(平21.5.20、裁決事例集No.77 320頁)
《裁決書（抄）》
1 事実
(1) 事案の概要
本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）が、みなし外国税額控除を適用して確定申告を行った後、確定申告書に記載した税額等の計算に誤り等があったとして更正の請求をしたところ、原処分庁が、更正をすべき理由がない旨の通知処分をしたことから、請求人が、その全部の取消しを求めた事案である。
(2) 審査請求に至る経緯
イ 請求人は、平成16年4月1日から平成17年3月31日までの事業年度（以下「本件事業年度」という。）の法人税について、別表1の「確定申告」欄のとおり記載した青色の確定申告書（以下「本件申告書」という。）を、提出期限（法人税法第75条の2《確定申告書の提出期限の延長の特例》第1項の規定により1月間延長されたもの）までにA税務署長へ提出した。
ロ 請求人は、平成18年6月30日に本件事業年度の法人税について、別表1の「更正の請求」欄のとおりとすべき旨の更正の請求（以下「本件更正の請求」という。）をした。
ハ A税務署長は、原処分庁所属の調査担当職員の調査に基づき、本件事業年度の法人税について、平成18年7月31日付で別表1の「更正処分等」欄のとおりとする更正処分並びに過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分をした。
ニ A税務署長は、本件更正の請求に対し、平成18年10月31日付で更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下「本件通知処分」という。）をした。
ホ 請求人は、本件通知処分を不服として、平成18年12月28日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、平成19年3月15日付で異議申立てを棄却するとの異議決定をした。
ヘ 請求人は、上記ホの異議決定を経た後の原処分に不服があるとして、平成19年4月13日に審査請求をした。
ト A税務署長は、原処分庁所属の調査担当職員の調査に基づき、本件事業年度の法人税について、平成19年7月31日付で別表1の「再更正処分等」欄のとおりとする再更正処分並びに過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分をした。
チ 上記ハの更正処分並びに過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分並びに上記トの再更正処分並びに過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分についてあわせ審理する。
(3) 関係法令
イ 国税通則法（以下「通則法」という。）第23条《更正の請求》第1項は、納税申告書を提出した者は、当該申告書に記載した課税標準等若しくは納税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったこと（以下「1号事由」という。）により納付すべき税額が過大であるときに該当する場合には、当該申告書に係る国税の法定申告期限から1年以内に限り、税務署長に対し、その申告に係る課税標準等又は税額につき更正をすべき旨の請求をすることができる旨規定している。
ロ 法人税法（平成18年法律第10号による改正前のもの。以下同じ。）第69条《外国税額の控除》第1項は、内国法人が各事業年度において外国法人税（外国の法令により課される法人税に相当する税で政令で定めるものをいう。）を納付することとなる場合には、当該事業年度の所得の金額につき法人税法第66条《各事業年度の所得に対する法人税の税率》第1項から第3項までの規定を適用して計算した金額のうち、当該事業年度の所得でその源泉が国外にあるものに対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額（以下「控除限度額」という。）を限度として、その外国法人税の額（その所得に対する負担が高率な部分として政令で定める金額を除く。以下「控除対象外国法人税の額」という。）を当該事業年度の所得に対する法人税の額から控除する（以下、「外国税額控除」といい、当該内国法人が外国に直接納付した外国法人税の控除を「直接外国税額控除」という。）旨規定している。
ハ 法人税法第69条第8項は、内国法人が外国子会社（その発行済株式の総数又は出資金額の100分の25以上に相当する数又は金額の株式又は出資がその内国法人により所有されていることその他の政令で定める要件を備えている外国法人をいう。以下同じ。）から受ける利益の配当又は剰余金の分配の額（以下「配当等の額」という。）がある場合には、その外国子会社の所得に対して課される外国法人税の額のうちその配当等の額に対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額を、政令で定めるところにより、その内国法人が納付する控除対象外国法人税の額とみなして、同条第1項から第3項までの規定を適用する（以下「間接外国税額控除」という。）旨規定している。
ニ 法人税法第69条第16項は、同条第1項の規定は、確定申告書に同項の規定による控除を受けるべき金額及びその計算に関する明細の記載があり、かつ、控除対象外国法人税の額を課されたことを証する書類その他財務省令で定める書類（以下「法令で定める書類」という。）の添付がある場合に限り適用される旨規定し、また、この場合において、同項の規定による控除をされるべき金額は、当該金額として記載された金額を限度とする旨規定している。
ホ 法人税法第69条第18項は、税務署長が、控除をされるべきこととなる金額又は控除限度額等の全部又は一部につき同条第1項の規定する確定申告書の記載又は書類の添付がなかったことについてやむを得ない事情があると認めるときは、その記載又は書類の添付がなかった金額について外国税額控除を適用することができる旨規定している。
ヘ 所得に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国とB国との間の条約（以下「日○租税条約」という。）第10条第1項は、一方の締結国の居住者である法人が他方の締約国の居住者に支払う配当に対しては、当該他方の締約国において租税を課することができる旨規定している。
ト 日○租税条約第10条第2項は、同条第1項の配当に対しては、これを支払う法人が居住者とされる締約国においても、当該締約国の法令に従って租税を課することができる旨規定している。
チ 日○租税条約第21条第2項は、日本国以外の国において納付される租税を日本国の租税から控除することに関する日本国の法令に従い、(a)日本国の居住者が同条約の規定に従ってB国において租税を課される所得をB国において取得する場合には、当該所得について納付されるB国の租税の額は、当該居住者に対して課される日本国の租税の額から控除し、(b)B国において取得される所得が、B国の居住者である法人によりその議決権のある株式又はその発行済株式の少なくとも25％を所有する日本国の居住者である法人に対して支払われる配当である場合には、日本国の租税からの控除を行うに当たり、当該配当を支払う法人によりその所得について納付されるB国の租税を考慮に入れるものとする旨規定している。
リ 日○租税条約第21条第4項(a)(i)は、同条第2項に規定する「納付されるB国の租税」には、B国のC法第34条の規定に従って軽減又は免除が行われないとしたならばB国の法令に基づき納付されたとみられるB国の租税の額を含むものとみなす（以下「みなし納付」という。）旨規定している。
ヌ 日○租税条約第21条第5項は、同条第4項の規定の適用がある場合には、同条約第10条第2項の規定が適用される配当については、同条約第21条第2項(a)及び第4項(a)の規定に従って与えられる日本国の租税からのいかなる控除も、当該配当の額の25％を超えないものとする旨規定している。
(4) 基礎事実
以下の事実は、請求人と原処分庁との間に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ 請求人は、B国に、平成7年9月にD社を、また、平成8年2月にE社をそれぞれ設立した。
