主文
１ 原判決中別紙処分目録１，２及び３記載の各賦課決定に関する部分を破棄する。
２ 前項の部分につき被上告人の控訴を棄却する。
３ 訴訟の総費用はこれを25分し，その１を上告人の，その余を被上告人の負担とする。
理由
上告代理人○○○○ほかの上告受理申立て理由について
１ 本件は，被上告人が．その大半の出資持分を有する有限会社に無利息で金銭を貸し付けたところ，上告人から所得税法（平成13年法律第６号による改正前のもの）157条の規定（以下「本件規定」という。）を適用され，利息相当分の雑所得があるとして平成元年分から同３年分までの所得税の増額更正及びこれらに係る過少申告加算税賦課決定を受けたため，利息相当分が上記更正前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて国税通則法65条４項にいう正当な理由があるなどと主張して，上記各賦課決定の取消しを求める事案である。
２ 原審の適法に確定した事実関係等の概要は，次のとおりである。
（１） 有限会社Ａ（以下「Ａ」という。）は，昭和63年11月に設立された法人税法（平成15年法律第８号による改正前のもの）２条10号に規定する同族会社であり，被上告人は，昭和63年12月末日において，その資本金の98％に相当する出資持分を有するとともに，平成４年８月のＡの解散に至るまで，その代表者である取締役であった。
（２） 被上告人は，店頭売買登録銘柄である株式会社Ｂの発行済株式総数5888万株中4325万2000株を有していたが，平成元年３月10日，Ａに対し，証券会社５社を介した場外取引により，そのうち3000万株（以下「本件株式」という。）を代金3450億円で売却した。
（３） 被上告人は，上記代金の精算日である同月15日，銀行４行から3455億2200万円を年利3.375％で借り入れて，Ａに対し，うち3455億2177万5000円を，返済期限及び利息を定めず，担保を徴することもないまま貸し付けた（以下「本件貸付け」という。）。
Ａは，同日，前記各証券会社に対し，前記代金3450億円及び手数料５億2177万5000円を支払い，上記各社は，同日，被上告人に対し，同代金から手数料５億2106万2500円及び有価証券取引税18億9750万円を控除した残額3425億8143万7500円を支払った。
被上告人は，同日，前記各銀行に対し，前記借入金3455億2200万円及びこれに対する利息3194万9149円を弁済した。
その結果，本件貸付けが無利息，無期限のままの状態で残存することとなった。
（４） Ａは，収益のほとんどが本件株式の配当収入であり，実質的な営業活動を行っていなかった。
（５） 被上告人の顧問税理士等の税務担当者は，税務当局が個人から法人への無利息貸付けに所得税を課さない旨の見解を採っていると解していたため，被上告人の平成元年分から同３年分までの所得税については，雑所得を０円とする申告がされたが，上告人は，同４年６月18日，本件規定を適用して，本件貸付けによって被上告人に利息相当分に係る雑所得が生じたと認定し，上記各年分の所得税の増額更正をするとともに，これらに係る過少申告加算税賦課決定をした。
（６） 前職及び現職の東京国税局税務相談室長が編集した「昭和58年版・税務相談事例集」には，会社が代表者から運転資金として無利息で金銭を借り受けたという設例について，所得税法上，別段の定め（同法59条等）のあるものを除き，担税力の増加を伴わないものについては課税の対象とならないとして，参照条文として同法36条１項を挙げた上で，代表者個人に所得税が課税されることはない旨の記述がある。また，東京国税局直税部長が監修し，同局法人税課長が編集した「回答事例による法人税質疑応答集」（昭和55年３月発行）及び「昭和59年版・回答事例による法人税質疑応答集」には，会社が業績悪化のため資金繰りに困って代表者から運転資金として500万円を無利息で借り入れたという設例について，所得税の課税の対象となる収入金額とは「収入すべき金額」（所得税法36条１項）とされており，無利息で金銭の貸付けをした代表者は，経済的利益を受けていないから所得税の申告をする必要がない旨の記述がある。
これらの各解説書（以下「本件各解説書」という。）には，編者，推薦者及び監修者が官職名を付して表示され，各巻頭の「推薦のことば」，「監修のことば」等には，その内容が，東京国税局税務相談室その他の税務当局に寄せられた相談事例及び職務執行の際に生じた疑義について回答と解説を示すものである旨の記載がある。また，本件各解説書の各巻末には，その発行者である財団法人Ｃが大蔵省の唯一の総合外郭団体であり，財務，税務行政の改良，発達及びこれに関する知識の普及という使命に基づいて出版活動を続けている旨の記載がある。
