税務訴訟資料第２５８号－２５（順号１０８８３）
大阪地方裁判所平成●●年（○○）第●●ないし第●●号法人税更正処分取消等請求事件
国側当事者・東税務署長
平成２０年２月１日棄却・控訴
判決
原告株式会社Ａ
同代表者代表取締役甲
同乙
同訴訟代理人弁護士金本恒二郎
同澤由美
被告東税務署長
竹原重光
同訴訟代理人弁護士阿多博文
同指定代理人鈴木紀子
同村上幸隆
同住川勝幸
同福田ちひろ
主文
１ 原告の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は、原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 被告が原告に対して平成１５年５月３０日付けでした原告の平成１１年７月１日から平成１２年６月３０日までの事業年度の法人税についての更正のうち、所得金額マイナス５６２７万４５４０円を超える部分を取り消す。
２ 被告が原告に対して平成１５年５月３０日付けでした原告の平成１２年７月１日から平成１３年６月３０日までの事業年度の法人税についての更正のうち、所得金額０円及び納付すべき法人税額０円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定を取り消す。
３ 被告が原告に対して平成１５年５月３０日付けでした原告の平成１３年７月１日から平成１４年６月３０日までの事業年度の法人税についての更正のうち、所得金額０円及び納付すべき法人税額０円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定（ただし、いずれも国税不服審判所長の裁決によって一部取り消された後のもの。）を取り消す。
第２ 事案の概要
本件は、７月１日から翌年６月３０日までを事業年度とする株式会社である原告が、平成１１年７月１日から平成１２年６月３０日までの事業年度（以下「平成１２年６月期」といい、原告の事業年度については以下同様にその末日が属する年月をもって呼称することとする。）、平成１３年６月期及び平成１４年６月期（上記３事業年度を「本件各事業年度」と総称する。）について、それぞれ別表１「確定申告」欄記載のとおり申告したところ、被告から、同表「更正処分等」欄記載のとおり、本件各事業年度に係る更正並びに平成１３年６月期及び平成１４年６月期に係る過少申告加算税賦課決定（上記更正及び決定を以下「本件課税処分」と総称する。）を受けたために、同表「審査請求」欄記載のとおり、その一部を取り消すよう求めている事案である。
１ 前提となる事実等（当事者間に争いがないか、掲記の書証等によって容易に認定することができる。なお、特に断らない限り、書証番号は枝番を含む。）
(1) 法令等の定め
ア 法人税法（以下「法」という。）２２条は、内国法人の各事業年度における所得の金額は、当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額である旨定める（１項）とともに、益金の額に算入すべき金額は、法律上別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外の取引に係る収益の額である（２項）とし、損金の額に算入すべき金額は、法律上別段の定めがあるものを除き、①当該事業年度の収益の額に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準する原価、②当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用（償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く。）、及び③当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るものをいう（３項）とし、収益の額及び費用等の額については、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする（４項）とし、資本等取引とは、法人の資本等の額の増加又は減少を生ずる取引及び法人が行う利益又は剰余金の分配をいう（５項）旨定める。
イ 法２条２３号は、減価償却資産を、建物、構築物、機械及び装置、船舶、車両及び運搬具、工具、器具及び備品、鉱業権その他の資産で償却をすべきものとして政令で定めるものと定義し、法人税法施行令１３条９号イは、馬を減価償却資産に含めている。
そして、法３１条１項は、内国法人の各事業年度終了の時において有する減価償却資産につき、その償却費として法２２条３項の規定により当該事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入する金額は、その内国法人が当該事業年度においてその償却費として損金経理（法人がその確定した決算において費用又は損失として経理することをいう。法２条２５号）をした金額のうち、その内国法人が当該資産について選定した償却の方法に基づき、政令で定めるところにより計算した金額（以下「償却限度額」という。）に達するまでの金額とする旨規定する。
ところで、減価償却資産である馬の償却費は、おおむね、その取得価額から残存価額（減価償却資産がもはや本来の目的に使用できなくなった場合になお残る価値）を控除し、これに耐用年数（減価償却資産の本来の効用が持続する年数）に応じた償却率を乗じる方法によって計算されていたところ（定額法。平成１９年政令第８３号による改正前の法人税法施行令４８条１項４号、１３条９号）、減価償却資産の耐用年数等に関する省令（昭和４０年大蔵省令第１５号）１条１項４号、別表第４（生物の耐用年数表）は、法定耐用年数を繁殖用の馬につき７年（償却率０．１４２）、競争用の馬につき４年（同０．２５０）と各規定している。
ウ 法人税法施行令５４条１項６号は、減価償却資産の取得価額は、同項１号から５号に規定する方法（購入、建設等、成育、成熟及び移転）以外の方法により取得をした減価償却資産については、その取得の時における当該資産の取得のために通常要する価額に、当該資産を事業の用に供するために直接要した費用の額を合計した額とする旨定める。
エ 馬主の任意団体であるＢは、Ｃ（略称Ｃ、以下「Ｃ」という。）が行う馬名登録を受けている馬の不慮の事故に対して見舞金を支給するため、競争馬事故見舞金支給規程（以下「本件規程」という。）を定めている。本件規程３条によれば、見舞金は、事故発生の際、当該馬を所有する者に対して支給し、見舞金を支給する事故の種類及び金額は別表１に定めるところによるとされており、同表は、調教中又は輸送中の事故（骨折、脱臼、外傷又は腱断裂をいう。同表注２）により競走の用に供することができなくなった場合は４８５万円（４号）、Ｃの施設内において発生した四肢その他の故障によりＤの競走馬として不適当と認められ、馬名登録を抹消する場合（１号ないし１５号に該当する場合を除く。）は未出走馬に１９０万円、それ以外の馬に１７０万円（１６号）、Ｃの施設内において発生した腱炎（平成１３年５月１日以降に発生した事故については屈腱炎を除く。）、関節炎、蹄病、骨瘤、骨膜炎、眼病、鼻出血、心房細動、肺炎、胸膜炎、フレグモーネ、肩跛行及び寛跛行により、馬名登録を受けてから引き続き９か月以上競走に出走できなかった場合、又はＤの競走に出走したことのある馬が引き続き６か月以上Ｄの競走に出走できなかった場合は１３５万円（１７号）を各支払う旨規定している。【乙１】
(2) 本件の経緯
ア 原告は、がん具・帽子及びその附属品材料の製造販売並びに商品営業目的宣伝のための競走馬の保有等を目的とする株式会社であり、法２条１０号所定の同族会社である。【弁論の全趣旨】
イ 東税務署は、平成６年１０月ころ、原告に対する税務調査（以下「平成６年調査」という。）を行った。
ウ 大阪国税局は、平成１０年５月ころ、原告に対する税務調査（以下「平成１０年調査」という。）を行った。
エ 原告は、本件各事業年度において、Ｂから本件規程に基づいて原告に支払われた見舞金（以下「本件見舞金」という。）のうち、競走馬登録を抹消し、種雌馬に転用する予定の競走馬に係るもの（その内訳は、別表２「見舞金」欄記載のとおりである。）について、①別表２「収益未計上額」欄記載のとおりその一部を益金の額に算入せず（以下この額を「本件見舞金未計上額」という。）、②当該競走馬に係る見舞金を受領した日の属する事業年度の開始の日の帳簿価額から、ａ見舞金受領時までの競走馬としての減価償却費及び見舞金相当額を控除した残額、又はｂ見舞金相当額のみを控除した残額、をそれぞれ転用後の種雌馬の取得価額とする、という一連の経理処理（以下「本件経理処理」と総称する。）を行った。
すなわち、本件経理処理においては、本件見舞金未計上額は、流動資産勘定である普通預金の増加及び固定資産勘定である競走馬の減少という資産勘定のみを使用して経理処理が行われ、損益計算書には減価償却費その他の費用あるいは損失のいずれの科目にも計上されていなかった。
