平成２４年１２月１８日判決言渡
平成２３年（行ウ）第７１２号延滞税納付債務不存在確認等請求事件（第１事件）平成２３年（行ウ）第７２３号延滞税納付債務不存在確認等請求事件（第２事件）主文
１ 原告らの請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 第１事件
(1) 原告Ａと被告との間で，原告Ａの亡Ｂの遺産相続に係る相続税の延滞税１万５８００円の納税義務が存在しないことを確認する。
(2) 被告は，原告Ａに対し，５万円及びこれに対する平成２３年１２月２８日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
２ 第２事件
(1) 原告Ｃと被告との間で，原告Ｃの亡Ｂの遺産相続に係る相続税の延滞税１万６２００円の納税義務が存在しないことを確認する。
(2) 被告は，原告Ｃに対し，５万円及びこれに対する平成２３年１２月２８日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
第２ 事案の概要
亡Ｂの相続人である原告らが，亡Ｂの相続について，法定申告期限内に市川税務署長に対して各相続税の申告書の提出及び各相続税の納付を行った後，上記各申告に係る相続税額が過大であるとして各更正の請求を行ったところ，市川税務署長は，上記各更正の請求の一部を認めて各減額更正を行うとともに還付加算金を加算して各過納金を還付したが，その後，改めて各増額更正を行うとともに，上記各増額更正により新たに納付すべきこととなった各本税額，すなわち上記各減額更正と上記各増額更正に係る各納付すべき税額の差額につい
て，国税通則法６０条１項２号，同条２項及び同法６１条１項１号に基づき，法定納期限の翌日から完納の日までの期間（ただし，法定申告期限から１年を経過する日の翌日から，上記各増額更正に係る各更正通知書が発せられた日までの期間を除く。）に係る各延滞税の納税義務が発生しているとして，原告らに対して上記各延滞税の納付を催告した。
本件は，原告らが，原告らは法定納期限までに上記各増額更正に係る納付すべき税額より多額の相続税を納付していたから，相続税の未納はなく各延滞税は発生していないなどと主張して，上記各延滞税の納税義務がないことの確認を求める（行政事件訴訟法４条に規定する当事者訴訟）とともに，市川税務署長が上記各延滞税の納付を催告したことなどが違法であり，これにより原告らが精神的苦痛を被ったと主張して，国家賠償法１条１項に基づき，被告に対し，慰謝料各５万円及びこれに対する違法行為後の日である平成２３年１２月２８日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める事案である。
１ 関係法令の定め
本件に関係する法令の定めは，別紙１「関係法令の定め」記載のとおりである（別紙中の略称は本文においても同様に用いる。以下同じ。）。
２ 争いのない事実
(1) 当事者等
原告Ａ，原告Ｃ及びＤは，いずれも亡Ｂの子であり，亡Ｂが平成▲年▲月▲日に死亡したことにより，亡Ｂの財産を相続した。
亡Ｂの相続に係る各相続税（以下「本件各相続税」という。）の法定申告期限及び法定納期限は平成▲年▲月▲日である。
(2) 相続税の申告及び納付
原告Ａ，原告Ｃ及びＤは，平成２１年７月２２日，市川税務署長に対し，本件各相続税の申告書を提出した（以下「本件各相続税申告」という。）。
原告Ａは，平成２１年８月２１日，本件各相続税申告により納付すべき税額４１８５万１３００円を納付し，原告Ｃは，同月１２日，本件各相続税申告により納付すべき税額４５５６万０６００円を納付した。
(3) 原告らによる各更正の請求及び各減額更正
原告らは，平成２２年７月１２日，市川税務署長に対し，本件各相続税申告における相続財産（土地）の評価額が時価よりも高いことを理由として，それぞれ更正の請求（以下「本件各更正請求」という。）をした。これに対し，市川税務署長は，平成２２年１２月２１日，本件各相続税申告における相続財産（土地）の評価に誤りがあったとして，本件各更正請求の一部を認め，原告Ａについては，納付すべき税額を３０３５万５５００円，原告Ｃについては，納付すべき税額を３３５３万７１００円とする各減額更正（以下「本件各減額更正」という。）をした。
(4) 原告らに対する各過納金の還付
市川税務署長は，平成２３年１月２６日，本件各減額更正により，原告らの本件各相続税に係る納付すべき税額が減少したことから，上記(2)記載の原告らの納付すべき税額から，上記(3)記載の本件各減額更正により納付すべき税額を控除した金額（以下「本件各過納金」という。）について，国税通則法５８条１項２号に基づき，本件各更正請求があった日の翌日から起算して３月を経過する日の翌日（平成２２年１０月１３日）から支払決定の日（平成２３年１月２６日）までの期間の日数に年４．３パーセントの割合（租税特別措置法９５条に基づく特例基準割合）による還付加算金を加算した金額を支払決定し，原告らに対してそれぞれ以下のとおり還付した。
ア 原告Ａについて
(ア) 本件各相続税申告により納付すべき税額４１８５万１３００円
(イ) 本件各減額更正により納付すべき税額３０３５万５５００
円
(ウ) 本件各減額更正による本件各過納金（(ア)－(イ))１１４９万５８００円
(エ) 還付加算金額１４万３４００
円
(オ) 本件各減額更正により還付した金額（(ウ)＋(エ)）１１６３万９２００円
イ 原告Ｃについて
(ア) 本件各相続税申告により納付すべき税額４５５６万０６００円
(イ) 本件各減額更正により納付すべき税額３３５３万７１００円
(ウ) 本件各減額更正による本件各過納金（(ア)－(イ)）１２０２万３５００円
(エ) 還付加算金額１５万０１００
円
(オ) 本件各減額更正により還付した金額（(ウ)＋(エ)）１２１７万３６００円
(5) 本件各減額更正に対する各異議申立て及び各異議決定等
原告らは，平成２３年２月１日，市川税務署長に対し，本件各減額更正について，相続財産（土地）の評価額がなお時価より高いとして，その取消しを求める各異議申立てをした。
