税務訴訟資料第２７４号（順号１４００６）
最高裁判所（第一小法廷）令和●●年（○○）第●●号法人税更正処分等取消請求上告受理事件
国側当事者・国（神奈川税務署長）
令和６年７月１８日棄却・確定
（控訴審・東京高等裁判所、令和●●年（○○）第●●号、令和４年９月１４日判決、本資料２７２号・順号１３７５５）
（第一審・東京地方裁判所、令和●●年（○○）第●●号、令和４年１月２０日判決、本資料２７２号・順号１３６６１）
判決
当事者の表示別紙当事者目録記載のとおり
上記当事者間の東京高等裁判所令和●●年（○○）第●●号法人税更正処分等取消請求事件について、同裁判所が令和４年９月１４日に言い渡した判決に対し、上告人から上告があった。よって、当裁判所は、次のとおり判決する。
主文
原判決を破棄する。
被上告人の控訴を棄却する。
控訴費用及び上告費用は被上告人の負担とする。
理由
上告代理人小原一人ほかの上告受理申立て理由について
１ 連結法人である被上告人は、平成２８年４月１日から平成２９年３月３１日までの連結事業年度及び課税事業年度（以下、これらを併せて「本件事業年度」という。）に係る法人税及び地方法人税の確定申告をしたところ、処分行政庁から、被上告人がその株式の全てを間接保有する外国法人であるＢ（以下「Ｂ」という。）の個別課税対象金額に相当する金額が、租税特別措置法（平成２８年法律第１５号による改正前のもの。以下「措置法」という。）６８条の９０第１項の規定によって、被上告人の本件事業年度の連結所得の金額の計算上、益金の額に算入されるなどとして、上記法人税等の各増額再更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分を受けた。
本件は、被上告人が、上告人を相手に、上記各処分のうち被上告人が主張する金額を超える部分（以下「本件各処分」という。）の取消しを求める事案である。
２ 関係法令の定めは、次のとおりである。
措置法６８条の９０第１項は、同項各号に掲げる連結法人に係る特定外国子会社等（以下、単に「特定外国子会社等」という。）が各事業年度において適用対象金額を有する場合には、その適用対象金額のうち個別課税対象金額に相当する金額は、その連結法人の収益の額とみなして当該各事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日を含むその連結法人の各連結事業年度における連結所得の金額の計算上、益金の額に算入する旨を規定する。同条３項１号は、特定外国子会社等が、同項柱書き所定のものである場合であって、各事業年度においてその行う主たる事業である保険業を主として同号所定の者（以下「関連者」という。）以外の者との間で行っている場合として政令で定める場合に該当するときは、当該特定外国子会社等の当該事業年度に係る適用対象金額については、同条１項の規定は適用しない旨を規定する（以下、上記の「政令で定める場合に該当するとき」という要件を「非関連者基準」という。）。
上記の「政令で定める場合」につき、租税特別措置法施行令（平成２８年政令第１５９号による改正前のもの。以下「施行令」という。）３９条の１１７第８項５号は、当該各事業年度の収入保険料の合計額のうちに当該収入保険料で関連者以外の者から収入するもの（当該収入保険料が再保険に係るものである場合には、関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料に限る。）の合計額の占める割合が１００分の５０を超える場合とする旨を規定する（以下、同号の括弧書きを「本件括弧書き」という。）。
３ 原審の適法に確定した事実関係等の概要は、次のとおりである。
（１）ア被上告人は、自動車の製造、売買等を目的とする連結法人である。
イ Ｂは、バーミューダ諸島において設立された保険業を主たる事業とする外国法人であり、本件事業年度における被上告人に係る特定外国子会社等に当たる。
ウ Ｃ（以下「Ｃ」という。）は、メキシコ合衆国に所在する金融業を営む外国法人であり、平成２７年４月１日から平成２８年３月３１日までのＢの事業年度（以下「本件Ｂ事業年度」という。）におけるＢに係る関連者に当たる。
エ Ｄ（以下「Ｄ」という。）は、メキシコ合衆国に所在する保険業を営む外国法人であり、本件Ｂ事業年度におけるＢに係る関連者には当たらない。
（２）Ｃは、被上告人の企業グループが製造する自動車を割賦で購入する顧客（以下「本件各顧客」という。）との間で、購入資金を貸し付けることを内容とする契約（以下「本件クレジット契約」といい、本件クレジット契約に基づく貸金債権を「本件クレジット債権」という。）を締結していた。
本件クレジット契約には、次のような定めがあった。
ア 本件各顧客は、Ｃを最優先の受益者として指定して、本件クレジット債権の未償還残高等を保障する生命保険及び本件クレジット債権の月額賦払金の少なくとも６か月分を保障する失業等に係る保険を内容とする保険契約を締結しなければならない。
イ 本件各顧客が上記アの保険契約を締結しない場合は、Ｃは、所定の保険契約を締結し、これに本件各顧客を加入させることができ、本件各顧客は、上記保険契約に係る費用を支払わなければならない。
（３）Ｃは、Ｄとの間で、保険期間を平成２６年８月６日から平成２７年８月５日までとする保険契約を締結し、その後、同一の内容で保険期間を同月６日から平成２８年８月５日までとする保険契約を締結した（以下、これらの契約を併せて「本件元受保険契約」という。）。Ｃは、本件各顧客が上記（２）アの保険契約を締結しない場合、本件各顧客を本件元受保険契約に加入させた上で、本件各顧客から本件元受保険契約の保険料に相当する金額を徴収し、保険料をＤに支払っていた。
本件元受保険契約には、次のような定めがあった。
ア Ｃを優先受益者に指定し、この指定は取り消すことができない。
イ 本件各顧客の死亡及び恒久的な全身の障害が発生した場合、Ｄは、所定の限度額を上限として、本件クレジット債権の未償還残高を優先受益者（Ｃ）に支払う。
本件各顧客の失業及び一時的な全身の障害が発生した場合、Ｄは、所定の限度額を上限として、本件クレジット債権の月額賦払金６か月分を優先受益者（Ｃ）に支払う。
ウ 保険料は、本件クレジット債権の期首残高１０００メキシコ・ペソ当たり月額０．９６メキシコ・ペソである。
（４）ＤとＢは、契約期間を平成２６年７月１日から５年間とし、Ｄが本件元受保険契約において引き受ける全保険リスクの７０％をＢに対して再保険に付し、Ｂがこれを引き受けることを内容とする再保険契約（以下「本件再保険契約」という。）を締結した。
（５）本件Ｂ事業年度におけるＢの収入保険料の総額は５億２５２１万４９７６米ドル（①）であったところ、そのうち関連者以外の者（Ｄを除く。）から受領した収入保険料は２億５３１８万３１２０米ドル（②）であり、Ｄから受領した本件再保険契約に係る収入保険料は１１４９万３０７５米ドル（③）であった。②の金額は①の金額の１００分の５０を超えないが、②の金額に③の金額を加えた額は、①の金額の１００分の５０を超える。
（６）処分行政庁は、被上告人に対し、令和２年７月３１日、本件再保険契約に係る収入保険料は、Ｂに係る関連者に当たるＣの資産を「保険の目的」とする保険に係るものであって本件括弧書きの要件を満たさず、施行令３９条の１１７第８項５号にいう「関連者以外の者から収入するもの」に該当しないために、同号にいう割合が１００分の５０を超えないこととなる結果、Ｂは本件Ｂ事業年度において非関連者基準を満たさないなどとして、措置法６８条の９０第１項の規定を適用し、前記各増額再更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分をした。
４ 原審は、上記事実関係等の下において、要旨次のとおり判断し、本件各処分は違法であるとして被上告人の請求を認容した。
本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」は例示にすぎず、「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険」とは、関連者以外の者の資産等に対する保険危険を担保する保険をいうものと解するのが相当である。本件元受保険契約は本件各顧客の生命、身体等に対する保険危険を担保する保険契約であるから、本件再保険契約に係る収入保険料は、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料」に当たるものとして施行令３９条の１１７第８項５号にいう「関連者以外の者から収入するもの」に該当し、同号にいう割合が１００分の５０を超えることとなる結果、Ｂは本件Ｂ事業年度において非関連者基準を満たすので、措置法６８条の９０第１項の適用は除外される。
５ しかしながら、原審の上記判断は是認することができない。その理由は、次のとおりである。
