税務訴訟資料第２５８号－７（順号１０８６５）
千葉地方裁判所平成●●年（○○）第●●号過少申告加算税等賦課処分取消請求事件
国側当事者・国（千葉西税務署長）
平成２０年１月１８日棄却・確定
判決
原告甲
被告国
同代表者法務大臣鳩山邦夫
被告指定代理人大島広規
同塔岡康彦
同入江和雄
同伊藤康雄
同長谷川桃子
同加藤義隆
同畑山茂樹
同関野真幹
処分行政庁千葉西税務署長
髙梨武光
主文
１ 本件訴えのうち、処分行政庁が平成１８年１月３１日付けで原告に対してした延滞税の賦課決定処分の取消しを求める部分を却下する。
２ 原告のその余の請求を棄却する。
３ 訴訟費用は、原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求の趣旨
１ 処分行政庁が、平成１８年１月３１日付けでした平成１５年分所得税の平成１７年１２月２６日の修正申告に対する加算税５５８万円ならびに延滞税１７３万３３００円の賦課決定を取り消す。
２ 訴訟費用は、被告の負担とする。
第２ 事案の概要
本件は、原告が、平成１５年分の所得税について、その勤務していた会社の親会社から付与されたストックオプションの権利を行使して得た利益について給与所得として申告せず、その行使により得た株式のうち一部を譲渡したことによる利益のみを申告したが、申告期限後に、処分行政庁からしょうようされて、ストックオプションの権利を行使した利益について給与所得として修正申告をしたところ、処分行政庁から過少申告加算税賦課決定処分をされたことから、同利益は給与所得に当たらないなどと主張して、過少申告加算税及び延滞税の賦課決定処分の取消しを求めている事案である。
１ 前提事実等（証拠等の記載のない事実は、当事者間に争いがないか、明らかに争わない事実である。）
(1) 当事者
原告は、昭和５１年から、アメリカ合衆国に本店を有するＡ（以下、「Ａ社」という。）の１００パーセント子会社であるＡ日本支社（以下、「Ａ日本支社」という。）に勤務し、平成１２年１１月末に同社を退職した。
(2) 本件ストックオプション制度等
原告は、平成５年６月２８日、Ａ社から、同社のストックオプション制度（以下、「本件ストックオプション制度」という。）に基づき、同社との間でストックオプション付与契約（以下、「本件付与契約」という。）を結び、Ａ社のストックオプション（以下、「本件ストックオプション」という。）を付与された。
ア 本件ストックオプション制度は、①選ばれた同社の主要従業員及び取締役による株式所有を奨励し、②同社及びその子会社（以下、併せて「グループ各社」という。）の成長と繁栄を拡大し増進させる誘引を上記従業員に提供し、③上記従業員及び取締役を獲得して維持することで、グループ各社を援助することを目的とする。
イ 本件ストックオプション制度は、取締役ではない従業員に関しては、Ａ社の取締役会が任命し、その意向に添って任務を遂行する同社の取締役３名以上で構成される従業員委員会（以下、「従業員委員会」という。）によって管理される。
ウ 従業員委員会は、ストックオプションを付与される者、付与されるオプションの種類及び行使価格等を決定し、これらを決定するに当たっては、従業員の任務及び責任、従業員のグループ各社の成長と成功に対する現在及び期待される今後の貢献その他の要素を考慮する。
エ 本件ストックオプション制度に基づくストックオプションは、付与契約に他の定めがない限り、その全部について、付与の日から直ちに行使することができ、付与の日又は付与契約の定める日から１０年で消滅する。
そして、本件付与契約によると、本件ストックオプションは、それを付与された日である平成５年６月２８日、平成６年１月１日及び平成７年１月１日に、順次３分の１ずつ行使することが可能となり、付与された日から１０年を経過した後は行使することができない。
オ 本件ストックオプションは、遺言又は相続に関する法律による場合を除き、譲渡することができず、被付与者の生存中は当該被付与者のみが行使できる。
(3) 原告は、平成１５年３月１８日、本件ストックオプションを行使し、Ａ社の株式４万０９００株を取得し、そのうち６０００株を売却して、残りの３万４９００株を同社持株会に寄託した。