市川税務署長は，平成２３年４月２７日，本件各減額更正における相続財産（土地）の評価額を是正した上で算出した原告らの納付すべき税額は，本件各減額更正における原告らの納付すべき税額を上回るので，本件各減額更正はいずれも適法であるとして，上記各異議申立てをいずれも棄却する各異
議決定をした。
(6) 原告らに対する各増額更正等
市川税務署長は，平成▲年▲月▲日，上記各異議決定によれば，本件各減額更正における相続財産（土地）の評価額が時価よりも低かったとして，原告Ａについて納付すべき税額３０７１万５８００円，原告Ｃについて納付すべき税額３３９１万１７００円とする各増額更正（以下「本件各増額更正」という。）をした。
本件各増額更正により新たに納付すべきこととなった本税額（本件各減額更正と本件各増額更正に係る各納付すべき税額の差額。以下「本件各増差本税額」という。）は，原告Ａが３６万０３００円（３０７１万５８００円－３０３５万５５００円），原告Ｃが３７万４６００円（３３９１万１７００円－３３５３万７１００円）である。
原告らは，平成▲年▲月▲日，本件各増差本税額をそれぞれ納付した。
(7) 原告らに対する延滞税の納付催告等
市川税務署長は，本件各増差本税額について，本件各相続税の法定納期限（平成▲年▲月▲日）の翌日から本件各増差本税額の納付日（平成▲年▲月▲日）までの期間（ただし，法定申告期限から１年を経過する日の翌日（平成▲年▲月▲日）から，本件各増額更正に係る更正通知書が発せられた日（平成▲年▲月▲日）までの期間（以下「本件控除期間」という。）を除く。）に係る延滞税（以下「本件各延滞税」という。）として，原告Ａについては１万５８００円，原告Ｃについては１万６２００円が発生していることを前提に，平成２３年７月２７日付け「延滞税等のおしらせ」（以下「本件各延滞税催告書」という。）をそれぞれ送付し，本件各延滞税の納付を催告した。
市川税務署長は，平成２３年８月２９日，原告らに対し，督促状をそれぞれ送付し，本件各延滞税の納付を督促した。
３ 争点
(1) 本件各延滞税が発生しているといえるか否か。すなわち，本件各増差本税額について，本件各相続税の法定納期限の翌日から完納日までの期間（ただし，本件控除期間を除く。）に係る各延滞税が発生しているといえるか否か。
(2) 原告らに本件各延滞税を賦課することが信義則に反するか否か。
(3) 市川税務署長が本件各延滞税催告書を原告らに送付したことなどが国家賠償法上違法であるか否か。
４ 争点に関する当事者の主張
(1) 争点(1)（本件各延滞税が発生しているといえるか否か。）について
ア 被告の主張
(ア) 申告納税方式による国税については，納税者が期限内申告書の提出により納付すべき国税をその法定納期限までに完納しないときだけでなく，納税者が，期限後申告書若しくは修正申告書を提出し，又は更正若しくは決定を受けた場合において，国税通則法３５条２項の規定により納付すべき国税があるときには，法定納期限の翌日からその国税を完納する日までの期間の日数に応じ，その未納の税額に年１４．６パーセントの割合を乗じて計算した延滞税を納付しなければならない（同法６０条１項１号及び２号，同条２項）。
そして，延滞税の趣旨・本質は，納税義務成立後の特定の期間を対象として，納付すべき国税を納付している者と納付していない者との間の公平を図るため，国税の納付されていない金額及び期間を基準として課されるもの，すなわち納付すべき国税の履行遅滞に係る遅延利息に相当するものであり，その成立について納税者の帰責事由は不要である。
(イ) また，国税通則法６０条２項所定の「未納」とは，延滞税の額の計算の基礎となる国税が法定納期限から完納までの間納付されていないこ
とを意味するが，同条１項２号は，納税者が初めて増額更正を受けた場合に限らず，減額更正後に増額再更正を受け同法３５条２項の規定により納付すべき国税がある場合にも延滞税を納付しなければならないとしており，延滞税の額の計算の基礎となる国税が「未納」であるとして延滞税の納税義務が成立する場合として様々なものが想定されている。そうすると，国税通則法６０条２項所定の「未納」とは，単に納付すべき国税に対する納付がされた事実が全くない場合だけでなく，一旦納付された事実があったとしても，その後の事情により納付がされていないこととなる場合も含むと解される。
そして，国税通則法は，増額更正又は減額更正による新たな納税義務の確定に伴い，既に納付された税額に過不足が生じた場合には，その都度清算することにしており，減額更正後の再増額更正がされた場合に，過去においては新たに納付すべき税額について納税者から納付されていた事実があったとしても，減額更正により減少した税額に係る過納金が還付加算金を加算して還付されているのであれば，法定納期限から還付されるまでの期間についても増額再更正による新たに納付すべき税額に対する納付がされていないこととなる。
(ウ) 本件においては，市川税務署長が本件各増額更正を行ったことにより，法定申告期限後である平成▲年▲月▲日，原告らの本件各相続税に係る納付すべき税額が新たに確定した。これは，法定申告期限後に納税義務が確定したものであり，かつ，国税通則法３５条２項の規定による納付すべき国税があったのであるから，本件各増差本税額について，法定納期限の翌日から完納する日までの期間，「未納」が生じている。本件各増差本税額については，本件各相続税申告に基づき原告らから納付されていた事実があったものの，還付加算金を付して本件各過納金が還付されたことによって納付がされたことがないこととなるのであり，
原告らがこれに相当する税額を納付していた事実がある期間（法定納期限の翌日から本件各減額更正までの期間）についても，原告らに「未納」の税額があると認められる。
そうすると，本件各増差本税額については，国税通則法６０条１項２号，同条２項及び同法６１条１項１号に基づき，法定納期限（平成▲年▲月▲日）の翌日から法定納期限から１年を経過する日（平成▲年▲月▲日）までの期間（以下「本件法定納期限後の当初１年間」という。），及び本件各増額更正に係る更正通知書が発せられた日の翌日（平成▲年▲月▲日）から本件各増差本税額の納付日（平成▲年▲月▲日）までの期間について，延滞税が発生している。