（１）施行令３９条の１１７第８項５号は、措置法６８条の９０第１項の規定の適用が除外される場合の要件の一つである非関連者基準を、主として保険業を行う特定外国子会社等について具体化するものである。そして、本件括弧書きは、特定外国子会社等が関連者との間の保険取引に関連者以外の者を介在させた場合の収入保険料の取扱いを明確にし、上記の者を形式的に介在させることによって非関連者基準を充足させ、同項の適用が除外されることとなるのを防ぐ趣旨に出たものと解される。
このような本件括弧書きの趣旨に加えて、通常、保険に加入する者は、保険金の支払を受けることによって経済的不利益の保障、填補を受けることを目的として、保険料を負担して保険契約を締結するものと考えられることを踏まえると、本件括弧書きは、特定外国子会社等が保険者として再保険取引を行うに際し、当該再保険取引が関連者以外の者の資産又は損害賠償責任に係る経済的不利益を担保しようとするものである場合に限り、当該特定外国子会社等が当該再保険取引から得る収入保険料は関連者以外の者から収入するものとして扱うこととしたものと解される。
したがって、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険」とは、関連者以外の者の資産又は損害賠償責任に係る経済的不利益を担保する保険をいうものと解すべきである。
（２）これを本件についてみるに、前記事実関係等によれば、Ｃは、本件クレジット契約を締結した本件各顧客が所定の保険契約を締結しない場合には、本件元受保険契約に本件各顧客を加入させ、本件各顧客から、本件クレジット債権の残高に応じて定められる本件元受保険契約の保険料に相当する金額を徴収して保険料をＤに支払っており、また、本件元受保険契約においては、Ｃが優先受益者に指定され、この指定は取り消すことができないこととされるとともに、本件各顧客の死亡等又は失業等の保険事故が生じた場合には、それぞれ、所定の限度額を上限として、本件クレジット債権の未償還残高又は月額賦払金６か月分に相当する保険給付を受けることとされていたというのである。
上記のような本件元受保険契約の実質に照らせば、本件再保険契約に係る保険は、本件Ｂ事業年度におけるＢに係る関連者に当たるＣが有する資産である本件クレジット債権に係る経済的不利益を担保するものであるということができる。したがって、上記保険は、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険」には当たらないから、Ｂは本件Ｂ事業年度において非関連者基準を満たさず、措置法６８条の９０第１項の適用が除外されることとはならない。
６ 以上によれば、原審の上記判断には判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反がある。論旨は理由があり、原判決は破棄を免れない。そして、前記事実関係等の下においては、本件各処分にその他の違法事由も見当たらず、本件各処分は適法であるというべきである。そうすると、被上告人の請求は理由がないから、これを棄却した第１審判決は正当であって、被上告人の控訴は棄却すべきである。
よって、裁判官全員一致の意見で、主文のとおり判決する。
最高裁判所第一小法廷
裁判長裁判官岡正晶
裁判官深山卓也
裁判官安浪亮介
裁判官堺徹
裁判官宮川美津子
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令和●●年（○○）第●●号
上告受理申立て事件番号東京高等裁判所令和●●年（○○）第●●号
申立人国（処分をした行政庁神奈川税務署長）
相手方Ａ株式会社
上告受理申立て理由書
令和４年１１月１８日
最高裁判所御中
申立人指定代理人小原一人
吉田俊介
長谷川秀治
川崎令子
平雄一
伊藤清隆
深山明彦
八屋敦子
野間隆一朗
守田可奈子
木村政文
鷲津晋一
世古佳敬
松永麻希子
申立人（一審被告、原審被控訴人。以下同じ。）は、本書面において、上告受理申立ての理由を明らかにする。
なお、略語等については、本書面で新たに定義するもののほか、原判決及び原判決が引用する一審判決の例による（参考に原判決及び一審判決で定義された略語について別紙略語表のとおり整理した。）。
第１ 事案の概要等
１ 事案の概要
連結納税の承認を受けた内国法人である相手方（一審原告、原審控訴人。以下同じ。）が平成２８年４月１日から平成２９年３月３１日までの連結事業年度及び課税事業年度の法人税及び地方法人税の確定申告をしたところ、処分行政庁は、バミューダにおいて設立された相手方の子会社が非関連者である保険会社との間で締結した再保険契約（本件再保険契約）に係る収入保険料は、措置法施行令３９条の１１７第８項５号括弧書き（本件括弧書き）にいう「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料」に該当せず、外国子会社合算税制（タックス・ヘイブン対策税制）の適用除外要件のうちいわゆる非関連者基準を満たさないなどとして、平成３０年６月２７日付けで法人税及び地方法人税に係る各更正処分（本件法人税当初更正処分及び本件地方法人税当初更正処分）並びにこれらに伴う過少申告加算税の各賦課決定処分（本件法人税当初賦課決定処分及び本件地方法人税当初賦課決定処分）をした。なお、処分行政庁は、令和２年７月３１日付けで法人税額及び地方法人税額を増額する旨の各再更正処分（本件法人税再更正処分及び本件地方法人税再更正処分）並びにこれらに伴う過少申告加算税の各賦課決定処分をした。
本件は、相手方が、本件再保険契約に係る収入保険料は、非関連者である本件各顧客の生命、身体等を保険の目的とする保険に係る収入保険料であり、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料」に該当するから、非関連者基準を満たすなどとして、本件法人税再更正処分及び本件地方法人税再更正処分並びに本件法人税当初賦課決定処分及び本件地方法人税当初賦課決定処分について、相手方主張額を超える各部分の取消しを求める事案である。
２ 本件の争点
（１）本件の争点は、本件再保険契約に係る収入保険料が、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料」に該当するか否かである。
（２）すなわち、本件においては、大要、第一審判決の「（別紙３）概要図」のとおり、相手方の関連者であるＣ（メキシコ法人）が非関連者であるＤ（メキシコ法人）との間で本件元受保険契約を締結し、同契約に基づきＤに対し保険料を支払い、Ｄが相手方の特定外国子会社等であるＢ（バミューダ法人）との間で本件再保険契約を締結し、同契約に基づきＢに対し再保険料を支払っていたところ、外国子会社合算税制に係る適用除外要件のうち、いわゆる非関連者基準充足性の判断に当たり、Ｂが受領した当該再保険料が措置法６８条の９０第３項の委任に基づき規定された措置法施行令３９条の１１７第８項５号の括弧書き（本件括弧書き）にいう収入保険料に該当するか否かが争点となっている。これに該当しなければ、当該再保険料は、関連者以外の者からの収入保険料に含まれず、その結果としてＢが非関連者基準を満たさないことになって適用除外要件を充足せず、Ｂの個別課税対象金額は相手方の本件連結事業年度の法人税に係る連結所得の計算上、益金の額に算入され、本件法人税再更正処分、本件地方法人税再更正処分、本件法人税当初賦課決定処分及び本件地方法人税当初賦課決定処分はいずれも適法となる。他方で、当該再保険料が、本件括弧書きにいう収入保険料に該当すれば、その結果としてＢは非関連者基準を満たし、Ｂの個別課税対象金額は、上記計算上、益金の額には算入されず、本件法人税再更正処分、本件地方法人税再更正処分、本件法人税当初賦課決定処分及び本件地方法人税当初賦課決定処分のうち、相手方主張額を超える部分が違法なものとなる。
３ 原判決の要旨
（１）本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険」の意義
本件括弧書きの趣旨は、特定外国子会社等の総保険料収入に占める非関連者からの保険料収入が過半か否かを判定する際に、保険契約によって担保される保険危険の過半が非関連者の財産等に係るものか否かという判断基準を明示することにより、その所在する国又は地域で行うことにつき経済合理性が認められない事業活動について外国子会社合算税制の潜脱を防止することにあるものと解される。そして、このような趣旨は、損害保険に限らず広く保険一般に妥当するというべきであるから、本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」は、単なる例示にすぎず、「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」とは、非関連者の資産等に対する保険危険を担保する保険をいうものと解するのが相当である（原判決４及び５ページ）。
