税務訴訟資料第２５９号－７（順号１１１２０）
東京高等裁判所平成●●年（○○）第●●号更正処分の義務付け等控訴事件
国側当事者・国（千葉西税務署長）
平成２１年１月２２日棄却・確定
（第一審・東京地方裁判所平成●●年（○○）第●●号、平成１９年１０月３０日判決、本資料２５７号－１９９・順号１０８０８）
判決
控訴人甲
同乙
上記両名訴訟代理人弁護士下山修司
同補佐人税理士森蓁
被控訴人国
同代表者法務大臣森英介
同指定代理人吉田俊介
同馬田茂喜
同柏倉幸夫
同櫻井和彦
同吉原広泰
処分行政庁千葉西税務署長
髙梨武光
主文
１ 本件各控訴をいずれも棄却する。
２ 控訴費用は控訴人らの負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
１ 原判決を取り消す。
２ 処分行政庁は、控訴人甲（以下「控訴人甲」という。）の平成１４年分相続税について、課税価格を１億２２９１万８０００円、納付すべき税額を２２９８万０１００円とする更正処分をせよ。
３ 処分行政庁が控訴人甲に対し平成１６年１２月１４日付けでした控訴人甲の平成１４年分相続税に係る平成１６年７月２３日付け更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分のうち、納付すべき税額２２９８万０１００円を超える部分（ただし、異議決定及び裁決により一部取り消された後のもの）を取り消す。
４ 処分行政庁は、控訴人乙（以下「控訴人乙」という。）の平成１４年分相続税について、課税価格を２億４４５４万６０００円、納付すべき税額を４５７１万９０００円とする更正処分をせよ。
５ 処分行政庁が控訴人乙に対し平成１６年１２月１４日付けでした控訴人乙の平成１４年分相続税に係る平成１６年７月２３日付け更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分のうち、納付すべき税額４５７１万９０００円を超える部分（ただし、異議決定及び裁決により一部取り消された後のもの）を取り消す。
６ 訴訟費用は、第１、２審とも被控訴人の負担とする。
第２ 事案の概要
１ 本件は、控訴人らが、亡丙（以下「丙」という。）からそれぞれ平成１４年に相続したＡ株式会社（以下「Ａ」という。）に対する各債権が、いずれも回収可能性がなく実質的価値のないものであり、これらを相続後の課税価格に算入すべきでない旨主張して、処分行政庁に対し、それぞれ相続税額の更正の請求を行ったが、平成１６年１２月１４日付けで、いずれについても更正をすべき理由がない旨の通知がされたので、上記各通知（異議決定及び裁決により一部取り消された後のもの）の取消し及び上記各債権を課税価格に算入しない相続税額での更正処分の義務付けを求めている事案である。
原審は、控訴人らの各請求のうち、控訴人らの各更正の請求において納付すべき税額とした金額を超えない税額に関する部分は不適法であるとしていずれも却下し、その余はいずれも理由がないとして棄却したので、控訴人らがこれを不服として控訴した。
２ 前提事実、争点及びこれに関する当事者の主張は、次のとおり訂正するほか、原判決の「事実及び理由」第２の１ないし３に記載のとおりであるから、これを引用する。
(1) 原判決３頁１１行目から１２行目の「死亡し」の次に「（以下、この死亡時を「本件相続開始時」ともいう。）」を、２０行目の「併せて」の次に「己税理士の税務代理により」を、２１行目末尾の次に「（甲４４）」を、２６行目の「主張して、」の次に「庚税理士の税務代理により」をそれぞれ加える。
(2) 原判決４頁６行目の「更正をすべき理由がない旨」を「主たる債務者であるＡ株式会社は相続開始時点において債務超過ではあるが、事業を継続しており、債務弁済能力がないとはいえず、貸付金等（控訴人乙については、未収家賃）が回収不能であるとは認められないとの理由により更正をすべき理由がない旨」と改める。
(3) 原判決７頁２５行目の「Ａが」を「Ａは、平成１１年７月期時点において既に破綻状態にあったところ、」と改め、８頁４行目末尾の次に改行して次のとおり加える。
「また、控訴人らは、丙死亡前の平成１４年６月３日及び同年９月１日に不動産業者との間でＡの本店所在地の土地を他に売却するための一般媒介契約を締結しており、Ａがこれ以前に事業の廃止を決定していたことは明らかである。」