そして，原告らが納付すべき本件各延滞税の額は，別紙２「延滞税額計算表」記載のとおり，原告Ａが１万５８００円，原告Ｃが１万６２００円である。
イ 原告らの主張
(ア) 原告らは，法定納期限内に本件各増額更正による納付すべき税額（原告Ａは３０７１万５８００円，原告Ｃは３３９１万１７００円）よりも多額の相続税（原告Ａは４１８５万１３００円，原告Ｃは４５５６万０６００円）を納付しており，本件法定納期限後の当初１年間（平成▲年▲月▲日から平成▲年▲月▲日まで）についても，本件各増差本税額に相当する相続税を事実として完納しているから，相続税の「未納」（国税通則法６０条２項）は存在しない。
そして，原告らに対して還付加算金を加算して本件各過納金が還付されたとしても，原告らが本件各増差本税額に相当する相続税を完納していた事実が，本件各増差本税額に相当する相続税が未納だった事実に突然遡って変化することはない。還付金及び還付加算金は，納税者との間で過納金を金銭的に清算するための制度であって，納税者が税を納付し
ていた事実までも消滅させ，納付していない事実に遡って変化させるものではないし，本件においては，本件法定納期限後の当初１年間は還付加算金額の算定対象となっていないから，同期間の過納状態は金銭的にも清算されていない。
また，延滞税は履行遅滞に対する民事罰としての性質を有するところ，原告らは，本件各増差本税額に相当する相続税を完納していたし，原告らの責めに帰すべき事由はないから，原告らには履行遅滞は存在しない。そうすると，本件法定納期限後の当初１年間について，本件各増差本税額に対する延滞税が発生することはない。
(イ) 本件各増額更正に係る更正通知書が発せられた日の翌日（平成▲年▲月▲日）から本件各増差本税額の納付日（平成▲年▲月▲日）までの期間については，原告Ａの延滞税額が１２７円（３６万円×４．３パーセント÷３６５日×３日），原告Ｃの延滞税額が１３０円（３７万円×４．３パーセント÷３６５日×３日）であり，いずれも１０００円未満であるから，国税通則法１１９条４項に基づき全額が切り捨てられる。
(ウ) したがって，原告らは，本件各延滞税の納税義務を負っていない。
(2) 争点(2)（原告らに本件各延滞税を賦課することが信義則に反するか否か。）について
ア 原告らの主張
(ア) 市川税務署長は，公的見解の表示にとどまらず，本件各減額更正という公権的判断を行い，原告らは，市川税務署長が原告らの更正請求の一部の範囲では減額を認めて本件各減額更正及びそれに伴う還付を行ったものと信頼していた。
しかし，市川税務署長が本件各減額更正の基礎となっている相続財産の評価額の一部に誤りがあったとして本件各増額更正を行ったため，原告らは還付を受けた本件各過納金の一部を納税しなければならなくなっ
ただけでなく，本件各延滞税の納付という経済的不利益を受けることになった。
原告らには，本件各延滞税の発生を免れる方法・手段はなかったし，本件各減額更正及び本件各過納金の還付は市川税務署長が一方的に行ったものであるから，これを信頼したことについて原告らに帰責事由はない。
したがって，原告らに本件各延滞税を賦課することは信義則に反するというべきである。
(イ) また，国税通則法６３条６項４号及び国税通則法施行令２６条の２第２号は「火薬類の爆発，交通事故その他の人為による異常な災害又は事故により，納付すべき税額の全部若しくは一部につき申告をすることができず，又は国税を納付することができない場合（その災害又は事故が生じたことにつき納税者の責めに帰すべき事由がある場合を除
く。）」に「その災害又は事故が生じた日からこれらが消滅した日以後７日を経過した日までの期間」に対応する部分の金額を限度して延滞税を免除することができるとしているところ，税務職員が納税者に対して誤指導を行い，納税者がその誤指導を信じたことについて納税者の責めに帰すべき事由がない場合も，「人為による異常な事故」に含まれると解されている。
本件では，市川税務署長は，指導にとどまらず，本件各減額更正という公権的判断を行ったが，その処分は相続財産の誤った価額評価に基づくものであった。その結果，原告らは，本件各増差本税額が未納となってしまったものであり，そのことについて原告らの責めに帰すべき事由はない。
したがって，国税通則法６３条６項４号及び国税通則法施行令２６条の２第２号の趣旨からも，原告らに本件各延滞税を賦課することは信義
則に反するというべきである。
イ 被告の主張
国税通則法２６条は，税務署長が更正又は決定をした後において，その更正又は決定に係る課税標準等又は税額等が過大又は過少であることを知ったときに，その調査したところにより，当該更正又は決定に係る課税標準等又は税額等を更に変更するために再更正をする旨規定しており，この再更正は，更正の除斥期間を経過するまでは，何回でも繰り返して行うことができる。そして，国税通則法２６条の立法趣旨は，国民に対する課税が常に法律にのっとり，同一の課税対象に対しては過不足なく厳正・公平に実施されるべきことに鑑み，一旦課税決定がされた場合においても，それが客観的に法律に反するものであればその是正を課税機関の裁量に委ねることなく，これを一律に行うべきこととした点にあると解される。このような立法趣旨に照らせば，課税の基礎となる事実の認識に誤りがあったことによるものか，これに対する法的な評価に誤りがあったことによるものか，又はその事実の認識や法的評価には誤りがなく，単に計算上の誤りがあったことによるものかにかかわらず，結論的に課税標準等又は税額等の算定結果に誤りのあることが判明した場合には，いずれも同様に更正をすべきことになる。
そうすると，原告らに対して行った本件各減額更正は，今後，原告らに対して増額更正をしないということを何ら意味するものではないのであり，原告らに対して信頼の対象となる公的見解を表示したとはいえないし，国税通則法６３条６項４号及び国税通則法施行令２６条の２第２号の「人為による異常な事故」の一つとされている税務職員の誤指導にも該当しない。したがって，原告らに本件各延滞税を賦課することが信義則に反するとはいえない。