（２）本件再保険契約に係る収入保険料が「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料」に該当するか
本件元受保険契約において、保険料の実質的負担者は本件各顧客である。そうすると、本件元受保険契約は、本件各顧客がその生命、身体等に係る保険危険を担保することの対価として保険料を支払い、本件各顧客の死亡等の事由が発生した場合に保険金が支払われる仕組みとなっているのであるから、本件元受保険契約は、本件各顧客の生命、身体等に対する保険危険を担保する保険であるというべきである。したがって、本件元受保険契約は、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」に当たり、本件再保険契約に係る収入保険料は、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料」に当たると解するのが相当である（原判決５ページ）。
第２ 上告受理申立て理由の要旨
１ 原判決の判断は措置法６８条の９０第３項及び措置法施行令３９条の１１７第８項５号の解釈適用を誤っていること（後記第３）
（１）本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」は限定列挙であって、単なる例示にすぎないとの原判決の解釈は誤りであること（後記第３の１）
租税法律主義の原則に照らすと、租税法規はみだりに規定の文言を離れて解釈すべきものではなく、このことは法律の委任を受けて規定された政令の解釈においても同様である（最高裁平成２２年３月２日第三小法廷判決等）。また、タックス・ヘイブン対策税制が、課税要件を明確化して、課税執行面における安定性を確保する点をその趣旨とするものであることに照らすと、タックス・ヘイブン対策税制に係る規定は、特に文理に即した解釈が要請される。
本件括弧書き（なお、以下では、「本件括弧書き」という場合、措置法６８条の９０第３項の委任に基づき規定された措置法施行令３９条の１１７第８項５号の括弧書きのほか、同内容の規定である措置法６６条の６第３項の委任に基づき規定された措置法施行令３９条の１７第８項５号の括弧書きを含む。）は、再保険料のうち、非関連者からの収入保険料とされるものにつき、「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料に限る。」と規定し、一義的かつ明確に、対象を「資産」と「損害賠償責任」に限定しており、これが限定列挙であることは明らかであって、例示列挙と解する余地はない。本件括弧書きは、非関連者を介在させる再保険契約を用いた租税回避行為を防止するための基準を明確化することを趣旨とするものであるところ、平成７年度税制改正においては、保険に係る所得が移転されやすい性質を有する上、再保険が複雑、多様化し、租税回避を目的とした再保険取引も多く見られるという事情や再保険の本来的な目的及び機能が予測困難な大規模な保険金支払義務の発生に対するリスクの平準化、分散にあり、その経済的必要性、有用性の観点から圧倒的に損害保険の分野において利用され、生命保険の再保険の利用が極めて限定的だったという事情等を踏まえて、類型的に、再保険として経済合理性を有し、租税回避に当たらないものとして、「資産」または「損害賠償責任」を保険の目的とする元受保険に係る再保険の保険料に限って非関連者からの収入保険料に含むものと規定したものである。原判決は、本件括弧書きの解釈に当たり、損害保険と生命保険の再保険の場面における経済合理性の差異という観点からの検討をすることなく、本件括弧書き制定の経緯や背景事情を正しく理解しないまま、本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」を単なる例示であると判断し、適用除外の範囲を拡張するものであって、非関連者を介在させる再保険契約を用いた租税回避行為を防止するための基準を明確化するという本件括弧書きの趣旨に反するものといわざるを得ない。
このように本件括弧書きの「資産」や「損害賠償責任」は限定列挙であることは明らかであり、そうすると原判決の認定した「本件各顧客の生命、身体等」を保険の目的とする本件元受保険契約に係る再保険の保険料は、本件括弧書きにいう収入保険料に当たらない。
（２）「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険」の意義についての原判決の解釈は誤りであること（後記第３の２）
原判決は、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」とは、「非関連者の資産等に対する保険危険を担保する保険をいう」と判示するところ、ここにいう「保険危険」との用語は、「保険事故（の一般的な可能性）」との意味で用いられることもあれば、「経済的損失（経済的不利益）」との意味で用いられることもある。原判決は、「保険危険」について、「保険事故（の一般的な可能性）」の意味で用いているものと解されるが、本件括弧書きの解釈の場面においては、「経済的損失（経済的不利益）」の意味で用いられていると解すべきである。
すなわち、立法担当者による本件括弧書きの解説には「保険契約によって担保される保険危険の過半が非関連者の財産等に係るものかどうかという判断基準が明示されました。」との記載があるところ、当該記載によれば、立法担当者としては「保険危険」という用語を「経済的損失（経済的不利益）」の意味で用いていることは明らかである。また、原判決のように、非関連者の資産等に対する保険危険を担保する保険の再保険であれば、その再保険料は、非関連者からの収入保険料に含まれると解するとすると、結局、被保険者を非関連者とする形式の元受保険契約でありさえすれば、保険契約者、保険金受取人等のいかんを問わず、「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」に該当することとなるが、これでは契約条項の定め方一つで容易に非関連者基準を充足させることができることとなり、本件括弧書きの趣旨に反することとなる。
このように本件括弧書きの「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」とは「非関連者の資産等に係る経済的不利益を担保する保険」と解すべきであるところ、本件クレジット契約及び本件元受保険契約の内容、特に、本件クレジット契約を締結した本件各顧客は、Ｃが優先受益者とする保険に加入しない限り、本件元受保険契約に加入することが義務付けられ、これらに加入しないときは、Ｃは、本件各顧客を代理して所定の保険を契約する権限を有するものとされ、また、本件各顧客の死亡等の保険事故が生じた場合には、優先受益者であるＣに対し、「死亡」、「失業」、「恒久的な障害」及び「一時的な全身の障害」のいずれの事由であっても、本件クレジット債権の未償還残高等を限度として保険給付がされ、本件各顧客が同保険給付を自己の財産として利用することは予定されていないことなどを踏まえると、本件元受保険契約は、本件クレジット債権が回収不能となることに伴いＣに生じる経済的不利益をてん補することをその内容とするものと認められる。
したがって、本件元受保険契約は、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」とは認められない。原判決は、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」の解釈を誤ったものである。
２ 本件は法令の解釈に関する重要な事項を含むものであること（後記第４）
原判決は、措置法６８条の９０第３項及び措置法施行令３９条の１１７第８項５号の解釈適用を誤るものである。本件は、外国子会社合算税制に係る法令の趣旨や解釈論といった基本的かつ重要な事項を含んでおり、法令の解釈に関する重要な事項を含むものであることが明らかである。
以下、詳述する。
第３ 原判決の判断は措置法６８条の９０第３項及び措置法施行令３９条の１１７第８項５号の解釈適用を誤っていること
１ 本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」は限定列挙であって、単なる例示にすぎないとの原判決の解釈は誤りであること
（１）本件括弧書きの文理上、「資産」や「損害賠償責任」は限定列挙であり、単なる例示ではないことは明らかであって、原判決の解釈は許されない拡張解釈であること
ア 租税法規の解釈の在り方