（７） 会計ジャーナル昭和50年９月号には，株主の同族会社に対する無利息貸付けについて，所得税法上の収入金額の概念として利息収入の認定を考えるのは困難で，そのためにはおそらく本件規定の発動を要するであろうという大学教授，公認会計士，大蔵省主税局及び国税庁の職員等を構成員とする注解所得税法研究会の私的見解が記載されている。
（８） 裁判例としては，同族会社に対して主たる株主がした多額の金銭の無利息貸付けにつき，通常収受すべき利息債権の免除と同一の効果を上げたものであり，これを放置すれば同株主の所得税の負担を不当に減少させる結果となるとして，本件規定と同趣旨の旧所得税法（昭和40年法律第33号による改正前のもの）67条１項の規定を適用してされた更正処分を適法であると判断した東京地裁昭和47年（行ウ）第23号の１同55年10月22日判決・訟務月報27巻３号568頁があった。
３ 原審は，上記事実関係等の下において，次のとおり判断して，別紙処分目録１，２及び３記載の各賦課決定（以下「本件各決定」という。）を取り消した。
（１） 本件貸付けは，多額の金員を無利息，無期限，無担保で貸し付けたものであり，独立かつ対等で相互に特殊関係のない当事者間では通常行われない不合理，不自然な経済的活動であり，これによって被上告人の得ベかりし利息相当分の収入の発生が抑制されることになる。営利法人であるＡとしては，その資産の大半である本件株式を何らかの形で運用することが通常予想されるのであるから，被上告人がその経営責任を果たすために無利息貸付けを実行した等の特段の事情を認めることもできない。したがって，上告人が本件貸付けに本件規定を適用したことに違法はない。もっとも，平成２年分及び同３年分の所得税については，雑所得の算定に一部誤りがあり，別紙処分目録５[1]及び６[1]記載の各更正は違法であるが，同目録４，５[2]及び６[2]記載の各更正は適法であるから，これにより，被上告人の納付すべき所得税額が増加した。
（２） しかし，本件各解説書の各巻頭の「推薦のことば」，「監修のことば」等の記載は，税務当局の業務ないし編者等の税務当局勤務者の職務と本件各解説書の内容との密接な関連性をうかがわせるものであるから，税務に携わる者がその編者等や発行者から判断して，その記載内容が税務当局の見解を反映したものと認識し，税務当局が個人から法人への無利息貸付けに所得税を課さない見解を採るものと解することは，無理からぬところである。そして，被上告人の顧間税理士等の税務担当者において，税務当局が上記見解を採るものと解したことをもって，単なる法解釈についての不知又は誤解であるということはできないから，前記得ベかりし利息相当分が更正前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて国税通則法65条４項にいう正当な理由がある。したがって，本件各決定は違法である。
４ しかしながら，原審の上記３（２）の判断は是認することができない。その理由は，次のとおりである。
本件規定は，同族会社において，これを支配する株主又は社員の所得税の負担を不当に減少させるような行為又は計算が行われやすいことにかんがみ，税負担の公平を維持するため，株主又は社員の所得税の負担を不当に減少させる結果となると認められる行為又は計算が行われた場合に，これを正常な行為又は計算に引き直して当該株主又は社員に係る所得税の更正又は決定を行う権限を税務署長に認めたものである。このような規定の趣旨，内容からすれば，株主又は社員から同族会社に対する金銭の無利息貸付けに本件規定の適用があるかどうかについては，当該貸付けの目的，金額，期間等の融資条件，無利息としたことの理由等を踏まえた個別，具体的な事案に即した検討を要するものというべきである。そして，前記事実関係等によれば，本件貸付けは，3455億円を超える多額の金員を無利息，無期限，無担保で貸し付けるものであり，被上告人がその経営責任を果たすためにこれを実行したなどの事情も認め難いのであるから，不合理，不自然な経済的活動であるというほかはないのであって，税務に携わる者としては，本件規定の適用の有無については，上記の見地を踏まえた十分な検討をすベきであったといわなければならない。他方，【判示事項】本件各解説書は，その体裁等からすれば，税務に携わる者においてその記述に税務当局の見解が反映されていると受け取られても仕方がない面がある。しかしながら，その内容は，代表者個人から会社に対する運転資金の無利息貸付け一般について別段の定めのあるものを除きという留保を付した上で，又は業績悪化のため資金繰りに窮した会社のために代表者個人が運転資金500万円を無利息で貸し付けたという設例について，いずれも，代表者個人に所得税法36条１項にいう収入すべき金額がない旨を解説するものであって，代表者の経営責任の観点から当該無利息貸付けに社会的，経済的に相当な理由があることを前提とする記述であるということができるから，不合理，不自然な経済的活動として本件規定の適用が肯定される本件貸付けとは事案を異にするというべきである。そして，当時の裁判例等に照らせば，被上告人の顧問税理士等の税務担当者においても，本件貸付けに本件規定が適用される可能性があることを疑ってしかるベきであったということができる。
