(平21.4.7、裁決事例集No.77 567頁)
《裁決書（抄）》
1 事実
(1) 事案の概要
本件は、滞納者亡A（以下「本件滞納者」という。）が子である審査請求人（以下「請求人」という。）に対し土地等の生前贈与をした後に死亡し、本件滞納者の滞納国税が相続財産法人に承継されたところ、原処分庁が当該滞納国税を徴収するため、請求人に対して国税徴収法（以下「徴収法」という。）第39条《無償又は著しい低額の譲受人等の第二次納税義務》による第二次納税義務の納付告知処分をしたのに対し、請求人が、本件滞納者の死亡により納付することになった相続税（以下「本件相続税」という。）は、当該贈与について相続時精算課税を選択したことにより納付することになったもので、贈与税の精算に当たるものであるから、当該贈与のために支払った対価又は費用として、第二次納税義務の限度額の算定に当たって控除すべきであるとして、その一部の取消しを求めた事案である。
(2) 審査請求に至る経緯
イ 原処分庁は、本件滞納者の滞納国税について、平成13年1月23日から平成19年5月24日までの間、国税通則法（以下「通則法」という。）第43条《国税の徴収の所轄庁》第3項の規定に基づき、B税務署長から徴収の引継ぎを受けた。
ロ 本件滞納者が平成19年9月○日に死亡し、相続人となるべき者は請求人を含めいずれも相続を放棄したことにより、相続人のあることが明らかでないこととなったことから、本件滞納者の滞納国税の納税義務は、通則法第5条《相続による国税の納付義務の承継》第1項の規定に基づき、相続財産法人である亡A相続財産に承継された。
ハ 原処分庁は、請求人が本件滞納者から別表1の贈与を受けていたとして、平成20年4月9日付で、請求人に対して、本件滞納者を承継した亡A相続財産の滞納国税について請求人を第二次納税義務者として徴収するため、徴収法第32条《第二次納税義務の通則》第1項の規定に基づき、別表2の第二次納税義務の告知処分（以下「本件納付告知処分」という。）をした。
ニ 請求人は、平成20年6月9日、本件納付告知処分を不服として、通則法第75条《国税に関する処分についての不服申立て》第1項第2号の規定に基づき、異議申立てを経ないで、審査請求をした。
ホ 原処分庁は、平成20年7月3日付で、本件納付告知処分の一部について、別表3のとおり取り消した。
(3) 関係法令等の要旨
別紙1のとおり
(4) 基礎事実
イ 請求人は、B税務署長に対し、別表1の番号1の贈与について、平成18年分贈与税を法定申告期限までに納付すべき税額を○○○○円として申告し、併せて、相続時精算課税の適用を受けるため、本件滞納者を特定贈与者とする相続時精算課税選択届出書を提出した。
ロ 請求人は、平成20年5月8日に、B税務署長に対して、別表1の番号2の贈与について、納付すべき税額の増加額を○○○○円とする平成18年分贈与税の修正申告書を提出した。
ハ 請求人は、別表1の番号3の贈与について、贈与を受けた日が本件滞納者の死亡した年（相続開始の年）であったこと及び上記イのとおり相続時精算課税を選択していたことから、別表4のとおり、本件滞納者に係る相続税の申告額に含め、法定申告期限までに申告した。
2 主張
別紙2のとおり
3 判断
(1) 法令解釈等
イ 徴収法第39条の第二次納税義務は、滞納者の国税につき、滞納者の財産に対する滞納処分を執行してもなおその徴収すべき額に不足すると認められる場合に、その不足すると認められることが、滞納者の行った無償譲渡等の処分に基因すると認められるときは、その処分により利益を受けた者を、滞納者と同一の納税上の責任を負わせても公平を失しない滞納者に準ずる者とみて、受けた利益が現に存する限度で、滞納者の国税についての履行責任を、利益を受けた者に補充的に負わせることにより国税の徴収確保を図るものである。
さらに、同条は、滞納者の無償譲渡等の処分により利益を受けた者が滞納者の親族その他の特殊関係者である場合には、滞納者と特殊関係者の特別の関係にかんがみ、その受けた利益が現存しなくてもなお「受けた利益の限度」において第二次納税義務を負わせ、その責任の範囲を拡張している。