（ア）憲法は、国民に法律の定めるところにより納税の義務を負うことを定め（３０条）、新たに租税を課し又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要としており（８４条）、それゆえ、課税要件及び租税の賦課徴収の手続は、法律で明確に定めることが必要である（最高裁昭和６０年３月２７日大法廷判決・民集３９巻２号２４７ページ参照）。そして、このような租税法律主義の原則に照らすと、租税法規はみだりに規定の文言を離れて解釈すべきものではなく（最高裁平成２７年７月１７日第二小法廷判決・集民２５０号２９ページ参照）、このことは法律の委任を受けて規定された政令の解釈においても同様である（最高裁平成２２年３月２日第三小法廷判決・民集６４巻２号４２０ページ参照。なお、近年の最高裁判例が租税法規の解釈について厳格解釈の立場を明確にしていることについて、佐藤英明「最高裁判例に見る租税法規の解釈手法」・山本敬三ほか編「法解釈の方法論－その諸相と展望」３４１ページ参照）。
（イ）そして、タックス・ヘイブン対策税制制定の背景及び制度趣旨に照らすと、タックス・ヘイブン対策税制に係る規定については、特に文理に沿った解釈をすべき要請が高いものというべきである。
すなわち、昭和５３年にタックス・ヘイブン対策税制が新設される以前は、内国法人である親会社によるタックス・ヘイブンを利用した我が国の税負担の不当な軽減に対する規制としては、実質所得者課税の原則を定めた法人税法１１条の規定の適用により、外国に設立された子会社の所得が当該親会社に帰属するものとして課税する方法があったが、同条の規定の適用に当たっては、所得の実質的な帰属についての具体的な判定基準が明らかでないため、課税執行面での安定性を欠くこと等の問題が指摘されており、租税回避対策のための明文規定の整備が強く要請されていた。税制調査会による「昭和５３年度の税制改正に関する答申」においても、「近年、我が国経済の国際化に伴い、いわゆるタックス・ヘイブンに子会社等を設立し、これを利用して税負担の不当な軽減を図る事例が見受けられる。このような事例は、税負担の公平の見地から問題のあるところであり、また、諸外国においてもこれに対処するための立法措置が講じられていることを考えると、我が国においても（中略）所要の立法措置を講ずることが適当である。」とされたところであった。タックス・ヘイブン対策税制は、こうした要請に応えるべく新設されたものであって、その趣旨は、課税要件を明確化して課税執行面における安定性を確保しつつ、外国法人を利用することによる税負担の不当な回避又は軽減を防止して税負担の実質的な公平を図ることにあるということができる（以上につき、最高裁判所判例解説民事篇平成１９年度（下）６６０ページ（森英明））。
このように、タックス・ヘイブン対策税制が、課税要件を明確化して課税執行面における安定性を確保する点をその趣旨とするものであることに照らすと、適用除外要件を規定する措置法６８条の９０第３項の規定及びその委任を受けて規定された各政令の規定は、文理解釈が要請される租税法規の中でも特に規定の文言に則した解釈が要請されるものと解される。
イ 本件括弧書きの「限る」との文言からして、本件括弧書きの「資産」や「損害賠償責任」が限定列挙であることは明らかであり、これを例示列挙と解する余地はなく、原判決は許されない拡張解釈をするものであること
（ア）原判決は、「本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」は、単なる例示にすぎないと解される」とした上、「本件各顧客の生命、身体等」と保険の目的とする本件元受保険契約は、「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険」に該当する旨判示する（原判決５ページ）。
（イ）しかしながら、本件括弧書きは、再保険料のうち、非関連者からの収入保険料とされるものにつき、「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料に限る。」と規定し、一義的かつ明確に、保険の目的の対象を「資産」と「損害賠償責任」に限定しており、これが限定列挙であることは明らかであり、例示列挙と解する余地はない。
すなわち、法令の規定において、「限る」との文言は、通常の意味内容に含まれるものにつき、法令の適用上排除することを意図して用いられるものであり（Ａがａ、ｂ、ｃを指す場合において、ａのみを残し、ｂ、ｃを排除する際に「ａに限る」として表現される。平野敏彦「をいう・という・含む・除く・限る」広島法科大学院論集第１４号５６ページ参照・広島法科大学院論集ウェブページｈｔｔｐｓ：／／ｉｒ．ｌｉｂ．ｈｉｒｏｓｈｉｍａ－ｕ．ａｃ．ｊｐ／ｊａ／０００４５７４９）、法令の制定場面で意図的に適用を排除したものについて、これを解釈によって拡張することは、法令解釈の基本を逸脱するものである。
現行の租税特別措置法施行令においても、「○○場合には、××に限る。」と規定するものが多数存在するが（同令２８条の３第１項、３２条の２第５項、３９条８項、３９条の５第９項等）、当然のことながら、「限る」とされた対象以外に適用範囲を拡張する解釈を採る例はない上、租税法の分野に限らず、「限る」と明示されている規定を例示列挙であるとして、その適用範囲を拡張解釈する例は寡聞にして知らない。
原判決の上記判示は、既にこの点において、法解釈の限界を超えた独自の解釈であり、誤りといわざるを得ない。
（ウ）なお、「資産」の意義については措置法施行令にこれを定義する規定がなく、一般的な用語の意味を踏まえて文理解釈すべきところ、「資産」の一般的な用語の意味に照らして、およそこれに「人の生命・身体」そのものが含まれると解することはできない。もとより、「損害賠償責任」に「人の生命・身体」が含まれると解することはできないことは明らかである。
（エ）以上のとおりであるから、前記（ア）の原判決の解釈は、本件括弧書きの解釈として、文理と乖離する許されない拡張解釈をするものとして誤りといわざるを得ない。
（２）本件括弧書き制定の経緯及び背景事情に照らしても本件括弧書きの「資産」や「損害賠償責任」は限定列挙と解すべきであること
ア 本件括弧書きの趣旨から本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」が単なる例示であるとする原判決の解釈には誤りがあること
原判決は、本件括弧書きの趣旨、すなわち、特定外国子会社等とその関連者との取引が再保険の形で非関連者が介在する場合の取扱いについての判断基準を明示することにより、経済合理性が認められない事業活動について外国子会社合算税制の潜脱を防止するとの趣旨は、損害保険に限らず広く保険一般に妥当することから、本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」は、単なる例示であると判示する。
この点、前記（１）アで述べたとおり、租税法の解釈は原則として文理解釈によるべきであるが、文理解釈によって規定の意味内容を明らかにすることが困難な場合には、当該規定の趣旨目的に照らしてこれを明らかにする必要がある（金子宏・「租税法（第２４版）」１２４ページ参照）。
しかしながら、前記（１）イで述べたとおり、「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料に限る。」との規定から、保険の目的の対象を「資産」と「損害賠償責任」に限定していることは一義的に明白であって、本件括弧書きの解釈について、規定の趣旨目的を検討するまでもなく、人の生命・身体を保険の目的とする再保険に係る収入保険料が入らないことは明白である。
この点をおいて、原判決のいう本件括弧書きの趣旨、すなわち外国子会社合算税制の潜脱を防止するとの趣旨が損害保険以外の保険について妥当するものであるとしても、そのことから直ちに、再保険のうち、例外的に非関連者からの保険料収入に含まれることとなる保険の範囲を拡張すべき、すなわち、適用除外の範囲を拡張すべきとの解釈は導き出せず、原判決が本件括弧書きの趣旨を理由に「資産」や「損害賠償責任」を単に例示と判断したことの根拠は不明であるといわざるを得ない。
イ 本件括弧書き制定の経緯及び背景事情に照らしても本件括弧書きの「資産」や「損害賠償責任」は限定列挙と解すべきであること
（ア）上記アの点をおくとしても、以下に述べるとおり、原判決は、本件括弧書きの解釈に当たり、本件括弧書き制定の経緯及び背景事情についての検討を怠り、これらを正しく理解しないまま、本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」を単なる例示であると誤って判断したものである。
（イ）改めて本件括弧書きの趣旨について述べると、本件括弧書きが制定される平成７年度税制改正以前から、保険業を主たる事業とする特定外国子会社等については、各事業年度において、非関連者からの保険料収入が全保険料収入の過半を超えているかどうかにより非関連者基準の充足性を判定することとされており、また、非関連者基準については、保険業に限らず一般に、特定外国子会社等とその関連者との取引が非関連者を介在させて間接的に行われている場合には、そのように介在させることについて相当の理由があると認められる場合を除いて、その特定外国子会社等と非関連者との間の取引は、その特定外国子会社等と関連者との間において直接行われたものとみなして、非関連者基準を適用することとされていた（平成７年度税制改正前の措置法施行令３９条の１７第３項参照）。