(4) 原判決８頁１５行目の「なぜなら」の次に「、控訴人らの主張する不動産業者との一般媒介契約は、昭和５３年に建築された建物敷地に限定されているから、葬祭請負業の経営に影響のない範囲の土地を売却する意図に基づくものにすぎず、丙及び控訴人らは相続開始時までにＡの事業の清算を企図したことはなく」を、同行目の「続け」の次に「、平成１５年７月期には前期を上回る広告費を支出し」を、１８行目末尾の次に「そのほか、Ａは、丙の所有地上に昭和５３年建築の倉庫を所有し、その敷地に６３９２万９２５０円に相当する借地権を有しており、平成１６年の清算時には控訴人らから什器備品の売却損失を考慮して４０００万円の立退料を受領しており、その資産を評価するに当たってはこれらの帳簿外の資産をも考慮すべきである。」をそれぞれ加える。
第３ 当裁判所の判断
１ 争点(1)（本件各通知の取消しを求め得る範囲）について
当裁判所も、本件訴えのうち、控訴人らが本件各更正請求において納付すべき税額とした金額を超えない税額に関する部分について本件各通知の取消しを求める部分は、いずれも訴えの利益を欠き不適法であると判断する。その理由は、原判決の理由説示（「第３当裁判所の判断」１）のとおりであるから、これを引用する。
２ Ａに関する事実関係
前記前提事実、証拠（甲１４、２９、３２、４０、４７のほか、各項掲記のもの。）及び弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。
(1) Ａは、控訴人甲の父戊が昭和２５年１１月２２日に設立した株式会社であり、丙は、昭和４９年１０月１０日から昭和６３年１０月３１日までは同社の監査役、平成３年１月３１日から平成９年１０月３１日まで及び平成１２年１０月１０日から平成１４年９月６日までは同社の取締役であり、この間、昭和５７年２月１日戊が死亡し、同月２２日控訴人甲が同社の代表取締役に就任し、控訴人乙は、平成１２年１０月１０日同社の監査役に就任し、平成１４年９月６日監査役を辞任して取締役に就任した。本件相続開始時直前においては、Ａの役員は、代表取締役控訴人甲、取締役控訴人乙及びＢ（控訴人らの長男）、監査役Ｃ（控訴人らの長女）であり、以後、平成１６年７月７日同社が解散登記をするまで役員に変更はなく、また、同社の発行済株式総数は２０万株であり、丙が１０万株、控訴人甲が５万株、控訴人乙が２万５０００株、Ｂが２万５０００株を保有していたが、丙の株式を相続により原告甲が全部相続した。以上のとおり、Ａは、控訴人ら一族の同族会社である。（甲１の１中の登記簿謄本、乙３、乙４の１ないし１０、乙５、９、１０、弁論の全趣旨）
Ａは、当初でんぷん製造業及び材木販売業を行っていたが、まもなくでんぷん製造業を廃業して建築業を始め、その後、レストラン、弁当屋及びコンビニエンスストアなどの新規事業を開始し、売上げのほとんどはこれらの新規事業が占めるようになったが、営業成績は振るわず損失が累積するようになり、銀行からの融資枠も平成３年ころ２億円であったが、平成６年ころには１億５０００万円、その後は４０００万円に縮小し、丙や被控訴人甲ら役員からの無担保無利息かつ期限の定めのない貸付けによって事業を継続する状態となったため、従前の事業をすべて廃業して比較的利益の出やすい葬儀請負業を新たに開業することとし、平成１２年春には上記新規事業を廃業し、さらに従前の店舗の解体及び新規の葬祭ホールの建築を最後に建築業等も廃業し、平成１３年１月から葬儀請負業を開業し、丙が死亡した後も営業を継続し、平成１６年６月末に至って葬儀請負業を廃業し、同年７月５日株主総会決議により解散し、同月７日解散登記を経由し、次いで、同年９月１０日清算を結了した。（乙３、６）。
(2) Ａの平成１１年７月期から平成１６年７月期までの事業年度（同社の事業年度は各年８月１日から翌年７月３１日まで。ただし、平成１６年７月期は平成１５年８月１日から解散決議をした平成１６年７月５日まで）の経営状況等は別表記載のとおりである（単位は万円、万円未満切り捨て。）。
平成１２年７月期、平成１３年７月期及び平成１４年７月期の各役員借入金は、同表記載のとおりであるところ、これらは、丙、控訴人甲及び丙の三男丁からの借入金であり、いずれも返済時期の定めがなく、かつ、利子の定めのないものであった。
(3) Ａの広告宣伝費の推移は、平成１１年７月期３万５０００円、平成１２年７月期０円、平成１３年７月期５３０万１５０８円、平成１４年７月期３０７万２５００円、平成１５年７月期３５０万０２７８円、平成１６年７月期１９９万１９１０円であり、葬儀請負業を開業した平成１３年以降、広告宣伝費が大幅に増加し、事業の維持拡大の意図が明らかである。（甲２５、乙７ないし１１）