なお、本件事業年度末における請求人のD社に対する出資割合は49％であり、E社に対する出資割合は48％である。
ロ 請求人は、平成13年4月1日から平成14年3月31日までの事業年度、平成14年4月1日から平成15年3月31日までの事業年度及び平成15年4月1日から平成16年3月31日までの事業年度（以下、順次「平成14年3月期」、「平成15年3月期」及び「平成16年3月期」という。）の法人税の確定申告書において、日○租税条約第21条の規定に基づき、みなし納付した金額について外国税額控除（以下、「みなし外国税額控除」といい、そのうち、直接外国税額控除に係るみなし外国税額控除を「みなし直接外国税額控除」、間接外国税額控除に係るみなし外国税額控除を「みなし間接外国税額控除」という。）を適用していた。
ハ 請求人は、本件事業年度の法人税の確定申告書において、D社から配当として受領した315,560,000B国通貨（円換算額○○○○円）及びE社から配当として受領した172,224,000B国通貨（円換算額○○○○円）を収益の額に計上するとともに、D社及びE社が納付したとみなされる外国法人税額について、日○租税条約第21条の規定に基づき、別表2から別表5－2までの各「確定申告」欄のとおり記載して、みなし外国税額控除を適用していた。
2 主張
争点に係る当事者の主張は、別紙のとおりである。
3 判断
本件は、確定申告書別表一(一)の「外国税額」欄に記載した金額を超えて外国税額控除が認められるか否かについて争いがあるので審理したところ、次のとおりである
。
(1) 認定事実
請求人提出資料、原処分関係資料及び当審判所の調査の結果によれば、請求人が本件申告書に記載した税額等の計算の内容について、次の事実が認められる。
イ D社のみなし直接外国税額控除について
(イ) 本件申告書の別表の記載内容及び法令で定める書類の添付
請求人は、本件申告書の提出に際し、別表六(四)のD社からの配当金に係る部分について、別表3－1の「確定申告」欄のとおり記載するとともに、みなし納付の基礎となるC法の根拠規定の写し及びD社からの配当金の受領を証する証ひょうを本件申告書に添付している。
なお、請求人は、本件申告書の別表六(四)について、本来であれば「控除対象外国法人税額」の「みなし納付分（括弧書き）」欄を除き現地の通貨単位で記載するところ、誤って現地の通貨単位の「B国通貨」ではなく「円」で記載している（以下、請求人が誤って円と記載している部分を「円（B国通貨の記載誤り）」と記載する。）。
(ロ) 本件申告書に記載された控除対象外国法人税の額の計算過程
請求人は、別表3－1のとおり、本件申告書の別表六(四)における「控除対象外国法人税額」の「みなし納付分（括弧書き）」欄に、本来であれば、配当の収益計上に用いる為替レートと同一の為替レート（1B国通貨当たり○○円）を乗じて計算した金額（○○○○円）を、円換算額として記載すべきところ、請求人は、誤った為替レートで換算した金額（○○○○円）を記載している。
そして、これ以降の各別表間の転記、外国税額控除の計算及び各別表の記載は、この誤って過少に記載した金額に基づき行われている。
ロ D社の間接外国税額控除について
(イ) 本件申告書の別表の記載内容及び法令で定める書類の添付
請求人は、本件申告書の提出に際し、D社からの配当金に係る別表六(五)及び別表六(五の三)について、別表4－1及び別表5－1の各「確定申告」欄のとおり記載するとともに、みなし納付の基礎となるC法の根拠規定の写し、B国においてD社に課された外国法人税が納付されたことを証する証ひょう及び同社がB国において納付したとみなされる外国法人税額の算定根拠となる金額を証明する証ひょうを本件申告書に添付している。
(ロ) 本件申告書に記載された控除対象外国法人税の額の計算過程
請求人は、D社に課された外国法人税（1,166,060.18B国通貨）を、別表5－1のとおり、本件申告書の別表六(五の三)における「みなし納付の基礎となる相手国の法令の規定を適用した場合の外国法人税額」の「納付すべき税額」欄に記載しているが、別表4－1のとおり、本件申告書の別表六(五)における「外国子会社の外国法人税額」の「外国法人税額」欄には転記せず、同欄を空欄としている。そのため、同欄の金額から計算される、①「間接納付した控除対象外国法人税額等の計算」の「納付外国法人税分」欄、及び②「間接納付した控除対象外国法人税額」欄も空欄となっており、その円換算額を記載する「間接納付した控除対象外国法人税額の円換算額」欄も、空欄（正当に計算した場合の金額は○○○○円）となっている。
ハ D社のみなし間接外国税額控除について
(イ) 本件申告書の別表の記載内容及び法令で定める書類の添付
本件申告書のD社からの配当金に係る別表六(五)及び別表六(五の三)の記載内容及び法令で定める書類の添付は、上記ロの(イ)のとおりである。
(ロ) 本件申告書に記載された控除対象外国法人税の額の計算過程
請求人は、D社に課された外国法人税（1,166,060.18B国通貨）を、別表4－1のとおり、本件申告書の別表六(五)における「外国子会社の外国法人税額」の「外国法人税額」欄に転記せず、同欄を空欄としている。また、請求人は、D社がB国において二重に控除されている輸送費、電力費及び水道費相当額を「配当事業年度等の所得金額の計算」欄の金額を算出する際に加算して計算していなかったため、別表4－1のとおり、同欄を誤って2,126,601,627B国通貨（正当金額は2,135,278,143B国通貨）と記載している。そのため、当該各欄の金額を計算要素として算出される「間接納付した控除対象外国法人税額等の計算」の「みなし納付外国法人税分」欄を94,608,232B国通貨（正当に計算した場合の金額は94,275,283.48B国通貨）と誤って計算し、その結果、同金額を「間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額」欄へ転記するに当たっても誤った金額で転記している。
さらに、請求人は、日○租税条約の配当に係るみなし外国税額控除の控除限度額は、みなし直接外国税額控除の額についてのみ受取配当等の額の25％を上限とする旨規定しているにもかかわらず、みなし直接外国税額控除の額とみなし間接外国税額控除の額との合計額に対して、受取配当等の額の25％を上限とする旨規定しているものと誤って解釈していた（以下、この解釈誤りを「日○租税条約の解釈誤り」という。）。そのため、本来であれば、みなし間接外国税額控除の控除限度額については、受取配当等の額に応じた上限額がないことから、「間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額」欄（正当に計算した場合の金額は94,275,283.48B国通貨）の円換算額（○○○○円）を、本件申告書の別表六(五)における「間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額の円換算額」欄に記載すべきところ、請求人は、日○租税条約の解釈誤りにより、受取配当等の額（○○○○円）の25％の金額（○○○○円）を限度として、当該金額から誤った為替レートで換算したみなし直接外国税額控除の額（○○○○円）を差し引いた金額（○○○○円）を、別表4－1のとおり、「間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額の円換算額」欄に記載している。
そして、これ以降の各別表間の転記、外国税額控除の計算及び各別表の記載は、この誤った認識の金額に基づき行われている。
ニ E社のみなし間接外国税額控除について
(イ) 本件申告書別表の記載内容及び法令で定める書類の添付
請求人は、本件申告書の提出に際し、E社からの配当金に係る別表六(五)及び別表六(五の三)について、別表4－2及び別表5－2の各「確定申告」欄のとおり記載するとともに、みなし納付の基礎となるC法の根拠規定の写し及びE社がB国において納付したとみなされる外国法人税額の算定根拠となる金額を証明する証ひょうを本件申告書に添付している。