しかしながら、保険業特有の取引である再保険取引（元受保険契約の保険者が自己の負担する保険責任の一部又は全部を再保険契約の保険者に転換することを目的とする取引）の形で非関連者が介在する場合には、関連者の取引とみなす上記規定の取扱いが不明確であるという問題が一部から指摘されていた。すなわち、国内の親会社が実質的には海外子会社に保険料を支払うケースでも、直接の保険契約とするのではなく、いったん非関連者との保険契約を結ぶスキームとすることにより非関連者基準が充足されると解釈されてしまい、結果として、非関連者基準が正常に適用されなくなるという問題があった。
そこで、このような非関連者を介在させることで非関連者からの収入保険料の割合を高めて非関連者基準を充足するという租税回避行為を防止することを目的として、平成７年度税制改正において、再保険の保険料については、類型的に経済合理性を有し、租税回避行為に当たらないと考えられる非関連者の有する「資産」又は非関連者の「損害賠償責任」を保険の目的とする保険に係る再保険の保険料に限ってこれを非関連者からの収入保険料に算入し、それ以外の再保険料については、形式上、非関連者からの収入保険料であっても、これを非関連者からの収入保険料に含めない旨を明確にする本件括弧書きが規定されたものである（甲１６・「改正税法のすべて（平成７年度版）」２９７ページ及び２９８ページ参照）。
（ウ）このように、本件括弧書きは、非関連者を介在させる再保険契約を用いた租税回避行為を防止するための基準を明確化することを趣旨とするものであるところ、こうした趣旨を実現するために、本件括弧書きが、再保険に係る保険料について、原則として非関連者からの収入保険料に含めず、例外的に再保険としての経済合理性を有し、租税回避行為に当たらないと考えられる類型のものに限り、非関連者からの収入保険料とすることとしたものである。
この経緯等について、以下さらにふえんする。
そもそも、本件で問題となる保険に係る所得については、我が国にタックス・ヘイブン対策税制が導入された当時から、タックス・ヘイブンに所得が移転されやすい性質を有するとの指摘がされていた。すなわち、保険会社又はその他の大企業が、自社又はグループ会社のリスクを専門的に引き受けるための子会社、いわゆるキャプティブ保険会社（専用保険会社）をタックス・ヘイブンに設立し、直接ないし保険会社を間に介在させてキャプティブ保険会社に保険又は再保険を引受けさせることにより、支払保険料を所得計算上控除することができ、タックス・ヘイブンに所得を留保し得ることとなるほか、当該親会社においては、資産運用に規制のないタックス・ヘイブンに所得を移転する利点が生まれることから、保険に係る所得については、タックス・ヘイブンへの移転がされやすい性質を有していたものである（高橋元編著「タックス・ヘイブン対策税制の解説」４１ページ参照）。
実際に、キャプティブ保険会社を利用することによるタックス・ヘイブンへの所得移転に関しては、平成５年当時も問題が指摘され、平成５年度税制改正では、一部のタックス・ヘイブンにおいて、保険会社に対して著しく高率の準備金の繰入れが認められていることを利用した租税回避に対応するため、租税負担割合の計算上、準備金の繰入限度額を一定額までしか認めないこととする改正が行われた（「改正税法のすべて（平成５年度版）」・２２８ページ参照）。
そして、本件括弧書きが制定された平成７年当時は、経済のグローバル化、企業活動の多様化、規制緩和による企業の自己責任の拡大、製造物責任法等による消費者からの賠償請求の危険等を背景に、企業を取り巻くリスクが質・量共に増大しており、それに伴い、リスクヘッジの方策も複雑、高度化し、再保険に関しても、保険者の危険の分散等の機能に着目して行われる従来型の再保険のみならず、特定の親会社等（グループ会社を含む）のリスクを専門的に引き受けるために、当該親会社に所有され、管理されるキャプティブ保険会社を海外に設立する方法が多く見られるようになるなど多様化していた（日吉淳「我が国における「キャプティブ保険会社」の展望」ＪａｐａｎＲｅｓｅａｒｃｈＲｅｖｉｅｗ１９９６年１１月号・４２ページ参照・別添１、山下友信「保険法」・１２、１３及び４４ページ参照）。また、保険業に関しては、平成元年６月以降、「保険事業の在り方及び保険関係法規の見直し」に関して審議が開始され、その後、平成７年５月３１日に保険業法が改正されるに至ったが（石田満「保険業法２０１７」・1 ページ参照）、同改正において、外国保険ブローカーの国内進出が可能となったことや生損保乗り入れが可能となったことを背景に、企業のリスクヘッジの方策の仕組みが一層複雑となり、また、節税メリットが組み込まれた再保険キャプティブ等の再保険の活用の拡大が見込まれる状況にあった（前掲日吉淳「我が国における「キャプティブ保険会社」の展望」ＪａｐａｎＲｅｓｅａｒｃｈＲｅｖｉｅｗ１９９６年１１月号・４６及び４７ページ参照・別添１）（なお、近年においても、租税回避が懸念される所得として、キャプティブ保険、再保険が挙げられているところである（ＢＥＰＳプロジェクト２０１５年最終報告書「行動３」パラグラフ７４、７７、７８参照））。
このように保険に係る所得は租税回避に用いられやすい性質を有する所得である上、再保険が複雑、多様化し、また、租税回避を目的とした再保険取引も存在していた状況にあって、再保険を利用した租税回避を防止するための基準を明確化するという目的を実現するためには、元受保険契約の契約者が関連者であるか否かという点に着目した基準を策定しても、親会社ないしは関連者の財産を保険の目的物としながら、契約者のみ非関連者としたり、再々保険、再々々保険など複数の保険契約を組み合わせたりすることにより、容易に非関連者基準を充足する事態が懸念され、また、再保険のうち、非関連者からの収入保険料として算入することが不適当なものを非関連者からの収入保険料から除くとの建付とすることも、そうした不適当なものを全て列挙するのは困難であった。このような事情に照らし、再保険の保険料については、原則として非関連者からの収入保険料に含まれないとした上で、例外的に、再保険としての経済合理性が認められ、租税回避行為に当たらないと考えられる類型のものに限って非関連者からの収入保険料に含むとの判断基準を策定することとしたものである。
（エ）そして、本件括弧書きが、再保険の保険料のうち、例外的に非関連者からの収入保険料とされるものとして、「資産」又は「損害賠償責任」を保険の目的とする元受保険に係る再保険の保険料としたことは、再保険の目的及び機能並びに生命再保険のマーケットの規模等に照らすと、再保険を利用した租税回避を防止するための基準を明確化するという趣旨に沿うものである。
すなわち、再保険は、保険者が自己の負担する保険責任の一部又は全部を他の保険者に転嫁する経済行為であるところ、保険者は、再保険により、自己の引受能力を超過する契約の引受けが可能となり、リスクの平準化を図ることができるほか、通常予測される規模を上回る大口損害が発生した場合や地震や台風などの大規模な自然災害による大規模な損害が発生した場合のリスクを分散することができ、経営の安定化を図ることができるという経済的な必要性、有用性が認められる（トーア再保険株式会社編著「再保険その理論と実務改訂版」１及び２ページ参照・別添２①）。そして、こうした利点は、保険事故の発生や損害の規模の予測が困難な損害保険について、より強く働き、一方で、生命保険については、保険料の算定の基礎となる死亡率の変化が緩慢であるため、被保険者が死亡した際に支払われる保険金が保険契約者から支払われる保険料で賄えなくなるような危険が生じにくいこと、我が国の生命保険会社の経営規模が大きく、保険引受能力も高かったことから、生命保険の再保険の活用は極めて限定的（前掲トーア再保険株式会社編著「再保険その理論と実務改訂版」４２５及び４２６ページ参照・別添２②）であり（平成７年度税制改正当時（保険会社における平成６年４月１日から平成７年３月３１日までの事業年度）の我が国の損害保険会社及び生命保険会社の損益計算書によれば、損害保険会社から再保険会社への「支払再保険料」の合計が約１兆４１７５億円に上るものであったのに対し（生命保険協会・日本損害保険協会編著「平成６年度保険年鑑」４９０ページ参照）、生命保険会社から再保険会社に支払われた「再保険料」の合計は約３７２億円にとどまるものであった（同・２６１ページ参照）。）、我が国以外に所在する保険会社との再保険取引についても、そのほとんどが損害保険に係るものであった（同・８６３ページ参照）。
