大阪地判　平成20年7月11日

【判示事項】

(1)国税通則法７７条１項及び２項（不服申立期間）の趣旨

(2)原告会社は、法定期間内に第１次更正処分に対する不服申立てを行っておらず、かつ、その違法事由をなんら主張しないから、第１次更正処分に対する不服申立期間経過後にされた第２次更正処分に対する行政上の不服申立て及び取消訴訟において第１次更正処分に係る課税標準又は税額を争う余地を認めることは、国税通則法７７条の１項及び２項の趣旨を没却するものであり、よって、原告会社は、第２次更正処分等の取消しを求める訴えにおいて、第１次更正処分に係る課税標準及び税額を下回る部分の取消しを求める利益を欠くとされた事例

(3)審査請求に係る手続においては、第１次更正処分についてもあわせ審理がされており、しかも裁決において処分の一部が取り消されていることからすれば、第１次更正処分についても不服申立てを経ているものと評価し得るとの原告会社の主張が、あわせ審理（国税通則法１０４条２項）は、同一の国税について複数の更正決定等がされた場合、審理の重複、判断の矛盾・抵触等を避け、納税者の手数を軽減しつつ簡易迅速な権利救済を図る等の目的で、国税不服審判所長等が、納税者が不服申立てをしていない他の更正決定等についても職権で審理を行うことができるとしたものであって、あわせ審理がされた場合であっても、不服申立てのされていない他の更正決定等のうち取り消す必要がない部分についてまで必ず判断を行わなければならないものではないと解され（東京高裁平成●●年（○○）第●●号同１２年１月２６日判決・判例タイムズ１０５５号１３０頁）、また、本件裁決は、第１次更正処分については一部を取り消したほかになんら審理も行っておらず、実質的にも、本件裁決によっては第１次更正処分の内容すら明らかとなっていないことに照らすと、本件裁決において第１次更正処分の一部についてあわせ審理がされたという一事をもってしては、課税処分について取消訴訟を提起する前に行政上の二度の不服申立ての経由を原則とすることにより、裁判所にとっても早期に事案を解明しようとした国税通則法の趣旨はなんら達成されていないから、本件裁決におけるあわせ審理を根拠に第１次更正処分に対する不服申立てを不要と解することはいずれにせよ不合理であるとして排斥された事例

(4)移転価格税制の適用要件

(5)法人と国外関連者との間の取引価格が所与のものとして既に与えられている以上、その価格が当該取引に係る独立企業間価格と異なるか否かは、租税特別措置法６６条の４第２項（国外関連者との取引に係る課税の特例）が定めるいずれかの方法で独立企業間価格を算出することを通じてのみ判断することができるのであって、他に、独立企業間価格の算定を行うに先立ってなんらかの手続の履践ないし要件の充足の確認を課税庁に義務付ける趣旨の規定は措置法その他にも見当たらないから、本件において、課税庁が原告会社から海外販売子会社への所得移転が存在する蓋然性等について調査することなく、国外関連取引に係る独立企業間価格を算出したとしても、その手続には特段違法とされるような瑕疵はないとされた事例

(6)原告会社にとって海外販売子会社からの安定受注は、原告会社本体の生産設備稼働率の上昇に直結し、国内競争力の強化と利益に貢献しているとともに、原告会社は、海外販売子会社との間での販売価格の設定を同一にして業務の簡素化や販売と生産の流れの円滑化・柔軟化、販売量の最大化による国内利益の最大化を図っているのであるから、本件の国外関連取引に係る価格は、このような原告会社の経営戦略から合理的かつ自然に導き出されたものであって、このような価格こそが独立企業間価格であるとの原告会社の主張が、本件の国外関連取引は関連者間取引であるから、その価格設定にいかに原告会社にとっての経済合理性があるとしても、それが、独立企業間価格そのものであるとはいえず、その経済合理性を有する理由が、正に当該取引が関連者間取引であるがゆえであるというのであれば、そのような価格はいずれにせよ、自由競争市場において同一又は類似の条件の下に同様の取引が非関連者間で行われた場合の価格と解する余地はないとして排斥された事例