ここにいう「受けた利益の限度」の額は、徴収法第39条が滞納者の親族その他の特殊関係者に、その受けた利益が後に現存しなくてもなお受けた利益の限度において第二次納税義務を負担させていることからすれば、当該受益の時を基準として算定するのが相当である。そうすると、その算定上受益財産の価額から控除すべき対価及び費用は、当該受益の時においてその存否及び数額が法律上客観的に確定しているものであることを要すると解するのが相当である。
ロ ところで、贈与税の申告に当たって相続時精算課税を選択した相続時精算課税適用者が、その後納付する相続税又は還付を受けることとなる贈与税相当額は、特定贈与者の死亡による相続開始の時に、当該贈与により取得した財産と相続又は遺贈により取得した財産とを合計した価額から相続債務や葬式費用、基礎控除等を控除した価額を基に相続税額を計算し、当該相続税額から更に既に支払った当該贈与税額を控除して算出するものである。
そうすると、相続時精算課税適用者の相続税は、贈与によって取得した財産の価額のみならず、当該贈与から特定贈与者の死亡までの財産の得喪及び債務の増減、相続開始日までの推定相続人の人数の増減、当該贈与を受けた者が相続又は遺贈によって取得した財産の価額や相続債務等により、その存否又は納付すべき税額が決定されるのであるから、受益の時においてその存否及び数額が法律上客観的に確定しているとはいえない。
したがって、当該相続税は、徴収法第39条の「受けた利益の限度」の額の算定に当たり、受益財産の価額から控除することができないと解するのが相当である。
(2) 請求人の主張について
イ 請求人は、本件相続税は、相続時精算課税を選択していたがために生じたものであるから、贈与税の精算と解して受益財産の価額から控除すべきである旨主張する。
しかしながら、たとえ相続時精算課税適用者の相続税の算出に当たって贈与税の額を控除しているとしても、上記(1)のとおり、当該相続税額は、受益の時に確定していないのであるから、「受けた利益の限度」の額の算定に当たって控除することはできないというべきである。
ロ 請求人は、本件納付告知処分の段階で、原処分庁が本件相続税の額がいくらになるかを推定することは可能であったのであるから、徴収法基本通達第39条関係12の(7)に基づき当然に控除すべきである旨主張する。
徴収法基本通達第39条関係12の(7)は、同通達(6)に定める受益財産から控除すべきその物を譲り受けるための対価又は費用のうち、金額が確定していなくても、その存在が確実と認められるものについての取扱いを明らかにしたものであるから、同通達に基づく取扱いが許されるのは、その物を譲り受けるための対価又は費用としての性質を有するもののみである。
ところで、上記(1)のロのとおり、相続時精算課税適用者の相続税は、贈与により取得した財産と相続又は遺贈により取得した財産とを合計した価額から相続債務や葬式費用、基礎控除等を控除した価額を基に相続税額を計算し、当該相続税額から更に既に支払った当該贈与税額を控除して算出するものであるから、贈与財産を取得するために必要なものではないし、贈与による財産権の移転と直接関連する租税であるともいえない。
そうすると、相続時精算課税適用者の相続税は、その物を譲り受けるための対価又は費用とはいえないから、本件納付告知処分の段階で、原処分庁が本件相続税の額がいくらになるかを推定することは可能であったとしても、徴収法基本通達第39条関係12の(7)によっても控除することはできない。
