税務訴訟資料第２５８号－２２５（順号１１０８３）
大阪高等裁判所平成●●年（○○）第●●号相続税更正処分等取消請求控訴事件
国側当事者・大淀税務署長
平成２０年１１月２７日棄却・確定
判決
控訴人甲
同訴訟代理人弁護士井上圭吾
同安部将規
被控訴人大淀税務署長
森並勇
同訴訟代理人弁護士兵頭厚子
同指定代理人網田圭亮
同村上幸隆
同丸尾真稔
同木戸口修通
同歌橋一美
主文
１ 本件控訴を棄却する。
２ 控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴人の申立て
１ 原判決を取り消す。
２ 被控訴人が平成１５年７月２２日付けで控訴人の平成１２年６月１８日相続開始に係る相続税についてした更正及び過少申告加算税賦課決定（ただし、いずれも異議決定及び裁決により一部取り消された後のもの）のうち、課税価格７億８６８４万９０００円、納付すべき税額３億６０９０万９４００円及び過少申告加算税額８万９０００円を超える部分を取り消す。
３ 訴訟費用は第１、２審とも被控訴人の負担とする。
第２ 事案の概要
１ 本件は、既に借地権及び借家権が設定された土地につき、新たに第三者との間で定期借地権を設定し、当該第三者から保証金の差入れを受けた者の相続人である控訴人が、被相続人の財産に係る相続税につき法定申告期限までに被控訴人に申告及び修正申告
を行ったところ、上記各申告において取得財産の価額から控除した保証金返還債務額が過大であることなどを理由に被控訴人から更正及び過少申告加算税賦課決定を受けた
ため、被控訴人による上記保証金返還債務額の算定には誤りがあるなどと主張して、上記更正及び過少申告加算税賦課決定の一部取消しを求める事案である。
原審は、控訴人の請求を棄却したので、控訴人は上記第１掲記の裁判を求めて控訴を
提起した。
２ 前提となる事実等、争点及びこれに関する当事者の主張は、次に当審における当事者の主張を追加するほか、原判決２頁１２行目から２７頁１７行目までに記載のとおりであるから、これを引用する。
(1) 複利現価率算出のための「通常の利率」について
（控訴人）
原判決は、本件保証金を通常の方法で長期運用して得られるべき運用益を算定する
際に適用すべき「通常の利率」は、本件相続の開始時を基準として、そこから過去１
０年間にわたる長期国債の応募者利回りと長期プライムレートの平均値により年３．
９１パーセントと認定した。しかしながら、長期金利の指標としては、長期国債の応
募者利回りによるべきであり、長期プライムレートによるべきではない。長期プライ
ムレートは、あくまでＫ銀行の企業に対する最優遇貸出金利であるところ、通常の利
率における利息相当額は債務者が享受しうるものでなければならず、個人がＫ銀行と
同様に運用を行うことは不可能であり、個人が納税者となる相続税の評価に当たって
長期プライムレートを参考指標とするのは相当でない。
また、原判決は、「通常の利率」を導き出すについて「過去１０年間の平均値」を
採用しているが、その合理的な根拠は全くない。原判決が、景気の動向と金利とは相
関関係にあり、景気が、景気変動の循環（ジュグラー・サイクル）に従って５年ごと
の増減を繰り返して１０年で１サイクルになることから、金利についても同様のサイ
クルが想定され、将来の金利を予測する場合には過去１０年間の平均値をとることが
相当であると考えたのであれば、そもそも景気循環論に定説はなく、景気変動の循環
（ジュグラー・サイクル）なるものは経済学上の一学説あるいは仮説にすぎないこと
に鑑み、失当である。
さらに、原判決が、相続開始時点である平成１２年ころの数年間は、歴史的な低金
利状態が続いていた時期であったこと、金利が低水準にある場合には将来的に金利の
上昇が見込まれること、貸出期間が長期にわたるほど貸し手のリスクも増大するため、一般的には長期金利であるほど貸出金利が高くなるという傾向にあることを考慮し、
本件での相続開始時点の金利は低きにすぎ、将来に向けて金利の上昇が見込まれるた
め、５０年という長期金利を推定する場合には過去１０年間の高い金利を参考にした
というのであれば、何人にとっても正確な予測が困難な経済予測や金利予測を裁判所
が行い、その結果を裁判の根拠とするのは極めて危険というべきである。
原判決のように５０年という長期にわたる債務に直接妥当すべき金利の指標が存
