（平成27年9月28日裁決）
《裁決書（抄）》
1 事実
（1） 事案の概要
本件は、原処分庁が、審査請求人（以下「請求人」という。）の相続税について更正処分をしたところ、請求人が、更正処分の理由の提示に不備があるとして、その全部の取消しを求めた事案であり、争点は、原処分に理由提示の不備の違法があるか否かである（なお、原処分の理由提示以外の課税要件事実については、請求人と原処分庁との間に争いがない。）。
（2） 基礎事実
以下の事実については、請求人と原処分庁との間に争いがなく、当審判所の調査の結果によっても、その事実が認められる。
イ 請求人の養父であるD（以下「本件被相続人」という。）は、平成20年12月26日、公正証書による遺言をした。その後、本件被相続人は、平成22年10月1日、公正証書により上記遺言の一部を変更・追加する旨の遺言をした（以下、当該一部変更・追加後の遺言を「本件遺言」という。）。
本件遺言の要旨は、次のとおりである。
（イ） 本件被相続人が所有する不動産の一部を請求人に相続させる。
（ロ） 金融機関に預託している預貯金、株式等の金融資産及びその他一切の金融商品を適宜解約換金した手取額のうち、6分の3を被相続人の養子であるEに、6分の1を被相続人の養子であるFにそれぞれ相続させ、6分の1をEの長男であるGに、6分の1をEの長女であるHにそれぞれ遺贈する。
（ハ） J社の株式のうち、2分の1をEに相続させ、2分の1をその夫であるK（以下、E、F、G、H及びKを併せて「本件他の相続人ら」という。）に遺贈する。
ロ 本件被相続人は、平成22年11月○日、死亡した（以下、本件被相続人の死亡により開始した相続を「本件相続」という。）。
本件相続における法定相続人は、請求人、E及びFの3名であり、本件遺言による受遺者は、G、H及びKの3名である。
ハ 本件他の相続人らは、平成23年8月26日、原処分庁に対し、本件相続に係る相続税の申告をした。なお、請求人は、当該申告には関わっていない。
ニ 請求人は、平成23年9月2日、原処分庁に対し、本件相続に係る相続税について、別表1の「申告」欄のとおり申告をした。なお、本件他の相続人らは、当該申告には関わっていない。
ホ 請求人は、本件遺言が請求人の遺留分を侵害しているとして、平成23年10月19日から同月28日にかけて、本件他の相続人らに対し、遺留分減殺請求の意思表示をした。
ヘ 請求人と本件他の相続人らは、平成24年8月27日、上記ホの遺留分減殺請求について、本件他の相続人らが請求人に対し別表2のとおり弁償金（以下、別表2の「合計」欄の金額を「本件弁償金」という。）を支払う旨を合意し、本件他の相続人らは、同日、請求人に対し、本件弁償金を支払った。
（3） 審査請求に至る経緯
イ 原処分庁は、平成26年7月8日付で、請求人に対し、①本件弁償金の価額を請求人の本件相続に係る相続税の課税価格に算入するとともに、②本件他の相続人らが本件遺言により相続し又は遺贈された財産の価額、③本件他の相続人らが取得した相続時精算課税適用財産の価額及び④相続税の課税価格に加算される他の相続人の暦年課税分の贈与財産の価額（以下、③と④を併せて「本件贈与財産」という。）を本件相続に係る相続税の課税価格の合計額に加算して、別表1の「更正処分等」欄のとおり、相続税の更正処分（以下「本件更正処分」という。）をするとともに、②の増差税額に相当する部分について、過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）をした。
ロ 本件更正処分に係る相続税の更正通知書に記載された処分の理由は、別紙1のとおりである。
ハ 請求人は、本件更正処分及び本件賦課決定処分を不服として、平成26年8月18日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、同年11月18日付で、本件更正処分のうち、上記イの②の価額に相当する部分については、理由提示に不備があることを理由に、別表1の「異議決定」欄のとおり、本件更正処分の一部を取り消すとともに、本件賦課決定処分の全部を取り消す旨の異議決定をした。
