税務訴訟資料第２６０号－９５（順号１１４５１）
秋田地方裁判所平成●●年（○○）第●●号更正処分等取消請求事件
国側当事者・国（秋田南税務署長）
平成２２年６月１４日棄却・確定
判決
当事者の表示別紙当事者目録記載のとおり
主文
１ 原告らの請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
秋田南税務署長が平成１７年７月１日付けでした被承継人亡甲の平成１５年分の所得税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち、亡甲がした平成１５年分の所得税の確定申告金３５５０万９３００円を超える部分（ただし、平成２０年２月１８日付け個第●●号平成１５年分所得税の更正及び加算税の変更決定通知書により一部取り消された後の部分）の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分の各処分を取り消す。
第２ 事案の概要
本件は、株式会社Ａ（以下「Ａ」という。）の代表取締役であった被承継人である亡甲が、連帯保証していたＡの債務の保証債務を履行するために、平成１５年１月７日に自己の所有する山林等及び同土地上の立木（以下「本件不動産等」という。）を売却したが、保証債務の履行によって生じた亡甲のＡに対する求償権の行使が不可能になったとして、本件不動産等の売却代金について、所得税法６４条２項の特例の適用（保証債務を履行するために資産の譲渡があった場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使できないこととなったときには、その行使することができないこととなった金額について、所得の金額の計算上なかったものとみなすという特例のこと。以下「保証特例」という。）があることを前提として平成１５年度の所得税の確定申告を行ったところ、秋田南税務署長が、これについて保証特例の適用はないとして、亡甲に対して、平成１５年度の所得税額の更正及び過少申告加算税の賦課処分をしたため、亡甲の承継人である原告らがこれを不服として本件各処分の取消しを求めた事案である。
１ 前提事実
以下の事実は、当事者間に争いがないか後掲各証拠又は弁論の全趣旨により容易に認めることができる。
(1) 亡甲は、従前からＡの代表取締役を務めており、平成１５年当時も代表取締役であった（甲１）。亡甲は、平成２０年７月５日に死亡し、原告乙及び原告丙が亡甲を相続した。
(2) Ａは、平成１５年２月２８日の時点で、流動負債５億３３４４万６１８０円、固定負債１４億２６６３万５００円の合計１９億６００７万６６８０円の負債を抱えており、その業績は芳しいものではなかった。
(3) 亡甲は、平成１５年１月７日、Ｂ株式会社（以下「Ｂ」という。）に対し、下記の土地及び土地上の立木（本件不動産等）を土地８１９２万３０００円、立木３億１１２万６３５０円の合計３億８３０４万９３５０円で売却し、同月１５日に２億１５００万円、同月１７日に１億６８０４万９３５０円の支払を受けた。
記
１ 所在秋田県南秋田郡
地目山林外
地積合計１９２万６４６５平方メートル
２ 所在栃木県今市市
地目保安林外
地積合計３９２万９１９７．８９平方メートル
(4) 平成１５年１月２２日、亡甲は、Ｂから同月１７日に支払を受けた本件不動産等の売却代金１億６８０４万９３５０円に自らの手持ち資金を加えた１億７０００万円をＳ銀行本店のＡ名義の当座預金口座（口座番号。以下「Ａ口座」という。）に入金した。
(5) Ａ口座からは、次の各支払が行われている。
ア 同月２２日Ｃ株式会社（以下「Ｃ」という。）に対して借入金８３００万円の支払（甲２３、乙３）。
イ 同月２３日Ａの退職者６名に対して、次のとおり退職金合計２４６２万３６５０円の支払（甲２５、乙３）。
丁６４３万９２００円
戊５４５万７２５０円
Ｄ２５０万円
Ｅ２５０万円
Ｆ４５２万７２００円
Ｇ３２０万円
ウ 同日Ｈ信用金庫本店に対して借入金１０５万円の支払（甲２６、乙３、弁論の全趣旨）。
エ 同月３０日Ａの退職者１０名に対して、次のとおり社員預金返還債務合計１３１８万５７７７円の支払（甲２７、乙３）。
Ｉ５０１万５４２３円
Ｆ７１９３円
Ｊ３７３２円
Ｋ１７万３０１４円
Ｌ１２万２６０１円
Ｍ４５万７８１７円
Ｅ４９９万８２１８円
Ｎ４９万８４９９円
Ｏ１８７万２６２３円
Ｐ３万６６５７円
オ 同日株式会社Ｑ（以下「Ｑ」という。）に対して、敷金返還債務１４３８万６６３０円の支払（甲２８、乙３）。
カ 同月３１日株式会社Ｒ（以下「Ｒ」という。）に対して、賃料債務２８０万円の支払（甲２９、乙３、弁論の全趣旨）。
キ 同日秋田南税務署に対して、平成１４年３月１日から平成１５年２月２８日決算期に係る消費税及び地方消費税の中間納付税２２２万４３００円の支払
（甲３０、乙３）。
ク 同日株式会社Ｓ銀行（以下「Ｓ銀行」という。）に対して、借入金利息９４２万２０３１円の支払（乙３、弁論の全趣旨）。