そうすると，前記利息相当分が更正前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて国税通則法65条４項にいう正当な理由があったとは認めることができない。
以上によれば，本件各決定は適法であり，原審の前記判断には，判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反がある。論旨は理由があり，原判決中本件各決定に関する部分は破棄を免れない。そして，同部分について請求を棄却した第１審判決は正当であるから，同部分に対する被上告人の控訴を棄却すベきある。よって，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。
（裁判官藤田宙靖金谷利廣濱田邦夫上田豊三）
処分目録
上告人が平成４年６月18日に被上告人に対してした次の各課税処分
１ 平成元年分所得税に係る過少申告加算税賦課決定（審査裁決により一部取り消された後のもの）
２ 平成２年分所得税に係る過少申告加算税賦課決定（平成16年５月18日付け変更決定による変更後のもの）
３ 平成３年分所得税に係る過少申告加算税賦課決定（平成16年５月18日付け変更決定による変更後のもの）
４ 平成元年分所得税に係る更正（審査裁決により一部取り消された後のもの）
５ 平成２年分所得税に係る更正
[1] 同更正のうち税額84億8374万1900円を超える部分
[2] 同更正のうち税額84億8374万1900円以下の部分
６ 平成３年分所得税に係る更正
[1] 同更正のうち税額86億7608万4400円を超える部分
[2] 同更正のうち税額86億7608万4400円以下の部分
〔参考〕第２審（東京高裁平成９年（行コ）第70号平成11年５月31日判決）
主文
一原判決中被控訴人桐生税務署長関係部分を次のとおりに変更する。
１ 被控訴人桐生税務署長が控訴人に対し平成四年六月一八日付けでした次の各課税処分をいずれも取り消す。
（一）平成元年分の所得税に係る過少申告加算税賦課決定（ただし、裁決によって一部取り消された後のもの）
（二）平成二年分の所得税に係る更正のうち税額八四億八三七四万一九〇〇円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定
（三）平成三年分の所得税に係る更正のうち税額八六億七六〇八万四四〇〇円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定（ただし、修正申告に伴う過少申告加算税賦課決定を除く。）
２ 控訴人の被控訴人桐生税務署長に対するその余の請求を棄却する。二本件控訴中被控訴人国税不服審判所長関係部分を棄却する。
三被控訴人桐生税務署長関係の訴訟費用は、第一、二審を通じて六分し、その五を控訴人の負担とし、その余を同被控訴人の負担とする。
四被控訴人国税不服審判所長関係の控訴費用は、控訴人の負担とする。
事実及び理由
第一 控訴人の申立
一原判決を取り消す。
二１被控訴人国税不服審判所長が控訴人に対し平成六年一一月九日付けでした裁決（関裁（所）平六第四号）のうち審査請求を棄却した部分を取り消す。
２ 被控訴人桐生税務署長が控訴人に対し平成四年六月一八日付けでした次の各課税処分をいずれも取り消す。
（一）平成元年分の所得税に係る更正のうち、課税標準一〇億五八三六万一五三〇円及び税額二億二四四一万五九〇〇円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定（ただし、いずれも裁決によって一部取り消された後のもの）
（二）平成二年分の所得税に係る更正のうち、課税標準四億二三八〇万二八七六円及び税額七〇二八万六四〇〇円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定（三）平成三年分の所得税に係る更正のうち、課税標準五億二五〇四万五二七六円及び税額二億六二六二万八九〇〇円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定（ただし、修正申告に伴う過少申告加算税賦課決定を除く。）
３ 被控訴人桐生税務署長が控訴人に対し平成五年四月一二日付けでした、控訴人の平成元年ないし三年分の所得税に係る更正の請求につき更正をすべき理由がない旨の各通知処分をいずれも取り消す。
三訴訟費用は、第一、二審とも被控訴人らの負担とする。
第二 被控訴人らの申立
一本件控訴をいずれも棄却する。
二控訴費用は、控訴人の負担とする。
第三 事案の概要