ニ 請求人は、上記ハの異議決定を経た後の原処分に不服があるとして、平成26年12月12日に審査請求をした。
（4） 関係法令
関係法令の要旨は、別紙2のとおりである。
2 主張
【原処分庁】
（1） 原処分の提示理由（以下本欄において「本件更正理由」という。）は、次のとおり、処分の根拠を法令の規定に沿って具体的に提示しており、適正である。
申告納税制度の下においては、納税者は自ら把握する課税標準等又は税額等を申告し、その責任において、税額を確定するものであるところ、相続税の申告の際、他の共同相続人等に係る申告内容等を知らされなくとも、一義的には、納税者自らが他の共同相続人等の相続財産を把握し、課税標準等を確定する必要がある。
一方で、課税当局が他の共同相続人等に係る申告内容等の詳細を当該納税者に知らせることは、守秘義務の観点から問題がないとはいえず、納税者に便宜を図る観点と第三者の秘密保持の利益との比較において、納税者にとって真に必要な程度にとどめるべきである。
また、相続税法第49条の開示制度において、課税当局が他の共同相続人等に係る贈与税の課税価格の合計額のみを開示することとされていることに鑑みると、他の共同相続人等に係る「相続開始前3年以内の贈与加算漏れ」又は「被相続人から取得した相続税法第21条の9第3項の規定の適用を受けた財産の加算漏れ」について更正処分を行う際の理由提示の程度としては、贈与により取得した財産の価額の加算漏れを指摘するとともに、当該財産に係る贈与税の課税価格の合計額を記載すれば、納税者は課税当局が処分するに至った計算上の根拠を知り得るのであり、上記で述べた申告納税制度の趣旨に照らせば、納税者が処分の当不当を判断するに十分であると考えられる。
（2） 更正が複数の理由による場合において、一部の理由提示のみが不十分であるときは、更正はその理由に対応する税額部分についてのみ違法であると解される。
【請求人】
（1） 本件更正理由には、次のとおり瑕疵があり、取り消されるべき違法がある。
本件更正理由においては、各人の課税価格の合計額について記載があり、その内訳として、①本件他の相続人らが本件遺言で相続し又は遺贈された財産の額、②本件他の相続人らが取得した相続時精算課税適用財産の額、③他の相続人の純資産に加算される暦年課税分の贈与加算額が総額で記載されているが、その取得した「財産」については何ら具体的な事実が記載されていない。
このように、本件更正理由には、課税価格を構成する金額が抽象的に記載されるのみであり、課税要件事実たる「財産」に該当する具体的な事実は何ら記載されていない。かかる記載内容では、請求人において、他の相続人等がいかなる財産を取得したことで課税要件が充足されるのかという、処分の基礎となる具体的な事実について何も知ることができないから、これでは不服申立ての便宜を与えようとした理由提示の趣旨に反することは明らかである。
（2） 本件更正理由は、複数の項目にわたるものであるところ、本件弁償金に係る部分について適法な理由提示がされていたとしても、原処分に際しての理由提示全体としてみれば、その主要な部分について重大な瑕疵があることが明らかであり、その不備は著しいものである。
これは、理由提示制度の趣旨を著しく毀損するものであり、原処分全体の理由提示を違法ならしめる程度に至っているというべきであるから、原処分はその全部の取消しを免れない。
3 判断
（1） 法令解釈
行政手続法第14条第1項は、国税に関する法律に基づき行われる処分についても適用があり、同項本文により、行政庁は、不利益処分をする場合には、その名宛人に対し、当該不利益処分の理由を示さなければならない。
これは、名宛人に直接に義務を課し又はその権利を制限するという不利益処分の性質に鑑み、行政庁の判断の慎重と合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、処分の理由を名宛人に知らせて不服の申立てに便宜を与える趣旨に出たものであると解される。