(3) 争点(3)（市川税務署長が本件各延滞税催告書を原告らに送付したことな
どが国家賠償法上違法であるか否か。）について
ア 原告らの主張
(ア) 市川税務署長は，本件各減額更正により納付すべき税額を減額した後，自らの相続財産評価の誤りにより，納付すべき税額を増額する本件各増額更正を行ったのであるから，原告らには本件各延滞税の納税義務がなく，その納付を求めることは国税通則法６０条２項の解釈・適用を誤った違法なものであることを認識し又は認識し得たはずであるにもかかわらず，原告らに本件各延滞税催告書を送付したものである。
また，市川税務署長は，少なくとも原告らから本件各延滞税の納税義務の不存在を訴える平成２３年９月２日付けの上申書を受理した時点では，本件各延滞税催告書が違法なものであることを認識し又は認識し得たはずであるにもかかわらず，本件各延滞税催告書の撤回や本件各延滞税の納税義務がないことの説明をしなかった。
(イ) 市川税務署長が本件各延滞税催告書を送付し，その後も本件各延滞税催告書の撤回等をしないことにより，原告らは，自らには何ら非がないにもかかわらず，違法な扱いをされ続けているとともに，財産が差し押さえられるのではないかという不安に襲われており，著しい精神的苦痛を受けている。
原告らの精神的苦痛に対する慰謝料としては，それぞれ５万円が相当である。
イ 被告の主張
本件各延滞税の納税義務は適法に成立・確定しているから，市川税務署長が原告らに対して本件各延滞税の納付を催告したことに何ら違法はない。
第３ 当裁判所の判断
１ 争点(1)（本件各延滞税が発生しているといえるか否か。）について
(1) 本件において，原告らが納付すべき本件各相続税については，法定申告
期限前に本件各相続税申告がされ，その後，一旦は本件各減額更正及び本件各過納金の還付がされたが，改めて本件各増額更正がされたという経過をたどっていることから，原告らについて本件各延滞税が発生しているといえるか否かを検討する前提として，まず，国税の納税義務の成立，税務署長による更正及び再更正，過納金の還付等に関する国税通則法の規定についてみておくこととする。
ア 国税の納税義務は，各税法に定める課税要件を充足することにより抽象的，客観的に発生し，特別のものを除いては，その後所定の確定のための手続を経て初めて具体化される（国税通則法１５条参照）。相続税についても，抽象的納税義務は相続による財産の取得時，すなわち相続の開始時に成立し，原則として納税者の申告により，申告がない場合等には税務署長の決定又は更正により，納付すべき税額が具体的に確定する（国税通則法１５条２項４号，同法１６条１項１号，２４条，２５条，民法８９６条参照）。
ここで，納付すべき税額の確定という場合の「確定」は，納付すべき税額を一切変更することができないことを意味するのではなく，一旦確定した税額であっても，課税要件の充足によって抽象的，客観的に発生した納税義務の内容と相違すれば，税務署長による更正及び再更正により，繰り返し変更されて確定することがあり得るものである（国税通則法１６条１項１号，２４条，２６条参照）。
イ このように税務署長による更正は繰り返し行われることがあり得るところ，国税通則法２９条２項は，既に確定した納付すべき税額を減少させる更正（再更正を含む。）は，その更正により減少した税額に係る部分以外の部分の国税についての納税義務に影響を及ぼさないと規定しており，減額更正により減少した税額に係る部分以外の部分の国税については，減額更正後も依然として申告又は更正によって確定した具体的納税義務が存続
することになる。
これに対し，減額更正により減少した税額に係る部分の国税については，課税要件の充足によって抽象的，客観的に発生した納税義務の内容と一致せず，本来納税義務はなかったものであるから，減額更正により，申告又は更正によって確定した具体的納税義務は遡及的に消滅するものと解される。そして，減額更正により減少した税額に係る納付は，その納付の時には法律上の原因はあったが，減額更正により遡及的に法律上の原因を欠くに至ったため，その納付税額は過納金となり，税務署長等は，これを遅滞なく金銭で還付しなければならない（国税通則法５６条１項参照）。ただし，減額更正によって具体的納税義務が遡及的に消滅したとしても，当該減額更正における納付すべき税額等が課税要件の充足により抽象的，客観的に発生している納税義務より過小であった場合には，税務署長による増額再更正がされ，具体的納税義務が再度確定することになる（国税通則法２６条参照）。
ウ また，税務署長は，過納金を還付するに当たっては，還付加算金を加算しなければならないところ，過納の原因が税務署長の側にあると考えられる過納金については，過納に係る国税の納付があった日に遡って還付加算金を加算することとされ，その他の過納金については，税務署長が過納の事実を知り，これを還付するのに通常必要と考えられる期間が経過した日の翌日から還付加算金を加算することとされている（国税通則法５８条１項参照）が，これは，過納金が民法上の不当利得と同様の性格を有しており，不当利得においては，悪意の受益者は利息を付して利得を返還しなければならない（民法７０４条参照）とされていることを勘案したものと解される。
エ 以上のように，国税通則法においては，国税の納税義務は各税法に定める課税要件を充足することにより抽象的，客観的に発生し，特別のものを
除いては，納税者の申告又は税務署長による更正等によって具体的納税義務が確定するが，具体的納税義務が確定した後に減額更正がされた場合には，減少した税額に係る部分の具体的納税義務が遡及的に消滅して，既に納付された税額は過納金となり，同税額の納付があった日から又は還付に必要な期間経過後からの還付加算金を加算して過納金が還付されるが，減額更正によって具体的納税義務が遡及的に消滅したとしても，当該減額更正における納付すべき税額等が課税要件の充足により抽象的，客観的に発生している納税義務より過小であった場合には，税務署長による増額再更正がされ，具体的納税義務が再度確定することになるということができる。