このように、再保険の本来的な目的及び機能が予測困難な大規模な保険金支払義務の発生に対するリスクの平準化、分散にあり、その経済的な必要性、有用性から圧倒的に損害保険の分野において利用され、生命保険の再保険の利用が極めて限定的であったといった事情等に照らし、類型的に、再保険としての経済合理性を有し、租税回避行為に当たらないものとして、「資産」又は「損害賠償責任」を保険の目的とする元受保険に係る再保険と規定することとしたものである。
（オ）以上のとおり、本件括弧書きは、非関連者を介在させる再保険契約を用いた租税回避行為を防止するための基準を明確化するとの趣旨を実現するために、非関連者の資産又は非関連者の損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料に限り非関連者からの収入保険料とするとされたものであり、当該判断基準は、当時の社会経済情勢や再保険の目的、機能等に照らしても、合理性を有するものであって、措置法６８条の９０第３項の趣旨、すなわち、我が国の民間企業の正常かつ合理的な経済活動を阻害しないよう経済合理性の認められる事業活動について外国子会社合算税制の適用を排除するとの趣旨にも沿うものである。
この点、立法担当者の解説においても、本件括弧書きの趣旨につき「保険契約によって担保される保険危険の過半が非関連者の財産等に係るものかどうかという判断基準が明示されました。」との記載に続き、「具体的には、その特定外国子会社等の収入保険料が再保険に係る収入保険料である場合には、その保険の目的が、非関連者の有する資産（工場、ビル社屋等）又は非関連者の負う損害賠償責任（製造物責任等）である保険に係る収入保険料に限り、非関連者からの保険料収入（再保険に係る保険料収入）として適用除外基準の判定を行うことが明示されました」と記載されており、上記「非関連者の財産等」は「資産（工場、ビル社屋等）」と「損害賠償責任（製造物責任等）」のみであることが明示されている（甲１６・「改正税法のすべて（平成７年度版）」２９７及び２９８ページ）。
（カ）このように、本件括弧書き制定の経緯及び背景事情に照らしても本件括弧書きの「資産」や「損害賠償責任」は限定列挙と解するのが相当であるところ、原判決は、本件括弧書きの解釈に当たり、損害保険と生命保険の再保険の場面における経済合理性の差異といった観点からの検討をすることなく、本件括弧書きの制定の経緯や背景事情を正しく理解しないまま、本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」を単なる例示であると判断したものであり、原判決は、この点においても誤っている。
なお、原判決は、生命保険の再保険の場合であっても、経済合理性の認められる場合があり得ることを念頭に、そうした場合には非関連者からの収入保険料として認められるべきではないかとの価値判断から、「資産」や「損害賠償責任」を単なる例示であるとの解釈を導いているものと解することができるが、立法論としてはともかく、厳格な文理解釈が求められる租税法規の解釈にあっては、みだりに拡張解釈することは許されない。社会経済情勢の変化に応じた課税の実現は、基本的には、法律ないしは政令の改正によるべきであり、租税特別措置についても、国民各層や各種団体の税制改正要望を踏まえつつ、例年、予算編成作業と並行して、税制改正の作業が行われているところであって、例えば、平成２２年度税制改正では、事業基準について、被統括会社の株式等の保有を行う統括会社は株式等の保有を主たる事業とする特定外国子会社等から除外することとされ、また、平成２９年度税制改正では、所在地国基準について、製造業を主たる事業とする外国関係会社につき本店所在地国において製造における重要な業務を通じて主体的に関与していると認められる場合にも所在地国基準を満たすこととされるなど、外国子会社合算税制の適用の対象については、立法政策上の問題として、その時々の経済情勢等に応じて変更してきたものである（なお、生命保険会社の業界団体である一般社団法人生命保険協会は、毎年、財務省に対して税制改正要望を行っているが、平成７年度税制改正後、同協会から、本件括弧書きについて、生命保険の再保険に係る収入保険料についても損害保険の再保険に係る収入保険料と同様の取扱いを求める旨の要望は提出されていない。）。
（３）小括
以上のとおり、原判決は、本件括弧書きの文理や本件括弧書きが設けられた経緯等に反して、本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」は、単なる例示にすぎないと解した上で、「本件各顧客の生命、身体等に対する保険危険を担保する保険」である本件元受保険契約が、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」に当たるとして、本件再保険契約に係る収入保険料は、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険に係る収入保険料」に当たると判示するものであるから、このような原判決の判断が本件括弧書きの解釈適用を誤るものであることは明らかである。
２ 「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険」の意義についての原判決の解釈は誤りであること
（１）はじめに
本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」が例示か否かとの点をおくとしても、原判決は「関連者以外の者が有する資産又は関連者以外の者が負う損害賠償責任を保険の目的とする保険」の意義についての解釈を誤るものである。
原判決は、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」とは、「非関連者の資産等に対する保険危険を担保する保険をいう」と判示するところ（原判決５ページ）、原判決全体をみれば、原判決は「非関連者の資産等に対する保険危険を担保する保険」を「非関連者の資産・損害賠償責任・生命・身体に対する保険事故（その発生の一般的可能性）を担保する保険」との意義で用いているといえる。
しかるに、「保険危険」との用語は、多義的であって、相手方が主張するように、「保険事故」や「保険事故発生の一般的な可能性」との意味で用いられることもあれば（相手方第一審準備書面（１）１２ページ）、「事故発生による損害を負担すべき経済上の地位」などと「経済的損失」や「経済的不利益」の意味で用いられることもある（甲２３・大森忠夫「保険法（補訂版）」法律学全集３１・６１ページ）。この点、原判決は、上記解釈に続けて、本件元受保険契約及び本件役務提供契約の各定めによれば、「本件元受保険契約は、本件各顧客がその生命、身体等に係る保険危険を担保することの対価として保険料を支払い、本件各顧客の死亡等の事由が発生した場合に保険金が支払われる仕組みとなっている」から「本件元受保険契約は、本件各顧客の生命、身体等に対する保険危険を担保する保険であるというべきである」と判示しており（原判決５ページ）、「本件各顧客の生命、身体等に対する保険危険を担保する保険」との記載に照らすと、「保険危険」について、前者の意味、すなわち「保険事故（その発生の一般的可能性）」の意味で用いていると解される。また、原判決のいう「資産等」の等の中に「損害賠償責任」のみならず、「人の生命・身体」が含まれることも上記原判決の記載から明らかである。したがって、原判決は「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」の意義を「非関連者の資産・損害賠償責任・生命・身体に対する保険事故（の一般的可能性）を担保する保険」と解釈して、それを前提に本件元受保険契約に係る保険がこれに当たるか否かを検討している。
しかし、以下に述べるとおり、本件括弧書きの解釈の場面において、「保険危険」については、後者の意味、すなわち「経済的損失（経済的不利益）」の意味と解するべきであり、原判決は、この点において、本件括弧書きの解釈を誤り、その結果、本件元受保険契約が、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」に当たるとの誤った結論を導いている。
（２）本件括弧書きの解釈の場面において、「保険危険」は「経済的損失」又は「経済的不利益」を意味するものとして解釈すべきであること