控訴人の当審における主張が次のとおりであるほかは、原判決書の「第二事案の概要」及び「第三争点及び当事者の主張」（原判決書五頁四行目（編注・訟務月報44巻11号（以下月報巻号省略）1962ページ下段13行目）から同六七頁四行目（編注・1987ページ上段14行目）まで、同別表一〈略〉及び二〈略〉並びに同別紙一ないし三〈略〉。ただし、当審において、被控訴人桐生税務署長は、本件各通知の取消しを求める訴えの利益に関する主張を撤回したので、原判決書二〇頁八、九行目（編注・1969ページ上段１、２行目）の「本件各更正に吸収されるから原告にはその取消しを求める訴えの利益はないし、」の部分、同二一頁四行目（（一）の項）（編注・1969ページ上段９、10行目）及び同頁九行目（編注・1969ページ上段15行目）から二五頁初行まで（二の項）（編注・1970ページ下段８行目）を除く。）と同一であるから、これを引用する。
（控訴人の当審における主張）
一本件規定の趣旨、目的について
１ 本件規定が目的としている税負担の公平とは、実質的な公平でなければならないから、本件規定の適用に当たって想定すべき取引は、消費貸借といった契約類型ないし取引類型では足りず、当該事案と同様の具体的状況下における取引でなければならない。ところが、原判決は、消費貸借の具体的内容に係わる重要な要素をすベて捨象してしまって、単に金銭の貸付けという極めて抽象的な観念上の取引を想定しており、実質的な税負担の公平を図るという観点からの対比がされていない。
２ 法人は、利潤を追求する法的実在であるから、常に経済的に合理的な行動をする標準的な純経済人としてとらえてその課税関係が律せられているため、法人税法二二条二項に基づき被控訴人らが主張する「独立当事者間取引」を前提とした利息が認定される。しかし、個人は、必ずしも経済的合理性のみによって行動するのではなく、しばしば通常の経済的利害を離れた行為を行うものとしてとらえられており、このような法人と個人の行動態様の違いが無償取引の場合に所得の発生を認めるか否かという所得計算構造の違いにも反映しているのである。個人を貸主とする消費貸借に所得税法一五七条を適用するのは誤りであり、仮に適用するとしても、その「標準的な」行為又は計算に引き直すについても、「標準化」に限界がある。この点は、本件消費貸借に係る適正利率認定にも関連する。
３ 独立当事者間取引と異なる取引である場合は直ちに本件規定の「所得税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるとき」に当たると解するのは、本件規定の文理に反する。
二本件規定と無利息消費貸借について
１ 本件消費貸借は、控訴人自身にとっての安定株主対策や相続対策のための一連の行為の一部をなす本件株式の譲渡を実現する上での技術的手段という実質を有するものであり、控訴人として利息収入による利潤を得ることを目的とするものではなかったから、本件株式の譲渡という本来の目的を実現するために最も簡便かつ実現可能な方法として無利息、無期限による本件消費貸借を選んだのである。したがって、控訴人が本件消費貸借を無利息、無期限のものとしたのは、控訴人のような立場にある者の行為としては極めて合理的で自然であり、本件規定にいう「所得税の負担を不当に減少させる結果となる」とはいえない。
２ 本件消費貸借は、控訴人自身にとっての安定株主対策や相続対策のために本件株式の譲渡を実現するための技術的手段の実質を有するところから、控訴人は、借主であるＡにとって最も負担の少ない無利息のものを選択したのであり、有利息でなければ課税をされるというのであれば、消費貸借でなく、いわゆる「現物出資方式」などの他の方法を選択したことは間違いない。つまり、本件消費貸借は、もともと利息収入という所得の発生を想定することができない態様のものであり、所得税が「不当に減少」するという事態も想定できないものである。
三本件規定と本件消費貸借について
本件消費貸借に本件規定を適用して控訴人に対し本件各更正がされることは、控訴人を、控訴人と同じ状況におかれた非同族会社の株主等よりはるかに不利に扱うものであることは明らかである。このような本件規定の適用の仕方は、税負担の公平の維持を目的とする本件規定の本来の意義に反する違法不当なものである。四雑所得の額の計算について
１ 「独立当事者間取引」なるものは、アメリカ合衆国の税法の解釈において用いられている概念であり、我が国の現行所得税法には明文の規定はなく、アメリカ法とは異なる我が国所得税法の解釈適用の基準としては用い難いものであるから、銀行の融資が金銭消費貸借における「独立当事者間取引」であり銀行の貸出金利を「独立当事者間取引」における利率であるとする被控訴人らの主張は、誤りである。本件消費貸借が「個人から法人に対する長期間の金銭貸付」であるとして、これを「独立当事者間取引」に引き直すとしても、営利目的をもって銀行業を営む銀行の取引ではなく、金融業を営まない個人の取引に引き直すことが必要なはずであり、その金利についても銀行の貸出金利によるとの結論を導くのは、結論に飛躍がある。