また、特定贈与者の死亡後に第二次納税義務の納付告知処分を行う場合には、相続税額は計算可能であるが、特定贈与者の死亡の前に第二次納税義務の納付告知処分をする場合には、その時点では相続税額の算定が不可能である。そうすると、仮に、請求人の主張するように、特定贈与者の死亡後に第二次納税義務の納付告知処分を行う場合に「受けた利益の限度」の額の算定上、相続税を控除することを認めると、同一の価額の財産について贈与を受けた場合でも、特定贈与者の死亡の時期及び納付告知処分の時期によって「受けた利益の限度」の額が違うことになり、第二次納税義務者間の負担の公平が損なわれることからしても、請求人の主張は採用できないというべきである。
ハ 請求人は、仮に本件相続税が、「受けた利益の限度」の額の算定上控除できないとすれば請求人が負うべき第二次納税義務は、請求人の受益額を超えて請求人の固有の財産にまで及ぶことが明白であるから、不当である旨主張する。
しかしながら、徴収法第39条の第二次納税義務は、滞納者の無償譲渡等の処分により利益を受けた者が滞納者の親族その他の特殊関係者である場合には、その特別の関係にかんがみ、受益の時点を基準として算定された「受けた利益の限度」が、その後の事情により現存しなくなった場合でも、なお「受けた利益の限度」で責任を負うことを趣旨としているものであることからすると、第二次納税義務者の固有の財産をもって第二次納税義務の責任を負う場合があることが当然に予定されているものであるから、本件相続税を固有の財産をもって負担することが特に不当なものとはいえない。
ニ したがって、これらの点に関する請求人の主張にはいずれも理由がない。
(3) その他
原処分のその他の部分については、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
別表1 本件滞納者から請求人への贈与の内訳
別表2 本件納付告知処分（平成20年4月9日付）
別表3 本件納付告知処分の一部取消（平成20年7月3日付）
別表4 相続税の申告状況
別紙1 関係法令等の要旨
別紙2 当事者双方の主張
別表1
本件滞納者から請求人への贈与の内訳(単位:円)
番号 ｜ 贈与年月日 ｜ 内訳 ｜ 贈与を受けた額 ｜ 贈与を受けるのに要した費用等 ｜ 受けた利益
1 ｜ 平成 18.11.2 ｜ 負担付贈与に係る土地の贈与（負担額控除後）
2 ｜ 平成 18.8.29 ｜ 金銭の贈与
3 ｜ 平成 19.5.22 ｜ 金銭の贈与(相続開始年における贈与)
｜ ｜ 合計
別表2
本件納付告知処分（平成20年4月9日付）(単位:円)
納税者 ｜ 住所 ｜ P市p町○○番 ｜ 氏名 ｜ 亡A相続財産
滞納国税等 ｜ 年度 ｜ 税目 ｜ 納期限 ｜ 本税 ｜ 加算税 ｜ 延滞税 ｜ 法定納期限等
平成12 ｜ 申告 所得税 ｜ 平成 12.12.27 ｜ 法律による金額 要す ｜ 平成 12.11.27
平成12 ｜ 申告 所得税 ｜ 13.1.25 ｜ 要す ｜ 12.12.25
平成12 ｜ 申告 所得税 ｜ 12.12.27 ｜ 要す ｜ 12.11.27
平成12 ｜ 申告 所得税 ｜ 12.12.27 ｜ 要す ｜ 12.11.27
平成14 ｜ 申告 所得税 ｜ 15.3.31 ｜ 要す ｜ 15.2.28
平成18 ｜ 申告 所得税 ｜ 19.3.15 ｜ 要す ｜ 19.3.15
｜ 計 ｜
上記納税者の滞納国税につき、あなたが第二次納税義務者として納付すべき金額
納付の期限 ｜ 平成20年5月9日 ｜ 納付場所 ｜ 日本銀行の本店、支店、代理店若しくは歳入代理店、郵便局又は当国税局
あなたがこの第二次納税義務を課されることの根拠となる法律の規定 ｜ 国税徴収法第39条
別表3
本件納付告知処分の一部取消（平成20年7月3日付）(単位:円)
区分 ｜ 取消前 ｜ 贈与税修正申告分 ｜ 取消後
第二次納税義務者として納付すべき金額
別表4
相続税の申告状況(単位:円)
区分 ｜ 申告
課税価格の計算 ｜ 取得財産の価額
相続時精算課税適用財産の価額
課税価格 （1,000円未満切捨て）
各人の納付税額の計算 ｜ 差引税額
相続時精算課税分の贈与税額控除額
申告納税額
別紙1
関係法令等の要旨