オ 被告は、平成１５年５月３０日付けで、原告に対し、①本件見舞金未計上額、
② 原告が、その代表取締役であるＥ牧場こと甲（以下「甲会長」という。）に無償譲渡した競走馬２頭の帳簿価額相当額、及び③棚卸資産の計上漏れ額を本件各事業年度の所得金額にそれぞれ算入して法人税額を計算し直す旨の更正及び過少申告加算税賦課決定（本件課税処分）等を行った。【甲１、弁論の全趣旨】
カ 原告は、平成１５年６月２４日、本件課税処分の一部（前記オ③を除く部分）を不服として審査請求をしたところ、国税不服審判所長は、平成１６年３月３１日付けで、別表１「裁決」欄記載のとおり、本件課税処分のうち平成１４年６月期に係る更正及び過少申告加算税賦課決定の一部（前記オ②に係る部分）を取り消したものの、その余の審査請求を棄却する裁決（以下「本件裁決」という。）をした。【甲１、弁論の全趣旨】
キ 原告は、本件裁決によって一部取り消された後の本件課税処分に不服があるとして、平成１６年７月５日、本訴を提起した。【当裁判所に顕著な事実】
(3) 本訴で被告が主張する原告の本件各事業年度に係る法人税額等の計算過程
ア 平成１２年６月期
(ア) 所得金額の計算
ａ 申告欠損金額
５６２７万４５４０円
原告が、平成１２年８月２８日に被告に対して申告した平成１２年６月期の欠損金額（別表１のうち対応する年度における「確定申告」欄の①「所得金額」欄の金額。以下同じ。）である。
ｂ 本件見舞金の計上漏れ額
１５３５万７９３８円
競走馬登録を抹消し、種雌馬に転用する予定の競走馬に係る本件見舞金のうちの未計上額を益金に算入した金額（別表２のうち対応する年度における「収益未計上額」の「合計」欄の金額。以下同じ。）である。
ｃ 欠損金額
４０９１万６６０２円
ａの申告欠損金額にｂの計上漏れ額を加算した金額である。
(イ) 法人税額
０円
(ウ) 翌期に繰り越す欠損金額
４０９１万６６０２円
イ 平成１３年６月期
(ア) 所得金額の計算
ａ 申告所得金額
０円
原告が、平成１３年８月２９日に被告に対して申告した平成１３年６月期の所得金額（平成１３年６月期の所得金額１４１５万６４０３円から、平成１２年６月期から繰り越された欠損金額のうち同額を控除して申告した額）である。
ｂ 本件見舞金の計上漏れ額
８１８万６８７５円
競走馬登録を抹消し、種雌馬に転用する予定の競走馬に係る本件見舞金のうちの未計上額を益金に算入した金額である。
ｃ 所得金額
０円
ａ記載の欠損金額を控除する前の所得金額にｂ記載の計上漏れ額を加算した金額である２２３４万３２７８円から上記ア(ウ)記載の欠損金額のうち同額を控除した額である。
(イ) 還付所得税額の計算
ａ 所得に対する法人税額
０円
ｂ 課税留保金額
４５３万２０００円
法６７条（同族会社の特別税率）の規定に従って課税されるべき金額（当該事業年度の所得の金額並びに受取配当等の益金不算入及び繰越欠損金の損金算入等の規定により計算上所得の金額に計上されなかった金額の合計額のうち留保した金額から、留保控除額を控除した残額）である。
ｃ 課税留保金額に対する法人税額
４５万３２００円
ｂ記載の金額に法６７条１項所定の税率（年３０００万円以下の金額に対して１００分の１０）を乗じて計算した金額である。
ｄ 所得税額の控除額
４５万３２００円
原告の平成１３年６月期の所得税額８４０８万９５６３円のうち、ａ記載の金額にｃ記載の金額を加えた額（法６８条による税額控除前の法人税額）に相当する額である。
ｅ 差引所得に対する法人税額
０円
税額控除前の法人税額から、法６８条の規定に従いｄ記載の金額を控除した金額である。
ｆ 還付所得税額
８３６３万６３６３円
原告が平成１３年８月２９日に被告に対して申告した平成１３年６月期の還付所得税額８４０８万９５６３円のうち、ｄで法人税額から控除しきれなかった金額である。
(ウ) 翌期に繰り越す欠損金額
１８５７万３３２４円
ア(ウ)記載の繰越欠損金額４０９１万６６０２円から(ア)ｃ記載の当期控除額２２３４万３２７８円を控除した金額である。
(エ) 過少申告加算税額の計算
ａ 更正により減少する還付所得税額
４５万３２００円
原告が申告した還付所得税額８４０８万９５６３円と、更正後の還付所得税額８３６３万６３６３円の差額である。
ｂ 過少申告加算税額
４万５０００円
ａ記載の金額から国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた金額（４５万円）に、同法６５条１項の規定により税率１００分の１０の割合を乗じて計算した金額である。
ウ 平成１４年６月期
(ア) 所得金額の計算
ａ 申告所得金額
０円
原告が、平成１４年８月２９日に被告に対して申告した平成１４年６月期の所得金額（平成１４年６月期の所得金額３７５７万１２８１円から、平成１３年６月期から繰り越した欠損金額のうち同額を控除したとして申告した額）である。
ｂ 本件見舞金の計上漏れ額
１２３１万４９８９円
競走馬登録を抹消し、種雌馬に転用する予定の競走馬に係る本件見舞金のうちの未計上額を益金に算入した金額である。
ｃ 棚卸資産の計上漏れ額
１８６万７６９４円
原告のＦ工場において計上漏れとなっていた棚卸資産（内訳は別表３）であって、売上原価として損金の額に算入することができない金額である（前記(2)オ③）。
ｄ 所得金額
３３１８万０６４０円
ａ記載の欠損金額を控除する前の所得金額３７５７万１２８１円にｂ及びｃ記載の各計上漏れ額を加算した金額である５１７５万３９６４円から上記イ(ウ)記載の欠損金額１８５７万３３２４円を控除した額である。
(イ) 還付所得税額の計算
ａ 所得に対する法人税額
９３１万４０００円
(ア)ｄ記載の金額から国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた金額（３３１８万円）に、経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律（平成１１年法律第８号）１６条１項１号の規定により、年８００万円以下の金額に税率１００分の２２の割合を、年８００万円を超過した金額に税率１００分の３０の割合をそれぞれ乗じて計算した金額を加算した額である。
ｂ 所得税額の控除額
９３１万４０００円
原告の平成１４年６月期の所得税額９４０７万６８０６円のうち、ａ記載の金額（法６８条による税額控除前の法人税額）に相当する額である。
ｃ 差引所得に対する法人税額
０円
税額控除前の法人税額から、法６８条の規定に従いｂ記載の金額を控除した金額である。
ｄ 還付所得税額
８４７６万２８０６円
原告が平成１４年８月２９日に被告に対して申告した平成１４年６月期の還付所得税額９４０７万６８０６円のうち、ｂで法人税額から控除しきれなかった金額である。
(ウ) 過少申告加算税額の計算
ａ 更正により減少する還付所得税額
９３１万４０００円
原告が申告した還付所得税額９４０７万６８０６円と、更正後の還付所得税額８４７６万２８０６円の差額である。
ｂ 過少申告加算税額
１３７万１５００円
ａ記載の金額から国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた金額（９３１万円）に同法６５条１項の規定により税率１００分の１０の割合を乗じて計算した金額９３万１０００円に、同条２項の規定により上記９３１万４０００円から５０万円を控除して同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた金額（８８１万円）に税率１００分の５の割合を乗じた金額４４万０５００円を加算した額である。
２ 争点
本件の訴訟物は本件課税処分の適法性の有無であり、その判断に当たり検討を要する主要な争点は以下の２つである。
(1) 本件見舞金未計上額を益金に算入したことの適否
(2) 平成６年調査・平成１０年調査で不問に付された本件経理処理を問題にしたことについての信義則違反の有無
３ 当事者の主張
(1) 争点(1)（本件見舞金未計上額を益金に算入したことの適否）について（被告）
本件見舞金は、本件規程に基づき、Ｃの施設内において発生した四肢その他の故障によりＤの競走馬として不適当と認められ、馬名登録を抹消する場合等に支給される金員であって、原告の営業活動その他の活動による純資産の増加分であるから、法２２条２項の「その他の取引で資本等取引以外の取引に係る収益の額」に該当し、益金に該当しないとする「別段の定め」も存在しないから、その全額が原告の本件各事業年度の益金の額に算入されるべきものである。この点、原告も、本件見舞金のうち、本件規程別表１の１７号に該当するとして受領した見舞金の全額及び同じく１６号に該当するとして受領した見舞金の一部を収益計上していること、本件経理処理について「減価償却費を先取りする形で、見舞金相当額を減額処理したものである。」と主張していることなどに照らすと、本件見舞金を益金の額に計上すべきことを認識していたものと考えられる。