ケ 翌月６日株式会社Ｔ銀行（以下「Ｔ銀行」という。）に対して、借入金１４０万円の支払（乙３、弁論の全趣旨）。
(6) 亡甲は、秋田南税務署長に対し、亡甲の平成１５年分の所得税について、総所得を７９２７万７５１６円、分離長期譲渡所得を７６８２万６８５０円、山林所得を４万３３７４円、申告納税額を３５５０万９３００円、予定納税額を控除した後の納税額を２３６１万５００円として確定申告をした。この申告は、本件不動産等の売買代金のうち、Ａ口座に入金した１億６８０４万９３５０円（以下「本件振込金」という。）について、保証特例の適用があることを前提とするものであった。
(7) 秋田南税務署長は、平成１７年７月１日付けで、亡甲の申告のうち、山林所得金額に誤りがあるとして、山林所得金額を１億６８１１万６９８０円、追加納付額を４９７４万８６００円とする更正処分及び過少申告加算税を５３８万６５００円とする賦課決定（以下「本件各処分」という。）を行った。本件各処分は、山林所得の必要経費のうち、伐採又は譲渡のために要した費用について４万４１０１円が重複して計上されていること、本件振込金に保証特例の適用がないことを理由に、亡甲の申告した山林所得の計算に誤りがあるものとしてなされた（甲４）。
(8) 亡甲は、本件各処分を不服として、平成１７年８月３１日付けで異議申立てをしたが、本件各処分は適法であるとして、秋田南税務署長は同年１１月２５日付けで異議申立てをいずれも棄却する旨の異義決定をした。これに対し、亡甲は、同年１２月２１日に審査請求を行ったところ、国税不服審判所長は平成１８年１１月２９日付けで、審査請求をいずれも棄却する旨の裁決を行った。
(9) 秋田南税務署長は、平成２０年２月１８日付けで、平成１５年分の亡甲の申告において山林所得の必要経費４万４１０１円が重複して計上されている事実はなかったとして、この金額を山林所得の必要経費に加えて、山林所得金額を１億６８０９万２７２４円と算定し、本件各処分から追加納付額を８９００円、過少申告加算税を１５００円減額する更正処分及び過少申告加算税の変更決定処分をした（以下「本件各再更正処分」という。）。
３ 争点
(1) 本件振込金１億６８０９万２７２４円につき保証特例が適用されるか
(2) 本件各処分が禁反言ないし信義則違反として許されないものであるか
４ 争点に対する当事者の主張
(1) 争点(1)（本件振込金１億６８０９万２７２４円につき保証特例が適用されるか）について（原告らの主張）
本件振込金については、次のように所得税法６４条２項の要件をすべて満たしており、保証特例が認められるべきである。
ア 亡甲がＡの債務を連帯保証していたこと
亡甲は、Ａの代表取締役として、次のようにＡの債務を明示又は黙示に連帯保証していた。
(ア) Ｓ銀行との間の明示の連帯保証契約
昭和４３年５月１日、亡甲は、ＡがＳ銀行との間の銀行取引によって負担する一切の債務について包括的に連帯保証をした。
(イ) Ｔ銀行との間の明示の連帯保証契約
平成５年８月３１日、亡甲は、ＡがＴ銀行との間の銀行取引よって負担する一切の債務について保証限度額を２億円として包括根保証契約を締結した。
(ウ) Ｃとの間の明示の連帯保証契約
平成１４年１２月２７日、ＡがＣから８３００万円の借入れをした際、亡甲は、借入金額が多額であったことから、Ａの代表取締役として連帯保証人になることを要求された。そこで、亡甲は、Ａが期日までに借入金を返済できなかった場合には、亡甲が所有する不動産をＢに売却し、不動産の売却代金をもってＡの借入金を返済すると約して、Ｃとの間で連帯保証契約をした。
実際に当該借入れの際に差し入れられた念書には、「本件にかかる返済資金はＢ株式会社からの入金分にて充当するものであり、同社からも協力を得ることを確認しています。」と記載されており、亡甲が連帯保証をしたことを裏付けているし、Ｃがこのような多額の借入れに応じたのは、従前から亡甲がＣとの間でＡの債務を連帯保証していたためである。
(エ) 亡甲のＡの債務についての黙示の連帯保証契約
Ａは江戸時代から続く老舗であり、甲家の当主である甲の名前は代々襲名されてきたところ、亡甲の祖先である初代甲は、近江商人のＺを模範として「他人に不義理をしない、損失をかけない」という商業理念を実践しており、その後の歴代の甲及び亡甲もこの商業理念を遵守してきた。そして、Ａの取引先は、Ａの背後に存在する歴代の甲を信頼し、最終的には当主である甲が債務を負担するとの前提で取引を行ってきた。このように、歴代の甲は、江戸時代からＡの不文律の連帯保証人としての立場にあり、亡甲も、歴代の甲と同様にＡが債権者に対して負う一切の債務について不文律の連帯保証人として黙示の連帯保証契約をしていた。
イ 保証債務を履行するために本件不動産等を売却したこと