1 徴収法第39条は、滞納者の国税につき滞納処分を執行してもなおその徴収すべき額に不足すると認められる場合において、その不足すると認められることが、当該国税の法定納期限の1年前の日以後に、滞納者がその財産につき行った政令で定める無償又は著しく低い額の対価による譲渡（担保の目的でする譲渡を除く。）、債務の免除その他第三者に利益を与える処分に基因すると認められるときは、これらの処分により権利を取得し、又は義務を免れた者は、これらの処分により受けた利益が現に存する限度（これらの者がその処分の時にその滞納者の親族その他の特殊関係者であるときは、これらの処分により受けた利益の限度）において、その滞納に係る国税の第二次納税義務を負う旨規定している。
2 国税徴収法基本通達（以下「徴収法基本通達」という。）第39条関係12《受けた利益が金銭以外のものである場合》の(6)は、そのロにおいて、その物の譲受けのために支払った費用及びこれに類するもののうち、その物の譲受けと直接関係のあるものの額（例えば、契約に要した費用、不動産取得税、登録免許税等（これらの租税に係る附帯税を除く。）があるが、保管料、譲受人に課された固定資産税、その譲受けを基因として課された市町村民税はこれに当たらない（昭和51.10.8最高判参照）。）を控除する旨、また、同(7)は、上記(6)の費用には、その金額が確定していなくても、その存在が確実と認められるものについては、納付通知書を発する時の現況によって確実と認められる範囲の金額を含めるものとする旨、それぞれ定めている。
3 相続税法第21条の9《相続時精算課税の選択》第1項は、贈与により財産を取得した者がその贈与をした者の推定相続人（その贈与をした者の直系卑属である者のうちその年1月1日において20歳以上であるものに限る。以下同じ。）であり、かつ、その贈与をした者が同日において65歳以上の者である場合には、その贈与により財産を取得した者は、その贈与に係る財産について、同法第二章第三節（相続時精算課税）の適用を受けることができる旨、同条第2項は、同条第1項の適用を受けようとする者は、政令で定めるところにより、同法第28条《贈与税の申告書》第1項の期間内に同法第21条の9第1項に規定する贈与をした者からのその年中における贈与により取得した財産について同項の適用を受けようとする旨その他財務省令で定める事項を記載した届出書を納税地の所轄税務署長に提出しなければならない旨、同条第3項は、同条第2項の届出書に係る贈与をした者からの贈与により取得する財産については、当該届出書に係る年分以後、同法第二章第二節及び第三節の規定により、贈与税額を計算する旨、また、同条第5項は、同条第2項の届出書を提出した者（以下「相続時精算課税適用者」という。）が、その届出書に係る同条第1項の贈与をした者（以下「特定贈与者」という。）の推定相続人でなくなった場合においても、当該特定贈与者からの贈与により取得した財産については、同条第3項の適用がある旨、それぞれ規定している。
4 相続税法第21条の16第1項は、特定贈与者から相続又は遺贈により財産を取得しなかった相続時精算課税適用者については、当該特定贈与者からの贈与により取得した財産を、当該特定贈与者から相続により取得したものとみなして相続税の計算を行う旨規定している。
別紙2
当事者双方の主張
徴収法第39条かっこ書にいう「受けた利益の限度」の額の算定に当たり本件相続税を控除すべきか否かについて
【原処分庁】
次のとおり、控除すべきでない。
(1) 本件相続税の性質について
相続時精算課税制度は、「納税者の選択により将来相続関係に入る特定の親子間の資産移転について、贈与時には相続時精算課税に係る贈与税を納付し、その後、その贈与をした者の相続開始時には、相続時精算課税制度に係る贈与により取得した財産と相続又は遺贈により取得した財産を合計した価額を基に計算した相続税額から既に支払った相続時精算課税制度に係る贈与税を控除した金額を納付することにより、贈与税・相続税を通じた納税をすることができる」制度であり、飽くまで相続税の算出を行うものであるから贈与税の精算と解する余地はない。