２ 本件金利は、長期貸出約定平均金利であるが、これは、平成元年三月末日における利率別貸出残高の加重算術平均値であり、同日現在において既に貸し出されて残高として残っているものを利率別残高ごとに加重平均した値であるところ、当時より前の金利が長期的な下降局面にあったので、長期貸出約定平均金利は、当該時点の貸出平均金利よりも高率となっている。ちなみに、平成元年の新規貸出平均金利は四・八七〇パーセントであり、これすらも本件金利を下回っている。
３ 無利息貸付は、利息相当額の譲渡又は利息を請求し得る財産的地位の譲渡とみることができ、法人税法二二条二項にいう無償による資産の譲渡又は役務の提供に相当する。所得税法五九条、所得税法施行令一六九条は、時価の二分の一に満たない価額で資産を譲渡した場合は時価で譲渡があったものとみなすが、逆にいえば、時価の二分の一以上の価額による資産の譲渡であれば、特段の事情がない限り課税庁が否認しないことを明確にしたものということができ、このことは、本件規定の適用による否認についても基本的に妥当するというべきである。以上のような観点からすれば、もし本件消費貸借において、控訴人が本件金利の二分の一の年二・七九〇パーセントの利率で貸し付けていれば、租税回避行為があると目すべき特段の事情がない限り、それは経済人として不合理又は不自然な行為とはいえないがら、それを超える金利部分については、本件規定によっても所得の発生を擬制することはできないと解される。
４ 本件消費貸借に本件規定を適用し、金融機関が利潤を得るためにする融資と全く同様のものと想定するならば、雑所得には必要経費の通則規定（所得税法三七条）があるから、必要経費の控除をするべきである。控訴人がＡに対し本件貸付金を貸し続け、その間相応の利息を収受し続けることを想定するなら、本件貸付金の原資は銀行からの借入金にならざるを得ず、その場合の利率は長期貸出約定平均金利の五・五八〇パーセントのものと想定される。そうすると、本件消費貸借に本件規定を適用して、本件認定利息の収入を擬制しても、同額の必要経費の控除が想定されて、控訴人については所得が発生しないことになる。また、仮に年五・五八〇パーセントの金利による借入利息の必要経費を擬制することができないとしても、必要経費として資金調達コストを想定するベきであり、最小限の資金調達コストは公定歩合であるから、公定歩合による金利を経費として差し引くべきである（全国銀行の総合新規貸出約定平均金利から公定歩合を差し引いた率は長期的には安定しており、平成元年三月から平成六年二月までの平均は一・八一七七八三三パーセントであるから、本件の利率もこれを最高限度として認定されるべきである。）。
５ 本件消費貸借に係る適正な利率は、法人の側からみた借入利率（銀行貸出利率）ではなく、個人の側からみた貸付利率（個人の預金金利の利率）とすべきである。このような観点から個人の預金金利を適用するに当たっては、本件消費貸借が期限の定めのないものであることから普通預金の金利を適用するのが合理的と考えられるが、定期預金の金利を適用することも不合理ではなく、本件消費貸借時である平成元年三月当時の二年ものの定期預金の金利は年三・六四パーセントである。五本件各決定の適法性について
１ 税法解釈の疑義に関して、国税通則法六五条四項の正当の理由があるとは、税法の解釈に関し納税者が税務官庁と異なる解釈をしたことにつき相当の理由（真にやむを得ない事情）がある場合と解すべきである。
２ 個人から法人に対する無利息貸付については課税されないとの見解は、国税当局者が官職名を付して刊行している財団法人Ｃ発行の解説書（〈証拠略〉）に記載されていた。そして、控訴人においては、本件譲渡に関連して、証券会社（Ｄ證券のいわゆるマスルーム）、会計事務所（Ｅ監査法人）及び顧問税理士等の専門スタッフが、右解説書の見解をも含めて検討した結果、本件消費貸借に課税されることはないとの結論に至ったので、その実行に踏み切った。また、税務実務家の間では、財団法人Ｃ発行の解説書は課税当局の見解を反映しているものであり、事実上その権威は課税当局のものと同等であると受け取られているものである。したがって、控訴人が本件各年分の申告において本件認定利息を所得に計上しなかったことについては、国税通則法六五条四項の正当の理由がある。
六本件消費貸借の錯誤無効について
本件消費貸借について、本件規定により利息の約定が擬制され、利息相当額について課税されることになったが、控訴人は、本件規定による利息の認定及びそれに対する課税がないものと確信して本件消費貸借契約を締結したので、控訴人には意思表示の要素に錯誤があり、無効と評価されるべきものである。したがって、本件各処分は取り消されるべきである。
第四 争点に対する判断
一争点２（本件各更正の適法性）について