在しないから、現存する長期金利の指標を参考にすべきであるというのなら、平成１
２年当時であれば、せめて３０年国債（当時の利回りは年２．６０２パーセント）を
参考にすべきである。
（被控訴人）
債務の評価についても評価通達によるべきであるが、仮にこれが認められないとし
ても、債務について個別的に相続税法２２条の「現況」を評価する場合、一般的に長
期プライムレートは長期金利の判断指標とされているから、相続税の納税者たる個人
に直接適用されることはないとしても、これを「通常の利率」を認定判断するに当た
り、長期国債の応募者利回りと併せて考慮することは何ら不当ではないというべきで
ある。
控訴人は、裁判所が将来の金利を予測し、それを裁判の根拠とすることは危険であ
るとも主張するが、「通常の利率」の算定方法を法律が定めていない以上、合理的な
視点から「通常の利率」を認定せざるを得ないのは当然のことであって、「予測」で
はなく、裁判上の「認定」が可能というべきである。
(2) 返還すべき保証金の額について
（控訴人）
原判決は、賃貸人は、特段の事情がない限り、賃借人から保証金として預託された
金額の範囲内でのみその返還義務を負い、それを超えて現実に預託されなかった額に
ついてまで返還義務を負うものとするためには、契約書等においてその旨の明確な取
決めがなされるか、又はそのように契約を解釈すべき相応の根拠を要するところ、本
件では、保証金６億円に充当するとされた賃借人が立替える立退料が６億円を下回っ
た場合においても乙が６億円全額の返還義務を負う旨の法的合意をしたとはいえな
い旨判示するが、乙及び定期借地人であるＡは、本件において立退料が６億円以内で
納まるとは考えておらず、乙は、既存の借地借家人の立ち退きを立退料６億円でＡに
任せ、立退料が６億円を前後しても精算をする意思はなかったのであるから、乙とし
ては、Ａから６億円の保証金を預かり、その全額をＡに立退料として支払ったのと同
様の関係になるのであって、便宜上現金の授受を省略したにすぎない。したがって、
Ａが立退料として現実に支払った金額が６億円に満たなかったとしても、乙としては、６億円の保証金返還債務を免れることができない。そして、乙のＡに対する保証金返
還債務のうち、本件相続の開始時において「確実と認められる」額は、上記６億円と
本件定期借地権設定契約締結時に乙が内金として受領した２億円の合計８億円と評
価すべきである。
(3) 本件土地の評価額について（当審における控訴人の追加的主張。以下「控訴人の追加的主張」という。）
（控訴人）
乙とＡは、既存の借地権等が存在している本件土地について既存の借地権等を消滅
させないまま新たに定期借地権を設定したものであるところ、乙は、Ａに対し、立退
料６億円を支払って明渡しを全面的に委ねていたことから、控訴人は、既存の借地人
及び地上建物の借家人との関係では明渡しが完了し、Ａのみに本件土地を賃貸してい
るものとして、評価通達７及び７－２により本件土地全体を１画地として評価し、８
億円（内金２億円及び立退料分６億円）の保証金返還債務を３億２８００万円として
申告した。しかし、控訴人の相続開始時点において、実際には既存の借地権及び借家
権が相当数存在していたのであるから、評価通達に従えば、既存の借地権及び借家権
が存在する土地として相続税評価をすることができるというべきである。また、本件
土地上の乙所有名義の建物の底地は借家権付き建物の底地として評価されるべきで
ある。
別紙②は、本件土地において、利用単位ごとに各画地の面積を求めたものであり、
ＡＢＣＤＥの各画地（黄色）は、Ａの定期借地権の目的となっている部分、イロハニ
ホヘトチリの各画地（水色）は貸家部分、甲の画地（ピンク色）は借地部分、乙丙の
各画地（緑色）は私道部分、丁の画地（オレンジ色）は公衆用道路部分である。宅地
の評価は１筆単位で行うのではなく、利用単位となっている１画地ごとに評価される
ことになるから（評価通達７－２）、別紙②のＡＢＣＤＥ部分（定期借地権の底地）、イロハニホヘトチリ部分（貸家建付地）、甲（貸宅地）乙（私道）丙（私道）丁（公
衆用道路）の三つの部分はそれぞれ１画地として別々に評価されることになり、各土
地の評価額は次のとおりとなる。
土地Ａ（定期借地権の底地）１２１８万５１５８円
土地Ｂ（定期借地権の底地）５６４４万２０６４円
土地Ｃ（定期借地権の底地）１５３８万２６２０円