そして、徴収法第39条は、滞納者の親族が滞納者から財産上の利益を受けた時は、その「受けた利益の限度」で第二次納税義務を負うものとしており、本件の場合、同条所定の「受けた利益の限度」の算定に当たり、本件相続税を控除すべきか否かが問題になるところ、最高裁昭和51年10月8日第二小法廷判決において「国税徴収法第39条にいう『受けた利益の限度の額』は、当該受益の時を基準として算定すべきものであるから、その算定上受益財産の価額から控除すべき出捐は、右受益の時においてその存否及び数額が法律上客観的に確定しているものであることを要すると解するのが相当である。」と判示（以下「最高裁昭和51年判決」という。）していることからすると、飽くまでも受けた利益の限度の額の算定は受益の時を基準として客観的に判断すべきであり、そうすると本件相続税は、受益後の事後的支出であるから控除すべきではないと解すべきである。
また、徴収法基本通達第39条関係12の(6)のロは、「（前略）その物の譲受けと直接関係のあるものの額」を控除するとし、その物の譲受けに直接関係しない限り控除しないことを明確にしているところ、本件相続税は、第二次納税義務の追求の起因となった無償譲渡に係る財産に対して課税されたものではあるが、飽くまで、本件滞納者の死亡によって開始した相続に係る相続税として課税されたものであり、上記無償譲渡による財産の譲受けそのものに関して課税されたものではないことから、徴収法基本通達第39条関係12の(6)のロの「譲受けと直接関係のあるもの」には該当しないことは明らかである。
(2) 本件相続税の控除を認めないことは過重な負担ではない
徴収法第39条の第二次納税義務は、「納税者の財産につき滞納処分を執行しても、なおその徴収すべき額に不足すると認められる場合において、形式的には財産が第三者に帰属しているとはいえ、実質的にはこれを否認して、納税者にその財産が帰属していると認めても公平を失しないような場合に、その形式的な財産帰属を否定して、私法秩序を乱すことを避けつつ、その形式的に財産が帰属している第三者に対し補充的、第二次的に納税者の納税義務を負担させることにより租税徴収の確保を図ろうとする制度」（大阪高裁昭和48年11月8日判決）であって、相続時精算課税制度とは趣旨・目的を異にしているものである。
そして、最高裁昭和51年判決も、「国税徴収法の前記規定（注：徴収法第39条の規定）が、滞納国税の徴収を確保するため、滞納者の親族その他の特殊関係者に対し、その受けた利益が現存しなくてもなお『受けた利益の限度』において第二次納税義務を負わせている趣旨にかんがみれば、上記(1)のように解したからといって、所論（注：第二次納税義務の制度は、主たる納税義務に対し第二次的、すなわち附従的・補充的に納税義務を負担させることにより、税負担の公平と徴税手続の合理化を図るために認められているものであるから、第二次納税義務を課することにより第三者にその受けた利益以上の負担をかける結果となること、すなわち、第三者の固有の資産から持ち出しさせることまでも目的とするものではなく、そのような結果となることは不合理であり、到底許されないものといわなければならないとの上告理由）のいうように特殊関係者に対して不合理な税負担を強いるものであるとすることはできない。」と判示している。
なお、第二次納税義務の限度額の算定に当たり、贈与税が控除されており、納付すべき本件相続税の額の計算に当たっても同贈与税額は控除されているのであって、過重な負担となるものではない。
【請求人】
次のとおり、控除すべきである。
(1) 本件相続税の性質について