原告の主張するとおり、本件経理処理をもって当該見舞金に係る競争馬について当該見舞金の受領時点において当該見舞金相当額を減価償却費として計上したものであるとしても、そもそも、そのような減価償却の経理処理は、競争馬の故障の発生状況、見舞金の受領時期等の要素により、償却超過額が発生する場合があり、必ずしも原告が主張するように償却額合計が競争馬償却限度額の範囲内に収まるとはいえないから、適法ということはできない。
また、法においては、減価償却費を損金算入するためには、償却費として損金経理することが必要であり、具体的には、損益計算書上に償却費の科目をもって経理し、法人の意思決定を客観的に明らかにしなければならないと解することが法２条２５号の文理上も妥当であり、償却費以外の科目で経理しても減価償却費とは認められないところ、原告は、本件各事業年度において、本件見舞金未計上額については、損益計算書において費用あるいは損失のいずれの科目にも計上していないのであるから、これを減価償却費として損金の額に算入することも認められない。
これに対し、原告は、本件経理処理は、事務を簡素化する方法として減価償却費を先取りする形で資産価格を減額したものにすぎない旨主張する。しかしながら、法３１条１項が減価償却費の計上に損金経理を要件としている趣旨は、法人の償却費計上について償却限度額内における当該法人の自由裁量を認める一方で、課税の公平という見地から当該意思の明示を求める点にあるから、当該意思の明示の有無は厳格に解さなければならず、事務の簡素化という理由のみで償却費計上の意思の明示を不要とすることは許されないというべきである。
また、原告は、原告の確定した決算に基づく貸借対照表上において、資産勘定（競走馬勘定）から本件見舞金未計上額が減算されていることをもって、本件見舞金未計上額についても償却費として損金経理しており、減価償却費として損金の額に算入されるべきであると主張するもののようであるが、損金経理をしたといえるためには損益計算書（計算書類）において費用又は損失として経理することが必要となるのであって、貸借対照表上の記載をもって損金経理に該当することはあり得ない。
さらに、原告は、本件経理処理は、法人税の圧縮記帳の処理と同様であるとの趣旨の主張もする。しかしながら、本来既に実現している課税所得について、特定の理由によって課税時期を延期させる効果を有する圧縮記帳は、法又は租税特別措置法に定める場合にのみ認められる制度であるところ、本件見舞金に圧縮記帳を認める根拠となるべき法律の規定はない上、圧縮記帳も損金経理と同様、確定した決算において行わなければならず、法人税の申告の段階において圧縮損の金額を損金に算入することはできないから、原告の上記主張は失当である。
加えて、原告は、本件経理処理は、本件見舞金を雑収入として益金に計上するとともに、これと同額を減価償却費として損金計上し、仕訳上相殺処理を行ってまとめたものである旨の主張もする。しかしながら、交換により取得した資産について、企業会計上の問題が生じ得る譲渡益と圧縮損の両建て経理に代え、交換により取得した資産を直接減額し、減額後の金額を取得価額として経理する圧縮記帳が認められる場合（法５０条、法人税基本通達１０－６－１０）でも、確定申告書への明細の記載等を行うこと（同条３項）が要件となっているなど、事後的なチェックを通じて適正処理を担保するために法人の行ったすべての取引を正確に記載しておくことが不可欠とされているところ、本件経理処理においては原告のいうような相殺処理を事後的にチェックすることができない上、原告が本件見舞金未計上額を益金に計上した上で、相当の減価償却費を損金経理することに経理上の問題は存在しなかったのであるから、本件経理処理は不当な経理処理というほかはない。
なお、原告は、本件経理処理は、企業会計原則の「重要性の原則」に照らし、正規の簿記に従った処理である旨主張する。しかしながら、重要性の原則は、厳密な会計処理の原則及び手続並びに表示の方法を適用するための費用とその結果から得られる情報の便益とを比較して、前者が後者を上回る場合には、簡便な会計処理方法及び手続並びに表示の方法を採用してもよいとする考え方であって、結果的に所得金額の増減が課税上弊害のない程度の金額にとどまるか否かによってその適用の当否が判断されるわけではないから、原告の上記主張もまた失当である。
したがって、被告が本件見舞金未計上額の益金不算入を否認し、それに基づいて行った本件課税処分は適法である。
（原告）
競走馬から繁殖牝馬への用途変更の時期は、受胎の確認後に繁殖牝馬としての登録がされた時点ということになるので、本来であれば、本件見舞金を益金に算入した上、繁殖牝馬としての登録以降に繁殖牝馬の償却率で償却するべきことになる。しかしながら、馬の繁殖には時季（春ころ）があり、繁殖期から受胎確認まで約半年を要するため、競走馬登録を抹消してから繁殖牝馬として登録するまでには約１年近くを要する場合もあることに加えて、原告においては、実際に馬を管理している牧場（北海道）と事務担当者（大阪）とが遠隔地で連絡が取りにくい上、海外で繁殖を行う場合もあるなど、受胎確認が容易ではなく、繁殖牝馬への用途変更の時期の確認が困難とならざるを得ない。そこで、原告は、事務を簡素化する方法として、雑収入となる本件見舞金未計上額と、これに相当する減価償却費とを相殺処理してまとめ、圧縮記帳の取扱いである買換資産の帳簿価額を損金経理により減額する処理と同じく資産勘定から直接減算した上、一律に、繁殖牝馬登録の前である本件見舞金の受領時から、繁殖牝馬の償却率で減価償却を行っていたのである（本件経理処理）。競走馬の償却率は０．２５、繁殖牝馬の償却率は０．１４２であるから、繁殖牝馬の減価償却額は競走馬の減価償却額に比べて著しく低い価額となり、原告が償却費としてその受領時に計上した本件見舞金未計上額を合計しても、各期における償却費はいずれも償却可能限度額の範囲内となるため（その具体的な計算過程は別表４のとおりである。）、いずれも適法であり、少なくとも、企業会計原則の「重要性の原則」の適用により、正規の簿記に従った処理として認められるべきである。
なお、減価償却資産に係る償却限度額は、減価償却資産の種類の区分ごとに、かつ、償却方法及び適用される耐用年数の異なるものについてはその異なるごとに、それぞれグループ化し、同一グループ全体で計算することとされている（法人税法施行規則１８条）ところ、原告は、償却開始年月や見舞金を受け入れた期にかかわらず、競走馬を同一グループとして償却限度額の計算を行ったものであり、個別の馬では償却限度額を上回る償却がされているものもあるが、グループとしての償却は償却限度額の範囲内であることが明らかである。
これに対し、被告は、原告が本件見舞金を益金に計上していない旨主張するが、本件経理処理は、本件見舞金を雑収入として益金に計上するとともに、これと同額を減価償却費として損金計上し、仕訳上、相殺処理を行ってまとめ、資産の帳簿価額から同額を直接減算したものにすぎないから、被告の上記主張は失当である。現に、原告は、貸借対照表上も、本件見舞金相当額を減額した価額を資産として計上しているのである。
また、被告は、損金経理したといえるためには、損益計算書において費用又は損失として経理することが必要であるところ、原告は本件見舞金相当額を減価償却費として損金計上したことにはならない旨主張する。しかしながら、仮に本件経理処理が変則的なものであったとしても、本件見舞金相当額を償却費として計上していたからこそ資産勘定からの減額という結果になったのであって、なんら実質的な弊害はなかったというべきである。
さらに、被告は、本件経理処理では、競走馬の故障の発生状況、本件見舞金の受領時期等によっては償却超過額が発生する場合がある旨主張する。しかしながら、原告は常時約３００頭の馬を保有しており、本件各事業年度においても、平成１２年６月期には９頭、平成１３年６月期には５頭、平成１４年６月期には６頭について本件経理処理を行っているのであって、競走馬という同一グループ内においては償却超過額と償却不足額は互いに通算されることも勘案すれば、償却超過が発生する馬についてのみ本件見舞金を受領するという確率は高くない上、前年度又は前々年度に本件見舞金を受領し、本来であれば競走馬の償却率０．２５での減価償却が可能な馬（牝馬の受胎率は一般的に４分の３程度である。）も含めて通算すれば、償却超過となる可能性は著しく低いというべきである。しかも、法は、償却費の計上について償却限度内における当該法人の自由裁量を認めており、結果的に当該年度において償却限度の範囲内であれば適法と解すべきところ、本件各事業年度においては償却はいずれも償却限度額の範囲内であったのであるから、本件経理処理によって償却超過となる可能性が否定し得ないとしても、それだけで本件各事業年度における本件経理処理が不適法となるわけではない。したがって、被告の上記主張もまた失当である。
したがって、被告が本件見舞金未計上額の益金不算入を否認し、それに基づいて行った本件課税処分は違法である。
(2) 争点(2)（信義則違反の有無）について
（被告）