土地Ｄ（定期借地権の底地）１４６１万６０３５円
土地Ｅ（定期借地権の底地）５１３９万１０１１円
土地イ（貸家建付地）１７４８万００３５円
土地ロ（貸家建付地）９４６万４０４４円
土地ハ（貸家建付地）９７５万９８６７円
土地ニ（貸家建付地）１３１３万５５８９円
土地ホ（貸家建付地）３１４２万１２７０円
土地ヘ（貸家建付地）２７４０万８５９５円
土地ト（貸家建付地）２５４７万４７５９円
土地チ（貸家建付地）５９２万２１１６円
土地リ（貸家建付地）８６８万５１７５円
土地甲（貸宅地）５１５万０５２４円
土地乙（私道）２５１万６３６２円
土地丙（私道）２５１万６３６２円
土地丁（公衆用道路）０円
合計３億０８９５万１５８６円
（土地Ａ、Ｂ、イ、ロについては、小規模宅地の課税特例を適用した。）
控訴人の本件申告時の本件土地の評価は、６億４５３７万４５５８円であり、上記
３億０８９５万１５８６円との差は大きいが、本件申告においては、本件土地全体に
定期借地権が設定されていたため、１画地の土地として評価し、路線価として１㎡当
たり９９万円を使用したのに対し、既存の借地借家権の存在を前提とした場合には、
各利用単位ごとに評価することになり、路線価として１㎡当たり３３万円を使用する
区画が多くなるためである。
本件土地の価格を上記３億０８９５万１５８６円とすれば、控訴人の相続税額は次
のとおりとなる。
① 被相続人に係る相続財産の価額７億９１４０万５４５５円
② 債務・葬式費用１億０７５０万０３３９円
③ 課税価格６億８３９０万５０００円
④ 相続税の総額２億９９１４万３０００円
⑤ 納付すべき相続税額２億９９１４万３０００円
上記納付すべき相続税額は、控訴人の請求の範囲内であるから、控訴人の請求は認
容されるべきである。
（被控訴人）
ア 控訴人の追加的主張は自白の撤回であり、被控訴人には異議がある。
相続税法２２条は、相続により取得した財産の価額は、特別の定めのある場合を
除き、「当該財産の取得の時における時価」によると規定しているところ、同条に
よれば、「当該財産の取得の時における時価」を主張・立証すれば、それが相続税
の課税標準額算定の基礎となる「財産の価額」になる。控訴人は、原審において一
貫して上記の「時価」を争っていなかったのであるから、自白が成立する。すなわ
ち、控訴人は、原審において、本件相続によって取得した財産の価額が１１億２７
８２万８４２７円であること、本件土地の評価額が７億００８７万６３２６円であ
ること（ただし、租税特別措置法６９条の４適用前の評価額）を主張し、これらの
事実は当事者間に争いのない事実となっていたところ、控訴人の追加的主張は、こ
れを覆すものであるから、自白の撤回に当たり、控訴人は、従前の主張が真実に反
し、かつ、錯誤に基づくものであることを主張立証すべきであるが、この主張立証
は尽くされていない。
イ 「時価」につき自白の成立が認められないのであれば、控訴人の追加的主張は、
時機に後れたものとして却下されるべきである。
控訴人は、本件申告及び本件修正申告、本件訴状において、借地権及び借家権で
はなく、定期借地権が本件土地に存在することを前提とした財産評価を主張してい
たが、当審では、あたかも、本件保証金返還債務額に関する被控訴人の主張及び原
判決説示を契機として、本件土地上には、定期借地権のほかに、従前からの借地権
及び借家権が存在していたことを認識するに至ったかのごとく主張する。
しかしながら、仮に、控訴人が主張する従前からの借地権及び借家権が存在する
のであれば、そのことは当然に乙の地位を包括承継した控訴人において認識してい
たはずであるし、このことは、立ち退きの成否によって賃料が変動する旨の合意を
内容とする本件契約の存在からしても明らかであり、控訴人は、そのことを認識し
つつ、あえて上記主張をしていたというほかはない。したがって、控訴人が、当審
に至って本件土地上には定期借地権のほかに従前からの借地権及び借家権が存在
していたと主張することには重大な過失がある。
また、今後、裁判所が、控訴人の追加的主張を審理することになれば、本件土地
に関するいくつもの賃貸借契約の存否及びその具体的内容を確定させ、そのうえで
本件土地につき正当な資産評価をするには、なお相当の審理期間が必要となるから、
控訴人の追加的主張に関する審理が訴訟の完結を遅延させることが明らかである。
（控訴人の反論）