１ 被控訴人桐生税務署長が本件消費貸借について本件規定を適用したことに違法はないものというべきである。その理由は、原判決書の「第四争点に対する判断」二項１ないし３（原判決書七〇頁六行目（編注・1988ページ下段７行目）から同九〇頁三行目（編注・1996ページ下段５行目）まで。但し、原判決書八二頁五、六行目（編注・1993ページ上段16、17行目）の「所得税法三三条一項かっこ書等」を「所得税法三三条一項かっこ書・所得税法施行令八〇条等」に改める。）と同一であるから、これを引用する。
なお、控訴人の当審における主張一の１ないし３、同二の１及び２並びに同三は、いずれも採用することができない。また、控訴人は、本件消費貸借について本件規定により利息の約定が擬刺され利息相当額について課税されることになったことについて要素の錯誤があり、本件消費貸借は無効と評価されるべきものであると主張するが、本件規定の解釈に錯誤（誤解）があったもので、本件消費貸借契約の要素に錯誤があるものではないから、右主張は失当である。
２ 本件消費貸借に本件規定を適用するについては、本件消費貸借を独立当事者間で通常行われるべき消費貸借に引き直すことになり、何らかの利息の約定が付されるものと解されるので、その利率について検討する。
この点につき、被控訴人桐生税務署長は、本件消費貸借の融資額が多額であること、Ａの借入目的が本件株式を長期に保有するための取得資金であること等から、かかる経済的実質に即したＡの標準的な行為又は計算としては金融機関からの借り入れが想定できるとして、本件消費貸借当時の全国銀行における貸出平均金利に相当する利息の約定があったものとみなすベきである旨主張する。既に説示したように、本件規定にいう同族会社の行為又は計算とは、同族会社と株主等との間の取引行為を全体として指し、その両者間の取引行為が客観的にみて経済的合理性を有しているか否かという見地から判断すベきことからすれば、本件消費貸借を引き直すベき標準的な行為又は計算としても、相互に特殊関係のない個人の法人に対する貸付け行為全体と解すべきであるところ、被控訴人桐生税務署長の右主張は、法人の標準的な資金調達行為だけを取り出し、これに本件消費貸借を引き直しているようにも解し得ないではない。しかし、通常の個人が特殊関係のない法人に金員を貸し付けるに当たり、当該法人が金融機関から当該金員を借り入れる際に必要な利率と同額の利率を付することには経済的合理性が認められるから、結局において、銀行の貸出平均金利を基礎として控訴人の雑所得を計算することには合理性が認められるものというベきである。もっとも、本件規定の趣旨が税負担の公平の維持にあり、租税回避に対する制裁にはないことを重視すれば、本件消費貸借については、個人が資金運用をするに当たって一般的にみて経済的に不合理とはいえないものというベき預金金利に相当する利息の約定があったものと解する余地もないとはいえないが、本件貸付金はＡの経営のための融資としてその金額が膨大であり、控訴人自身も個人の預金等から支弁したものではなく、自己の経済人としての信用を媒介に金融機関からの融資を得て本件消費貸借を行ったものであり、本件消費貸借が行われない場合に控訴人が本件貸付金を定期預金に供したであろうと合理的に推認することもできず、本件消費貸借の条件、貸付先の資力等を総合すれば、銀行の貸出平均金利をもってあるべき利率と認定したことをもって違法と評価することはできない。
これに対し、控訴人は、金銭消費貸借の利息に係る利率は、当事者間の関係、借主の支払能力、契約の目的、期間等の具体的状況に応じて千差万別であるから、本件消費貸借において適正な利率を決定することは不可能である旨、また、本件消費貸借について「独立かつ対等で相互に特殊関係のない当事者間で通常行われるであろう取引」に引き直すなら、金融業を営まない個人を貸主とする消費貸借についての利息が認定されなければならない旨を主張する。しかし、本件消費貸借を引き直すベき標準的な行為又は計算は、前記のように、個人から法人に対する長期間の金銭貸付けと解すれば必要かつ十分であって、かかる場合における利率の標準値は、具体的な事案ごとに想定される借主の支払能力等の個別的差異を捨象した数値として求められるべきであり、本件規定もそれを当然に予定しているものということができるし、また、「金融業を営まない個人の法人に対する貸付」の標準的金利などというものは具体的に存在するわけではないから、控訴人の右主張は採用することができない。さらに、控訴人は、本件消費貸借によってＡが得た経済的利益は本件株式に係る配当金のみであるから、その適正な利率もこれと同額になるように定めるべきである旨主張する。しかし、Ａは控訴人から本件株式の無償移転を受けたものではなく、ここで問題としているのも、本件株式を取得するために控訴人から融資を得た本件消費貸借の標準的利率であり、本件貸付金によって取得した本件株式の配当がその対価の利息に満たないとしても、消費貸借における標準的な利率がその使途によって制限される理由はないから、控訴人の右主張も採用することができない。次いで、控訴人は、本件貸付金の借り入れの際の約定利率である三・三七五パーセントを本件認定利息に係る利率と解することも可能である旨主張するが、個人から法人に対する貸付けに係る利率を個人が銀行から借り入れる際の利率と同率にする合理的な理由はみいだしがたいし、〈証拠略〉によれば、三・三七五パーセントという利率は本件消費貸借以前のいわゆる短期プライムレートであって、長期の貸付けに適用するのは不適切であると認められるから、控訴人の右主張も失当である。