相続時精算課税制度は、同制度の趣旨（贈与時の非課税枠の拡大と税率を一律20％とすることにより生前における贈与による資産の移転の円滑化に資する）に照らすと、相続を停止条件として相続税の申告手続で贈与税を精算する義務が予定されているものである。このことは、相続時精算課税制度について「相続時精算課税制度においては、制度創設の趣旨を踏まえ、相続時の精算を前提として贈与時の税負担を大幅に軽減することとされている。したがって、相続時における財産の取得の有無にかかわらず、相続時精算課税制度の適用を受ける贈与により取得した財産について特定贈与者の死亡に係る相続税の計算上精算される必要がある。」と解説されていることからも明らかであるから、相続税申告を経由した実質的な贈与税の精算と解すべきである。
そして、徴収法基本通達第39条関係12の(7)において、「上記(6)の対価又は費用には、その金額が確定していなくても、①その存在が確実と認められるものについては、②納付通知書を発する時の現況によって確実と認められる範囲の金額を含めるものとする。」旨定めているところ、本件の場合は、原処分庁が、本件納付告知処分の段階で、贈与者（本件滞納者）の死亡と相続人の不存在（相続人全員の相続放棄）の事実を既に知悉していたのであるから、本件相続税の存在は確実であるとともに、その税額がいくらになるかを推定することは可能であったから、本件相続税は当然に受けた利益から控除すべきものである。
なお、徴収法基本通達第39条関係12の(6)は、受益財産を保有あるいはその譲受けを基因として課された固定資産税や市町村民税等はその物の譲受けに直接関係しないから控除できない旨を明らかにしたものであって、本件相続税のように実質的には贈与税の精算に当たる支出について定めたものではない。
したがって、相続時精算課税制度を選択していたがために発生した本件相続税は、受益後の支出であったとしても贈与税の精算分と解し、受益に関連する租税として、原処分庁が請求人の贈与税の修正申告に係る納付税額を「譲受けのために支払った費用」と認め原処分の一部を取り消したのと同様に、受けた利益の限度の額の計算上控除すべきである。
(2) 本件相続税の控除を認めないことは過重な負担になる
本来、徴収法第39条の第二次納税義務は、納税者と一定の関係にある者に対して、本来の納税義務者の租税について補充的、附従的に第二次納税義務を負わせることにより、徴収手続の合理化を図るために認められた制度であることからすると、第二次納税義務を課すことにより、第三者に受益以上の負担をかけること、すなわち、第三者の固有財産の持ち出しまでをも目的としたものではない。
この考え方は、｢第二次納税義務を課することにより（中略）第三者の固有の資産から持ち出しをさせることまでも目的とするものではなく、そのような結果になることは不合理であり、とうてい許されないものといわなければならない。」と判示した東京地裁昭和50年3月24日判決のほか、同旨のものとして「『第二次納税義務の意義は、あたかも不当利得返還制度におけるが如く、租税債権は無償譲受人等のいわば純利益の範囲において満足を図ることを予定したものと観念し、（中略）無償譲受人等の純利益について返還を求めることにある。』ことからすれば、徴収法第39条における第二次納税義務の告知に当たっては、『租税債権者の保護と無償譲受人等の権利の保護とが衡平の理念に従って調整されなければならず、原則として無償譲受人等の固有の財産的損失において租税の満足が許されるべきものではないと考えられることから（中略）無償譲受人等の支払った対価その他受益財産の取得に関して支出した費用を控除した額、と解すべきであろう。』」があり、広く認知されているところである。
したがって、仮に本件相続税が、受けた利益の限度の額の計算上控除できないとすれば請求人が負うべき第二次納税義務は、請求人の受益額を超えて請求人の固有の財産にまで及ぶことが明白であるから、本件納付告知処分は、不当である。
出典：国税不服審判所ホームページ「公表裁決事例」（https://www.kfs.go.jp/service/JP/77/35/index.html）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。