ア 本件は、乙が、本件土地につき、既存の借地権及び借家権を終了させることなく、Ａに定期借地権を設定したという「事実」は原審においても明らかとなっており、
本件土地を①既存の借地権及び借家権が存在しないものとして扱い、更地に定期借
地権を設定したものとして「評価」するか（以下「定期借地権説」という。）、②既
存の借地権及び借家権の存在を前提に貸地あるいは貸家建付地として「評価」する
か（以下「既存権説」という。）という問題であって、相続税法２２条の解釈適用
そのものであるから、自白が成立する余地はない。したがって、自白の撤回は問題
とならない。
イ 本件土地の資産評価に関し、定期借地権説を採るか、既存権説を採るかは、法の
解釈適用の問題であり、控訴人の追加的主張は原審において既に明らかになってい
た事実に対する法解釈に関する主張というべきであって、訴訟の完結を遅延させる
ものでもないから、時機に後れた攻撃防御方法として却下されるべきものではない。
被控訴人は、既存権説を採った場合、既存の借地権及び借家権の存否、内容、範
囲（面積）のほかに、評価上考慮を要する諸事情（地形の整形・不整形、間口、奥
行、接道状況等の各種加減修正要素）の事実認定が必要となり、更なる審理が必要
になるというが、控訴人としては細部について争う意向はなく、更なる審理に時間
を要するとは考えられない。
(4) 正当な理由について
（控訴人）
控訴人が平成１３年４月１３日にした本件申告及び同年１０月３１日にした本件
修正申告は、本件保証金返還債務の評価に関する具体的な法令ないし法令解釈通達が
ないため、控訴人の合理的な評価に基づき申告したものであること、原判決も「通常
の利率」の定めに関し、法令通達に明確な基準がないうえ、将来の金利の変動を織り
込んだ適切な利率を合理的に認定するための手法が確立していない事実を認めてい
ること、控訴人が採用した「通常の利率」についての考え方は、被控訴人が、本件相
続のわずか４年後に採用した平成１６年改正後の評価通達の考え方に親和的な方法
であり、より合理性が認められることの諸事情は、国税通則法６５条４項の「正当な
理由」の存在を基礎づけるものというべきである。
（被控訴人）
控訴人が、本件申告及び本件修正申告において相当の注意を払ったのであれば、少
なくとも、①債務の相続開始時における経済的価値を評価するための基準として採用
すべき「通常の利率」と②相続開始時における新発１０年もの長期国債の約定利率が
内容的に異なるものであるのみならず、当時の経済情勢等に照らせばその間に相当の
乖離があることは比較的容易に認識し得たというべきであるから、国税通則法６５条
４項の「正当な理由」は認められないというべきである。控訴人は、平成１６年改正
後の評価通達にも言及するが、そもそも控訴人が、本件申告及び本件修正申告に当た
って、上記通達を参考にしたという事情もなく、その主張は失当である。
第３ 当裁判所の判断
１ 控訴人の当審における主張に対する判断を次項のとおり付加するほかは、原判決の「事実及び理由」の「第３当裁判所の判断」欄（原判決２７頁１９行目から５０頁１
０行目まで）に記載のとおりであるから、これを引用する。
２ 控訴人の当審における主張に対する判断
(1) 複利原価率算出のための「通常の利率」について
控訴人は、まず、長期金利の平均値を考察するについて、長期プライムレートは、
あくまでＫ銀行の企業に対する最優遇貸出金利であるから、個人が納税者となる相続
税の評価に当たって参考指標とするのは相当でない旨主張するが、保証金返還債務に
ついて留保される経済利益も運用利益であるから、これを長期国債の応募者利回りの
動向とともに勘案するという手法は、より客観性のあるものとして合理性を有するも
のというべきである。
次に、控訴人は、相続開始時点という一時点における新発１０年もの長期国債の約
定利率である年１．８パーセントという利率を採用すべきであり、これが採用できな
いとしても、せめて、本件相続開始時点である平成１２年当時に存在した３０年国債
（当時の利回りは年２．６０２パーセント）を参考にすべきであると主張する。
しかしながら、本件保証金返還債務の弁済期が本件相続開始から５０年後であると
いう期間を考えれば、相続開始における新発１０年ものの、あるいは３０年ものの国
債の約定利率によることは、その間には経済状況の変化が考えられるから、相続開始