ところで、原判決は、本件消費貸借をその標準的な行為又は計算に引き直した場合に適用すべき利率は、本件消費貸借当時の全国銀行における貸出平均金利であるとして平成元年三月の全国銀行の長期貸出約定平均金利である本件金利を用いている。しかし、これは、平成元年三月末日における利率別貸出残高の加重算術平均値であり、同日現在において既に貸し出されて残高として残っているものを利率別残高ごとに加重平均した値であるから、前記趣旨の全国銀行における貸出平均金利として用いるのは適切でない。本件消費貸借をその標準的な行為又は計算に引き直した場合に適用すベき利率としての全国銀行における貸出平均金利は、平成元年の全国銀行の総合新規貸出約定平均金利である四・八七〇パーセントを用いるのが相当である（〈証拠略〉なお、平成元年については月別、短期・長期別の数値は公表されていない。また、平成元年の全国銀行の総合新規貸出約定平均金利は、経済統計月報平成三年一〇月発行分から搭載されており、本件各更正時には、公知であった。）。
なお、控訴人は、本件消費貸借に適用すベき利率から銀行による資金調達コストを差し引くべきである旨主張するが、本件各更正は、控訴人を銀行と同視する処分ではなく、本件消費貸借を標準的な行為又は計算に引き直してされたものであって、控訴人が現実に銀行各行に支払った本件貸付金に係る一日分の利息三一九四万九一四九円を平成元年分の雑所得の計算上必要経費として控除した上に、さらに本件貸付金の想定される調達コストを必要経費として控除しなければならないものとも解し得ないから、右主張もまた採用することができない。
したがって、本件各年度における控訴人の雑所得の金額は、別表三〈略〉のとおりと認められる。
３ そこで、右に認定した雑所得の金額を前提にして本件各更正の適法について判断する。
（一）平成元年分の控訴人の雑所得の金額が一三三億八三四七万八〇八〇円であることを前提に計算すると、別表四〈略〉のとおり課税標準は一四四億四一八三万九六一〇円、税額は六九億一六一五万四九〇〇円になり、平成元年分の控訴人に係る所得税に対してされた更正における課税標準一一五億五八七三万六〇五九円及び税額五四億五九六〇万二九〇〇円（ただし、いずれも裁決によって一部取り消された後のもの）がいずれも下回っているので、右更正は適法である。
（二）平成二年分の控訴人の雑所得の金額が一六八億二六九一万〇四四二円であることを前提に計算すると、別表五〈略〉のとおり課税標準は一七二億五〇七一万三三一八円、税額は八四億八三七四万一九〇〇円になるが、平成二年分の控訴人に係る所得税に対してされた更正における課税標準は一八一億六二八九万〇八〇四円、税額は八九億三九八三万〇四〇〇円であるから、右更正のうち税額が八四億八三七四万一九〇〇円を超える部分は違法である。
（三）平成三年分の控訴人の雑所得の金額が一六八億二六九一万〇四四二円であることを前提に計算すると、別表六〈略〉のとおり課税標準は一七三億五一九五万五七一八円（ただし、分離課税の株式譲渡所得の課税標準八億一五七四万四八六七円を除く。）、税額は八六億七六〇八万四四〇〇円になるが、平成三年分の控訴人に係る所得税に対してされた更正における課税標準は一八二億六四一三万三二〇四円（ただし、分離課税の株式譲渡所得の課税標準八億一五七四万四八六七円を除く。）、税額は九一億三二一七万二九〇〇円であるから、右更正のうち税額が八六億七六〇八万四四〇〇円を超える部分は違法である。
４ 本件各更正（ただし、前記違法と判断した部分を除く。）は、信義則及び憲法三一条に照らして違法といえないものと解される。その理由は、原判決書の「第四争点に対する判断」二項５（原判決書九七頁九行目（編注・1999ページ下段８行目）から同一〇一頁初行（編注・2001ページ上段１行目）まで）と同一であるから、これを引用する。
二争点３（本件各決定の適法性）について
控訴人には本件各更正（ただし、前記違法と判断した部分を除く。）によって新たに納付すベき所得税があり、国税通則法六五条により過少申告加算税が課されることになるので、同条四項の正当の理由があるかどうかを検討する。