(4) 丙は、平成１２年７月期にＡに賃貸していた店舗等の解体工事等を約７０００万円で、平成１３年７月期に葬祭ホールの新築工事を２億円で、それぞれＡに発注し、これらはＡの上記両年度の売上げのかなりの部分を占めるものであり、Ａはこれを事業変更に伴う費用に充てることができた。他方、丙は、これらの費用を自ら負担し、これをまかなうために平成１３年１月銀行から２億円を利息年２．５パーセント、期限１４年６か月の約定で借入れ、同年７月から毎月約１４０万円ずつ返済することとし、新築した葬祭ホールをＡに賃貸してその賃料（敷金はなく、賃料は、平成１３年７月までは合計１００万円、同年８月から１２月までは０円、平成１４年１月から月額１５０万円）をこの返済に充てることとした。（甲１の１中の建物賃貸借契約書、甲２６ないし２８、乙８ないし１０）
被控訴人は、Ａが丙に対し、平成１２年８月８日から平成１４年７月３０日までの間に５回にわたり合計６８３万１２２４円を弁済したことを指摘しているが、このうち、平成１２年８月８日の２６２万円、平成１３年４月１０日の５０万円及び同年８月２８日の２７８万円余の弁済については、その直前に丙からＡに弁済額をかなり上回る貸付がされているから（甲６の別表４）、実質的には貸付額の減額とみるべきものである。
(5) 丙は、平成１４年４月２５日、顧問税理士の勧めによりＡに対する貸付金のうち６７００万円につき書面により債務免除の意思表示をした（甲７）。
しかし、Ａは、前記(2)のとおり、平成１４年７月期も約４２９万円の経常損失を計上し、丙及び控訴人甲に対する役員報酬及び賃料の未払金も累計約２２０５万円となり、上記債務免除等による特別損益が発生したため当期利益を計上できたが、累積損失額は約１億４６８４万円、役員からの借入額は約１億５９７０万円（丙分１億０２３８万円、控訴人甲分４４８９万円、丁分１２４２万円）となった。（乙９）
３ 争点(2)（本件各債権の評価）について
(1) 債権の評価基準
相続税法２２条は、「この章で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の価額は、その時の現況による」と規定するところ、同条にいう時価とは、相続の場合、相続開始時における当該財産の客観的な交換価値をいうものと解される。
上記の客観的な交換価値は、必ずしも一義的に把握されるものではないから、課税実務上、相続税法に特別の定めのあるものを除き、相続財産の評価の一般的基準が評価通達により定められ、これにより定められた評価方式により相続財産を評価することとされている。このことは、上記の客観的な交換価値を個別に評価する方法をとると、評価方式、基礎資料の選択の仕方等により異なった評価価額が生じ、また、課税庁の事務負担が加重となって課税事務の迅速な処理が困難となる等のおそれがあることから、あらかじめ定められた評価方式によりこれを画一的に評価する方が納税者間の公平、納税者の便宜、徴税費用の節減等の見地から見て合理的であるという理由に基づくものと解され、したがって、評価通達の内容が同条の規定に照らして合理的なものである限り、評価通達により定められた評価方式により相続財産を評価することは許容されるというべきである。
前記のとおり、評価通達２０４項は、貸付金債権等の価額は、原則として、元本の価額と利息の価額との合計額によって評価すると規定し、評価通達２０５項は、評価通達２０４項の定めにより貸付金債権等の評価を行う場合において、例外的に、その債権金額の全部又は一部が、課税時期において評価通達２０５項(1)ないし(3)に掲げる金額に該当するときその他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるときにおいては、それらの金額は元本の価額に算入しないと規定する。上記の評価通達２０５項(1)ないし(3)に掲げる金額に該当するときのうち、同項(1)に掲げる金額に該当するときとは、支払停止、支払不能等の状態にある債務者について法的倒産処理手続等がとられている場合におけるその債務者に対して有する貸付金債権等の金額に該当するときをいい、同項(2)及び(3)に掲げる金額に該当するときとは、債務者について私的整理手続等がとられている場合において債権者集会の協議又は債権者と債務者の契約により債権の減免等がされたときの減免等の金額に該当するときをいうものと解される。加えて、評価通達２０５項は、同項(1)ないし(3)の事由のほか、「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」も前項による評価の例外的事由として掲げているが、これが評価通達２０５項(1)ないし(3)の事由と並列的に規定されていることは規定上明らかである。このような評価通達２０５項の趣旨及び規定振りからすると、同項にいう「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」とは、同項(1)ないし(3)の事由と同程度に、債務者が経済的に破綻していることが客観的に明白であり、そのため、債権の回収の見込みがないか、又は著しく困難であると確実に認められるときであると解すべきであり、同項(1)ないし(3)の事由を緩和した事由であると解することはできない。
