠（甲２６の１ないし９，２７の１ないし８，２８の１ないし４）を提出しているが，賃貸借契約書が作成された形跡はなく，前記証拠は，本件物件譲渡後の平成元年７月以降のＢ株式会社と控訴人との権利関係に関するものにすぎないから，Ｂ株式会社が使用借権を有していたとの認定が左右されるものではない。そして，本件において，使用借権の評価を行っているのはＨ鑑定のほかにはないところ，これによると，使用借権としては，本件土地（３土地を除く）の価格から１５パーセントを減価すべきであるから，本件物件の時価は，１土地が５２６０万３８００円，２土地が１１０５万２７００円，３土地が３３万７４００円，４建物が２５万３０００円，５建物が８１万２０００円となり，その総額は，６５０５万８９００円となる。
３ 本件譲渡の低額譲渡性について（争点３）
(1) 本件譲渡が国税徴収法３９条が規定する第２次納税義務の制度は，形式的には第三者に財産が帰属しているものの，実質的には，なお，滞納者にその財産が帰属していると認めても公平を失しないような場合には，その形式的権利の帰属を否定しながら，しかも，私法秩序を乱すことを避けつつ，形式的に財産が帰属している第三者に対し，補充的に滞納者の納税義務を負担させることによって租税徴収の確保を図る制度である。したがって，ここにいう「著しく低い額」に該当するか否かは，当該財産の種類，数量の多寡，時価と対価の差額の大小等を総合して，当該取引価額が通常の取引額，すなわち，時価に比して，社会通念上著しく低いと認められるか否かにより，判断すべきものと解するのが相当である。そして，国税徴収法基本通達３９条関係６に照らすと，上場株式，社債等のように，一般に時価が明確な財産については，価額の差（時価と対価との差）が比較的僅少であっても，「著しく低い」と判断すべき場合があるのに対し，不動産のように値幅のある財産については価額の差がある程度開いても直ちには「著しく低い」とはいえない場合があるが，少なくとも時価のおおむね２分の１に満たない場合は，特段の事情のない限り，「著しく低い」ということができるというべきである。したがって，おおむね２分の１とは，２分の１を境に低額譲渡と否とを峻別する趣旨ではなく，２分の１前後のある程度幅をもった概念であると解すべきであり，これに反する控訴人の主張は採用することができない。ところで，前記のとおり，本件譲渡の価格は３５００万円であり，時価は６５０５万８９００円であるから，控訴人は，本件物件を，時価のほぼ２分の１（５３．８パーセント）に当たる対価で買い受けたのであり，本件譲渡時が平成元年であり，不動産価格が上昇気運にあったことも勘案すれば，本件譲渡は，時価に比して社会通念上「著しく低い額」による譲渡であるということができる。
(2) そして，前記認定の事実関係によれば，被控訴人が，Ａ株式会社に対し，前記滞納にかかる法人税等につき，滞納処分を執行しても，なお，その徴収すべき額に不足すると認められること，本件譲渡がＡ株式会社の滞納国税のうち，最も古い事業年度にかかる滞納国税の法定納期限である平成元年８月３日の１年前の日以後に行われたこと，前記徴収不足は，Ａ株式会社が，控訴人に対し，本件物件を前記のとおり譲渡したことに起因するものであること，本件物件の譲受人である控訴人が，譲渡人であるＡ株式会社の株式の５０パーセント以上を保有するＣの長男であり，国税徴収法３９条の特殊関係者に該当することになるから，控訴人は，本件譲渡により受けた利益の限度において，前記滞納国税の第２次納税義務を負うというべきである。本件において，控訴人は，時価６５０５万８９００円の物件を売買代金３５００万円で買い受けたのであるから，この差額３００５万８９００円から取得費用である登録免許税８９万円，不動産取得税６３万３６００円，収入印紙代１万０４００円（なお，審査請求を棄却した裁決書では，印紙代は１万円とされているが，本件土地の契約書（乙１）に貼付された１万円の収入印紙のみならず，本件建物の契約書（乙７）に貼付された４００円の収入印紙も取得費用というべきである。）の合計１５３万４０００円を控除した少なくとも２８５２万４９００円が控訴人が本件譲渡により受けた利益であると認められる。
４ 結論
以上によれば，本件処分は納税限度額につき２８５２万４９００円を超える部分について違法があるので，原判決を変更して，違法部分を取消し，控訴人のその余の請求は理由がないので棄却することとする。
福岡高等裁判所第１民事部
裁判長裁判官 宮良允通
裁判官 石村太郎
裁判官 野島秀夫
別紙物件目録
１ 所在大分市大字ｂ字ｃ
地番ｄ番ｅ
地目宅地
地積９５８．００平方メートル
２ 所在大分市大字ｂ字ｃ
地番ｅ番ｆ
地目宅地
地積１６７．７４平方メートル
３ 所在大分市大字ｂ字ｃ
地番ｅ番ｇ
地目公衆用道路
地積２２２平方メートル
に対する持分４分の１
４ 所在大分市大字ｂ字ｃｄ番地ｅ
家屋番号ｈ番ｉ
種類倉庫
構造鉄骨造スレート葺平家建
床面積１４４．５０平方メートル
５ 所在大分市大字ｂ字ｃｄ番地ｅ
家屋番号ｈ番ｉのｊ
種類居宅
構造木造瓦葺２階建
床面積１階７１．６７平方メートル
２階２４．４２平方メートル
附属建物
符号①
種類倉庫
構造木造瓦葺平家建
床面積２４．３０平方メートル
別紙滞納国税目録〈略〉
出典：裁判所ウェブサイト「裁判例検索」（https://www.courts.go.jp/hanrei/4190/detail4/index.html）。本文は同サイト掲載の判決書PDFからTaiLexi AIがテキスト化・整形したもの（正確な文言は原本PDFを参照）。判示事項・裁判要旨・参照法条は裁判所の公表どおり。