租税法律関係における信義則の適用について、最高裁昭和●●年（○○）第●●号同６２年１０月３０日第三小法廷判決（裁判集民事１５２号９３頁。以下「昭和６２年判決」という。）は、租税法規の適用における納税者の平等、公平という要請を犠牲にしてもなお当該課税処分に係る課税を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別の事情が存する場合に、初めてその是非を考えるべきものであって、当該特別の事情の存否の判断は、少なくとも、①税務官庁が、納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したこと、②納税者がその表示を信頼しその信頼に基づいて行動したこと、③表示に反する課税処分が行われ、そのために納税者が経済的不利益を受けることになったこと、④表示を信頼し行動したことについて、納税者の責めに帰すべき理由のないこと、の要件を満たすことが必要であるとする。しかも、これらの要件は信義則を適用する上での不可欠の考慮事項について判示したものであって、信義則の適用を肯定するための要件を明示したものではないとされていることからすれば、上記要件をすべて満たしても、租税法律関係における信義則の適用については、なお慎重でなければならないというべきである。
しかるところ、甲会長は、平成６年調査の際に「競走馬の経理に非常に明るい人」が、平成１０年調査の際には「東税務署の競走馬に明るい方と、同等かむしろ同等以上の明るい方２名」が同会長の説明を承認したので、本件経理処理を継続してきた旨供述しているが、たといその供述内容を信用するにしても、当該供述自体から、本件経理処理を承認したとされる者の地位は、税務署長その他の責任ある立場の者には当たらないことが明らかである。また、被告が当時の関係者に事情聴取を行った結果でも、本件経理処理について原告関係者とやりとりをした記憶を有している者はいなかったから、それらの者が本件経理処理を承認したということもあり得ない。
これに対し、原告は、原告においては本件経理処理を毎年５件ないし１０件程度行っていたのであって、当然被告が注目してしかるべきであるから、この点について何の指摘もしていないという被告の主張は不自然である旨主張する。しかしながら、税務調査は、課税庁によって相当の期間ごとに時間と人員の制約の中で実施されるのであり、原告に対する税務調査の対象は、競走馬に係る事業のみならず、その営む事業全般に及ぶことが通常であることからすれば、調査担当者が調査の際に本件経理処理について必ずしも注目するとは限らず、仮に平成６年調査や平成１０年調査の段階で本件経理処理が毎事業年度において５件ないし１０件程度行われていたとしても、原告の事業規模や競走馬の保有頭数（平成１４年６月期においては、その消費税の課税標準は約５８億円であり、がん具製造を営むとともに宣伝のために競走馬を約３００頭保有していた。）からすれば、調査担当者が本件経理処理についてなんら指摘をすることがなかったとしても特段不自然とはいえない。
万一、本件経理処理が話題に上がったことがあったとしても、税務調査に際しては、調査担当者が単独で質問をするのではなく責任者が同席するのが通常であるし、質問内容についても周到に準備しており、調査担当者が単独で質問し、その場で納得するといった事務処理は行われていないにもかかわらず、甲会長は、平成６年調査の際、調査担当者が単独で、甲会長が列挙する過去の繁殖転用馬を例に「それぞれ競走馬用の競走馬としての償却の合計金額と、その見舞金…を減額した金額とを比べることに約４、５０分を費やし納得した」旨供述するのであって、その供述内容は到底信用できるものではない。加えて、甲会長が、調査担当者は平成６年調査の際には付箋を付した振替伝票、馬台帳をみて、平成１０年調査の際には振替伝票をみて、それぞれ質問した旨供述している点についても、本件経理処理は、損益計算書において費用あるいは損失のいずれの科目にも計上されていないにもかかわらず、いきなり資産勘定のみを使用して処理している点に問題があるのであって、これらは振替伝票、馬台帳だけではなく、他の資料と照らし合わせて総合的にしか判断できない事項であるから、仮に上記各税務調査時の担当者が振替伝票、馬台帳をみて見舞金について質問し、なんらかの回答をしていた事実があったとしても、その内容は、本件経理処理の「承認」に当たるとは到底いえないものである。
このように、東税務署による平成６年調査及び大阪国税局による平成１０年調査の際に本件見舞金が話題に上ったことはなく、調査担当者が本件経理処理についてなんらかの指摘をした事実は認められないというべきである上、仮に本件見舞金が話題に上り、調査担当者が原告に対してなんらかの回答をしていたとしても、それは昭和６２年判決にいう「公的見解の表示」という内実を備えたものとは到底考えられない。
したがって、原告が平成６年調査又は平成１０年調査の際のやりとりを捉えて信義則違反を主張し、本件経理処理を正当化することは許されない。
（原告）
原告は、本件経理処理につき、平成６年調査及び平成１０年調査のいずれにおいても、調査担当者から具体的に指摘を受けて説明し、この処理を変更する必要がない旨の具体的な回答・指導を受け、その後も本件課税処分に至るまでなんら変更を求められたことがない。それにもかかわらず、被告や大阪国税局の対応を信頼して従前どおり続けてきた本件経理処理に対し、見解が変わったとしていきなり本件課税処分を行うことは、信義則法理に反し、違法である。
すなわち、平成６年調査においては、競走馬関係の税務処理に精通した調査官が、甲会長に対し、「競走馬見舞金の経理処理をどのようにしているのか」と質問し、甲会長が、競走馬から繁殖牝馬への用途変更の時期とそれぞれの減価償却費の関係につき説明したところ、同調査官は実際にその場で甲会長の説明に従って計算を行い納得しており、本件経理処理に対してなんら是正を求めることをしなかった。
また、平成１０年調査においては、原告本社社屋へ実地調査に訪れた調査官のうち競走馬に精通した者が２名おり、甲会長や原告の経理担当である丙（以下「丙」という。）に対し、「なぜ、競走馬の原価から競走馬見舞金を落としているのか。」と質問したため、甲会長において、概要以下のとおり説明した。
① 当時、Ｃでは、海外からの血統書付きの良馬のみを繁殖牝馬として残し、全体としての繁殖牝馬数を減少させることなどを目的として、血統書返還見舞金という制度を実施していた。同制度は、牝馬を廃馬処分すると血統書を２００万円で買い上げる一方で、海外から繁殖牝馬を購入すると購入価格の半額相当を補助金として給付するというものであった。このため、当時、原告においてもよほど価値のある競走馬でなければ繁殖牝馬として残すようなことはなく、したがって、繁殖牝馬に転用された競走馬は例外なく血統が良く、取得価額も高く、しかも早期のうちに減価償却率の低い繁殖牝馬に用途変更されるから、競走馬見舞金相当額は減価償却費の差額で取り戻されてしまい、原告はより多くの税金を納める結果となっている。しかしながら、原告は、経理処理が煩雑であることや、対象となる馬が遠隔地にあって適宜の受胎確認自体も煩雑かつ不確実であること等を考慮し、あえてこうした処理（本件経理処理）を行ってきた。
② 平成６年調査でも本件経理処理について質問されているが、自ら（甲会長）が説明したところ、担当の調査官が自ら計算の上で納得し、それ以上なんらの是正も求めなかった。
すると、質問をした調査官は、用途変更された繁殖牝馬の取得価額が高額であることを確認しただけで、計算を行うこともなく甲会長の説明に納得した様子であり、もちろん本件経理処理に対しなんら是正を求めることもなかった。実際に、平成１０年調査を受けて原告が行った修正申告で加算されたのは副賞収入、工具計上漏れ及び原材料計上漏れに係る部分のみであって、本件見舞金はこれに含まれていないのである。
このような被告及びその上部組織である大阪国税局による一連の対応は、もはや昭和６２年判決にいう「税務署長その他の責任ある立場にある者の正式の見解の表示」があったというにふさわしく、正に「税務官庁が示す信頼の対象となるべき公的見解」にほかならないものであった。そして、納税者である原告はその表示を信頼してこれに基づいて行動してきたところ、平成１６年に至って上記表示に反する本件課税処分が行われ、そのために原告が不利益を受けたこと、原告が税務官庁の上記表示を信頼し、その信頼に基づいて行動したことについて原告の責めに帰すべき事由は全くないことは、いずれも明白である。
これに対し、被告は、前記各調査において、本件経理処理について指摘した事実はないと主張するが、この点についての甲会長の供述及び陳述並びに丙の陳述は具体的である上、本件見舞金を調査事項の一つとして挙げ、益金が適正に計上されているかを確認すべく、総勘定元帳や振替伝票を調査した担当官が、総勘定元帳のうち「競走馬」科目の記載の上で明らかに目立つ本件経理処理（毎年７、８件、金額にして１０００万円を超えていた。）に気付かないなどということは到底考え難い。また、原告においては、見舞金を受領して廃馬処分や売却処分をした際にも見舞金相当額を帳簿価額から直接減算する方法で仕訳処理を行っていたところ、こうした処理は毎年相当数発生していたのであって、担当官がこれに気付かないことはあり得ない。