(7)原価基準法について定める租税特別措置法施行令３９条の１２第７項（国外関連者との取引に係る課税の特例）に規定する「同種又は類似の棚卸資産」の意義

(8)比較対象取引としての評価

(9)原価基準法における取得原価の意義

(10)原価基準法の適用において、ある独立企業間取引が比較対象取引としての適格性を有するための要件

(11)原価基準法の適用において、国外関連取引と比較対象取引との間になんらかの要素について差異が存在する場合の調整の必要性

(12)通常の利益率になんらかの影響を与え得る差異が存在することの立証責任

(13)圧着端子類及びコネクタ類に属する原告会社製品が、いずれも性状、構造、機能等の面からみて租税特別措置法施行令３９条の１２第７項（国外関連者との取引に係る課税の特例）にいう「同種又は類似の棚卸資産」に該当すること、本件比較対象取引が、台湾法人グループ各社との間で、本件販売代理店契約及び本件価格表に基づく継続的な製品供給取引として行われていたこと、原価基準法の下で本件国外関連取引と比較対象取引とを比較するに際し、本件各事業年度における各事業年度ごとの圧着端子類及びコネクタ類の取引全体を対象とするのが適切であることはいずれも明らかというべきであり、よって、本件比較対象取引は、租税特別措置法関係通達（法人税編）６６の４(2)－３（比較対象取引の選定に当たって検討すべき諸要素）が列挙するような要素において通常の利益率に重大な影響を与えるような差異が存在し、かつ、その差異による具体的影響額を算定することができない場合でない限り、全体として原価基準法の下での比較対象取引としての適格性を有するというべきであるとされた事例

(14)本件比較対象取引について、信用状を開設する間もなく出荷せざるを得ない取引が多く、原告会社が回収リスクを負うため、本件国外関連取引との間に回収リスクについて重大な差異があるとの原告会社の主張が、原告会社の側でそのような事実があったことが明らかとされていない上、そのような取引は緊急の場合に例外的に用いられたにすぎないことが推認され、原告会社も、本件審査請求においては、そのリスクによる差異の修正までは求めない旨の主張をしていたと認められる。そうすると、仮に本件比較対象取引の一部について原告会社が主張するような回収リスクの差異が存在していたことが事実であったとしても、それが通常の利益率に重大な差異を生じさせるようなものであるとまで認めることはできないとして排斥された事例

(15)国外関連者が市場とする香港及びシンガポールは大陸市場であって競争が激しいのに対し、台湾は部品類も質の高さを求められる一方、価格的にはそれほどの競争がない市場であるため、市場について本件国外関連取引との間に重大な差異があるとの原告会社の主張が、原告会社は海外販売子会社との間で販売価格設定を同一にして、業務の簡素化、販売と生産の流れの円滑化・柔軟化を図っているというのであるから、海外子会社に対する販売価格に関しては、取引市場間の差異を考慮に入れていないことが明らかであり、原告会社の営業現場では、台湾市場における価格競争は厳しいとの認識を有していることがうかがわれる上、香港販売子会社及びシンガポール販売子会社の本件各事業年度を通じた売上総利益率はいずれも高く、営業利益率に限れば本件各事業年度を通じて原告会社の海外販売子会社８社ないし９社の中でも高位に位置していることからも、香港販売子会社及びシンガポール販売子会社にとって、香港及びシンガポールの市場が原告会社の海外販売子会社が展開する他の市場にも増して厳しい競争環境であったと直ちに認めることはできないとして排斥された事例

(16)国外関連取引が商社に対する販売取引であり、比較対象取引が台湾のハーネスメーカーに対する販売取引であるため、取引段階に差異があるとの原告会社の主張が、原告会社は台湾のハーネスメーカーと商社の双方に対し、ほぼ同一の内容である本件価格表に基づいて圧着端子類及びコネクタ類に属する製品を販売していたことが明らかであり、取引段階の差異について国外関連取引と比較対象取引との間に差異があるとはいえないとして排斥された事例

(17)商社は強い情報力・営業力を有し、市場における発言力も強いことから、製造・供給業者の立場とすれば、新製品開発や事業計画の立案等において諸利益があるところ、シンガポール販売子会社及び香港販売子会社は商社であり、原告会社は両社との取引を通じて当該諸利益を享受し得るとの原告会社の主張が、原告会社はコネクタ類を拡販する目的で海外における技術情報を収集し、あるいは広告宣伝をするに当たり、各海外販売子会社から協力を受けているとして、日本から派遣された技術部員の給与・家賃・出張費・接待費・車両費・携帯電話代等及び技術部門の事務所の家賃・水道光熱費・電話代等、並びにカタログ製作・雑誌等への広告・展示会への出店費用等の広告宣伝費として支出した費用の各７割を負担するとの費用負担契約を各販売子会社と締結しており、当該諸利益のうち主なものについては、費用負担契約に基づく費用負担を通じて既にシンガポール販売子会社及び香港販売子会社に還元されているものと評価することもできるのであって、費用負担契約に加えて圧着端子類及びコネクタ類の両社に対する販売価格にもこの点を反映させるとすれば、両社に対する国外所得移転を二重に認めることになりかねず、妥当ではないとして排斥された事例