この売却した６０００株の売却価額は１９万６６２０アメリカドルであり、売却しなかった３万４９００株の市場価格は１１５万２２２３．５アメリカドルであったから、原告が取得した株式４万０９００株の価格の合計は１３４万８８４３．５アメリカドルである。また、原告が、本件ストックオプションを行使するのに要した金額は、１９万２５７３．５６アメリカドルであった。
したがって、原告が本件ストックオプションを行使して得た株式の価格の合計額から本件ストックオプションを行使するのに要した金額との差額の経済的利益（以下、「本件権利行使益」という。）は１１５万６２６９．９４アメリカドルとなり、これに同日における対顧客直物電信買相場１１７．６円／アメリカドルを乗じて日本円に換算すると１億３５９７万７３４５円となる。
(4) 原告は、平成１５年６月１６日、上記(3)の３万４９００株のうち１万株を売却した。
(5) 原告は、別表記載のとおり、平成１６年２月１６日、平成１５年分の所得税の確定申告（以下、「本件確定申告」という。）をするに当たり、本件権利行使益について申告せず、上記(4)の売却した株式について、株式等の譲渡による収入金額３６３５万２００７円から取得費１８１万７６００円及び譲渡のための委託手数料６万２２２０円を控除し、株式等に係る譲渡所得として３４４７万２１８７円を申告した。
(6) 原告は、処分行政庁から上記(4)に関連した入金についての「国外送金等に関するお尋ね」と題する書面を受け取ったことから、平成１６年１０月１２日、処分行政庁に対し、ストックオプション株譲渡収入として３１万２０３６アメリカドルを受領した旨の回答をした。
(7) 処分行政庁の調査担当職員は、平成１７年１２月１４日、原告に対し、①給与所得である本件権利行使益が申告漏れとなっていること、②平成１４年分ないし平成１６年分のＡ社株に関する配当所得が申告漏れとなっていること、③平成１５年分の株式等に係る譲渡所得の金額が過大に申告されていることを指摘し、本件確定申告について、修正申告書の提出をしょうようした。
そこで、原告は、別表記載のとおり、平成１７年１２月２６日、処分行政庁に対し、本件権利行使益を給与所得とするなどした平成１４年分ないし平成１６年分の所得税の修正申告書を提出した（以下、「本件修正申告」という。）。
(8) 処分行政庁は、平成１８年１月３１日、原告に対し、本件修正申告により新たに納付するべきこととなった本税３９７７万円に対する過少申告加算税として５５８万円を賦課するとの決定（以下、「本件処分」という。）をした。
この過少申告加算税の税額は、別表記載のとおり、本件修正申告により、原告が新たに納付すべきこととなった税額３９７７万円（ただし、国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）を基礎として、これに同法６５条１項の規定に基づき１００分の１０を乗じて算出した金額３９７万７０００円に、同条２項の規定に基づき新たに納付すべきこととなった税額３９７７万３７００円のうち同条３項２号に規定する期限内申告税額７７０万７５０４円を超える部分に相当する税額３２０６万円（ただし、前同様に、１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に１００分の５を乗じて算出した１６０万３０００円を加算したものである。
(9) 原告は、平成１８年３月２日、処分行政庁に対し、本件処分及び本件修正申告に伴う延滞税に不服があるとして異議申立てをしたが、同年５月３０日、延滞税に対する異議を却下し、本件処分に対する異議は棄却する旨の決定をされた。
さらに、原告は、同年６月１３日、国税不服審判所長に対し、本件処分及び上記延滞税に不服があるとして、審査請求をしたが、同年１２月１３日、延滞税に対する審査請求を却下し、本件処分に対する審査請求を棄却する旨の裁決をされた（甲３）。
そこで、原告は、平成１９年５月２８日、本件処分及び延滞税賦課決定処分の取消しを求めて、本件訴えを起こした。
(10) 原告は、平成１９年７月９日、本件修正申告に伴う上記過少申告加算税５５８万円に加え、延滞税１７３万３３００円を納付した。
２ 争点
(1) 本件訴えのうち、延滞税賦課決定処分の取消しを求める部分は適法か。
(2) 本件処分に関し、本件確定申告において、本件権利行使益が給与所得としてその税額の基礎とされていなかったことについて、国税通則法６５条４項の「正当な理由」があるか。