また、被告は、仮に調査官が原告が主張するような指摘又は回答をしたとしても、それは「公的見解の表示」には該当しない旨主張する。確かに、公的見解は、税務署長その他の責任ある立場にある者自身から直接されるのが通常であろうと思われる。しかしながら、競走馬賞金によって事業が成り立つ企業が現在国内で数社しかないことも関係して、所轄税務署である東税務署においては、そもそも競走馬の経理処理を理解できる署員が長年にわたり存在しなかったのであり、平成６年調査の際、ようやくこの問題に精通した調査官に巡り会い、当該調査官が「これでよい。」「変更の必要はない。」と回答・指導した以上、それは所轄税務署長の命を受けて法人税の特殊領域である競走馬の経理処理を調査すべくしてしたことにほかならないから、税務署長自身が直接に正式の見解を表示しないことをもって、直ちに「公的見解の表示」がないと評価できるものではない。特に、本件では、平成６年調査の後、約１０年間にわたって被告が本件経理処理の是正を求めてこなかった上に、その上部組織である大阪国税局も、具体的調査に際して同様の対応をしてきていたのである。
仮に、被告らの一連の対応が「公的見解の表示」に該当しないとしても、法人内における競走馬見舞金の経理などというものは、現在国内でも数社でしか必要とされていないのであるから、他の多数の納税者に適用があることを前提とした「租税法規の適用における納税者間の平等、公平という要請」は存在しないのであって、そうであれば、本件において信義則法理を適用するについて必要以上に慎重になるべきではなく、私人間を律するのと同様、対象納税者ごとに具体的事情を勘案することがむしろ正義に適っているというべきである。そして、本件の上記のような経緯に照らせば、このような場合にも信義則の適用がないとすれば、そもそも納税者は何を信頼すればよいのか不明となって、著しく法的安定性を損ねることになる。
したがって、本件課税処分は信義則に反し、違法とされるべきである。
第３ 当裁判所の判断
１ 争点(1)（本件見舞金未計上額を益金に算入したことの適否）について
(1) 法２２条２項は、益金の額に算入すべき金額について、「別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする」と規定しているところ、その文言からすれば、実現した収益、すなわち外部からの経済的価値の流入は、原則としてすべて益金に含まれることが明らかである。そして、本件見舞金は、原告にとって、Ｂという外部からの経済的価値の流入にほかならないところ、これを益金の額に算入する必要がないとする定めは法及びその関連規定中には見いだせないから、その全額を本件各事業年度における益金の額に算入すべきである。
(2) これに対し、原告は、本件経理処理は、競争馬を繁殖牝馬に転用する際に要する税務処理に係る事務を簡素化する方法として、雑収入となる本件見舞金未計上額と、これに相当する減価償却費を相殺処理してまとめ、これと同額を競争馬の資産勘定から直接減算したものにすぎないと主張する。
確かに、いまだ競争馬としての償却が可能な本件見舞金の受領時から、本件見舞金相当額を当該馬の帳簿価額から減算した上で償却率のより低い繁殖牝馬としての償却を行うことで、本件見舞金未計上額と原告が繁殖牝馬登録までの間に当該馬から減価償却を行った額との合計額が、別表４のとおり、結果として同じ時期における当該馬の競争馬としての減価償却可能限度額を下回っているのであれば、低い償却率での償却を行ったことにより生ずべき本件見舞金の受領時から繁殖牝馬登録時までの本来の償却額との差額相当額を本件見舞金相当額でもって処理したものとみることができるから、本件各事業年度においては、原告が、正常ではない経理処理を行うことによって法人税額を本来可能である以上に不当に軽減したと評価することはできない。また、後記認定のような本件見舞金に係る原告の総勘定元帳・補助元帳、馬台帳及び馬減価償却費明細表の記載を照合すれば、これらの帳簿の記載は原告が減価償却を意識して本件見舞金受領時に当該馬について本件見舞金と同額の評価減を行ったとしか理解し得ないものということができるから、本件経理処理についてはその内容を反映した帳簿の記載がされているとも評価し得る。
しかしながら、法人税の申告において本件見舞金相当額を減価償却費として所得の金額の計算上損金の額に算入するためには、法３１条１項の規定に従って、償却費として損金経理することが必要というべきところ、原告は本件見舞金未計上額について損金経理をしていないから、本件見舞金と同額の減価償却を行ったものと同視することにより本件見舞金を益金の額に算入しないことは許されない。けだし、減価償却費は、法２２条３項２号かっこ書において、他の費用とは異なって債務の確定を問題にしていないことからもうかがわれるとおり、法人の内部取引（すなわち、法人の意思決定自体）によって生じるものであってその金額が客観的に存在するわけではない上、それが償却限度額を下回っている限り、課税庁その他の第三者が減価償却費の計上額の存否及び多寡について介入することは想定されていないから、いかなる金額を減価償却費として計上するかを法人の最高意思決定機関である株主総会等の意思にゆだねるとともに、当該意思決定を客観的存在として確認することができる形で行うとい【判示(1)】
【判示(2)】
【判示(3)】
うのが損金経理を要求した法の趣旨であるからである。このような法の趣旨からすれば、償却費として損金経理をしたということができるためには、損益計算書上に償却費の科目をもって経理しなければならず、当該金額を帳簿価額から直接減算する形で貸借対照表に反映させるだけでは足りないというべきである。
原告は、本件経理処理は、法人税の圧縮記帳の処理と同様であるとの趣旨の主張もするが、圧縮記帳（証拠（乙４）及び弁論の全趣旨によれば、固定資産の譲渡益や国庫補助金等の受贈益について固定資産の価額を圧縮することによって課税関係が発生する時期を遅らせるために法及び租税特別措置法で定められた制度であることが認められる。）は、益金の額に算入すべき金額について規定した法２２条２項の例外であるから、法律の規定がない限り納税者の側で自由に行うことは許されないというべきところ、そもそも本件経理処理は圧縮記帳とはその趣旨、目的を異にするものである上、本件のような場合において圧縮記帳と同様の処理を行うことを認める規定は見当たらないから、原告の上記主張は採用することができない。
加えて、原告は、本件経理処理は、少なくとも、企業会計原則上の重要性の原則により正規の簿記に従った処理と認められるべきである旨の主張もする。
そこで検討するに、証拠（乙３）及び弁論の全趣旨によれば、いわゆる重要性の原則とは、「企業会計が目的とするところは、企業の財務内容を明らかにし、企業の状況に関する利害関係者の判断を誤らせないようにすることにあるから、重要性の乏しいものについては、本来の厳密な会計処理によらないで他の簡便な方法によることも正規の簿記の原則に従った処理として認められる。」というものであり、その例として、①消耗品その他の貯蔵品等のうち重要性の乏しいものについて、その買入時又は払出時に費用として処理すること、②前払費用、未収収益、未払費用及び前受収益のうち重要性の乏しいものは経過勘定項目として処理しないこと、③引当金のうち重要性の乏しいものは計上しないこと、④たな卸資産の取得原価に含められる引取費用、関税等の付随費用のうち重要性の乏しいものについて、取得原価に算入しないこと、並びに⑤分割返済の定めのある長期の債権又は債務のうち期限が１年以内に到来するもので重要性の乏しいものについて、固定資産又は固定負債として表示すること、が挙げられていること、重要性の原則の趣旨は、厳密な会計処理の原則及び手続並びに表示の方法を適用するための費用とその結果から得られる情報の便益とを比較して、前者が後者を上回る場合には、簡便な会計処理方法及び手続並びに表示の方法を採用してもよいとする点にあること、重要性が乏しいか否かは、当該企業の採用した会計方針が情報利用者の意思決定に影響を及ぼすか否かによって判断されるのが通常であり、金額及び表示の両面について意思決定に及ぼす影響が低いものについては重要性が乏しいと判断されること、が認められる。
しかるところ、別表２のとおり、本件見舞金未計上額は、平成１２年６月期が計１５３７万７９３８円、平成１３年６月期が計８１８万６８７５円、平成１４年６月期が計１２３１万４９８９円であり、原告の平成１４年６月期における確定申告に係る消費税の課税標準が５７億９５２６万６０００円であったことに照らしても、金額的に些少であったとまでは認められない。しかも、証拠（甲１０、１７、原告代表者（甲会長））及び弁論の全趣旨によれば、事故見舞金が支給された競争馬を繁殖牝馬に転【判示(4)】