以上によれば、評価通達２０４項及び２０５項は、貸付金債権等の評価として、原則として額面の評価によることとし、例外的に債権の回収が不可能等であることについて客観的に明白な事由がある場合に限り当該部分について元本に算入しない取扱いをすることとしているものであって、この定めは、相続税法２２条を具体化した基準として合理的なものと認められる。
控訴人らは、金融庁の金融検査マニュアル等をあげて、債権の回収可能性については画一的な評価を避け、個別具体的に判断すべきであると主張する。しかし、金融検査は、金融庁が金融システムの安定と再生を図ること等を目的として金融機関を検査しているものであるところ、金融検査マニュアルは、その検査の際、金融庁の検査官が用いる手引書として位置付けられるものであり、各金融機関においては、このマニュアル等を踏まえ創意工夫して、より詳細なマニュアルを作成し、金融機関の業務の健全性と適切性の確保に努めることが期待されるというものである（乙２１）。そうすると、金融検査マニュアルと評価通達とはその趣旨目的を異にするものであり、相続税における財産の評価の際に、評価通達によらないで、銀行等の金融機関の業務の健全性と適切性の確保のために用いられる金融検査マニュアルを使用するのは到底合理的なものということはできない。したがって、控訴人らの上記主張は理由がない。
(2) 評価通達による本件各債権の評価
前記(1)で述べたところを踏まえて、評価通達による本件各債権の評価を検討する。
まず、本件各債権の元本の全部又は一部については、これが評価通達２０５項(1)ないし(3)の金額に該当しないことは、当事者間に争いがない。そこで、次に、本件各債権の元本の全部又は一部が評価通達２０５項にいう「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」に該当するか否かについて検討する。
前記認定事実によれば、Ａは、同族会社であって、その経営は、事業による利益に加えて、同族株主、役員等の経済的な支援により維持運営されてきたものであること、Ａは、本件相続開始時前から数事業年度にわたって多額の未処理損失があり、そのため債務超過であり、その経営状況は厳しい状況にあったことが認められる。しかし、前記認定事実によれば、Ａにおいては、事業による利益は、毎年相当額の売上げが継続してあり、殊に、葬儀請負業に転じた平成１３年以降は、従前と比較して、売上総利益が増加していること、前記未処理損失の大半は、同族役員等からの借入金であって、いずれも返済時期の定めのない無利子のものであり、実際的に返済が求められていたものではなく、他方、金融機関からの有利子の借入金は割合的に少なく、その返済に遅滞等はないこと、Ａにおいては、その役員は控訴人甲が代表取締役、丙が取締役であったが、発行済株式総数２０万株のうちその半分の１０万株を丙が保有し、それに応じた発言力を有していたと認められるところ、丙は、平成１３年当時には、Ａに対し約１億７３０９万円の貸付金があったにもかかわらず、自らの負担により銀行から２億円を借り入れて葬祭ホールを新築し、これをＡに賃貸してその葬儀請負業の事業の用に供するなど、Ａについての事業意欲はなお盛んであり、また、葬儀請負業の経営についてそれなりの成算をもっていたものと認められること、Ａは、葬儀請負業を開業した後、広告宣伝費を大幅に増加し、平成１３年７月期に５３０万１５０８円、平成１４年７月期に３０７万２５００円、平成１５年７月期に３５０万０２７８円を支出しており、本件相続開始時の前後にわたって事業の維持拡大の意図を明らかに示していたこと等が認められ、他方、本件相続開始時において、Ａについて、事業不振のため、債権者、とりわけ金融機関に対する支払返済が遅滞、停止する等の事実があったことは認められず、また、業務を停止し、休業し、又は廃業を準備する等の事実があったことも認められないというのである。