(3) 本件権利行使益は給与所得に当たるか。
３ 争点に関する当事者の主張
(1) 争点(1)に関する主張
（被告の主張）
処分行政庁は、本件修正申告に関し、延滞税を賦課するとの決定をしていない。
国税通則法１５条３項６号により、延滞税の納付義務は、納付すべき税額をその法定納期限までに完納しないときなどに、国税通則法６０条の規定に基づいて、何ら特別の手続を要することなく法律上当然に発生するものである。原告は、本件修正申告の修正申告書を処分行政庁に提出しており、同法６０条１項２号により、同法３５条２項の規定により納付すべき国税があるときとして、同条２項等の規定に基づき計算した額の延滞税を納付することとなったものである。
したがって、本件訴えのうち延滞税の賦課決定の取消しを求める部分は、取消しの対象を欠くものであり、不適法なものであるから却下されるべきである。
(2) 争点(2)に関する主張
（原告の主張）
ストックオプションに関する税制は、国民に周知されていない。
そして、上記１(6)のとおり、原告は、処分行政庁から本件に関連した入金についての「国外送金等に関するお尋ね」と題する書面を受け取り、平成１６年１０月６日付けで、当該入金がストックオプション株の譲渡収入である旨回答したから、処分行政庁は、その時点で、直ちに調査し又は原告にストックオプションに適用される税制を知らせるべきであった。
（被告の主張）
原告は、本件確定申告において、本件権利行使益を給与所得として申告することが可能であったのに、独自の見解に基づいてしなかったものであり、「正当な理由があると認められる」ものはない。
原告は、本件確定申告において、その法定申告期限（平成１６年３月１５日）までに確定申告書を提出したが、本件権利行使益を申告しておらず、過少申告のままで法定申告期限が経過したから、その経過をもって過少申告加算税の納税義務は発生しており、原告が、処分行政庁に外国送金に関する回答をした上記１(6)の前後において、当該納税義務の成立に影響を与えるような事実は生じていない。
また、課税庁は、平成１４年６月２４日付け課個２－５ほかによる所得税基本通達２３～３５共－６の改正により、外国法人である親会社から日本法人である子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の課税上の取扱いを明らかにし、当該改正後の通達を全国の各国税局及び沖縄国税事務所並びに各税務署の窓口において、一般の納税者等に対し閲覧に供しており、また、平成１４年７月１８日までには新旧対照表の形式で、改正の内容が具体的に国税庁のホームページに掲載されるなどしていたのであるから、課税庁は、遅くとも、平成１４年７月１８日までには、上記ストックオプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする課税上の取扱いを納税者に周知させ、これが定着するよう必要な措置を講じていたものである。
(3) 争点(3)に関する主張
（原告の主張）
本件権利行使益は、給与所得には当たらない。
ア 本件ストックオプションは、本件付与契約において、雇用契約とは無関係であり、投資目的でのみ付与されるとされており、その行使期間が残っていても、雇用期間は延長されないし、行使期間内であれば、いつでも行使できるものである上、原告は、Ａ日本支社を定年退職した３年後に、本件ストックオプションを行使している。
イ ストックオプションは、行使時期により権利行使益の額が変動するから、それを行使したことにより得た株式を売却し、所得が確定してから、課税されるべきである。
ウ 租税特別措置法等の定める一定の条件を満たしていれば、ストックオプションの権利行使益は、給与所得に当たらないとされているが、当該条件を満たさない本件ストックオプションについても、同様に給与所得には当たらないとするべきであり、区別することは、税制として不公平・不合理である。
（被告の主張）
本件権利行使益は、給与所得に当たる。
ア 本件ストックオプションは、被付与者のみが行使できるものであること、原告の勤務していた会社はアメリカ親会社の１００％子会社であること、ストックオプションの目的からして、給与所得に該当する。