(18)租税特別措置法３９条の１２第７項（国外関連者との取引に係る課税の特例）にいう「非関連者」とは、単独の法人又は事業者を想定していると解さざるを得ないとの原告会社の主張が、非関連者ごとにその個別具体的な差異に由来する利益率の較差が存する場合でも、これらをまとめて比較対象取引の相手方とすることで各法人ないし事業者間に存在する上記差異が相殺されて利益率が平準化され、より適切な比較を行うことができる場合も想定し得るとして排斥された事例

(19)台湾法人グループと原告会社との取引は、各社ごとにその規模において１０倍以上の差異がある上、ハーネスメーカーと商社とが混在しているのであって、このような様々な差異がある複数の非関連者を一体化して比較対象取引とすると、各取引におけるそれぞれの差異が錯綜して差異の調整が事実上不可能となってしまうとの原告会社の主張が、比較対象取引が、販売代理店契約及びこれに基づくほぼ同一の内容の本件価格表に基づいて行われていたものと認められることから、独立企業間価格の算定に当たり台湾法人グループを一体として比較対象取引とするのが合理的であることは明らかであるとして排斥された事例

(20)原価基準法における差異の調整の意義

(21)租税特別措置法関係通達（法人税編）６６の４(2)－３（比較対象取引の選定に当たって検討すべき諸要素）が例示列挙する諸要素のうち、①取引時期については、本件国外関連取引と本件比較対象取引とは、いずれも本件各事業年度における取引であるから両者間に差異がないことは明らかであり、②売手又は買手の使用する無形資産、③売手又は買手の事業戦略、④売手又は買手の市場参入時期及び⑤政府の規制については、いずれも原告会社からこれらを理由とした実質的な差異があることをうかがわせるに足りる具体的な主張がない上、本件全証拠によっても、そのような差異を認めるに足りないから、本件国外関連取引と本件比較対象取引との間で、これらを理由とした調整を行う必要も認められないとされた事例

(22)原告会社の主力工場では、１か月単位の計画生産を行っているところ、シンガポール販売子会社及び香港販売子会社との取引については、受注から納期までの平均期間が１か月以上あるため十分対応できるが、台湾法人グループ法人の場合、受注から納期までの平均期間は１６日であり、稼動中の生産ラインをいったん止めた上で割込生産により対応せざるを得ず、金型の取り替え等でラインが止まる時間があり、生産コストの上昇を招くとし、分析調査報告書において、割込生産により増加した機会費用の割合が８．４１８パーセントになるとするとともに、台湾法人グループとの取引数量は相対的に少ないため、金型の交換時間等を考慮すると、製品１個当たりの製造時間が相対的に増加するためコストも増加するとの原告会社の主張が、当該分析調査報告書は、その結論において、受注金額が年間１億円に満たない台湾法人グループからの発注分を生産するために１３億円以上の機会原価を喪失しているという、およそ経済合理性を有しない結論を導いていることだけからしても直ちにその内容を採用することはできない上、そもそも、比較対象取引において原告会社が主張する程の機会原価が生じるというのであれば、台湾法人グループのような多品種少量発注を行う顧客に対しては、在庫によって対応する方がはるかに合理的であり、証拠によれば、実際に原告会社がそのように対応するため在庫リスクを負っていると認められるとして排斥された事例

(23)製品は時間とともに劣化するのであり、いつあるか予想することができない発注に備えて不定期な受注を待つことはリスクが大きすぎ、商品の種類が多ければ多いほどそのリスクは高い上、在庫品の管理経費がかさむために非効率的である旨の原告会社の主張が、原告会社が提出する証拠によっても、在庫の劣化や在庫管理により増加する経費がどの程度のものかを判断することはできず、むしろ原告会社の会社概要説明書によれば、原告会社の製造する部品は、鉄道、船舶、航空機、パソコン、ＩＣカード読み取り機、ハイビジョンテレビ等、精密機械や高い安全性が要求される機械を含む多彩な製品に使用されているのであり、このことから、原告会社の劣化に関する主張は到底採用することができない、また、原告会社製品の大きさやその性状等からしても、大部分の原告会社製品は通常の状態において屋内で保管管理することが比較的容易なものであると推認されるのであり、在庫品の管理経費が割込発注による弊害を上回る程のものであるとまではにわかに認め難いとして排斥された事例

(24)国外関連取引について独立企業間価格を算定するに際して利益率の調整が必要となるとすれば、その理由は正に取引規模が際立って大きいためであると考えられることに加え、取引規模の拡大に伴って値引き圧力が加わる関係は国内取引と国外取引とで差はないと一般に考えられる上、本件においても、国内取引と国外取引とでは原告会社の粗利率に明確な差異は認められず、本件裁決が採用した取引規模による差異の調整の方法については直ちに不合理ということはできないとされた事例判決要旨