(2) 次に，延滞税に関する国税通則法の規定をみると，同法６０条１項２号は，更正を受けた場合において，更正により納付すべき国税があるときは延滞税を納付しなければならないことを規定し，延滞税の発生要件について定めている。なお，延滞税は履行遅滞に対する損害賠償としての性格を有しているところ，租税債務も金銭債務であり，金銭債務の履行遅滞の成立については債務者の帰責事由は不要であること（民法４１９条３項参照）から，国税通則法６０条１項は，延滞税の成立について納税者の帰責事由を要件としていない。
そして，上記(1)のとおり，国税の納税義務は各税法に定める課税要件を充足することにより抽象的，客観的に発生しており，相続税を含む申告納税方式による国税については，法定申告期限までに適正な期限内申告書を提出して納付すべき税額を確定させ，当該申告期限と原則として同一である法定納期限までに同税額を納付することが義務付けられていることからすれば，更正により納税義務が確定した国税についても，その法定納期限が経過した時点から履行遅滞に陥っていたものと評価することができるから，延滞税の額の計算方法について，国税通則法６０条２項は，法定納期限の翌日からその国税を完納する日までの期間の日数に応じて延滞税の額を計算することを
規定している。
ただし，期限内申告書が提出されてから１年以上も経過した後に更正がされた場合には，法定納期限にまで遡って多額の延滞税の納税義務を負わせることが酷であること及び税務官署の事務配分上更正等の時期が納税者ごとに区々であることにより納税者の負担に差異が生じるのは相当ではないことから，国税通則法６１条１項１号は，延滞税の計算期間の特例を設けて，法定申告期限から１年を経過する日の翌日から更正に係る更正通知書が発せられた日までの期間については延滞税の額を計算する期間から控除することによって，納税者の負担を軽減することとしている。
(3) 上記(1)及び(2)で述べたところによれば，国税通則法においては，本件のように，国税の申告及び納税がされた後に減額更正がされると，減少した税額に係る部分の具体的納税義務は遡及的に消滅し，これに伴い，減額更正により減少した税額に係る納付については，これに対応する具体的納税義務が存在しなくなるので，所定の還付加算金を加算して過納金を還付することによる不当利得の清算関係のみが残ることになり，その後改めて増額更正がされた場合には，増額した税額に係る部分の具体的納税義務が新たに確定することになるのであるから，同法６０条１項２号に基づき，更正により納付すべき国税があるとして，増額した税額に係る部分について，延滞税の納税義務が発生するものというべきである。
また，この場合に発生する延滞税の金額については，国税通則法６０条２項及び同法６１条１項１号に基づき，法定納期限の翌日からその国税を完納する日までの期間から，法定申告期限から１年を経過する日の翌日から更正に係る更正通知書が発せられた日までの期間を控除した期間の日数に応じて計算されることになる。
そして，本件においては，前記争いのない事実及び弁論の全趣旨によれば，原告らについて発生した本件各延滞税の額は，別紙２「延滞税額計算表」記
載のとおり，原告Ａが１万５８００円，原告Ｃが１万６２００円であると認められる。
(4) これに対し，原告らは，本件法定納期限後の当初１年間についても本件各増差本税額に相当する相続税を事実として完納しているから，相続税の「未納」（国税通則法６０条２項）は存在しない旨主張する。
しかしながら，原告らが本件各相続税申告を行い，本件各増差本税額に相当する相続税を事実として納付していたとしても，上記(3)で述べたとおり，本件各減額更正がされたことにより，本件各増差本税額に相当する部分の税額の具体的納税義務は遡及的に消滅し，当該部分について納付されていた相続税については，不当利得としての清算関係が残るのみであり，その後，本件各増額更正がされたことによって，新たに本件各増差本税額の具体的納税義務が確定し，この具体的納税義務に対応する税額の納付がされていないのであるから，国税通則法６０条１項２号に基づき，本件各増差本税額に対する延滞税の納税義務も発生しているものというべきである。
そして，本件各増差本税額に相当する税額が事実として納付されていたとしても，上記のとおり，国税通則法６０条１項２号に基づき，本件各増差本税額に対する延滞税の納税義務は発生することには何ら変わりがないものと解されるし，同条２項は，納税義務が発生している延滞税の額の計算方法を規定するものであって，延滞税の発生要件を規定しているわけではないから，上記納付の事実があったことをもって本件各延滞税が発生していないとする原告らの主張は採用することができない。
(5) また，原告らは，原告らの責めに帰すべき事由はないから，原告らには本件各増差本税額の履行遅滞は存在しないと主張するが，延滞税の成立について納税者の帰責事由は要件とならないことは上記(2)で述べたとおりであるから，原告らの上記主張は採用することができない。
さらに，原告らは，本件法定納期限後の当初１年間について，還付加算金
の算定対象となっていないにもかかわらず本件各延滞税の算定基礎となっていることを指摘する。しかし，上記(1)及び(2)で述べたとおり，延滞税は履行遅滞に対する損害賠償としての性格を有し，還付加算金は不当利得に対する利息と同様の性格を有しており，両者の性格が異なる以上，延滞税と還付加算金とでは発生する期間が異なり得るものであって，現に延滞税に関する国税通則法６０条２項，同法６１条１項と，還付加算金に関する同法５８条１項では，延滞税又は還付加算金を計算する期間の定めが異なっているのであるから，本件法定納期限後の当初１年間について還付加算金の算定対象となっていないからといって，同期間について延滞税が発生していると解することに問題はないというべきである。
(6) 以上によれば，本件各増差本税額については，本件各相続税の法定納期限の翌日から本件各増差本税額の納付日までの期間（ただし，本件控除期間を除く。）に係る本件各延滞税（その額は原告Ａが１万５８００円，原告Ｃが１万６２００円）が発生していると認められるから，原告らは本件各延滞税の納税義務を負っているものというべきである。