時という一時点の利率で全期間の計算をするのは合理性を欠くことになる。そこで、
経済状況の変化を考慮するためには、一定期間の平均によるのが合理的であり、景気
変動循環を考えれば、過去１０年の平均によるのが相当である。控訴人は、景気変動
循環が１０年で１サイクルとなるという説は経済学上の一学説に過ぎないというが、
その学説の当否を離れても景気が拡大縮小をくり返すことは公知であり、１０年とい
う期間は適度な期間として合理的である。
(2) 返還すべき保証金の額について
控訴人は、立退料について、Ａが現実に支払った額が６億円に満たなかったとして
も、同額の返還義務を免れないと主張するが、既に原審において認定のとおり、本件
契約後５年を経過して、その１５条による借地人借家人の立退を完了させる期間も過
ぎ、立退が実現することが確実であったとはいえず、保証金に充当されるべき立退料
の支払がされる見通しはなかったというべきである。してみれば、その返還義務も発
生しないというべきことは、原判決が説示するとおりである。
(3) 本件土地の評価額について
控訴人の追加的主張が自白の撤回となるかどうかにつき検討する。
相続税法２２条が規定する「時価」は、規範的要件であるところ、これは法的評価
であって主要事実ではなく、これについて自白が成立する余地はない。
そこで、次に、控訴人の追加的主張が時機に後れて許されないものか否かを検討す
る。
【判示(1)
～(8)
・(11)～(12)
・(15)～(17)
・(19)～(21)】
【判示(9)】
【判示(10)】
【判示(13)】
【判示(14)】
控訴人の追加的主張は、控訴審に至って初めて提出されたものであり、時機に後れ
て提出されたことが明らかであるといわなければならない。そして、前記認定のとお
り、控訴人は、同人に係る相続税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分に対
する審査請求の段階において、本件土地を複数の画地に区分して評価すべきこと、す
なわち、控訴人の追加的主張とほぼ同旨の主張をしていたことからすれば、時機に後
れたことについて、故意、少なくとも重大な過失が認められるといわざるを得ない。
そして、控訴人の追加的主張について判断するには、その主張の借地権、借家権の
存否及びその範囲について確定する必要があることは明白で、そのためには更なる証
拠調べを必要とするといわなければならない。それであれば、控訴人の当審における
追加的主張は、訴訟の完結を遅延させるものである。
以上のとおり、控訴人の追加的主張は、時機に後れ、かつ、訴訟の完結を遅延させ
るものであるから、これを却下する。
(4) 正当な理由について
本件修正申告に正当な理由がないことは、原判決の説示するとおりである。控訴人
は、その「通常の利率」を合理的に認定するための手法が確立していないとして、控
訴人のとった考え方に合理性があると主張するが、その方法は、一時点の特定の金融
資産の金利を基準にするという点をみても合理的といえず、無利息債務については、
基準年利率を用いた計算をするとの解説がされていたことからすると、国税通則法６
５条４項にいう「正当な理由」を認めることはできない。
第４ 結論
以上によれば、控訴人の本件請求は理由がなく棄却されるべきであり、本件控訴は理由がないことになるから、これを棄却することとし、主文のとおり判決する。
大阪高等裁判所第９民事部
裁判長裁判官 松本哲泓
裁判官 白石研二
裁判官 岡口基一
【判示(18)】
【判示(22)】
別紙①
黄色＝Ａの定期借地権の目的となっている土地
（従前から被相続人に自用地であった土地またはＡなどによ
って明渡が行われた土地）
水色＝貸家部分
ピンク色＝貸地部分
緑色＝私道部分
オレンジ色＝公衆用道路部分
別紙②
黄色＝Ａの定期借地権の目的となっている土地
（従前から被相続人に自用地であった土地またはＡなどによって
明渡が行われた土地）
水色＝貸家部分
ピンク色＝貸地部分
緑色＝私道部分
オレンジ色＝公衆用道路部分
別紙③
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2008/pdf/11083.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。