そして、同項本文に基づいてどの程度の理由を提示すべきかは、上記のような同項本文の趣旨に照らし、当該処分の根拠法令の規定内容、当該処分に係る処分基準の存否並びに公表の有無、当該処分の性質及び内容、当該処分の原因となる事実関係の内容等を総合考慮してこれを決定すべきものと解されるところ、不利益処分の理由を上記の趣旨目的を充足する程度に具体的に明示するものであれば、同項本文の要求する理由提示として不備はないものと解するのが相当である。
（2） 当てはめ
イ 原処分は、上記1の（3）のイのとおり、本件弁償金の価額を請求人の相続税の課税価格に算入するとともに、本件他の相続人らが本件被相続人から贈与を受けた本件贈与財産の価額を課税価格の合計額に加算したものであるところ、その提示理由は、別紙1（2のイを除く。）のとおりである。
このうち、本件弁償金の課税価格への算入に係る提示理由（別紙1の1の（1））に不備がないことは、その記載内容自体から明らかであり、当該部分については請求人も特段争ってはいない。
また、本件贈与財産の課税価格の合計額への加算に係る提示理由（別紙1の2のロ及びハ）には、本件贈与財産について、それぞれ合計額が記載されているところ、本件贈与財産の合計額が分かれば、課税価格の合計額を算出することができるのであるから、上記記載により、原処分庁が相続税額を算出した過程を示したものといえる上に、そもそも、課税庁は、相続時精算課税適用財産の価額及び暦年課税分の贈与財産の価額を課税価格の合計額に加算するに当たっては、関係する他の共同相続人等から提出された申告書の記載又は同人等に対する更正処分の内容等を基に相続税額の計算をするのであるから、この点に課税庁の恣意が入り込む余地は乏しく、合計額のみの記載であっても、行政庁の恣意抑制という見地から欠けるところはない。さらに、相続時精算課税適用財産の価額及び暦年課税分の贈与財産の価額については、それぞれの合計額が記載されていれば、納税者は課税価格の合計額を算出することが可能であり、記載された合計額と納税者が認識しているこれらの合計額とを比較して、不服申立ての要否を判断することが可能といえるから、処分の名宛人の不服申立ての便宜という見地からも欠けるところはない。
これらによれば、原処分の提示理由は、理由提示の趣旨目的を充足する程度に処分の理由を具体的に明示したものと認めることができ、行政手続法第14条第1項本文の要求する理由提示として不備はないというべきである。
ロ 請求人の主張について
（イ） 請求人は、原処分の提示理由には、本件贈与財産の具体的な内容の記載がなく、合計額が記載されているのみであり、かかる記載からでは、請求人は処分の基礎となる具体的な事実関係を知ることができないから、不服申立ての便宜という趣旨目的に反し、理由提示に不備がある旨主張する。
しかしながら、原処分の提示理由に、不服申立ての便宜という見地から欠けるところがないことは、上記イで説示したとおりである。
付言すると、通則法第126条の規定により、国税職員は、調査事務に関して知ることのできた秘密を漏らすことはできないとの守秘義務を負っており、行政手続法第14条第1項本文の要求する理由提示の場面といえども、第三者の個人情報をむやみに開示することが許されるものではない。
また、相続税法第49条は、納税者の申告の便宜を図るため、上記守秘義務を緩和した規定であると考えられるところ、同条においても、納税者は、他の共同相続人等の相続時精算課税適用財産及び暦年課税分の贈与財産の課税価格の合計額の開示を所轄税務署長に請求することが可能とされているにとどまり、これらの財産の具体的な内訳等の開示請求が認められているものではない。
これらの各規定の趣旨に照らしても、原処分の提示理由が本件贈与財産の具体的な内容を提示していないことをもって、理由提示に不備があるということはできず、請求人の主張は採用することができない。