ア 原判決は、本件括弧書きの趣旨は、「特定外国子会社等の総保険料収入に占める非関連者からの保険料収入が過半か否かを判定する際に、保険契約によって担保される保険危険の過半が非関連者の財産等に係るものか否かという判断基準を明示することにより、その所在する国又は地域で行うことにつき経済合理性が認められない事業活動について外国子会社合算税制の潜脱を防止するという趣旨によるものと解される。」として、このうちの「保険契約によって担保される保険危険の過半が非関連者の財産等に係るものか否かという判断基準」から、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」の意義を「非関連者の資産・損害賠償責任・生命・身体に対する保険事故（の一般的可能性）を担保する保険」とする解釈を導いている（原判決４及び５ページ）。原判決が「保険契約によって担保される保険危険の過半が非関連者の財産等に係るものか否かという判断基準を明示」したものと理解したのは、立法担当者による本件括弧書きの解説（甲１６・「改正税法のすべて（平成７年度版）」）の「保険契約によって担保される保険危険の過半が非関連者の財産等に係るものかどうかという判断基準が明示されました。」との記載に依拠したものであることは明らかである。しかしながら、同解説において「保険危険」の用語が、「保険事故（の一般的な可能性）」ではなく、「経済的損失（経済的不利益）」の意味で使用されていることはその文脈から明らかである。すなわち、上記解説の「保険契約によって担保される保険危険の過半が非関連者の財産等に係るものかどうか」との文章の「保険危険」を「保険事故（の一般的な可能性）」に置き換えると、「保険契約によって担保される保険事故（の一般的な可能性）の過半が非関連者の財産等に係るものかどうか」となり、日本語として意味不明なものとなる。他方で、「経済的損失（経済的不利益）」と置き換えると、「保険契約によって担保される経済的損失（経済的不利益）の過半が非関連者の財産等に係るものかどうか」となり、文章の意味が通ずるものとなる。このように、立法担当者は、「保険危険」との用語を「経済的損失（経済的不利益）」の意味で用いていると考えられるのであり、原判決は、上記立法担当者の解説を正解せずに、本件括弧書きの「保険の目的」の解釈に係る「保険危険」の意味について、「保険事故（その発生の一般的可能性）」の意味で用いられているものと誤って解釈したものといわざるを得ない。
イ また、前記１（２）イ（イ）のとおり、本件括弧書きの趣旨は、非関連者を介在させる再保険契約を用いた租税回避行為の防止にあるところ、原判決のように、「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」を「非関連者の資産・損害賠償責任・生命・身体に対する保険事故（の一般的な可能性）を担保する保険」と解すると、この趣旨が没却される。すなわち、原判決のように、非関連者の資産・損害賠償責任・生命・身体に対する保険事故（の一般的な可能性）を担保する保険の再保険であれば、その再保険料は、非関連者からの収入保険料に含まれると解するとすると、結局、被保険者（損害保険の場合は、損害保険契約によりてん補することとされる損害を受ける者、生命保険の場合は、その者の生存又は死亡に関し保険者が保険給付を行うこととなる者）を非関連者とする形式の元受保険契約でありさえすれば、保険契約者、保険金受取人等のいかんを問わず、「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」に該当することとなるが、これでは契約条項の定め方一つで容易に非関連者基準を充足させることができることとなる。原判決は、上記解釈の結果、本件元受保険契約が「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」に当たり、ＤからＢに支払われた再保険料について非関連者からの保険料収入に含まれるとの結論を導いているが、仮に、本件において、ＣがＢとの間で、直接、本件元受保険契約と同様の契約を締結していたものであるとすれば、その収入保険料は関連者からの収入保険料となり、措置法施行令３９条の１１７第８項５号に定める「関連者以外の者から収入する」収入保険料には含まれないこととなるにもかかわらず、非関連者であるＤを介入させることによって、適用除外について真逆の結論となることとなり、非関連者を介在させる再保険契約を用いることによる租税回避を防止するという本件括弧書きの趣旨に真っ向から反するものである。そればかりか、本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」が例示であり、「生命、身体等」を対象とする保険も含まれるとする原判決の判示を前提とした場合、生命保険の被保険者は自然人に限られ、被保険者が親会社や関連者ということはほとんど想定されないから、元受保険契約が生命保険の場合には押し並べてその再保険料は非関連者からの収入保険料に含まれるという帰結となると考えられる。しかし、そのような解釈によると、例えば、親会社が役員や従業員を被保険者とする生命保険契約の契約者、保険金受取人となり、それが当該親会社の特定外国子会社等に再保険に付された場合にも、その再保険料が非関連者からの収入保険料に含まれることとなるから、親会社において支払保険料を所得計算上控除しつつ、当該親会社において資産運用に規制のないタックス・ヘイブンに所得を移転することが可能となり、課税要件を明確化して課税執行面における安定性を確保しつつ、外国法人を利用することによる税負担の不当な回避又は軽減を防止して税負担の実質的な公平を図るとの趣旨に反する不合理な結論が導かれることとなる。
ウ 以上のような立法担当者の意思や本件括弧書きの趣旨等によれば、本件括弧書きの解釈の場面における「保険危険」について、これを「保険事故」又は「保険事故発生の一般的可能性」と解する原判決は誤りであり、「保険危険」は、「経済的損失」又は「経済的不利益」を意味するものとして解釈すべきである。
（３）「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」か否かは非関連者の資産又は損害賠償責任に係る経済的不利益を担保する保険に当たるか否かによって判断すべきであり、本件元受保険契約はこれに当たらないこと
ア 前記（２）で述べたところによれば、本件括弧書きは、「（再保険について）保険契約によって担保される経済的損失（経済的不利益）が非関連者の財産等に係るものかどうかという判断基準が明示された」（甲１６・「改正税法のすべて（平成７年度版）」２９８ページ参照）ものと解される。
そうすると、本件括弧書きの「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」とは、「非関連者の資産等（資産又は損害賠償責任）に係る経済的不利益を担保する保険」と解すべきである。
イ これを踏まえ、本件元受保険契約が、非関連者の資産又は損害賠償責任に係る経済的損失（経済的不利益）を担保する保険に当たるか否かについて検討すると、本件元受保険契約等の契約条項によれば、Ｃとの間で本件クレジット契約を締結した本件各顧客は、Ｃを優先受益者とする保険に加入しない限り、本件元受保険契約に加入することが義務付けられ、本件各顧客が上記各保険に加入しないときは、Ｃは、本件各顧客を代理して所定の保険を契約する権限を有するものとされている。また、Ｄは、保険事故事由が発生した場合、「死亡」、「失業」、「恒久的な障害」及び「一時的な全身の障害」のいずれの事由であっても、本件クレジット債権の未償還残高又は月額賦払金６か月分に相当する金額を優先受益者であるＣに支払うこととされ、優先受益者をＣから変更することはできないものとされている。Ｃが支払義務を負う保険料の額は、本件クレジット債権の残額から算定され、Ｃは本件各顧客から保険料を回収している。そして、本件元受保険契約は本件クレジット契約の返済期間中に限り効力を有し、本件クレジット債権が完済された場合には、本件元受保険契約も終了することとなる。このような本件クレジット契約と本件元受保険契約との関係及び本件元受保険契約の規定、特に、保険事故が生じた場合の保険金をＣが受領し、被保険者である本件顧客が自己の財産として利用することは予定されていないことを踏まえると、本件元受保険契約は、本件クレジット債権が回収不能となることに伴いＣに生じる経済的不利益をてん補することをその内容とするものと認められるから、本件元受保険契約は、「非関連者の資産等（資産又は損害賠償責任）に係る経済的損失を担保する保険」には当たらず、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」には当たらない。
（４）申立人の主張が失当であるとする原判決の指摘はいずれも的を射たものとはいえないこと