【判示(5)】
用する場合、事故見舞金を益金に算入し、繁殖時期である３月から６月に種付けをし、９月末日に獣医によって受胎確認がされた後に初めてこれを繁殖牝馬に用途変更した上、用途変更前は競争馬として、用途変更後は繁殖牝馬としてそれぞれ減価償却を行うというのが正規の経理処理であると認められるところ、いかに本社所在地（大阪府）と繁殖場所（北海道又は米国）とが物理的に離れているとはいえ、上記のような手順を踏むことによって増える事務量が具体的にいかほどのものかについては証拠上必ずしも明らかではなく、かえって、甲会長の供述によれば、同人は経理担当の丙から、多少手間でも上記のような正規の経理処理を行う方がよいのではないかとの旨の進言まで受けていたというのである（原告代表者）。そうであるとすれば、本件見舞金未計上額を益金に算入せず、競争馬の帳簿価額から直接減価することが上記のような意味で重要性に乏しかったものと解することは困難である。
のみならず、前記のとおり、減価償却費の損金への算入については、内部取引について法人としての意思決定を明確にするとの観点から損金経理が要求されているところ、そもそも、損金経理のこのような趣旨からすれば、情報利用者の意思決定にとって重要ではないとの理由のみによってこれを省略することは認められないというべきである。
したがって、本件経理処理について、これを重要性の原則に適合したものと解することもできない。
なお、証拠（甲２・３６頁、原告代表者（甲会長）本人）によれば、本件経理処理は、所得税については、本件規程による見舞金のうち非課税のものについて、これを収入金額に計上せずに競争馬の未償却残額から差し引いた残額が経費等として控除できるとする日本馬主協会連合会・全国公営競馬馬主連合会発行の「競争馬所得税・消費税及び地方消費税の手引」の記載等に着想を得て、損失補償の実質を有する本件見舞金は本来益金に計上すべきではないとの見地から考案されたものであることがうかがえるが、法は、資産に加えられた損害につき支払を受ける相当の見舞金（資産損失に対する補償）を非課税所得とする所得税法施行令３０条３号に対応する規定を持たない上、そもそも、本件見舞金のように収益補償の性格を有する収入は上記規定によっても非課税所得に該当しない可能性が高いものと解されるから、その余の点について判断するまでもなく、本件経理処理を上記記載のような考え方で正当化することはいずれにせよできないことが明らかというべきである。
(3) 以上によれば、本件課税処分が、本件見舞金未計上額を原告の本件各事業年度における益金に算入したことは適法というべきである。
２ 争点(2)（信義則違反の有無）について
(1) 租税法規に適合する課税処分について、法の一般原理である信義則の法理の適用により、上記課税処分を違法なものとして取り消すことができる場合があるとしても、法律による行政の原理なかんずく租税法律主義の原則が貫かれるべき租税法律関係においては、上記法理の適用については慎重でなければならず、租税法規の適用における納税者間の平等、公平という要請を犠牲にしてもなお当該課税処分に係る課税を免れさせて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別の事情が存する場合に、初めて上記法理の適用の是非を考えるべきものである。そして、上【判示(6)】
記特別の事情が存するかどうかの判断に当たっては、少なくとも、税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したことにより、納税者がその表示を信頼しその信頼に基づいて行動したところ、後に上記表示に反する課税処分が行われ、そのために納税者が経済的不利益を受けることになったものであるかどうか、また、納税者が税務官庁の上記表示を信頼し、その信頼に基づいて行動したことについて納税者の責めに帰すべき事由がないかどうかという点の考慮は不可欠のものであるといわなければならない（以上につき、昭和６２年判決参照）。そして、複雑な租税法規を様々な社会経済事象に適用していく税務行政の過程では、法令の解釈や事実の認定について納税者に対して多数の見解の表示（暫定的なもの、あるいは担当官限りのものも含む。）が多様な問題点にわたってされるのが通常であることにかんがみれば、税務職員の見解がすべて信頼の対象となると解するのは相当ではなく、上記のような表示が「公的見解の表示」に当たるというためには、原則として、それが一定の責任ある立場の者の正式の見解の表示であることが客観的に明らかであることを要すると解すべきである。
(2) そこで検討するに、証拠（甲３、６、７、１０、１２ないし１５、１７、１９、乙９ないし１１、証人丁、原告代表者（甲会長）本人）及び弁論の全趣旨によれば、本件に関し、以下の事実を認めることができる。
ア 原告においては、遅くとも平成５年９月から、本件見舞金の支給対象となった競争馬を繁殖牝馬に転用する場合には継続的に本件経理処理を行ってきており、その件数は、総勘定元帳・補助元帳によって確認できるものだけで、少なくとも平成６年６月期に２頭、平成８年６月期に７頭、平成９年６月期に８頭存在した。
また、原告においては、個別の馬について取得時からの経理処理が一覧して分かる馬台帳を備えていたところ、ここにおいても、本件見舞金が競争馬の資産価額から減算され、それと同日付けで当該馬を繁殖牝馬に転用する処理（本件経理処理）の内容が記載されていた。
さらに、原告においては、所有する競争馬と繁殖牝馬のそれぞれについて各事業年度ごとに馬減価償却費明細表を作成していたところ、本件経理処理を経て期中で競争馬勘定から繁殖牝馬勘定に移された馬については、繁殖牝馬勘定における期中増加額が競争馬勘定における期中減少額を本件見舞金の額だけ下回っており、これは、原告が、本件見舞金相当額を当該馬の競争馬としての帳簿価額から減額していたことを示すものであった。
イ 東税務署は、平成６年１０月ころ、戊・東税務署法人課税第２部門統括国税調査官（以下職名はいずれも当時のもの。以下「戊統括調査官」という。）の指揮の下に、原告本社や北海道のＥ牧場に署員を派遣して税務調査を行った（平成６年調査。ただし、戊統括調査官は原告本社には臨場していない。）。その際、原告本社に派遣された東税務署員のうちの１人が、本件経理処理について資料を示して甲会長に質問し、甲会長から、本件見舞金相当額を益金に算入せず、帳簿価額から減額したとしても、その時点から繁殖牝馬としての少額の減価償却しか行わないとすれば、来年９月の時点では本件見舞金相当額と見舞金受領以降の繁殖牝馬としての減価償却費の合計額が、同期間における競争馬としての減価償却限度額を下回ることになる旨の説明を受けたところ、同調査官は検算の上、同会長の説明が正しいことを自ら確認した。
ウ 戊統括調査官は、平成６年調査の後、東税務署内において、甲会長に対し、主に競馬で得た副賞の一部（絵画や装飾品等）について収入に計上する旨の修正申告をしょうようし、甲会長はこれに応じた。もっとも、上記しょうようの内容には、本件経理処理に関するものは含まれていなかった。
エ 大阪国税局課税第２部資料調査第１課・第２課の合同チームは、平成１０年５月ころ、原告本社、原告工場、原告東京営業所、甲会長の自宅、北海道のＥ牧場、岡山県のトレーニングセンター等に総勢３０名程度の課員を派遣して税務調査を行った（平成１０年調査。なお、当時の同課の調査はすべて無予告で行われていた。）。原告本社においては、丁・大阪国税局課税第２部資料調査第１課国税実査官（以下「丁実査官」という。）が現場における統括を行うとともに、甲会長ら原告経営陣との連絡調整業務を主に担当した。平成１０年調査のうち、原告の競争馬部門に係る調査では、平成６年調査に引き続き、主にＣからの賞金及び賞品に係る経理処理の確認に重点が置かれており、馬台帳を詳細に調査して、競争馬の繁殖牝馬への転用に係る経理処理について組織的に検討することはされなかった。
オ 平成１０年調査の際、大阪国税局員のうちの１人が、本件経理処理に関連して、本件見舞金を競争馬の帳簿価額から減額している理由について振替伝票や馬台帳を示して甲会長に質問したことがあったが、甲会長から上記イと同様の説明に加え、平成６年調査においても同様の説明をして東税務署員も納得した旨の説明を受けたところ、同局員は、この点についてそれ以上追及することをしなかった。上記のやり取りに要した時間は１０分程度であり、上記のやり取りが丁実査官に報告されることもなかった。また、平成１０年調査の過程で、丁実査官に対し本件経理処理の問題点を報告した大阪国税局員はいなかった。
カ Ｇ・大阪国税局課税第２部資料調査第１課機械化調査専門官は、大阪国税局内において、原告の税理士に対し、平成１０年調査による否認項目の説明及び修正申告のしょうようを行ったが、その内容には、本件経理処理に関するものは含まれていなかった。原告は、これを受けて、同年６月２３日、大阪国税局に対して平成７年６月期から平成９年６月期までの各事業年度の法人税に係る修正申告書を提出したが、当初申告と比較して当期利益の額に加算されたのは、競馬で得た副賞の一部（メダル等）に係る収入（上記３期）、工具計上漏れ及び原材料計上漏れ（平成９年６月期）のみであった。