（ロ） 請求人は、本件更正処分の提示理由には、その主要な部分である、本件他の相続人らが本件遺言により相続し又は遺贈された財産の価額の課税価格の合計額への算入について理由提示の重大な不備があることから、これが提示理由全体を不備とならしめ、原処分は違法となる旨主張する。
しかしながら、処分の理由は、処分の対象項目ごとに別個に提示されるべきものであるから、その反面、ある項目の理由提示に不備があったとしても、他の項目の理由提示を含む全体が当然に違法性を帯びるものではないと解される。そして、本件更正処分の提示理由について、請求人が指摘する部分の不備が、他の項目を含む提示理由全体を不備とならしめるとみるべき事情はないから、請求人の主張は採用することができない。
ハ 小括
したがって、原処分に理由提示の不備の違法はない。
（3） 原処分の適法性について
以上によれば、原処分は適法である。
別表1 審査請求に至る経緯（省略）
別表2 本件弁償金（省略）
別紙1 原処分庁が提示した処分の理由
別紙2 関係法令の要旨
あなたが平成23年9月2日に提出した平成22年11月○日相続開始の被相続人Dに係る相続税の申告書（以下「期限内申告書」といいます。）について、調査の結果、下記のとおり、あなたが申告された課税価格及び全ての相続人に係る課税価格の合計額並びに納付すべき税額に誤りがあると認められましたので、更正します。
1 あなたの課税価格 ○○○○円
（1） 遺留分減殺請求の弁済金について
被相続人Dの相続に係るあなたの平成23年10月19日の遺留分減殺請求に基づき、平成24年8月27日に確定した弁済金の金額は○○○○円です。
弁済金の金額は次のイ及びロの金額の合計額です。
イ Eとの平成24年8月27日付の合意書で確定した金額○○○○円
ロ Fとの平成24年8月27日付の合意書で確定した金額○○○○円
ハ Kとの平成24年8月27日付の合意書で確定した金額○○○○円
ニ Gとの平成24年8月27日付の合意書で確定した金額○○○○円
ホ Hとの平成24年8月27日付の合意書で確定した金額○○○○円
（2） あなたが取得する（1）以外の財産の金額○○○○円
当該金額は、期限内申告書に記載された金額です。
（3） あなたの課税価格の計算
イ 課税価格の計算の基礎となる金額○○○○円
あなたの課税価格の基礎となる金額は、上記（1）及び（2）の金額の合計額（相続税法第11条の2及び第13条）○○○○円となります。
ロ あなたの課税価格は、上記イの金額につき、国税通則法第118条の規定に基づき1000円未満を切り捨てた金額○○○○円となります。
そうすると、あなたの申告額を上回ることとなりました。
2 各人の課税価格の合計額 ○○○○円
当該金額は、次のイないしハの事実から、それらの金額で他の相続人及び受遺者の課税価格の金額を計算し、上記1のあなたの課税価格と合計したものです。
イ 他の相続人及び受遺者が本件公正証書遺言で相続又は遺贈された財産○○○○円
ロ 他の相続人及び受遺者が取得した相続時精算課税適用財産○○○○円
ハ 他の相続人の純資産に加算される暦年課税分の贈与加算額○○○○円
そうすると、あなたの申告額を上回ります。
3 相続税の総額○○○○円
上記2の課税価格の合計額に基づき、相続税法16条（相続税の総額）に基づいて計算した金額です。
そうすると、あなたの申告額を上回ります。
4 あなたの納付すべき相続税額○○○○円
当該金額は、相続税法第17条に基づき、上記3の相続税の総額にあなたの課税価格が課税価格の合計額に占める割合を乗じて計算した金額○○○○円につき、国税通則法第119条の規定により100円未満を切り捨てた金額です。
そうすると、あなたの申告額を上回ります。