本件ストックオプションはグループ各社の主要従業員及び取締役に対して付与されることとされており、被付与者とグループ各社との間に雇用契約又はこれに類する関係があることを前提としている。本件付与契約に、雇用契約とは無関係との項目があるのは、本件ストックオプションが、ストックオプションの付与者と被付与者との間の雇用契約の継続を主張する根拠、あるいは、雇用契約を終了させる根拠とならないことを明らかにしたにすぎない。また、退職後に権利が行使されたからといって、そのことのみをもって給与所得に該当しないということはできない。
本件ストックオプションは、本件付与契約において、その行使が投資目的であり売却する意思がない場合でも、それ以外の場合でも付与会社の事務局に届け出ることとされているから、投資目的でのみ行使されることを条件に付与されたものではない。また、原告は、上記１(4)のとおり、本件ストックオプションを行使して得た株式の一部を売却しているから、少なくともこの部分については投資目的であり売却する意思がなかったとはいえない。
イ 原告は、上記１(3)のとおり、本件ストックオプションを行使したことにより、１１５万６２６９．９４アメリカドルの経済的利益を得ており、これは平成１５年分の収入すべき金額として実現している。株式を譲渡したときに発生するのは株式譲渡益であって、株式売却時に権利行使益が発生するとする原告の主張は失当である。
ウ 租税特別措置法２９条の２第１項によって一定の要件を満たすストックオプションを行使した場合には、これによって発生する権利行使益については、一定の要件の下で所得税を課さないとする特例が定められているが、これは特例を定める特別措置法に定められていることからしても、原則ではなく例外であり、本件ストックオプションは、その要件を満たさない以上、これが適用される余地はない。
第３ 当裁判所の判断
１ 弁論の全趣旨及び後掲の証拠によると、前提事実に加え、以下の事実が認められる。
(1) 本件付与契約によると、付与会社が、定年退職、死亡、身体障害、取締役会の定めた終了原因又は付与会社の子会社の要請に基づく販売子会社経営への補職以外の理由に基づき、被付与者との雇用契約を終了させたときには、本件付与契約によりそのときまでに行使可能でなかったストックオプションは雇用契約終了の日に直ちに消滅し、そのときまでに行使可能であったストックオプションは、雇用契約終了の日から３か月間行使することができ、その時点で本件付与契約に基づく未行使のストックオプションは消滅する。取締役会の定めた終了原因に基づき付与者との雇用契約が終了したときには、本件付与契約に基づく未行使のストックオプションは、その雇用契約の終了通知に基づき、直ちに消滅する（甲５の１）。
(2) 本件付与契約の「雇用契約とは無関係」という項目には、本件付与契約及びそれに関連して付与会社の事務局によって執られたいかなる措置も、被付与者又は雇用関係にある第三者に、雇用関係に入ったり、それを継続したりする権利を与えないし、付与会社が、付与会社又はその子会社と被付与者との雇用契約、コンサルティング契約又は法令等に従って、何時でも被付与者との雇用契約を終了させることができるという権利に影響を与えないとの記載がある（甲５の１）。
(3) 被告は、平成１４年６月２４日付け課個２－５ほかによる所得税基本通達２３～３５共－６の改正により、外国法人である親会社から日本法人である子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の課税上の取扱いを明らかにし、当該改正後の通達を全国の各国税局及び沖縄国税事務所並びに各税務署の窓口において、一般の納税者等に対し閲覧に供しており、また、平成１４年７月１８日までには新旧対照表の形式で、改正の内容を具体的に国税庁のホームページに掲載するなどしていた（弁論の全趣旨）。
(4) 原告は、本件処分に対する異議申立手続及び審査請求手続において、大要以下のとおり述べていた。
原告は、Ａ日本支社において、ストックオプション関連の事務を担当しており、社員にストックオプションを付与する際の説明をしたり、社員から行使等の相談を受けていた。そして、行使の際には、原告が窓口として手続を受付け、Ａ社との間で、行使の手続をしていた。
ストックオプションを行使した時の課税関係については、当初一時所得として課税され、その後、課税庁の取扱いが変わってきた点についても、ストックオプションを付与されていた子会社の役員や会社の顧問税理士から聞いて知っていた（甲３）。