２ 争点 (2 )（原告らに本件各延滞税を賦課することが信義則に反するか否か。）について
(1) 原告らは，市川税務署長が行った本件各減額更正という公権的判断を信頼したことにより経済的不利益を被り，そのことについて原告らに帰責事由はないから，国税通則法６３条６項４号及び国税通則法施行令２６条の２第２号の趣旨に照らしても，原告らに本件各延滞税を賦課することは信義則に反する旨主張する。
しかしながら，延滞税は，納税義務の成立と同時に，納税者の申告や税務署長等による処分を要しないで納付すべき税額が確定する国税であって（国税通則法１５条３項６号），本件各延滞税は，市川税務署長が原告らに対して本件各増額更正を行ったのと同時に，市川税務署長による何らの処分も経
ずに納付すべき税額が確定したものであるから，信義則に反する行政行為としての「本件各延滞税の賦課」を観念することができず，原告らの主張はその前提が欠けるものといわざるを得ない。
(2) 仮に，原告らの主張について，市川税務署長が，本件各延滞税が発生する根拠となった本件各増額更正をしたことが信義則に反する旨の主張であると解したとしても，国税通則法２６条は，税務署長が更正をした後，その更正をした課税標準等又は税額等が過大又は過小であることを知ったときは，その調査により当該更正に係る課税標準等又は税額等を更正する旨規定しており，税務署長は，所定の除斥期間内であれば，納付すべき税額等の確定手続として，何回でも繰り返して再更正をすることができるから，市川税務署長が本件各減額更正をしたからといって，もはやこれと異なる増額再更正をしないという公的見解を表示したとはいえないし，仮に原告らがそのような信頼をしていたとしても，信頼に基づく何らかの行動をしたとは認められないから，市川税務署長が本件増額再更正をしたことが信義則に反するという余地はない。
また，税務署長は，当初した更正における事実認識，法的評価又は計算に誤りがあった場合であっても，国税通則法２６条に基づき再更正をすることができると解されるから，市川税務署長が本件各減額更正において相続財産（土地）の評価を誤ったことにより本件各増額更正が必要となったとしても，市川税務署長が本件各増額更正をしたことが直ちに信義則に反するものとなるわけではないというべきである。
(3) したがって，原告らに本件各延滞税を賦課することが信義則に反する旨の原告らの主張は採用することができない。
３ 争点(3)（市川税務署長が本件各延滞税催告書を原告らに送付したことなどが国家賠償法上違法であるか否か。）について
原告らは，市川税務署長が原告らに本件各延滞税催告書を送付したこと，及
び本件各延滞税催告書の撤回や本件各延滞税の納税義務がないことの説明をしなかったことが国家賠償法上違法である旨主張する。
しかし，上記１で述べたとおり，原告らは本件各延滞税の納税義務を負っているのであるから，市川税務署長が原告らに本件各延滞税催告書を送付して本件各延滞税の納付を催告したことは何ら違法ではないし，市川税務署長が本件各延滞税催告書の撤回等をすべき義務を負っていないことは明らかである。したがって，原告らの国家賠償請求には理由がない。
第４ 結論
よって，原告らの請求はいずれも理由がないからこれらを棄却することとし，訴訟費用の負担について行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条，６５条１項本文を適用して，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第３８部
裁判長裁判官定塚誠
裁判官竹林俊憲
裁判官馬場俊宏
別紙１
関係法令の定め
第１ 国税通則法
１ １５条（納税義務の成立及びその納付すべき税額の確定）
(1) １項
国税を納付する義務（源泉徴収による国税については，これを徴収して国に納付する義務。以下「納税義務」という。）が成立する場合には，その成立と同時に特別の手続を要しないで納付すべき税額が確定する国税を除き，国税に関する法律の定める手続により，その国税についての納付すべき税額が確定されるものとする。
(2) ２項
納税義務は，次の各号に掲げる国税（第１号から第１２号までにおいて，附帯税を除く。）については，当該各号に定める時（･･･（略）･･･）に成立する。
一から三まで･･･（略）･･･
四相続税相続又は遺贈（･･･（略）･･･）による財産の取得の時五以下･･･（略）･･･
(3) ３項
納税義務の成立と同時に特別の手続を要しないで納付すべき税額が確定する国税は，次に掲げる国税とする。
一から五まで･･･（略）･･･
六延滞税及び利子税
２ １６条（国税についての納付すべき税額の確定の方式）１項
国税についての納付すべき税額の確定の手続については，次の各号に掲げるいずれかの方式によるものとし，これらの方式の内容は，当該各号に掲げると
ころによる。
一申告納税方式納付すべき税額が納税者のする申告により確定することを原則とし，その申告がない場合又はその申告に係る税額の計
算が国税に関する法律の規定に従つていなかった場合その他
当該税額が税務署長又は税関長の調査したところと異なる場
合に限り，税務署長又は税関長の処分により確定する方式を
いう。
二･･･（略）･･･
３ ２６条（再更正）
税務署長は，前２条又はこの条の規定による更正又は決定をした後，その更正又は決定をした課税標準等又は税額等が過大又は過少であることを知ったときは，その調査により，当該更正又は決定に係る課税標準等又は税額等を更正する。
４ ２９条（更正等の効力）
(1) １項
第２４条（更正）又は第２６条（再更正）の規定による更正（以下「更正」という。）で既に確定した納付すべき税額を増加させるものは，既に確定した納付すべき税額に係る部分の国税についての納税義務に影響を及ぼさない。
(2) ２項
既に確定した納付すべき税額を減少させる更正は，その更正により減少した税額に係る部分以外の部分の国税についての納税義務に影響を及ぼさない。
５ ３５条（申告納税方式による国税等の納付）２項