(ロ) 本件申告書に記載された控除対象外国法人税の額の計算過程
請求人は、別表4－2のとおり、本来であれば、みなし間接外国税額控除の控除限度額については、受取配当等の額に応じた上限額がないことから、「間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額」欄（43,744,176B国通貨）の円換算額（○○○○円）を、本件申告書の別表六(五)における「間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額の円換算額」欄に記載すべきところ、日○租税条約の解釈誤りにより、受取配当等の額（○○○○円）の25％の金額（○○○○円）を限度として、当該金額からみなし直接外国税額控除の額（○○○○円）を差し引いた金額（○○○○円）を、別表4－2のとおり、「間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額の円換算額」欄に記載している。
そして、これ以降の各別表間の転記、外国税額控除の計算及び各別表の記載は、この誤った認識の金額に基づき行われている。
ホ 上記イからニまでをまとめると、請求人は外国税額控除の適用において、次表のとおりの誤りが認められる。
項目 ｜ 誤りの内容 ｜ 参考別表
D社のみなし直接外国税額控除 ｜ 「控除対象外国法人税額」の「みなし納付分」欄の円換算に適用する為替レートの誤り ｜ 別表3－1
D社の間接外国税額控除 ｜ D社に課された外国法人税の「外国子会社の外国法人税額」の「外国法人税額」欄への転記誤り ｜ 別表4－1
D社のみなし間接外国税額控除 ｜ ①D社に課された外国法人税の「外国子会社の外国法人税額」の「外国法人税額」欄への転記誤り ②「配当事業年度等の所得金額の計算」欄の計算誤り ③日○租税条約の解釈誤りによる「間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額の円換算額」欄の記載誤り ｜ 別表4－1
E社のみなし間接外国税額控除 ｜ 日○租税条約の解釈誤りによる「間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額の円換算額」欄の記載誤り ｜ 別表4－2
(2) 法人税法第69条第16項に規定する「控除をされるべき金額」について
イ 法人税法第69条第16項に規定する「控除をされるべき金額」の解釈
外国税額控除を定めた法人税法第69条は、同条第16項後段において、上記1の(3)のニのとおり、同項（第1項）の規定による控除をされるべき金額は、当該金額として記載された金額を限度とする旨規定している（以下「記載金額限度要件」という。）。
そもそも、外国税額控除は、企業が国外に進出して投資その他の国際的経済活動を行う場合、自国と外国とがそれぞれ課税することによって生じる国際的二重課税を排除するための制度であるところ、外国税額控除の適用については、確定申告書に控除を受けるべき金額を記載する等の手続的要件があり、かつ、これにより控除をされるべき金額については、記載金額限度要件が付されている。そして、このような要件が設けられた趣旨は、外国税額控除の適用を受けることを選択するかどうか、又はその適用を受ける範囲をどうするかについては、申告段階において内国法人の選択にゆだねているところから、その選択の内容及び控除金額の計算過程の透明性と適法性を確定申告における申告記載を通じて当該内国法人に担保させるとともに、いったん選択して申告した以上は、後日の修正申告や更正の請求に際して、請求人が改めてその選択の内容を見直してその範囲を拡大し、追加的な控除を主張することが生じないようにすることにより制度の適正な運用を図るためと解される。
したがって、外国税額控除の制度上、外国税額控除の対象とするかどうかを内国法人の選択にゆだねている事項について、内国法人が当初申告においてこれを選択しなかったとしても、その選択しなかったこと自体は税法上適法な行為ということになるから、たとえ選択しなかったことにより、その選択をした場合に比して結果的に納付税額が過大になっているとしても、これについて更正の請求をして納付税額の減額（すなわち外国税額控除額の増額）を求める理由はないと解すべきである。
これに対して、当初申告において外国税額控除の対象に選択して申告記載した事項については、外国税額控除制度が納税者の選択により国際的二重課税を排除するために設けられた趣旨を考慮すると、たまたまその記載金額又は計算に誤りがあったため、結果的にその申告記載した控除金額が過少になっているような場合には、上記の内国法人が当初申告においてこれを選択しなかった場合とは事情が異なり、基本的には外国税額控除額の増額（すなわち納付税額の減額）を認めるべきであると解するのが相当である。
すなわち、法人税法第69条第16項に規定する「控除をされるべき金額」とは、内国法人が外国税額控除の適用を選択した場合において、申告記載金額誤り又は計算誤りにより結果的に申告記載した控除金額が過少になっているときには、内国法人が外国税額控除の適用を選択したと認められる範囲内において、これらの誤りを法令に基づき是正した上で正当に算定される金額であると解するのが相当である。
ロ 上記イの解釈を本件に当てはめると、次のとおりである。
(イ) D社のみなし直接外国税額控除について
請求人は、別表3－1のとおり、本件申告書の別表六(四)における「みなし納付外国法人税額」の「みなし納付の基礎となる相手方の法令の根拠規定の適用がないものとした場合の外国法人税額」の「課税標準」欄に315,560,000円（B国通貨の記載誤り）と、また、「控除対象外国法人税額」の「みなし納付分（本書き）」欄に31,556,000円（B国通貨の記載誤り）と記載していること、また、上記(1)のイの(イ)のとおり、法令で定める書類を添付していることからすると、D社からの配当金については、日○租税条約第21条第4項に基づき、みなし直接外国税額控除を選択する意思があったものと認められる。
すなわち、上記(1)のイの(ロ)の誤りを是正して計算した金額が、D社のみなし直接外国税額控除として控除されるべき金額であり、D社からの配当金に係る本件申告書の別表六(四)を正当に計算すると、別表3－1の「正当額等」欄のとおりとなる。
そうすると、請求人は、別表3－1の「確定申告」欄のとおり、本件申告書の別表六(四)における「控除対象外国法人税額」の「みなし納付分（括弧書き）」欄に円換算額を○○○○円と記載しているが、D社のみなし直接外国税額控除として控除されるべき金額は、同別表の「正当額等」欄のとおり、適正な円換算を行って計算した○○○○円であると認められる。
(ロ) D社の間接外国税額控除について
請求人は、別表5－1のとおり、本件申告書の別表六(五の三)の「みなし納付の基礎となる相手国の法令の規定を適用した場合の外国法人税額」の「納付すべき税額」欄に1,166,060.18B国通貨と記載していること、また、上記(1)のロの(イ)のとおり、法令で定める書類を添付していることからすると、D社からの配当金について、間接外国税額控除の適用を受けることを選択する意思があったものと認められる。
すなわち、上記(1)のロの(ロ)の誤りを是正して計算した金額が、D社の間接外国税額控除として控除されるべき金額であり、D社からの配当金に係る本件申告書の別表六(五)を正当に計算すると、別表4－1の「正当額等」欄のとおりとなる。
そうすると、請求人は、別表4－1の「確定申告」欄のとおり、D社に課された外国法人税1,166,060.18B国通貨を、本件申告書の別表六(五)における「外国子会社の外国法人税額」の「外国法人税額」欄に転記せず、その結果「間接納付した控除対象外国法人税額の円換算額」欄を何ら計算していないが、D社の間接外国税額控除として控除されるべき金額は、同別表の「正当額等」欄のとおり、上記外国法人税を乗じて正当に計算した○○○○円であると認められる。
(ハ) D社のみなし間接外国税額控除について