ア 原判決は、申立人の主張した「保険の目的」についての解釈が、本件括弧書きの文言から導くことが困難であり、独自の見解といわざるを得ないと判示する（原判決６ページ）。しかしながら、前記（２）アのとおり、本件括弧書きの趣旨、文言に照らせば、本件括弧書きの「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」とは「非関連者の資産等（資産又は損害賠償責任）に係る経済的損失（経済的不利益）を担保する保険」をいうものと解釈することは何ら不合理ではない。申立人においては、こうした理解を前提に、第一審及び原審で争点となっていた「保険の目的」の意義について、保険事故が生じた際に保険契約に基づき保険金の支払を受けることにより補償、てん補を得ようとする対象のことをいうものと主張していたものであって、文理から導くことが困難であるとか独自の見解などという批判は当たらない（なお、原判決の判示からは、原判決が本件括弧書きの「保険の目的」の意義についてどのように解釈したものか判然としない。）。また、「保険の目的」という用語については、定義規定はなく、当時の商法上にも規定のない租税法独自の概念というべきであるところ、平成７年度税制改正前の租税特別措置法施行令３２条の３第６項においても用いられており、同項においても、本件括弧書きの「保険の目的」と同様、担保しようとする経済的損失（経済的不利益）の意味で用いられているものと解されるのであって、この点からも本件括弧書きのいう「保険の目的」の解釈が独自のものであるとの批判は当たらないというべきである。
イ また、原判決は、「保険の目的」についての申立人の解釈によれば、本件元受保険契約を締結する経済的動機を根拠に本件括弧書きの適用の有無を決することになり、判断基準として不明確であるなどと判示するが（原判決６ページ）、申立人は、本件元受保険契約が「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」に当たるかについて、個々の契約内容から認められる客観的事実を踏まえて、保険事故が生じた際に保険契約に基づき保険金の支払を受けることにより補償、てん補を受ける対象が非関連者の資産等に当たるかどうかを判断すべきであると主張しているのであって、経済的動機から判断されるべきであると主張するものではなく、原判決は、申立人の主張を正解したものとはいえない。また、誰の資産等に係る経済的不利益を担保する保険であるかという判断基準は、判断基準として明確であって、原判決が不明確というのは、判断基準そのものの不明確さをいうのではなく単に当てはめが容易でない場合があるというにすぎず、原判決の批判はおよそ申立人が主張する判断基準（法解釈）に対する正当な批判とはならない。なお、当てはめについてみても、申立人の主張によっても、「非関連者の資産等に係る経済的不利益を担保する保険」は、通常は、当該保険契約の被保険者利益と一致し、その判定に疑義は生じず、本件のように、個々の契約条項の検討、判断を要するのは、保険金の受領者が被保険利益の帰属する者と異なっていたり、保険契約の形を取りながら、実際には、経済的には債権の担保の機能を有していたりするような例外的な場合に限られる。
（５）小括
以上のとおり、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」とは「非関連者の資産等（資産又は損害賠償責任）に係る経済的損失（経済的不利益）を担保する保険」をいい、本件元受保険契約はこれに当たらないところ、原判決は、本件括弧書きの解釈を誤った結果、その適用を誤ったものである。
３ まとめ
以上によれば、原判決の判断は、本件括弧書きにいう「資産」や「損害賠償責任」は単なる例示にすぎないと解釈した点、及び、本件括弧書きにいう「関連者以外の者が有する資産…を保険の目的とする保険」を「非関連者の資産・損害賠償責任・生命・身体に対する保険事故（その一般的可能性）を担保する保険」と解釈した点において、措置法６８条の９０第３項及び措置法施行令３９条の１１７第８項５号の解釈を誤っており、その結果、それらの適用を誤り、本件再保険契約に係る収入保険料が、本件括弧書きにいう収入保険料に該当するとの誤った結論を導いたものである。
第４ 本件は法令の解釈に関する重要な事項を含むものであること
２１世紀の第１四半期における国際課税の最大の課題は、ＢＥＰＳ（課税ベースの浸食と利益の移転）の問題であり、タックス・ヘイブン対策税制（外国子会社合算税制）は、この問題の解決を図るために、先進各国が移転価格税制、過少資本税制、過大支払利子税制とともに採用している極めて重要な税制である（金子宏著「租税法第２４版」５６５ないし５６８ページ参照）。
本件は、適用除外要件の一つである非関連者基準に係る判断基準の解釈の在り方というタックス・ヘイブン対策税制における基本的かつ重要な問題を含んでいるところ、この問題について判断した最高裁判例はない。
以上のとおり、本件は、国際課税における重要な税制の一つであるタックス・ヘイブン対策税制に係る法令の趣旨や解釈論といった基本的かつ重要な事項を含んでおり、法令の解釈に関する重要な事項を含むものであることが明らかである。
第５ 結語
以上のとおり、原審の判断には、判決の結論に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反があり（民訴法３２５条２項）、本件は、法令の解釈に関する重要な事項を含むものと認められる事件である（同法３１８条１項）。
よって、本件上告受理申立てに係る事件を上告審として受理した上、原判決を破棄し、更に相当の裁判をすることを求める。
以上
「添付資料省略」
別紙
略語表
略語
内容
書面
ページ
バミューダ
英領バミューダ諸島
一審判決
本件再保険契約
ＤとＢが、２０１４（平成２６年）７月１日、契約
期間を同日から５年間とし、Ｄが本件元受保険契約
において引き受ける全保険リスクの７０％をＢに対
して再保険に付し、Ｂが同リスクを引き受けること
を内容とする再保険契約
一審判決
措置法施行令
租税特別措置法施行令（平成２８年政令第１５９号
による改正前のもの）
一審判決
本件括弧書き
措置法施行令３９条の１１７第８項５号括弧書き
一審判決
外国子会社合算税制
措置法６８条の９０の規定による益金算入の枠組み
一審判決
本件法人税当初更正処分平成３０年６月２７日付け法人税に係る更正処分
原判決
本件地方法人税当初更正
処分
平成３０年６月２７日付け地方法人税に係る更正処
分
原判決
本件法人税当初賦課決定
処分
本件法人税当初更正処分に伴う過少申告加算税の賦
課決定処分
原判決
本件地方法人税当初賦課
決定処分
本件地方法人税当初更正処分に伴う過少申告加算税
の賦課決定処分
原判決
本件法人税再更正処分令和２年７月３１日付け法人税額を増額する旨の再
更正処分
原判決
本件地方法人税再更正
処分
令和２年７月３１日付け地方法人税額を増額する旨
の再更正処分
原判決
ＣＣ
一審判決
ＤＤ
一審判決
ＢＢ
一審判決
措置法
租税特別措置法（平成２９年法律第４号による改正
前のもの）
一審判決
適用除外要件
措置法６８条の９０第３項（平成２８年法律第１５
号改正前のもの）所定の要件
一審判決
本件Ｂ事業年度
Ｂの２０１５（平成２７）年４月１日に開始し２０
１６（平成２８）３月３１日に終了する事業年度
一審判決
略語表
略語
内容
書面
ページ
本件役務提供契約
Ｃが、２０１４（平成２６）年７月１日、Ｄとの
間で、本件元受保険契約に付随する両当事者の義
務等を定める役務提供契約
一審判決
本件各顧客
原告の企業グループが製造する自動車を割賦で購
入しようとする者
一審判決
本件課税事業年度
原告の平成２８年４月１日から平成２９年３月３
１日までの課税事業年度
一審判決
本件クレジット契約
Ｉと本件各顧客との間で、購入資金を貸し付ける
ことを内容とする契約
一審判決
本件クレジット債権
本件クレジット契約に基づく貸金債権
一審判決
本件当初各更正処分等
本件法人税当初更正処分及び本件法人税当初賦課
決定処分並びに本件地方法人税当初更正処分及び
本件地方法人税当初賦課決定処分
一審判決
本件元受保険契約
ＣがＤとの間で、保険期間を２０１４（平成２
６）年８月６日から２０１５（平成２７）年８月
５日までとする「債務者の死亡と失業に関する保
険契約」及び同一の内容で保険期間を同月６日か
ら２０１６（平成２８）年８月５日までに更新す
る保険契約
一審判決
本件連結確定申告書
平成２９年７月３１日に提出した本件連結事業年
度の法人税及び本件課税事業年度の地方法人税に
係る確定申告書
一審判決
本件連結事業年度
原告の平成２８年４月１日から平成２９年３月３
１日までの連結事業年度
一審判決
本店所在地国
本店又は主たる事務所の所在する国又は地域
一審判決
メキシコ
メキシコ合衆国
一審判決
上告受理申立て理由書目次省略
出典：裁判所ウェブサイト「裁判例検索」（https://www.courts.go.jp/hanrei/93220/detail2/index.html）。本文は同サイト掲載の判決書PDFからTaiLexi AIがテキスト化・整形したもの（正確な文言は原本PDFを参照）。判示事項・裁判要旨・参照法条は裁判所の公表どおり。
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報71巻5号460頁。
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2024/pdf/14006.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。