次の各号に掲げる金額に相当する国税の納税者は，その国税を当該各号に掲げる日（･･･（略）･･･）までに国に納付しなければならない。一･･･（略）･･･
二更正通知書に記載された第２８条第２項第３号イからハまで（更正により納付すべき税額）に掲げる金額（その更正により納付すべき税額が新たにあることとなった場合には，当該納付すべき税額）又は決定通知書に記載された納付すべき税額その更正通知書又は決定通知書が発せられた日の翌日から起算して１月を経過する日
６ ５６条（還付）１項
国税局長，税務署長又は税関長は，還付金又は国税に係る過誤納金（以下「還付金等」という。）があるときは，遅滞なく，金銭で還付しなければならない。
７ ５８条（還付加算金）１項
国税局長，税務署長又は税関長は，還付金等を還付し，又は充当する場合には，次の各号に掲げる還付金等の区分に従い当該各号に定める日の翌日からその還付のための支払決定の日又はその充当の日（･･･（略）･･･）までの期間（･･･（略）･･･）の日数に応じ，その金額に年７．３パーセントの割合を乗じて計算した金額（以下「還付加算金」という。）をその還付し，又は充当すべき金額に加算しなければならない。
一還付金及び次に掲げる過納金当該還付金又は過納金に係る国税の納付があった日（その日が当該国税の法定納期限前である場合には，当該法定納期限）
イ 更正若しくは第２５条（決定）の規定による決定又は賦課決定（･･･（略）･･･）により納付すべき税額が確定した国税（･･･（略）･･･）に係る過納金（次号に掲げるものを除く。）
ロ 納税義務の成立と同時に特別の手続を要しないで納付すべき税額が確定する国税で納税の告知があったもの（･･･（略）･･･）に係る過納金
ハ イ又はロに掲げる過納金に類する国税に係る過納金として政令で定めるもの
二更正の請求に基づく更正（･･･（略）･･･）により納付すべき税額が減少した国税（･･（略）･･･）に係る過納金その更正の請求があった日の翌日から起算して３月を経過する日と当該更正があった日の翌日から起算して１月を経過する日とのいずれか早い日（その日が当該国税の法定納期限前である場合には，当該法定納期限）
三･･･（略）･･･
８ ６０条（延滞税）
(1) １項
納税者は，次の各号の一に該当するときは，延滞税を納付しなければならない。
一･･･（略）･･･
二･･･（略）･･･更正･･･（略）･･･を受けた場合において，第３５条第２項（期限後申告等による納付）の規定により納付すべき国税があるとき。三以下･･･（略）･･･
(2) ２項
延滞税の額は，前項各号に規定する国税の法定納期限（･･･（略）･･･）の翌日からその国税を完納する日までの期間の日数に応じ，その未納の税額に年１４．６パーセントの割合を乗じて計算した額とする。ただし，納期限（･･･（略）･･･）までの期間又は納期限の翌日から２月を経過する日までの期間については，その未納の税額に年７．３パーセントの割合を乗じて計算した額とする。
９ ６１条（延滞税の額の計算の基礎となる期間の特例）１項
修正申告書（･･･（略）･･･）の提出又は更正（･･･（略）･･･）があった場合において，次の各号の一に該当するときは，当該申告書の提出又は更正により納付すべき国税については，前条第２項に規定する期間から当該各号に掲げる期間を控除して，同項の規定を適用する。
一その申告又は更正に係る国税について期限内申告書が提出されている場合において，その法定申告期限から１年を経過する日後に当該修正申告書が提出され，又は当該更正に係る更正通知書が発せられたとき。その法定申告期限から１年を経過する日の翌日から当該修正申告書が提出され，又は当該更正に係る更正通知書が発せられた日までの期間
二･･･（略）･･･
10 ６３条（納税の猶予等の場合の延滞税の免除）６項
国税局長，税務署長又は税関長は，次の各号の一に該当する場合には，当該各号に規定する国税に係る延滞税（･･･（略）･･･）につき，当該各号に掲げる期間に対応する部分の金額を限度として，免除することができる。一から三まで･･･（略）･･･
四前各号の一に該当する事実に類する事実が生じた場合で政令で定める場合政令で定める期間
11 １１８条３項（国税の課税標準の端数計算等）
附帯税の額を計算する場合において，その計算の基礎となる税額に１万円未満の端数があるとき･･･（略）･･･は，その端数金額又はその全額を切り捨てる。
12 １１９条４項（国税の確定金額の端数計算等）
附帯税の確定金額に１００円未満の端数があるとき，又はその全額が１０００円未満（加算税に係るものについては，５０００円未満）であるときは，その端数金額又はその全額を切り捨てる。
第２ 国税通則法施行令２６条の２（延滞税の免除ができる場合）法第６３条第６項第４号（延滞税の免除ができる場合）に掲げる政令で定める場合は，次の各号に掲げる場合とし，同号に掲げる政令で定める期間は，それぞれ当該各号に掲げる期間とする。
一･･･（略）･･･
二火薬類の爆発，交通事故その他の人為による異常な災害又は事故により，
納付すべき税額の全部若しくは一部につき申告をすることができず，又は国税を納付することができない場合（その災害又は事故が生じたことにつき納税者の責めに帰すべき事由がある場合を除く。）その災害又は事故が生じた日からこれらが消滅した日以後７日を経過した日までの期間
第３ 相続税法
１ ２７条（相続税の申告書）１項
相続又は遺贈（･･･（略）･･･）により財産を取得した者及び当該被相続人に係る相続時精算課税適用者は，当該被相続人からこれらの事由により財産を取得したすべての者に係る相続税の課税価格（･･･（略）･･･）の合計額がその遺産に係る基礎控除額を超える場合において，その者に係る相続税の課税価格（･･･（略）･･･）に係る第１５条から第１９条まで，第１９条の３から第２０条の２まで及び第２１条の１４から第２１条の１８までの規定による相続税額があるときは，その相続の開始があったことを知った日の翌日から１０月以内（･･･（略）･･･）に課税価格，相続税額その他財務省令で定める事項を記載した申告書を納税地の所轄税務署長に提出しなければならない。