請求人は、別表5－1のとおり、本件申告書の別表六(五の三)における「納付したとみなされる外国法人税額」欄及び別表4－1の本件申告書の別表六(五)における「外国子会社の外国法人税額」の「納付したとみなされる外国法人税額」欄にそれぞれ637,577,708.22B国通貨と記載し、別表六(五)の「間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額」欄に94,608,232B国通貨と記載していること、並びに、上記(1)のハの(イ)のとおり、法令で定める書類を添付していることからすると、D社からの配当金に係るみなし間接外国税額控除について、適用を受けることを選択する意思があったものと認められる。
すなわち、上記(1)のハの(ロ)の誤りを是正して計算した金額が、D社のみなし間接外国税額控除として控除されるべき金額であり、D社からの配当金に係る本件申告書の別表六(五)を正当に計算すると、別表4－1の「正当額等」欄のとおりとなる。
そうすると、請求人は、別表4－1の「確定申告」欄のとおり、本件申告書の別表六(五)における「間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額の円換算額」欄に○○○○円と誤って記載しているが、D社のみなし間接外国税額控除として控除されるべき金額は、同別表の「正当額等」欄のとおり、D社に課された外国法人税1,166,060.18B国通貨を、本件申告書の別表六(五)における「外国子会社の外国法人税額」の「外国法人税額」欄に正当に転記し、さらに「配当事業年度等の所得金額の計算」欄を正当金額の2,135,278,143B国通貨として計算した、「間接納付した控除対象外国法人税額等の計算」の「みなし納付外国法人税分」欄の正当額94,275,283.48B国通貨に、日○租税条約の解釈誤りを是正して、受取配当等の額の25％を上限とせずに換算した金額、すなわち、D社が間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額94,275,283.48B国通貨の円換算額○○○○円であると認められる。
(ニ) E社のみなし間接外国税額控除について
請求人は、別表5－2のとおり、本件申告書の別表六(五の三)における「納付したとみなされる外国法人税額」欄及び別表4－2の本件申告書の別表六(五)における「外国子会社の外国法人税額」の「納付したとみなされる外国法人税額」欄にそれぞれ108,544,716B国通貨と記載し、「間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額」欄に43,744,176B国通貨と記載していること、並びに上記(1)のニの(イ)のとおり、法令で定める書類を添付していることからすると、E社からの配当金に係るみなし間接外国税額控除について、みなし間接外国税額控除の適用を受けることを選択する意思があったことが認められる。
すなわち、上記(1)のニの(ロ)の誤りを是正して計算した金額が、E社のみなし間接外国税額控除として控除されるべき金額であり、E社からの配当金に係る本件申告書の別表六(五)を正当に計算すると、別表4－2の「正当額等」欄のとおりとなる。
そうすると、請求人は、別表4－2の「確定申告」欄のとおり、本件申告書の別表六(五)における「間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額の円換算額」欄に○○○○円と誤って記載しているが、E社のみなし間接外国税額控除として控除されるべき金額は、同別表の「正当額等」欄のとおり、日○租税条約の解釈誤りを是正して、受取配当等の額の25％を上限とせずに計算した金額、すなわち、E社が間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額43,744,176B国通貨の円換算額○○○○円であると認められる。
(ホ) 本件における「控除をされるべき金額」
上記(イ)から(ニ)までのとおり、請求人は、外国税額控除の適用上、D社からの配当金に係るみなし直接外国税額控除、間接外国税額控除及びみなし間接外国税額控除の計算並びにE社からの配当金に係るみなし間接外国税額控除の計算について誤っており、請求人が外国税額控除の適用を選択したと認められる範囲内において、法令に基づき正当に算定される金額を計算すると別表6の「審判所認定額」欄のとおりとなり、本件における法人税法第69条第16項に規定する「控除をされるべき金額」は、別表6の審判所が認定した「外国税額控除額合計⑲」欄のとおり、○○○○円となる。
ハ 原処分庁の主張について
原処分庁は、法人税法第69条第16項に規定する「控除をされるべき金額」の解釈について、納税者が外国税額控除の適用を選択した場合において、一定の控除対象外国法人税の額を「控除をされるべき金額」として確定申告書に記載することにより、その控除を受ける範囲について意思表示したときは、たとえ客観的にその記載額が同条第1項の規定により正当に算定される控除可能な外国法人税額の一部にすぎなかった場合でも、当該「記載された金額」こそが「控除をされるべき金額」である旨、及びここにいう「記載された金額」とは、法人税法第69条第16項及び法人税法施行規則第34条《確定申告書の記載事項》第2項の規定から、確定申告書別表六(二)の「当期に控除できる金額」欄と、その金額が転記された別表一(一)の「外国税額」欄に記載された具体的金額をいうと解される旨主張する。
しかしながら、本件においては、上記(1)のイの(イ)、ロの(イ)、ハの(イ)及びニの(イ)のとおり、請求人は、外国税額控除の適用を受ける意思があり、その適用金額を本件申告書に記載するとともに、法令で定める書類を添付していることからすると、法令に基づき正当に計算した別表6の「審判所認定額」欄の金額について、外国税額控除の適用を選択していたと認められる。そして、請求人は、本件申告書別表六(二)の「当期に控除できる金額」欄にその一部しか記載していなかったところ、原処分庁の上記解釈によると、本件のような場合には、外国税額控除の適用を受ける意思があるにもかかわらず、同金額の一部しか控除できないことになる。
そうすると、法人税法第69条第16項の趣旨が、外国税額控除の適用に当たり、納税者にその適用範囲について選択権を付与し、その意思を尊重することであり、また、更正の請求の趣旨が、過大な申告をした納税者については納税者の負担の公平を図る見地からこれを適正な税額に是正して納税者の権利を救済することであるにもかかわらず、確定申告書別表六(二)の「当期に控除できる金額」欄に記載すべき金額とその金額を転記する別表一(一)の「外国税額」欄に記載すべき金額を誤ったときは、たとえ外国税額控除の適用を選択していたと認められる範囲・金額が明らかな場合であったとしても、更正の請求の余地が全くないことになり、納税者の合理的意思による選択に反する不当な結果を生じることになるから、原処分庁の解釈は採用することができない。
(3) 通則法第23条第1項に規定する1号事由の存否
イ 通則法23条第1項に規定する1号事由の解釈
通則法第23条第1項は、上記1の(3)のイのとおり、納税申告書を提出した者は、当該申告書に係る国税の法定申告期限から1年以内に限り、税務署長に対し、その申告に係る課税標準等又は税額等につき更正をすべき旨の請求をすることができる旨規定しており、納税者が自らの申告により確定させた税額が過大であることを法定申告期限後に気付いた場合には、納税者側からその変更、更正のための必要な手段を採ることを可能ならしめ、その権利救済に資することとしている。
また、法人税法第69条第16項は、上記(2)のイのとおり、内国法人が確定申告において控除対象に選択して申告記載した事項については、たまたまその記載金額又は計算に誤りがあったため、結果的にその申告記載した控除金額が過少になっているようなときには、その内国法人が外国税額控除の適用を選択したと認められる範囲内において政令によって正当に計算される控除対象法人税の額を、当該事業年度の所得に対する法人税の額から基本的には控除すべきものとしていると解される。