２ 争点(1)に対する判断
延滞税の納税義務は、特別の手続を要することなく、国税通則法６０条１項所定の要件を充足することによって法律上当然に成立し、確定するものであり、国税に関する法律に基づく処分によって確定するものではないから、取消しの対象となる処分は存在しない。
したがって、本件訴えのうち処分行政庁による処分が存在することを前提として、延滞税の賦課決定処分の取消しを求める部分は、その対象を欠くものであり、不適法である。
３ 争点(2)に対する判断
(1) 過少申告加算税は、過少申告による納税義務違反の事実があれば、原則としてその違反者に対し課されるものであり、これによって、当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに、過少申告による納税義務違反の発生を防止し、適正な申告納税の実現を図り、もって納税の実を挙げようとする行政上の措置である。この趣旨に照らせば、過少申告があっても例外的に過少申告加算税が課されない場合として国税通則法６５条４項が定めた「正当な理由があると認められる」場合とは、過少申告をしたことについて真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり、上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしても、なお、納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解される。
(2) 上記１(3)からすると、被告は、平成１４年６月には、前記基本通達の改正等により、平成１４年分の所得税の確定申告時までに、ストックオプションの行使に係る権利行使益を給与所得として課税するという取扱いをすることを明らかにしてこれを周知させ、これが定着するように必要な措置を講じていたものと認められる。
これに対し、上記１(4)のとおり、原告は、本件確定申告において、それ以前に課税庁の所得区分に関する見解が変わり、取扱いが変更されたことを認識しながら、個人的見解に基づき、あえて本件権利行使益については申告せず、本件ストックオプションを行使したことにより得た株式の譲渡所得のみについてだけ申告をしたものであって、課税庁側の取扱いや見解等を信頼し、これに依拠したものではない。そうすると、原告が本件確定申告において過少申告をした理由は、納税者である原告の主観的な事情に基づく単なる法律解釈の誤りにすぎないものというべきである。
また、過少申告加算税は、その納税義務が法定申告期限の経過の時に成立するものであり、修正申告書の提出があったときに課すこととされているところ、原告は、本件確定申告において本件権利行使益を申告せず、過少申告のままで法定申告期限である平成１６年３月１５日が経過したのであるから、同日の経過をもって過少申告加算税の納税義務は成立している。
したがって、原告が、平成１６年１０月に、処分行政庁に対し、本件ストックオプションを行使して得た株式を譲渡したことによる収入がある旨の回答をし、その時点から、処分行政庁が、本件権利行使益について調査することなどが可能であったとしても、すでに生じた原告の納税義務に影響を生じることはないというべきである。
(3) 以上のような事情の下においては、本件は、真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情がある場合にも、納税者に過少申告加算税を賦課することが不当【判示(1)】
【判示(2)】
【判示(3)】
【判示(4)】
又は酷になる場合に当たらないというべきであり、「正当な理由」があるとは認められない。
４ 争点(3)に対する判断
過少申告加算税は、国税通則法６５条１項により修正申告書等の提出があったときに課されるものであり、例外的に、同条４項により上記「正当な理由」があると認められるものがある場合には、それらを税額から控除することができるとされているにすぎない。そして、原告の場合、本件確定申告の期限後に自ら本件権利行使益を給与所得に当たるとして本件修正申告をしているのであるから、本税について本件権利行使益が給与所得に当たるかどうかは、過少申告加算税の納税義務に直ちに影響を及ぼすものではないというべきであって、本件権利行使益が給与所得に当たらないから過少申告加算税の納税義務は生じないとする原告の主張は、失当である。