(3) 前記(2)で認定した事実を総合すれば、平成６年調査において東税務署員が、平成１０年調査において大阪国税局員が、それぞれ甲会長に対し、本件経理処理の妥当性について質問し、同会長から、受胎が確認されるまで競争馬として減価償却を続けた場合に比べれば法人税額はむしろ高くなる旨の説明を受け、上記各調査の過程ではそれ以上本件経理処理について疑問を提起しなかったことが認められるものの（なお、被告はこうしたやり取りがされた事実自体を否認するが、被告が依拠する報告書（乙９）は詳細とも網羅的ともいい難い上、証人丁の証言によっても同人の同席していない際などに調査官の１名が甲会長に直接質問することがあり得ないとまでは認められないのに対し、この点に関する甲会長の供述及び陳述が具体的であること、前記(2)アのとおり、本件見舞金未計上額が競争馬の帳簿価額から直接減額されていること自体は帳簿から比較的容易に判明する事実であって、２度の税務調査において全く看過されるとは容易に想定し難いこと、などからして、この点に関する被告の主張は採用することができない。）、これらはいずれも税務当局の一担当者が調査の過程における質疑において本件経理処理に対する微温的な態度を示したことがあるというにとどまり、一定の責任ある立場の者の正式の見解の表示と評価できるようなものとは到底いうことができず、したがって、昭和６２年判決にいう「公的見解の表示」とは認められないというほかはない。
(4) これに対し、原告は、平成６年調査及び平成１０年調査における本件経理処理についての調査官と甲会長とのやり取りは、本件経理処理が適法である旨の公的見解の表示に当たる旨主張する。しかしながら、前記(2)で認定したとおり、結果的に被告又は大阪国税局長が本件課税処分に至るまで本件経理処理を不問に付してきた経緯があるとしても、甲会長に対し本件経理処理について説明を求めたのは戊統括調査官（平成６年調査）や丁実査官（平成１０年調査）といった責任者ではなく、甲会長も氏名を記憶しておらず、名刺も受け取っていないようなその部下にすぎず、その態様も、甲会長の説明に対してその場においてかつ口頭で納得したというだけのものであって、その後に行われた修正申告のしょうようの際にも原告及び税務当局側の双方から本件経理処理が話題になった形跡もないことからすると、こうしたやり取りがあったことをもって「公的見解の表示」に当たると解することは困難というべきである。
また、原告は、仮に甲会長との上記やり取りが昭和６２年判決のいう公的見解の表示には当たらないとしても、競争馬見舞金の経理を行っている法人は国内でも数社しか存在せず、本件においては租税法規の適用における納税者間の平等、公平という要請は存在していないから、信義則法理の適用について前記判決ほどに慎重になる必要はない旨主張する。しかしながら、ある減価償却資産を見舞金ないし奨励金等の支給を受けて耐用年数の異なる別の用途に転用する事例は、本件のような馬を競走用から繁殖用に転用する事例に限られないのであり、減価償却資産の耐用年数等に関する省令別表第４をみても、馬について、競走用及び繁殖用の他にも、農業使役用（耐用年数８年）、小運搬使役用（同６年）、その他用（同８年）といった区分を定めており、馬以外の生物についても、牛、綿羊及びやぎ並びに桑樹についてその細目ごとに区分を定めているところからすれば、競争馬を繁殖用に転用する場合以外にも、所有主が本件見舞金と同種の奨励金又はこれに類するものの支給を受けて償却資産である生物をある用途から別の用途に転用する事態も想定することができるのであって、その一事をもってしても、本件経理処理を許容することで、他の同様の立場に置かれた納税者との間に不公平を生じる可能性が皆無であると断定することはできない。したがって、原告の上記主張は採用することができない。
さらに、原告は、原告においては見舞金を受領して廃馬処分や売却処分をした際にも見舞金相当額を帳簿価額から直接減算する方法で仕訳処理を行っていたのであって、これを含めれば本件経理処理に類する方法は毎年相当の件数に上っていたから、２度の税務調査でもこれが問題にされなかったということは、こうした処理が適法で【判示(7)】
【判示(8)】
あるとの公的な見解の表示がされていたのと同様に扱ってよいはずであるとの趣旨の主張もする。しかしながら、競争馬を廃馬処分や売却処分にする際には、通常、見舞金相当額を超える除却損ないし売却損が発生することは優に推認することができるところ、そのような場合には、見舞金を益金に計上した上で従前の帳簿価額のまま除却損ないし売却損の処理をするか、見舞金相当額を帳簿価額から減算した上で残額につき同様の処理をするかによって原告の所得の額に差異は生じないのであり、しかも、減価償却と異なり除却損や売却損では損金経理も問題にならないことからすれば、廃馬処分や売却処分を行った際の経理処理を、見舞金相当額を益金に計上せずに帳簿価額から減算するという点のみに着目して本件経理処理と同視することはできない。したがって、原告の上記主張もまた失当である。
(5) 以上によれば、本件課税処分が信義則違反によって違法となるとは認められない。
３ そうすると、本件課税処分には原告が主張するような瑕疵はないというべきであり、本件全証拠及び弁論の全趣旨に照らし、他にこれが違法であると認めるに足りる点は特段見当たらない。
第４ 結論
以上のとおりであるから、原告の請求はいずれも理由がないので棄却することとし、訴訟費用の負担について行政事件訴訟法７条、民訴法６１条を適用して、主文のとおり判決する。
大阪地方裁判所第２民事部
裁判長裁判官西川知一郎
裁判官岡田幸人
裁判官石川慧子
【判示(9)】
別表１
課税の経緯
（単位：円）
事業
年度
区分
確定申告
更正処分等
審査請求
裁決
年月日
平成12年8月28日
平成15年5月30日
平成15年6月24日平成16年3月31日
所得金額
①
△56,274,540
△40,916,602
△56,274,540
法人税額
②
課税留保金額
③
留保
同上に対する税額
④
法人税額計（②＋④）
⑤
控除所得税額等
⑥
差引所得に対する法人税額
（⑤－⑥）
⑦
還付所得税額等
⑧
122,250,139
122,250,139
122,250,139
既に納付の確定した本税額⑨
△122,250,139
△122,250,139
差引納付すべき法人税額
（⑦－⑧－⑨）
⑩
△122,250,139
欠損金の当期控除額
⑪
翌期へ繰り越す欠損金額
⑫
56,274,540
40,916,602
56,274,540
平成
年
月期
過少申告加算税の額
⑬
棄却
年月日
平成13年8月29日
平成15年5月30日
平成15年6月24日平成16年3月31日
所得金額
①
法人税額
②
課税留保金額
③
4,532,000
留保
同上に対する税額
④
453,200
法人税額計（②＋④）
⑤
453,200
控除所得税額等
⑥
453,200
差引所得に対する法人税額
（⑤－⑥）
⑦
還付所得税額等
⑧
84,089,563
83,636,363
84,089,563
既に納付の確定した本税額⑨
△84,089,563
△84,089,563
差引納付すべき法人税額
（⑦－⑧－⑨）
⑩
△84,089,563
453,200
欠損金の当期控除額
⑪
14,156,403
22,343,278
14,156,403
翌期へ繰り越す欠損金額
⑫
42,118,137
18,573,324
42,118,137
平成
年
月期
過少申告加算税の額
⑬
45,000
棄却
年月日
平成14年8月29日
平成15年5月30日
平成15年6月24日平成16年3月31日
所得金額
①
48,069,565
33,180,640
法人税額
②
13,780,700
9,314,000
課税留保金額
③
留保
同上に対する税額
④
法人税額計（②＋④）
⑤
13,780,700
9,314,000
控除所得税額等
⑥
13,780,700
9,314,000
差引所得に対する法人税額
（⑤－⑥）
⑦
還付所得税額等
⑧
94,076,806
80,296,106
94,076,806
84,762,806
既に納付の確定した本税額⑨
△94,076,806
△94,076,806
△94,076,806
差引納付すべき法人税額
（⑦－⑧－⑨）
⑩
△94,076,806
13,780,700
9,314,000
欠損金の当期控除額
⑪
37,571,281
18,573,324
39,438,975
18,573,324
翌期へ繰り越す欠損金額
⑫
4,546,856
2,679,162
平成
年
月期
過少申告加算税の額
⑬
2,042,000
1,371,500
別表２
本件見舞金の内訳
平成１２年６月期
（単位：円）
No.