〈証拠略〉（以下「本件解説書」という。）は、個人から法人に対する無利息貸付については課税されないとの見解が記載されている解説書であるが、いずれも編者及び推薦者又は監修者として東京国税局勤務者が官職名を付して表示されており、財団法人Ｃが発行したものである（各巻末に、財団法人Ｃは、大蔵省の唯一の総合外郭団体であり、財務、税務行政の改良、発達及びこれに関する知識の普及という使命に基づいて出版活動を続けている旨の記載がある。）。本件解説書は、正確にいえば私的な著作物であり、個人から法人に対する無利息貸付について本件規定の適用が一切ないことを保証する趣旨までは記載されていないが、各巻頭の「推薦のことば」、「監修のことば」等において、東京国税局税務相談室その他の税務当局に寄せられた相談事例及び職務の執行の際に生じた疑義について回答と解説を示す形式がとられていることが記載されており、税務当局の業務ないし編者等の税務当局勤務者の職務との密接な関連性を窺わせるものである。したがって、税務関係者がその編者等や発行者から判断して、その記載内容が税務当局の見解を反映したものと認識し、すなわち、税務当局が個人から法人に対する無利息貸付については課税しないとの見解であると解することは無理からぬところである。そして、〈証拠略〉によれば、控訴人の税務関係のスタッフも本件消費貸借をするに際し税務当局が個人から法人に対する無利息貸付については課税しないとの見解であると解していたことが認められ、これを単なる法解釈についての不知、誤解ということはできない。以上を総合すると、控訴人には本件各更正（ただし、前記違法と判断した部分を除く。）によって新たに納付すべき所得税があるが、過少申告加算税を課することが酷と思料される事情があり、国税通則法六五条四項の正当の理由があるというベきである。なお、〈証拠略〉には、株主から同族会社に対する無利息貸付について本件規定が適用されるとの見解が記載されているが、右雑誌の存在により、以上の判断が左右されることはない。また、本件各更正が信義則の適用によって違法ということができないことは前示のとおりであるが、このことと国税通則法六五条四項の正当の理由に関する判断とは別のものである。
したがって、本件各決定は違法である。
三争点４（本件裁決の適法性）について
控訴人は、本件裁決が手続保証に欠ける点で固有の瑕疵が存し違法であると主張するが、右主張は失当である。その理由は、原判決書の「第四争点に対する判断」四項（原判決書一〇三頁三頁五行目（編注・2001ページ下段16行目）から同一〇六頁六行目（編注・2003ページ上段９行目）まで）と同一であるから、これを引用する。なお、本件各更正の一部が違法であり、その余の部分が適法であると既に判断したことから、本件裁決のうち右違法な更正部分に係る部分について取消しを求める利益がないと解するか、また、本件裁決のうち右適法な更正部分に係る部分について固有の瑕疵があることを理由に裁決を取り消すことは全く意味がないと解するかの問題があるが、本件審理の経過に鑑み、問題点の指摘に留める。四争点５（本件各通知の適法性）
控訴人のＡに対する本件貸付金の一部の免除に係る所得税法六四条一項の適用又は類推適用はなく、本件各通知は適法である。その理由は、原判決書の「第四争点に対する判断」五頁（原判決書一〇六頁七行目（編注・2003ページ上段10行目）から同一〇八頁四行目（編注・2003ページ下段17行目）まで）と同一であるから、これを引用する。
第五 結論
以上のとおりであるから、被控訴人桐生税務署長が控訴人に対してした（一）平成元年分の過少申告加算税賦課決定（ただし、裁決によって一部取り消された後のもの）、（二）平成二年分の所得税に係る更正のうち税額八四億八三七四万一九〇〇円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定、（三）平成三年分の所得税に係る更正のうち税額八六億七六〇八万四四〇〇円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定（ただし、修正申告に伴う過少申告加算税賦課決定を除く。）は、いずれも違法であるから取り消し、その余の控訴人の請求は理由がないから棄却すベきものである。
よって、原判決中被控訴人桐生税務署長関係部分を右のとおりに変更し、被控訴人国税不服審判所長関係部分の本件控訴は理由がないから棄却することとし、控訴費用の負担につき行政事件訴訟法七条、民事訴訟法六七条一項、二項、六四条本文、六一条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官荒井史男大島崇志豊田建夫）
出典：裁判所ウェブサイト「裁判例検索」（https://www.courts.go.jp/hanrei/62450/detail2/index.html）。本文は同サイト掲載の判決書PDFからTaiLexi AIがテキスト化・整形したもの（正確な文言は原本PDFを参照）。判示事項・裁判要旨・参照法条は裁判所の公表どおり。
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報51巻8号2126頁。