そうすると、内国法人が、直接納付した又は間接納付した外国法人税について、外国税額控除の適用を受けることを選択し、控除対象外国法人税の額の計算の基礎としている場合において、その控除税額の算出過程において誤った計算又は解釈をしたことにより控除対象外国法人税の額が過少となり支払うべき法人税の額が過大となったときは、通則法第23条第1項の「税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったこと」に該当するものと解するのが相当である。
ロ 上記イの解釈を本件に当てはめると、次のとおりである。
上記(2)のロのとおり、請求人の本件申告書各別表の記載内容及び法令で定める書類の添付状況からすれば、請求人は、D社からの配当金に係るみなし直接外国税額控除、間接外国税額控除及びみなし間接外国税額控除について、また、E社からの配当金に係るみなし間接外国税額控除についてその適用を受けることを選択していると認められる。そして、請求人は、外国税額控除の適用を受けることを選択した後の控除税額の算出過程において、上記(1)のホのとおり、記載金額又は計算に誤りがあったことから、上記(2)のロのとおり、外国税額控除が過少となり納付すべき法人税の額が過大となったと認められる。
そうすると、請求人の本件申告書における税額等の計算は、通則法第23条第1項に規定する1号事由に該当し、更正の請求をすることができるものと認められる。
なお、請求人は、本件申告書に記載された税額等の計算誤りは、法人税法第69条第18項に規定する「やむを得ない事情」に該当する事実がある旨主張するが、上記のとおり、本件は、直接納付した又は間接納付した外国法人税について、外国税額控除の適用を受けることを選択しており、控除対象外国法人税の額の算出過程において記載金額又は計算に誤りがあったことにより控除対象外国法人税の額が過少となり支払うべき法人税の額が過大となったものであるため、法人税法第69条第18項に規定する「やむを得ない事情」に該当する事実があるか否かを判断するまでもなく、通則法第23条第1項に規定する1号事由に該当し、更正の請求をすることができるものと解される。
ハ 原処分庁の主張について
原処分庁は、通則法第23条第1項に規定する1号事由の存否については、租税実体法である法人税法の規定により判断されるべきであり、租税実体法上、一定事項の申告書への記載等が適用要件とされているにもかかわらず、その記載がされなかった場合には、単に当該規定の適用を受けることができなくなるだけで、1号事由には該当しない旨、及び本件申告書に記載した税額等の計算において、請求人は、自らの選択により、控除を受ける範囲の金額を○○○○円とし、他に控除できる分の金額について控除を受ける範囲の金額に含めなかったのであるから、請求人が主張するように、その選択が誤りだったとしても、1号事由に該当する事実は認められない旨主張する。
しかしながら、請求人における外国税額控除の適用が通則法第23条第1項に規定する1号事由に該当するか否かに関する当審判所の判断は、上記ロのとおりであることから、原処分庁の主張は採用できない。
(4) 再更正処分、更正処分及び本件通知処分について
上記(2)及び(3)によれば、請求人の当期に控除できる外国税額は、別表6の審判所が認定した「外国税額控除額合計⑲」欄のとおり、○○○○円となり、請求人の本件事業年度における納付すべき税額は○○○○円となるので、再更正処分、更正処分及び本件通知処分は一部取り消すべきである。
(5) 過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分について
上記(4)のとおり、再更正処分、更正処分及び本件通知処分は一部取り消すべきであるから、平成18年7月31日付及び平成19年7月31日付でされた過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分については、いずれもその全部を取り消すべきである。
(6) その他
原処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
別表1 審査請求に至る経緯
別表2 本件申告書別表六(二の二)記載事項
別表3－1 本件申告書別表六(四)記載事項（D社分）
別表3－2 本件申告書別表六(四)記載事項（E社分）
別表4－1 本件申告書別表六(五)記載事項（D社分）
別表4－2 本件申告書別表六(五)記載事項（E社分）
別表5－1 本件申告書別表六(五の三)記載事項（D社分）
別表5－2 本件申告書別表六(五の三)記載事項（E社分）
別表6 控除税額等の計算
別紙 当事者の主張
別表1
審査請求に至る経緯(単位:円)
区分 ｜ 確定申告 ｜ 更正の請求 ｜ 更正処分等 ｜ 原処分 ｜ 異議申立て ｜ 異議決定 ｜ 再更正処分等
年月日 ｜ 平成17年6月30日 ｜ 平成18年6月30日 ｜ 平成18年7月31日 ｜ 平成18年10月31日 ｜ 平成18年12月28日 ｜ 平成19年3月15日 ｜ 平成19年7月31日
所得金額 ｜ 更正をすべき理由がない旨の通知処分 ｜ 更正の請求欄のとおり ｜ 棄却
法人税額
法人税額の特別控除額
差引法人税額
控除税額
差引所得に対する法人税額
控除税額の計算 ｜ 所得税額
外国税額
計
重加算税の額 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
過少申告加算税の額 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
別表2
本件申告書別表六(二の二)記載事項
当期の控除対象外国法人税額に関する明細書（抄）
項目 ｜ 確定申告 ｜ 正当額等
当期に納付する控除対象外国法人税額の計算 ｜ 直接納付分 ｜ 納付分 ｜ 控除対象外国法人税額
みなし納付分 ｜ 控除対象外国法人税額
計
間接納付分 ｜ 納付控除対象外国法人税額
みなし納付控除対象外国法人税額
計
納付した控除対象外国法人税額計
納付したとみなされる控除対象外国法人税額計
計
当期の控除対象外国法人税額
（注）正当額等の計算における「当期に納付する控除対象外国法人税額の計算」の「計」欄○○○○円と「当期の控除対象外国法人税額」欄○○○○円との差額○○○○円は、外国法人税を課されたことを証する書類の添付のない外国法人税に係るものである。
別表3－1
本件申告書別表六(四)記載事項（D社分）
直接納付した控除対象外国法人税額に関する明細書（抄）
項目 ｜ 確定申告 ｜ 正当額等（単位：B国通貨）
みなし納付外国法人税額 ｜ みなし納付の基礎となる条約及び相手国の法令の根拠規定 ｜ 日○租税条約 C法 ｜ 日○租税条約 C法
みなし納付の基礎となる相手国の法令の根拠規定の適用がないものとした場合の外国法人税額 ｜ 課税標準
税率（％）
税額
納付すべき税額
納付したとみなされる外国法人税額
控除対象外国法人税額 ｜ 納付分
みなし納付分
（注）請求人は、当初提出していた確定申告書の「課税標準」欄から「みなし納付分（本書き）」欄までの通貨単位を、本来B国通貨と記載すべきであるところ、円と記載していた。
別表3－2
本件申告書別表六(四)記載事項（E社分）
直接納付した控除対象外国法人税額に関する明細書（抄）（単位：B国通過）
項目 ｜ 確定申告 ｜ 正当額等
みなし納付外国法人税額 ｜ みなし納付の基礎となる条約及び相手国の法令の根拠規定 ｜ 日○租税条約 C法 ｜ 日○租税条約 C法
みなし納付の基礎となる相手国の法令の根拠規定の適用がないものとした場合の外国法人税額 ｜ 課税標準
税率（％）
税額
納付すべき税額
納付したとみなされる外国法人税額
控除対象外国法人税額 ｜ 納付分
みなし納付分
別表4－1
本件申告書別表六(五)記載事項（D社分）
間接納付した控除対象外国法人税額等の計算に関する明細書（抄）（単位：B国通貨）
項目 ｜ 確定申告 ｜ 正当額等
受取配当等の金額
受取配当等の金額に対して課される外国源泉税の額
間接納付した控除対象外国法人税額
間接納付した控除対象外国法人税額の円換算額
間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額
間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額の円換算額
配当事業年度等の所得金額の計算