そうすると、本件各債権については、本件相続開始時において、評価通達２０５項にいう「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」、すなわち、債務者が経済的に破綻していることが客観的に明白であり、そのため、債権の回収の見込みがないか、又は著しく困難であると客観的に認められるときに該当すると認めることはできず、評価通達２０４項に基づき債権の元本による評価をして差し支えないものということができる。なるほど、Ａにおいては、本件相続開始時に多額の未処理損失があったが、それは大半が同族役員からの借入金であり、同族会社が同族株主、役員等からの経済的な支援等を受けて維持運営されるのは異例のことではなく、また、経常的に業務を維持運営している会社が計算書類上債務超過の状態にあるからといって、これを目して倒産状態にあるというのは早計に過ぎるといわなければならない。
控訴人らは、Ａが丙死亡前から廃業に向けて動き出しており、たまたま廃業時期が丙死亡後になったにすぎないから、丙死亡後に同社が廃業して解散し、清算手続において貸付金債権等が一切弁済されなかったことを本件相続開始時における相続財産の評価の要素として考慮すべきであり、控訴人甲が平成１４年に入って廃業を考え、同年６月３日及び同年９月１日に不動産業者との間でＡの本店所在地の土地を他に売却するための一般媒介契約を締結しており、Ａがこれ以前に廃業を決定していたことは明らかであると主張し、一般媒介契約書（甲２２、２３）、控訴人甲の陳述書（甲１４、２４）等を提出する。
証拠（甲２２、２３、乙２２、２３）によれば、控訴人甲は、有限会社Ｄに対し、平成１４年６月３日付けで、Ａが営む葬儀請負業に影響しないように葬祭ホールの西側に存在する倉庫敷地（３００坪ないし５００坪と見込まれた。）を測量して売却することを依頼し、同日付けで、依頼者控訴人甲と宅地建物取引業者有限会社Ｄとの間で不動産の一般媒介契約書が作成され、同契約書には、有効期間同契約締結後３か月、目的物件の所有者控訴人甲、所在地八千代市の一部、土地実測９９２㎡（３００坪）、公簿１６５３㎡（５００坪）、備考として工場跡地３００坪～５００坪を測量して売却する（西側道路付きの部分）等の記載があること、次いで、控訴人甲は、株式会社Ｅに対し、同年９月１日付けで、上記倉庫敷地を測量して売却することを依頼し、同日付けで、依頼者控訴人甲と宅地建物取引業者株式会社Ｅとの間で不動産の一般媒介契約書が作成され、同契約書には、有効期間同契約締結後６か月、目的物件の所有者控訴人甲、所在地番八千代市、地目工場跡地、地積３００坪～５００坪等の記載があること、その後、控訴人甲と株式会社Ｅは、平成１６年３月１日付けで、上記番地の土地全体２０００坪を売却対象とした専任媒介契約を締結したことが認められる。
そうすると、控訴人甲が平成１４年６月及び９月当時において不動産業者に対し売却を依頼した土地は、Ａが営む葬儀請負業に影響しない倉庫敷地であり、さらに、不動産業者に対し同倉庫敷地及び葬祭ホール敷地を含む全体の土地の売却を依頼したのは平成１６年３月のことであるから、Ａが平成１４年６月及び９月当時において廃業を意図していたと認めることは到底できず、他にＡが本件相続開始時前において廃業に向けて動き出していたことを認めるに足りる証拠はない。したがって、控訴人らの上記主張は理由がない。
以上によれば、本件各債権については、評価通達２０５項を適用すべき事由は認められず、また、評価通達６項にいう事由は認められないから、評価通達２０４項に基づき元本により評価することは相当であるというべきである。
(3) よって、本件各債権を控訴人らの相続税の課税価格に算入すべきものとしてされた本件各通知はいずれも適法であり、違法であるとはいえない。
４ 争点(3)（更正処分の義務付けの訴えの適法性）について
当裁判所も、本件訴えのうち、更正処分の義務付けを求める部分は、いずれも不適法であると判断する。その理由は、原判決の理由説示（「第３当裁判所の判断」３）のとおりであるから、これを引用する。
５ よって、原判決は相当であり、本件各控訴はいずれも理由がないから棄却することとし、主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第１０民事部
裁判長裁判官 吉戒修一
裁判官 藤山雅行
裁判官 野口忠彦
（別表）
売上高
売上原価
売上総利益
経常損失
当期未処理損失
役員借入金
（）内は丙からの分
銀行借入金
平成１１年７月期
△874
△18251
(不明)
平成１２年７月期
△1176
△19428
(8941)
平成１３年７月期
△80
△19508
(17309)
平成１４年７月期
△429
△14684
(10238)
平成１５年７月期
△855
△15572
平成１６年７月期
△3118
△22566
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2009/pdf/11120.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。