(1)国税通則法は、納税者の権利救済の実効性を確保しつつ、租税債務をめぐる法律関係を可及的早期に安定させ、かつ、更正処分の取消し等を求める行政訴訟において裁判所が国税不服審判所の専門技術的判断を参照して早期に事案の解明を図ることができるようにとの観点から、納税者が訴訟を提起するに先立って原則として二段階の行政上の不服申立て手続を経由しなければならないものとした上、それらの不服申立ては２月（国税通則法７７条１項）又は１月（同条２項）という比較的短い期間内に行わなければならないものとした趣旨であると解される。

(2)・(3) 省略

(4)租税特別措置法６６条の４及び同法施行令３９条の１２の各規定（国外関連者との取引に係る課税の特例）にかんがみると、ある法人に係る法人税の所得計算において移転価格税制を適用するに当たっては、当該法人が国外関連者との間で独立企業間価格と異なる価格によって取引を行ったことにより、結果として課税所得が減少していれば足り、法人の側で租税回避等の不当な意図を有していたか否か等は問われないものというべきである。

(5)・(6) 省略

(7)原価基準法について定める租税特別措置法施行令３９条の１２第７項（国外関連者との取引に係る課税の特例）に規定する「同種又は類似の棚卸資産」は、独立価格比準法について定める租税特別措置法６６の４第２項１号イに規定する「同種の棚卸資産」より広く、国外関連取引に係る棚卸資産と性状、構造、機能等の面において類似である棚卸資産を含み、これらの一部について差異がある場合であっても、その差異が同法６６の４第２項１号ハに規定する通常の利益率の算定に重大な影響を与えないと認められるときは、同種又は類似の棚卸資産として取り扱うことができることが明らかである。

(8)比較対象取引としての評価は、商品又は役務の供給の長期的な契約等、個々の取引が密接に結びついているか又は継続的に行われているため、別々には適正に評価することができないような場合には、これらをまとめて行った方がより合理的であることが明らかである。

(9)取得原価を強調する原価基準法の下では、原則として取得原価は個々の製品に帰属せられるべきであり、その際、原材料費、労務費及び輸送費のように一定の期間にわたって変動するものについては、その原価を一定の期間にわたり平均したり、全製品グループ又はある特定の製品ラインを平均することが適当な場合もあり、また、異なる製品が同時に製造又は加工され、活動量が変動する場合には、固定資産に係る費用についても平均することが適切であることが明らかである。

(10)原価基準法の適用において、ある独立企業間取引が比較対象取引としての適格性を有するための要件は、当該取引が、①比較されるべき国外関連取引との間、又はそれらの取引を行う企業間に存在するいかなる差異も、競争市場における通常の利益率に重大な影響を与えないものであるか、又は、②そのような差異による重大な影響を排除するために、相当程度正確な調整を行うことができるものであることが明らかである。

(11)原価基準法の適用において、国外関連取引と比較対象取引との間になんらかの要素について差異が存在する場合、その差異が価格や利益に与える影響を十分正確に確認することができない場合には、その調整が不要である旨課税庁は主張するが、仮に、国外関連取引と比較対象取引との間において通常の利益率に重大な影響を与えるような差異が存在し、かつその差異による具体的影響額を算定することができない場合には、当該比較対象取引の比較対象としての適格性に疑義が生ずべきことは平成１３年６月１日付で国税庁長官が定めた移転価格事務運営要領の別冊である「移転価格税制の適用に当たっての参考事例集」の事例９（差異の調整）に記載のとおりである。

(12)通常の利益率になんらかの影響を与え得る差異が存在することは、それが取引態様等から客観的に明らかなものでない限り、通常これを裏付けるに足りる証拠を容易に提出し得る地位にある原告会社において具体的に立証すべきであり、原告会社がこの点についてなんら説得的な立証を行わない場合には、そのこと自体から、そのような差異が存在しないことを推認し得るものというべきである。

(13)～(19) 省略

(20)租税特別措置法施行令３９条の１２第７項（国外関連者との取引に係る課税の特例）が規定する差異の調整は、国外関連取引と比較対象取引との間に通常の利益率の算定に重大な影響を与えるような差異が存在する場合においても、当該差異を相当程度正確に調整することによって、当該比較対象取引に基づく独立企業間価格を算定することができるようにする目的で行われるものと解される。したがって、国外関連取引と比較対象取引との間に差異があるとしても、それが通常の利益率の算定に重大な影響を与えるようなものでない場合には、その調整を行う必要がない反面、このような差異が存在しているのであれば、当該差異は相当程度正確に調整することを要し、それができないのであれば、当該比較対象取引に基づく独立企業間価格を算定することは許されないものと解される。

(21)～(24) 省略