配当等に充てられる所得金額の計算
外国子会社の外国法人税額 ｜ 外国法人税額
納付したとみなされる外国法人税額
間接納付した控除対象外国法人税額等の計算 ｜ 納付外国法人税分
みなし納付外国法人税分
別表4－2
本件申告書別表六(五)記載事項（E社分）
間接納付した控除対象外国法人税額等の計算に関する明細書（抄）（単位：B国通貨）
項目 ｜ 確定申告 ｜ 正当額等
受取配当等の金額
受取配当等の金額に対して課される外国源泉税の額
間接納付した控除対象外国法人税額
間接納付した控除対象外国法人税額の円換算額
間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額
間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額の円換算額
配当事業年度等の所得金額の計算
配当等に充てられる所得金額の計算
外国子会社の外国法人税額 ｜ 外国法人税額
納付したとみなされる外国法人税額
間接納付した控除対象外国法人税額等の計算 ｜ 納付外国法人税分
みなし納付外国法人税分
別表5－1
本件申告書別表六(五の三)記載事項（D社分）
外国子会社が納付したとみなされる外国法人税額に関する明細書（抄）(単位：B国通貨）
項目 ｜ 確定申告 ｜ 正当額等
配当事業年度 ｜ 平15・1・1 平15・12・31 ｜ 平15・1・1 平15・12・31
みなし納付の基礎となる条約及び相手国の法令の根拠規定 ｜ C法 ｜ C法
みなし納付の基礎となる相手国の法令の根拠規定の適用がないとした場合の外国法人税額 ｜ 課税標準
税率
税額
税額控除額
納付すべき税額
みなし納付の基礎となる相手国の法令の根拠規定を適用した場合の外国法人税額 ｜ 課税標準
税率
税額
税額控除額
納付すべき税額
納付したとみなされる外国法人税額
別表5－2
本件申告書別表六(五の三)記載事項（E社分）
外国子会社が納付したとみなされる外国法人税額に関する明細書（抄）(単位：B国通貨)
項目 ｜ 確定申告 ｜ 正当額等
配当事業年度 ｜ 平15・1・1 平15・12・31 ｜ 平15・1・1 平15・12・31
みなし納付の基礎となる条約及び相手国の法令の根拠規定 ｜ C法 ｜ C法
みなし納付の基礎となる相手国の法令の根拠規定の適用がないとした場合の外国法人税額 ｜ 課税標準
税率
税額
税額控除額
納付すべき税額
みなし納付の基礎となる相手国の法令の根拠規定を適用した場合の外国法人税額 ｜ 課税標準
税率
税額
税額控除額
納付すべき税額
納付したとみなされる外国法人税額
別表6
控除税額等の計算(単位:円)
区分 ｜ 確定申告書 ｜ 更正の請求 ｜ 更正及び再更正処分 ｜ 審判所認定額
控除所得税額等 ｜ 外国税額控除額 ｜ 直接納付分 ｜ 納付分 ｜ D社 ｜ ①
E社 ｜ ②
その他 ｜ ③
計 ｜ ④
みなし納付分 ｜ D社 ｜ ⑤
E社 ｜ ⑥
その他 ｜ ⑦
計 ｜ ⑧
計 ｜ ⑨
間接納付分 ｜ 納付分 ｜ D社 ｜ ⑩
E社 ｜ ⑪
その他 ｜ ⑫
計 ｜ ⑬
みなし納付分 ｜ D社 ｜ ⑭
E社 ｜ ⑮
その他 ｜ ⑯
計 ｜ ⑰
計 ｜ ⑱
外国税額控除額合計 ｜ ⑲
所得税額控除額 ｜ ⑳
合計 ｜ (21)
別紙
当事者の主張
【請求人】
請求人が、みなし外国税額控除を適用するに当たり、本件申告書に記載した税額等の計算は、次のとおり、通則法第23条第1項に規定する1号事由に該当する。
1 法人税法第69条第16項に規定する「控除をされるべき金額」について
(1) 本件申告書に記載された金額
本件申告書における控除対象外国法人税の額の計算過程においては、請求人に外国税額控除の適用範囲についての選択の余地はなく、請求人は、法令に定める計算方法の誤解に基づく計算誤りにより、本件申告書別表六(二)の「当期に控除できる金額」欄及び同別表一(一)の「外国税額」欄に○○○○円と記載したのである。
したがって、上記金額は請求人自ら外国税額控除の適用範囲として選択したとする原処分庁の事実認識は明らかに誤りである。
(2) 「控除をされるべき金額」の解釈
法人税法第69条第16項に規定する「控除をされるべき金額」とは、確定申告書別表一(一)の「外国税額(43)」欄に記載された金額のみをいうのでなく、確定申告書の各別表に記載された金額を基礎として計算される正当額を納税者の控除を受ける意思と認めて、納税者の真意に基づく正当な計算をしたならば算出されたであろう金額をいうと解すべきである。
ちなみに、下記イの福岡高等裁判所の判決及び下記ロの大分地方裁判所の判決においても、同様の見解を示している。
原処分庁は、当該「記載された金額」こそが「控除をされるべき金額」であり、当該「記載された金額」とは、確定申告書別表六(二)の「当期に控除できる金額(19)」欄と、その金額が転記された同別表一(一)の「外国税額(43)」欄に記載された具体的金額をいうと解される旨主張する。
しかし、原処分庁の解釈によると、控除対象外国法人税の額の計算過程において誤りが生じた場合には、一切更正の請求の対象にならない、すなわち、納税者の権利救済の道を完全に閉ざすことになり、極めて不公平、不合理な結果となるから、原処分庁の解釈は誤りである。
イ 福岡高等裁判所判決における解釈
福岡高等裁判所平成19年5月9日判決（平成18年（行コ）第12号）は、「法人税法第69条第13項（本件審査請求では第16項）後段の『当該金額として記載された金額を限度とする』とは、基本的には、確定申告書に控除をされるべき金額として記載された金額を限度とする、との趣旨であるが、その金額は、そこに記載された具体的な金額のみを指すものということはできず、外国税額控除制度の適用を受けることを選択した範囲を限度として、法令に基づき誤りを是正した上で正当に算定されるべき金額を限度とする趣旨と解するのが相当である」と判示している。
また、同判決は、外国税額控除の計算誤りに関して、「当初申告において控除対象に選択して申告記載した事項について、たまたまその記載金額又は計算に誤りがあったために、結果的にその申告記載した控除金額が過少になっているような場合には、上記とは事情が異なり、基本的には更正の請求の対象になりうるものと解するのが相当である」とも判示している。
ロ 大分地方裁判所判決における当局の見解及び裁判所の解釈
大分地方裁判所平成18年2月13日判決（平成16年（行ウ）第7号）の「第2事案の概要、3被告（税務署側）の主張(1)」によると、当局側は、「法人税法第63条第13項後段に規定する『当該金額として記載された金額』とは、別表一(一)の『外国税額(43)』欄の金額のみならず、各別表に記載した金額をも指すとともに、確定申告書上での計算誤りや転記上の誤りについては、通則法第23条第1項により救済されるのである」との見解を示している。
また、同判決は、「第3当裁判所の判断4(1)」において、「『当該金額』とは、法人税法第69条第1項（あるいは同条第7項）の規定に従って算出された控除をされるべき金額を指しているから、法人税法第69条第13項によって拘束力が生じるのは、最終的な計算結果である確定申告書別表一(一)の『外国税額(43)』欄に記載された金額ではなく、別表六(四)や別表六(五)等の明細書に記載された、控除限度額を限度とする控除対象外国法人税の額と解するのが相当である」と述べ、当該金額とは、確定申告書別表六(五)の「(8)」欄（本件でいう「間接納付した控除対象外国法人税額(9)」欄の記載金額を限度とすべき旨判示している。
(3) 本件についての当てはめ
上記(2)の解釈に本件を当てはめると、「控除をされるべき金額」は、請求人が控除を受けることを意図していた正当な計算をしたなら控除されていた金額（△△△△円）となる。
したがって、本件更正の請求により、請求人の真意に基づく正当な金額（△△△△円）については、外国税額控除が認められるべきである。
2 通則法第23条第1項に規定する1号事由該当性について
(1) 本件申告書の計算過程について