なお念のため、本件権利行使益が給与所得に該当するかどうかの点について検討すると、上記事実関係によれば、本件ストックオプション制度は、①グループ各社の選定された主要従業員及び取締役による株式所有を奨励し、②グループ各社の成長と繁栄を拡大し増進させる誘引を従業員に提供し、③そうした従業員及び取締役の獲得と維持において、グループ各社を援助することを目的として設けられているものであり、ストックオプションを付与するに当たっては従業員の任務及び責任、グループ各社の成長と成功に対する従業員の現在の貢献及び期待される今後の貢献その他の要素を考慮して決定されるものである。また、本件ストックオプションは、原則として譲渡することができず、被付与者の生存中は当該被付与者のみが行使できるものである上、定年退職等以外の理由により、付与会社が被付与者との雇用契約を終了させたときには、本件ストックオプションは消滅することがあるとされている。
これらのことからすると、本件ストックオプションは、原告が、Ａ日本支社との間の雇用契約に基づき、職務遂行の対価として、同社の１００％親会社であるＡ社から付与されたものであり、それを行使して得られた本件権利行使益が、雇用契約に基づき給付された非独立的な労務の対価として、所得税法２８条１項所定の給与所得に当たることは明らかというべきである。
上記１(2)の本件付与契約における雇用関係とは無関係との項目は、単に、本件付与契約等が付与会社の被付与者を解雇する権利に影響を与えないというにすぎないし、仮に投資目的でのみ行使され、雇用契約終了後に行使されたとしても、本件ストックオプションが雇用契約に基づき給付された労務の対価であることに変わりはない。また、上記第２の１(3)のとおり、原告が、本件ストックオプションを行使した時点で、本件権利行使益が確定的に所得として実現したことも明らかである。本件ストックオプションは、租税特別措置法２９条の２の要件を満たさないから、給与所得に当たらないとする特例を適用する余地はないし、租税法の定立については立法府の裁量判断を尊重するべきものであるところ、ストックオプションに関する課税の区別が著しく合理性を欠くと認めるに足りる証拠もない。
原告は、他にも本件権利行使益の所得区分に関し、るる主張しているが、いずれも失当である。
５ 結論
【判示(5)】
【判示(6)】
以上によれば、本件訴えのうち、延滞税の賦課決定処分の取消しを求める部分は不適法であるから却下し、その余の請求は理由がないから棄却することとして、主文のとおり判決する。
千葉地方裁判所民事第３部
裁判長裁判官堀内明
裁判官上田哲
裁判官西田昌吾
別表
本件賦課決定処分等の経緯（平成１５年分）
（単位：円）
確定申告
修正申告等
賦課決定処分
異議申立て
異議決定
審査請求
審査裁決
区分
平成16年2月16日平成17年12月26日平成18年1月31日
平成18年3月2日
平成18年5月30日平成18年6月13日平成18年12月13日
総所得金額
3,634,589
132,544,957
配当所得の金額
1,431,891
不動産所得の金額
521,916
521,916
給与所得の金額
127,478,477
内訳
雑所得の金額
3,112,673
3,112,673
長期譲渡所得の金額
4,068,316
4,068,316
株式等に係る
譲渡所得等の金額
34,472,187
3,937,931
所得控除の額の合計額
1,138,210
1,138,210
課税総所得金額
2,496,000
131,406,000
課税長期譲渡所得
の金額
4,068,000
4,068,000
株式等に係る
課税譲渡所得等の金額
34,472,000
3,937,000
納付すべき税額
7,650,000
47,423,700
過少申告加算税
－－
5,580,000
棄却
棄却
延滞税－
1,733,300
－
却下
却下
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2008/pdf/10865.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。