２ ３３条（納付）
期限内申告書又は第３１条第２項の規定による修正申告書を提出した者は，これらの申告書の提出期限までに，これらの申告書に記載した相続税額又は贈与税額に相当する相続税又は贈与税を国に納付しなければならない。
第４ 租税特別措置法
１ ９３条（利子税の割合の特例）１項
次の各号に掲げる規定に規定する利子税の年７．３パーセントの割合は，当該各号に掲げる規定にかかわらず，各年の特例基準割合（各年の前年の１１月３０日を経過する時における日本銀行法（平成９年法律第８９号）第１５条第１項第１号の規定により定められる商業手形の基準割引率に年４パーセントの割合を加算した割合をいう。以下第９５条までにおいて同じ。）が年７．３パ
ーセントの割合に満たない場合には，その年中においては，当該特例基準割合（当該特例基準割合に０．１パーセント未満の端数があるときは，これを切り捨てる。）とする。
一以下･･･（略）･･･
２ ９４条（延滞税の割合の特例）１項
国税通則法第６０条第２項及び相続税法第５１条の２第１項第３号に規定する延滞税の年７．３パーセントの割合は，これらの規定にかかわらず，各年の特例基準割合が年７．３パーセントの割合に満たない場合には，その年（･･･（略）･･･）中においては，当該特例基準割合（当該特例基準割合に０．１パーセント未満の端数があるときは，これを切り捨てる。）とする。
３ ９５条（還付加算金の割合の特例）
各年の特例基準割合が年７．３パーセントの割合に満たない場合には，国税通則法第５８条第１項に規定する還付加算金（以下この条及び次条において「還付加算金」という。）の計算の基礎となる期間であってその年に含まれる期間に対応する還付加算金についての同項の規定の適用については，同項中「年７．３パーセントの割合」とあるのは，「租税特別措置法（昭和３２年法律第２６号）第９３条第１項（利子税の割合の特例）に規定する特例基準割合（当該特例基準割合に０．１パーセント未満の端数があるときは，これを切り捨てる。）」とする。
４ ９６条（利子税等の額の計算）
前３条のいずれかの規定の適用がある場合における利子税等（利子税，延滞税及び還付加算金をいう。）の額の計算において，その計算の過程における金額に１円未満の端数が生じたときは，これを切り捨てる。
別紙２
延滞税額計算表
１ 原告Ａの納付すべき延滞税
(1) 法定申告期限及び法定納期限平成▲年▲月▲日
（相続税法２７条１項，３３条）
(2) 本件各増額更正
ア 更正通知年月日平成▲年▲月▲日
イ 増差税額３６万０３００円
ウ イを完納した日平成▲年▲月▲日
(3) 延滞税額の計算期間及び日数
ア 計算の起算日平成▲年▲月▲日（国税通則法６０条２項）
イ 計算の満了日平成▲年▲月▲日（国税通則法６０条２項）
ウ 除算される期間平成▲年▲月▲日から平成▲年▲月▲日まで
（国税通則法６１条１項１号）
エ 期間における日数６４７日（アからイまでの期間）－２７９日（ウの期間）＝３６８日
(4) 延滞税の計算
ア 計算方法
(ア) 平成▲年▲月▲日から同年▲月▲日まで
納付すべき国税３６万円（国税通則法１１８条３項）×年４．５パーセント（租税特別措置法９４条１項）×１２８日÷３６５日＝５６８１円（租税特別措置法９６条）
(イ) 平成▲年▲月▲日から同年▲月▲日まで
納付すべき国税３６万円（国税通則法１１８条３項）×年４．３パーセント（租税特別措置法９４条１項）×２３７日÷３６５日＝１万００５１
円（租税特別措置法９６条）
(ウ) 平成▲年▲月▲日から同年▲月▲日まで
納付すべき国税３６万円（国税通則法１１８条３項）×年４．３パーセント（租税特別措置法９４条１項）×３日÷３６５日＝１２７円（租税特別措置法９６条）
(エ) 合計（(ア)＋(イ)＋(ウ)）
５６８１円＋１万００５１円＋１２７円＝１万５８５９円
イ 延滞税額
１万５８００円（国税通則法１１９条４項）
２ 原告Ｃの納付すべき延滞税
(1) 法定申告期限及び法定納期限平成▲年▲月▲日
（相続税法２７条１項，３３条）
(2) 本件各増額更正
ア 更正通知年月日平成▲年▲月▲日
イ 増差税額３７万４６００円
ウ イを完納した日平成▲年▲月▲日
(3) 延滞税額の計算期間及び日数
ア 計算の起算日平成▲年▲月▲日（国税通則法６０条２項）
イ 計算の満了日平成▲年▲月▲日（国税通則法６０条２項）
ウ 除算される期間平成▲年▲月▲日から平成▲年▲月▲日まで
（国税通則法６１条１項１号）
エ 期間における日数６４７日（アからイまでの期間）－２７９日（ウの期間）＝３６８日
(4) 延滞税の計算
ア 計算方法
(ア) 平成▲年▲月▲日から同年▲月▲日まで
納付すべき国税３７万円（国税通則法１１８条３項）×年４．５パーセント（租税特別措置法９４条１項）×１２８日÷３６５日＝５８３８円（租税特別措置法９６条）
(イ) 平成▲年▲月▲日から同年▲月▲日まで
納付すべき国税３７万円（国税通則法１１８条３項）×年４．３パーセント（租税特別措置法９４条１項）×２３７日÷３６５日＝１万０３３０円（租税特別措置法９６条）
(ウ) 平成▲年▲月▲日から同年▲月▲日まで
納付すべき国税３７万円（国税通則法１１８条３項）×年４．３パーセント（租税特別措置法９４条１項）×３日÷３６５日＝１３０円（租税特別措置法９６条）
(エ) 合計（(ア)＋(イ)＋(ウ)）
５８３８円＋１万０３３０円＋１３０円＝１万６２９８円
イ 延滞税額
１万６２００円（国税通則法１１９条４項）
出典：裁判所ウェブサイト「裁判例検索」（https://www.courts.go.jp/hanrei/83493/detail5/index.html）。本文は同サイト掲載の判決書PDFからTaiLexi AIがテキスト化・整形したもの（正確な文言は原本PDFを参照）。判示事項・裁判要旨・参照法条は裁判所の公表どおり。
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/choshu/2012/pdf/H24_72.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。