イ 上記1の(1)で述べたとおり、請求人は、法令に定める計算方法の誤解に基づく計算誤りにより、「控除をされるべき金額」を、本来法令に規定していない当該子会社からの配当金額の25％相当額が上限になるように計算したものであり、原処分庁が主張する「請求人は自らの選択により控除を受ける範囲の金額を子会社配当の25％相当額とした」のではなく、単純な計算誤りにすぎず、請求人がこれを選択した事実はない。選択とは法令に基づく適法な選択肢が存在する場合にのみなされるものであり、控除対象外国法人税の額の計算過程において、納税者が選択を行う余地はない。
ロ また、本件の計算誤りについて、申告書の記載を通して具体的に説明すれば、①本件申告書別表六(五)の「間接納付した控除対象外国法人税額」欄及びその「円換算額」欄までの計算は正しく記載されており、それぞれ子会社2社分の合計額を、②本件申告書別表六(二の二)の「みなし納付控除対象外国法人税額」欄へ転記する段階で生じた誤りである。
したがって、厳格に本件申告書の記載に基づいて判断した場合には、別表間における単純な転記ミスと見るべきものである。つまり、本件申告書別表六(五)の「間接納付した控除対象外国法人税」欄の欄外等に記載された数字は、申告書の記載とはいえないものであり、この記載を無視することで転記ミスということが一層明確になる。
いずれにしても、本件は控除対象外国法人税額の計算に誤りがあったことは明らかである。
(2) 1号事由の解釈
通則法第23条第1項第1号に規定する「計算に誤りがあったこと」は、法令や条約等又は申告書様式に定められた加減乗除に照らすと計算誤りであることが明白となるものであり、税率や為替レート、申告書上の加減算、転記等の誤りは、上記計算誤りに含まれると解すべきである。この点に関しては、上記1のイの判決で示された福岡高等裁判所の解釈及び上記1のロの大分地方裁判所判決において示された国税当局の主張も、同様の見解を示している。
また、このように解さないと、上記1の(1)のとおり、控除対象外国法人税の額の計算過程における誤りが生じた場合には、その誤りについて更正の請求の対象とならないことから、納税者の権利救済の道が完全に閉ざされることになり、極めて不公平、不合理な結果となる。
(3) 本件についての当てはめ
上記(2)の解釈に本件を当てはめると、請求人がみなし外国税額控除を適用するに当たり、法令に定める計算方法を誤解して行った本件申告書に記載した税額等には、明白な計算誤りがあり、1号事由に該当する事実が認められる。
したがって、更正の請求は認められるべきである。
3 法人税法第69条第18項に規定する「やむを得ない事情」に該当すること
(1) 「やむを得ない事情」の解釈
法人税法第69条第18項はゆうじょ規定であり、法令の不知や解釈誤りを含む申告誤りがあった場合において、その誤りを生じさせた重大な事情があるときは、その誤りに係る納税者の不利益を救済し、控除を認めようという趣旨のものである。したがって、同規定の「やむを得ない事情」に該当するか否かは、申告誤りに至った背景や実情を幅広く考慮して判断すべきである。
原処分庁が「やむを得ない事情」の解釈に引用した東京地方裁判所平成16年7月14日判決及び国税不服審判所平成15年5月20日裁決は、いずれも手続要件を満たしていなかった事例であり、手続要件をすべて満たしていた本件とは全く異質の事例であるから、本件に引用するのは誤りである。
(2) 本件申告書に記載された税額等の計算に係る「やむを得ない事情」の有無について
イ 請求人は、本件事業年度前にも、平成14年3月期、平成15年3月期及び平成16年3月期の3回にわたり原処分庁の税務調査を受け、その都度、原処分庁の担当官からの質問に対して、日○租税条約に基づくみなし外国税額控除に係る計算の内容を詳細に説明したにもかかわらず、当該申告書に記載された税額等の計算については何の指摘もなく了承されている。
また、原処分庁は、本件事業年度前の事業年度において、申告書に記載された税額等の計算誤りを把握していた場合には、この誤りについて更正すべきか否か判断すべきであったし、申告書に記載された税額等の計算誤りを把握していなかった場合には、過失があったことになる。
いずれにしても、本件申告書に記載された税額等の計算誤りは、上記原処分庁の不適切な対応の下に生じたものであるから、原処分庁を信頼して申告を行った請求人の責めに帰すことのできない客観的事情があったというべきである。
したがって、本件申告書に記載された税額等の計算については、法人税法第69条第18項に規定する「やむを得ない事情」に該当する事実があるから、外国税額控除の適用が認められるべきである。
ロ 原処分庁は、我が国の課税権が外国に及ばないことからすれば、我が国において正当な外国法人税の額を把握することなどほとんど不可能であると主張する。しかし、原処分庁にとって、課税要件に関する事実の調査を行い、常に真実の把握に努めることは当然の責務であり、取引が国の内外かによって責務の度合いが異なるものではない。原処分庁は、法人の海外取引に係る調査は不可能と言っているに等しく、このことは明らかに誤りであり、また、外国法人税の調査を特に困難とする理由も存在しない。税額控除額を申告限度としているのは、他に所得税額の控除があり、また、受取配当の益金不算入制度も同様である。
したがって、原処分庁の主張には何の根拠もないことは明らかである。
(3) 「公的見解の表示」について
「やむを得ない事情」の有無の判断において、原処分庁が主張する「公的見解の表示」については、最高裁判所昭和62年10月30日第3小法廷判決（昭和60年（行ツ）第125号所得税更正処分等取消請求事件）の考え方を参考にしたものと思われる。しかし、同判決は青色申告の承認に係る設権的処分の問題であるから、本件申告書に記載された税額等の計算の判断において用いるのは不適切である。
また、法人税法第69条第18項にはゆうじょ規定が明確に設けられており、同規定の適用に当たっては、信義則適用の際の「公的見解の表示」を必要としていない。したがって、「公的見解の表示」を法人税法第69条第18項のゆうじょ規定適用の判断基準としている原処分庁の主張は誤りである。
なお、仮に、法人税法第69条第18項の適用に当たって公的見解の表示が必要であった場合でも、原処分庁の上記(2)で述べた過去3回に渡る税務調査時における対応は、請求人に対する一度の公的見解の表示よりも格段に強いインパクトを持った表示である。
【原処分庁】
請求人が、みなし外国税額控除を適用するに当たり、本件申告書に記載した税額等の計算は、次のとおり、通則法第23条第1項に規定する1号事由に該当しない。
1 法人税法第69条第16項に規定する「控除をされるべき金額」について
(1) 本件申告書に記載された金額
本件申告書別表六(二)の「当期に控除できる金額」欄及び同別表一(一)の「外国税額」欄には○○○○円と記載されており、当該金額は、外国税額控除制度を適用するに当たり、外国税額控除を受ける範囲についての請求人の選択の意思表示であると認められる。
(2) 「控除をされるべき金額」の解釈
外国税額控除制度は、国際的経済活動により国際的二重課税が生じた場合には、その二重課税の排除を受けるか否か及びその排除を受ける場合の範囲について、納税者の選択によるものとしている。
このことから、法人税法第69条第16項は、法人が自ら適正に計算した外国税額控除を受けるべき金額を確定申告書に記載していることを当然の前提としており、納税者が外国税額控除の適用を選択した場合において、一定の控除対象外国法人税の額を「控除をされるべき金額」として確定申告書に記載することにより、その控除を受ける範囲について意思表示したときは、たとえ客観的にその記載額が同条第1項の規定により正当に算定される控除可能な外国法人税額の一部にすぎなかった場合でも、その残部については同項の適用はなく、当該確定申告書に記載された額を超えて外国税額控除を受けることができないことを規定したものである。
そして、法人税法第69条第16項に規定する「控除をされるべき金額」ないし「当該金額として記載された金額」とは、同項及び法人税法施行規則第34条《確定申告書の記載事項》第2項の規定から、確定申告書別表六(二)の「当期に控除できる金額(19)」欄と、その金額が転記された同別表一(一)の「外国税額(43)」欄に記載された具体的金額をいうと解される。
イ 福岡高等裁判所判決における解釈