1 相続税法第19条《相続開始前3年以内に贈与があった場合の相続税額》第1項は、相続又は遺贈により財産を取得した者が当該相続の開始前3年以内に当該相続に係る被相続人から贈与により財産を取得したことがある場合においては、その者については、当該贈与により取得した財産の価額を相続税の課税価格に加算した価額を相続税の課税価格とみなし、同法第15条《遺産に係る基礎控除》から同法第18条《相続税額の加算》までの規定を適用して算出した金額をもって、その納付すべき相続税額とする旨規定している。
2 相続税法（平成25年法律第5号による改正前のもの。）第21条の9《相続時精算課税の選択》第1項は、贈与により財産を取得した者がその贈与をした者の推定相続人（その贈与をした者の直系卑属である者のうちその年の1月1日において20歳以上であるものに限る。）であり、かつ、その贈与をした者が同日において65歳以上の者である場合には、その贈与により財産を取得した者は、その贈与に係る財産について、この節（相続税法第2章第3節《相続時精算課税》）の規定（以下「相続時精算課税」という。）の適用を受けることができる旨規定している。
また、同条第2項は、前項の規定の適用を受けようとする者は、政令で定めるところにより、第28条《贈与税の申告書》第1項の期間内に前項に規定する贈与をした者（以下「特定贈与者」という。）からのその年中における贈与により取得した財産について同項の規定の適用を受けようとする旨その他財務省令で定める事項を記載した届出書を納税地の所轄税務署長に提出しなければならない旨規定し、同条第3項は、当該届出書に係る贈与をした者からの贈与により取得する財産については、当該届出書に係る年分以後、前節（相続税法第2章第2節）及びこの節の規定により、贈与税額を計算する旨規定している。
3 相続税法第21条の15第1項は、特定贈与者から相続又は遺贈により財産を取得した相続時精算課税適用者については、当該特定贈与者からの贈与により取得した財産で第21条の9第3項の規定の適用を受けるものの価額を相続税の課税価格に加算した価額をもって、相続税の課税価格とする旨規定している。
4 相続税法第49条《相続時精算課税等に係る贈与税の申告内容の開示等》第1項は、相続又は遺贈により財産を取得した者は、当該相続又は遺贈により財産を取得した他の者（以下「他の共同相続人等」という。）がある場合には、当該被相続人に係る相続税の期限内申告書、期限後申告書若しくは修正申告書の提出又は国税通則法（以下「通則法」という。）第23条第1項《更正の請求》の規定による更正の請求に必要となるときに限り、他の共同相続人等が当該被相続人から当該相続の開始前三年以内に取得した財産又は他の共同相続人等が当該被相続人から取得した第21条の9第3項の規定の適用を受けた財産に係る贈与税の申告書に記載された贈与税の課税価格（当該贈与税について修正申告書の提出又は更正若しくは決定があった場合には、当該修正申告書に記載された課税価格又は当該更正若しくは決定後の贈与税の課税価格）の合計額について、政令で定めるところにより、当該相続に係る被相続人の死亡の時における住所地その他の政令で定める場所の所轄税務署長に開示の請求をすることができる旨規定し、同条第2項は、同条第1項の請求があった場合には、税務署長は、当該請求をした者に対し、当該請求後2月以内に同項の開示をしなければならない旨規定している。
5 通則法第126条は、国税に関する調査に関する事務に従事している者又は従事していた者が、これらの事務に関して知ることのできた秘密を漏らし、又は盗用したときは、これを2年以下の懲役又は100万円以下の罰金に処する旨規定している。
6 行政手続法第14条第1項は、行政庁は、不利益処分をする場合には、その名宛人に対し、同時に、当該不利益処分の理由を示さなければならない旨規定し、同条第3項は、不利益処分を書面でするときは、同条第1項の理由は、書面により示さなければならない旨規定している。
出典：国税不服審判所ホームページ「公表裁決事例」（https://www.kfs.go.jp/service/JP/100/01/index.html）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。