収入年月日
競走馬名
期首帳簿価額
競走馬償却費
見舞金
該当番号
収益計上額
種雌馬簿価
収益未計上額
① 平成11年10月 8日
6,921,217
3,031,651
1,900,000
1,989,566
1,900,000
② 平成11年11月22日
10,738,948
1,611,961
1,820,000
7,306,987
1,820,000
③ 平成12年 1月14日
1,171,938
1,900,000
828,062
100,000
1,071,938
④ 平成12年 1月14日
11,859,371
3,919,789
1,900,000
6,039,582
1,900,000
⑤ 平成12年 1月31日
11,167,171
3,689,056
1,900,000
5,578,115
1,900,000
⑥ 平成12年 1月31日
8,308,209
6,308,209
1,900,000
100,000
1,900,000
⑦ 平成12年 3月 3日
1,965,500
799,500
1,900,000
834,000
100,000
1,066,000
⑧ 平成12年 3月17日
6,024,648
1,615,812
1,900,000
2,508,836
1,900,000
⑨ 平成12年 5月29日
15,065,587
4,988,528
1,900,000
8,177,059
1,900,000
合計
17,020,000
1,662,062
15,357,938
平成１３年６月期
（単位：円）
No．
収入年月日
競走馬名
期首帳簿価額
競走馬償却費
見舞金
該当番号
収益計上額
種雌馬簿価
収益未計上額
⑩ 平成12年7月14日
686,875
1,900,000
1,313,125
100,000
586,875
1,900,000
1,900,000
⑪ 平成12年7月14日
4,794,678
1,350,000
1,350,000
2,894,678
⑫ 平成12年7月25日
22,593,673
1,900,000
20,693,673
1,900,000
⑬ 平成12年11月28日
22,769,243
5,397,438
1,900,000
15,471,805
1,900,000
⑭ 平成12年12月18日
41,028,664
11,693,903
1,900,000
27,434,761
1,900,000
合計
10,850,000
2,663,125
8,186,875
※該当番号は、見舞金支給規程別表１の該当番号である。
別表２
平成１４年６月期
（単位：円）
No.
収入年月日
競走馬名
期首帳簿価額
競走馬償却費
見舞金
該当番号
収益計上額
種雌馬簿価
収益未計上額
1,700,000
1,700,000
⑮ 平成13年11月 2日
4,817,337
857,697
1,350,000
1,350,000
2,259,640
⑯ 平成14年 2月18日
684,894
519,905
1,900,000
1,835,011
100,000
64,989
⑰ 平成14年 3月11日
31,778,031
8,639,462
4,850,000
18,288,569
4,850,000
⑱ 平成14年 4月 1日
20,532,632
6,191,706
1,900,000
12,440,926
1,900,000
⑲ 平成14年 4月15日
9,344,236
4,402,016
1,900,000
3,042,220
1,900,000
⑳ 平成14年 5月 9日
2,988,438
706,062
1,900,000
382,376
1,900,000
合計
15,500,000
3,185,011
12,314,989
※該当番号は、見舞金支給規程別表１の該当番号である。
別表３
計上漏れ棚卸資産の明細
製品名
個数
単価
金額
3,000
180.00円
540,000円
12,800
58.23円
745,344円
6,500
49.90円
324,350円
6,000
43.00円
258,000円
合計
1,867,694円
別表４
競走馬減価償却過不足一覧表
Ⅰ．H11.7.1～H12.6.30
原告会社の減価償却
No. 競走馬
コード
馬名
見舞金受入月繁殖馬登録月
競走馬償却基礎額
(d)当期競走馬償却限度額
(a)競走馬償却
(b)見舞金相当額
(c)繁殖馬償却
原告会社償却額合計
過不足額
①
H11.10
H12.10(甲4-1)
36,479,817
6,821,217
3,031,651
1,900,000
283,434
5,215,085
△1,606,132
②
H11.11
H12.10(甲4-2)
15,574,831
3,868,707
1,611,961
1,820,000
682,261
4,114,222
245,515
③
H12.1
H12.10(甲4-3)
5,816,990
1,071,938
1,071,938
1,071,938
④
H12.1
H12.10(甲4-4)
26,978,558
6,719,639
3,919,789
1,900,000
593,958
6,413,747
△305,892
⑤
H12.1
H12.10(甲4-5)
25,396,389
6,324,097
3,689,056
1,900,000
547,811
6,136,867
△187,230
⑥
H12.1
H12.10(甲4-6)
43,877,109
8,208,209
6,308,209
1,900,000
8,208,209
⑦
H12.3
H12.10(甲4-7)
4,364,000
1,066,000
799,500
1,066,000
1,865,500
799,500
⑧
H12.3
H12.10(甲4-8)
8,717,669
2,154,417
1,615,812
1,900,000
133,288
3,649,100
1,494,683
⑨
H12.5
H14.9(甲4-9)
21,868,125
5,442,031
4,988,528
1,900,000
223,465
7,111,993
1,669,962
上記①～⑨小計
(d) 41,676,255 (a) 25,964,506 (b) 15,357,938 (c)2,464,217
43,786,661
2,110,406
※
H10.11
H12.10(甲8)
35,158,025 (d´) 6,573,381
0 (c´) 1,624,477
1,624,477
△4,948,904
合計
48,249,636
25,964,506
15,357,938
4,088,694
45,411,138
△2,838,498
Ⅱ．H12.7.1～H13.6.30
原告会社の減価償却
No. 競走馬
コード
馬名
見舞金受入月繁殖馬登録月
競走馬償却基礎額
(d)当期競走馬償却限度額
(a)競走馬償却
(b)見舞金相当額
(c)繁殖馬償却
原告会社償却額合計
過不足額
⑩
H12.7
H13.10(甲4-10)
3,230,000
586,875
586,875
586,875
⑪
H12.7
H13.10(甲4-11)
6,928,621
1,707,155
1,900,000
463,916
2,363,916
656,761
⑫
H12.7
H13.9(甲5-1)
32,818,069
8,179,517
1,900,000
3,418,549
5,318,549
△2,860,968
⑬
H12.11
H13.9(甲5-2)
51,915,410
12,953,852
5,397,438
1,900,000
2,049,574
9,347,012
△3,606,840
⑭
H12.12
H15.9(甲5-3)
93,651,227
23,387,806
11,693,903
1,900,000
3,189,055
16,782,958
△6,604,848
合計
(d) 46,815,205 (a) 17,091,341 (b)8,186,875 (c)
9,121,094
34,399,310
△12,415,895
別表４
Ⅲ．H13.7.1～H14.6.30
原告会社の減価償却
No. 競走馬
コード
馬名
見舞金受入月繁殖馬登録月
競走馬償却基礎額
(d)当期競走馬償却限度額
(a)競走馬償却
(b)見舞金相当額
(c)繁殖馬償却
原告会社償却額合計
過不足額
⑮
H13.11
H14.9(甲4-12)
6,961,580
1,715,395
857,697
1,700,000
239,000
2,796,697
1,081,302
⑯
H14,2
H14.9(甲4-13)
3,219,432
584,894
519,905
64,989
584,894
⑰
H14.3
H14.9(甲4-14)
46,177,134
11,519,283
8,639,462
4,850,000
1,006,434
14,495,896
2,976,613
⑱
H14.4
H14.9(甲4-15)
29,820,190
7,430,047
6,191,706
1,900,000
512,148
8,603,854
1,173,807
⑲
H14.4
H15.9(甲5-4)
21,229,681
5,282,420
4,402,016
1,900,000
147,111
6,449,127
1,166,707
⑳
H14.5
H14.9(甲4-16)
3,181,000
770,250
706,062
1,900,000
6,682
2,612,744
1,842,494
上記⑮～⑳小計
(d) 27,302,289 (a) 21,316,848 (b) 12,314,989 (c)1,911,375
35,543,212
8,240,923
⑩
H12.7
H13.10
3,230,000
⑪
H12.7
H13.10
6,928,621
569,051
154,638
154,638
△414,413
⑫
H12.7
H13.9
32,818,069
2,044,879
854,637
854,637
△1,190,242
⑬
H12.11
H13.9
51,915,410
3,238,463
768,590
768,590
△2,469,873
⑭
H12.12
H15.9
93,651,227
17,540,858
5,466,952
5,466,952
△12,073,906
上記⑩～⑭小計
(d´) 23,393,251
0 (c´) 7,244,817
7,244,817
△16,148,434
合計
50,695,540
21,316,848
12,314,989
9,156,192
42,788,029
△7,907,511
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2008/pdf/10883.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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