福岡高等裁判所平成19年5月9日判決（平成18年（行コ）第12号）は、請求人の主張と同様に、本件が1号事由に該当することを所与の事実として、控除をされるべき金額が、確定申告書別表一(一)の「外国税額(43)」に記載された具体的な金額のみを指すのではなく、外国税額控除制度の適用を受けることを選択した範囲を限度として、法令に基づき誤りを是正した上で正当に算定されるべき金額を限度とする趣旨と解するのが相当である旨判示している。
しかしながら、同判決は、後記2の(2)で述べる租税実体法の定めにより判断されるべき通則法第23条第1項に規定する1号事由の該当性を判断せずに、同条の解釈適用を行ったものと解される。
ロ 大分地方裁判所判決における当局の見解
大分地方裁判所平成18年2月13日判決（平成16年（行ウ）第7号）によると、国は、「法人税法第69条第13項（本件審査請求では第16項）後段に規定する『当該金額として記載された金額』とは、別表一(一)の『外国税額(43)』欄の金額のみならず、各別表に記載した金額を指すとともに、確定申告書上の計算誤りや転記上の誤りについては、通則法第23条第1項により救済されるのである」と主張している。
一方、原処分庁の主張は、次のとおりであり、上記大分地方裁判所の判決における国側の主張と何ら食い違うところはない。
(イ) 法人税法施行規則第34条に規定されている各別表は、いずれも法人税法第69条第16項にいう「確定申告書」の一部を構成するものと解されるから、例えば、確定申告書別表六(五)の間接納付したとみなされる控除対象外国法人税額の「円換算額(12)」欄は、当期に納付する控除対象外国法人税額の間接納付分として確定申告書別表六(二の二)の間接納付分の「みなし納付控除対象外国法人税額(7)」欄に移記され、他の直接納付分及び間接納付分と合算して、当期の控除対象外国法人税として確定申告書別表六(二)の「当期の控除対象外国法人税額(1)」欄に移記される。
(ロ) かかる当期の控除対象外国法人税額は、法人税法第69条第1項の規定により控除できる金額が計算され、さらに、当該控除できる金額に他の同条第2項及び第3項の規定により計算された控除できる金額を合計することで確定申告書別表六(二)の「当期に控除できる金額(19)」欄が算定される。
(ハ) この確定申告書別表六(二)の「当期に控除できる金額(19)」欄こそが、法人税法第69条第16項に規定する「確定申告書に同項の規定による控除を受けるべき金額」ないし「同項の規定による控除をされるべき金額」が記載される箇所（欄）を指す。
(3) 本件についての当てはめ
上記(2)の解釈に本件を当てはめると、「控除をされるべき金額」は、請求人自ら適用の範囲として選択し、本件申告書別表六(二)の「当期に控除できる金額」欄及び同別表一(一)の「外国税額」欄に記載された○○○○円と認められる。
したがって、外国税額控除の適用を受けることができる金額は○○○○円であり、当該金額を超える部分の外国税額控除は認められない。
2 通則法第23条第1項に規定する1号事由該当性について
(1) 本件申告書の計算過程について
イ 上記1の(1)で述べたとおり、本件申告書別表六(二)の「当期に控除できる金額」欄及び同別表一(一)の「外国税額」欄には○○○○円と記載されており、当該金額は、外国税額控除制度を適用するに当たり、外国税額控除を受ける範囲についての請求人の選択の意思表示であると認められる。
ロ また、請求人は、本件申告書別表六(五)の「間接納付した控除対象外国法人税」欄及びその「円換算額」欄に記載すべき金額を、自らこれらの欄の欄外に記載し、その欄外に記載した金額を本件申告書別表六(二の二)の「みなし納付控除対象外国法人税額」欄へ転記している。
したがって、本件申告書における控除対象外国法人税額の計算過程において、転記誤りは生じていない。
(2) 1号事由の解釈
通則法第23条第1項に規定する1号事由の存否については、租税実体法である法人税法の規定により判断されるべきであり、「当該申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定にしたがっていなかったこと又は当該計算に誤りがあったこと」に起因して、「当該申告書の提出により納付すべき税額が過大であるとき」には、1号事由に該当する。
しかし、租税実体法上、一定事項の申告書への記載が適用要件とされているにもかかわらず、その記載がされなかった場合には、単に当該規定の適用を受けることができなくなるだけで、1号事由には該当しない。
(3) 本件についての当てはめ
上記(2)の解釈に本件を当てはめると、本件申告書に記載した税額等の計算において、転記誤りは生じていなかったほか、請求人は、自らの選択により控除を受ける範囲の金額を○○○○円とし、他に控除できる分の金額について控除を受ける範囲の金額に含めなかったのであるから、請求人が主張するように、その選択が誤りだったとしても、1号事由に該当する事実は認められない。
したがって、更正の請求は認められない。
3 法人税法第69条第18項に規定する「やむを得ない事情」に該当しないこと
(1) 「やむを得ない事情」の解釈
東京地方裁判所平成16年7月14日判決（平成15年（行ウ）第538号）及び国税不服審判所平成15年5月20日裁決が判示・判断しているとおり、「やむを得ない事情」とは、天災、交通途絶その他本人の責めに帰すことができない客観的事情をいい、本人の法の不知や事実の誤認などの主観的事情はこれに当たらない。
(2) 本件申告書に記載された税額等の計算に係る「やむを得ない事情」の有無について
イ 原処分庁が、過去の税務調査において、日○租税条約の解釈誤りによるみなし外国税額控除に係る計算について、請求人に指摘していなかったとしても、みなし外国税額控除を適用するに当たり、請求人が本件申告書に記載した税額等の計算は、請求人の法の不知や事実の誤認などの主観的事情によるものと認められる。
また、本件申告書に記載した税額等の計算において適用した為替換算レートの誤りについても、請求人の租税条約の誤った解釈に起因するものであり、請求人の主観的事情によるものと認められる。
したがって、本件申告書に記載した税額等の計算については、上記(1)で述べた「やむを得ない事情」に該当する事実はなく、請求人の主張する外国税額控除は認められない。
ロ さらに、上記1で述べたとおり、外国税額控除の制度は、国際的経済活動により国際的二重課税が生じた場合には、その二重課税の排除を受けるか否か及びその排除を受ける場合の範囲について、納税者の選択によるものとしている。したがって、原処分庁は、請求人に対して、同人の意思にかかわらず外国税額控除を適用して国際的二重課税を排除する義務を有していない。
仮に、納税者の外国税額控除の適用に係る選択についての意思の表明にかかわらず、原処分庁が国際的二重課税を排除する法的義務を有しているとすると、原処分庁は、納税者が納付したすべての外国法人税を補足した上で確定申告書への記載の有無を把握しなければならないことになる。
しかし、我が国の課税権が外国に及ばないことからすれば、我が国において正当な外国法人税額を把握することなどほとんど不可能である。
(3) 「公的見解の表示」について
原処分庁の調査担当者が、税務調査の際に請求人の求めに応じて、適切かつ迅速な指導・助言に心がけるべきことは当然であるが、「やむを得ない事情」があると認められるか否かについては、納税者に対し信頼の対象となる公式的見解を表示したことにより納税者がその表示を信頼し、その信頼に基づいて行動したことについて納税者の責めに帰すべき事由がないかどうかによって判断される。
本件申告書に記載された税額等の計算においては、原処分庁の調査担当者は、請求人に対して指導・助言をしておらず、信頼の対象となる公的見解を表示していない。
したがって、本人の責めに帰すことのできない客観的事情があるとは認められず、「やむを得ない事情」に該当する事実はない。
出典：国税不服審判所ホームページ「公表裁決事例」（https://www.kfs.go.jp/service/JP/77/21/index.html）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。