亡甲は、主債務者Ａの信用力を補強するために、Ｓ銀行、Ｔ銀行及びＣとの間で明示的に連帯保証契約を締結していたところ、この三者からは、主債務の履行期の経過後に亡甲に対して連帯保証債務の履行の請求が恒常的に行われていた。特にＳ銀行は、平成９年１１月２８日付けの文書でＡに経営改善策の立案を求め、平成１０年１０月３０日付け文書でＡを破綻懸念先以下に分類せざるを得なくなるとの認識を示した上、同年１１月１６日には、「資本注入」との文言を用いて亡甲に連帯保証債務を履行するように要求をしている。そして、平成１３年１月９日及び同年５月１５日の二度にわたって、亡甲が連帯保証人であることを確認する確認書を提出させている。
他方、このような明示的な連帯保証契約が締結されていなかったＡの各債権者も、上記のようなＡと歴代の甲の関係からして、最終的に亡甲がＡの債務の弁済をするものと信用して取引を行っていたため、亡甲は、これらＡの債権者からも黙示の連帯保証人として保証債務の履行を恒常的に請求されていた。
このように、亡甲は、Ａの各債権者から保証債務の履行をするように迫られており、「他人に不義理をしない、損失をかけない」との商業理念を遵守するためにも、唯一最後の弁済資金を調達する方法として本件不動産等を売却せざるを得なかった。
ウ 亡甲が保証債務の履行として債権者に代位弁済をしたこと
亡甲は、保証債務の履行のために、平成１５年１月７日に本件不動産等をＢに売却し、同月１７日にＢから本件不動産等の売却代金の一部である１億６８０４万９３５０円の支払を受けたところ、同月２２日、これに自らの手持ち資金を加えた１億７０００万円をＡ口座に入金して、Ａ口座から前記前提事実(5)のとおりＡの債務を代位弁済した。
また、Ａの顧客の中には、Ａと同一のグループ企業であるＱやＵ株式会社（以下「Ｕ」という）から商品を購入した場合であっても、Ａの銀行口座に商品代金を振込入金することがあった。このような入金がされた場合、Ａはこれを預り金として処理した上、実際に商品を販売したグループ企業に返還する義務を負うことになるところ、近時はＡの経営状態が悪化していたため、グループ企業に対する預り金の返還が滞っており、各社から精算を求められていた。そこで、前記前提事実(5)のほかに、同月３０日、亡甲は、Ｑ及びＵに対して、これら預り金の合計額の２１８３万２９３円を代位弁済した。
エ 亡甲が取得した求償権の行使が不可能になったこと
亡甲は、上記の各代位弁済によりＡに対する求償権を取得したが、亡甲による代位弁済後もＡの業績は上向かず、Ａは会社更生法による更生手続や商法による特別清算手続などを検討するような状況となった。Ａの経理内容、資産状況等を検討した結果、亡甲の求償権の行使は客観的に不可能な状態となったため、亡甲はＡに対する求償権を放棄した。
オ 結論
以上のように、亡甲が保証債務の履行のために本件不動産等を売却し、当該売却代金により保証債務が履行されたが、その結果取得した求償権の行使が不可能になったのであるから、まさに所得税法６４条２項の要件を満たしているものといえる。したがって、本件振込金につき保証特例が適用されるべきである。
（被告の主張）
保証特例を定める所得税法６４条２項は、保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったときは、その行使することができないこととなった金額については、所得の金額の計算上なかったものとみなす旨を規定しており、保証特例が認められるためには、①資産の譲渡時に保証契約が存在していたこと（以下「要件①」という。）、②保証債務を履行するために資産を譲渡し、その保証債務を履行したこと（以下「要件②」という。）、③その保証債務の履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができなくなったこと（以下「要件③」という。）の３つの要件を満たす必要がある。また、保証特例は、保証人の求償権の行使不能という異例の事態に対して租税政策上の見地から特に課税上の救済を図った例外規定であるから、その適用に当たってはこれらの要件が厳格に解される必要がある。
以下のとおり、本件振込金については保証特例の要件を満たさない。
ア 要件①について
(ア) Ｓ銀行とＴ銀行以外の代位弁済先との間に連帯保証契約が存在しないこと亡甲は、Ｓ銀行及びＴ銀行との間で連帯保証契約を締結しているものの、この両行以外の原告らが主張する代位弁済先との間にはそもそも保証契約が存在していない。
原告らは、Ｃからの８３００万円の借入れを亡甲が明示的に連帯保証したと主張し、この際に差し入れられた念書がこの証明であるとしているが、当該念書の署名欄の記載からすると、当該念書はＡとＢの両者が法人としてＣに差し入れたものであることが明らかであり、念書の記載内容も亡甲個人がＣとの間で連帯保証契約を締結したということを示すものではない。
また、原告らは、歴代の甲が江戸時代から現在に至るまでＡの債務を黙示的に保証してきたため、亡甲もＡの不文律の連帯保証人の立場にあったと主張しているが、要件①で要求される保証契約とは、民法４４６条にその効果が定められている保証契約のことをいうのであって、原告らの主張するような不文律上の保証は含まれない。そもそも、このような不文律や慣習法の類を根拠として保証契約の法的効果が発生するものではないし、原告らの主張する不文律の保証というのは、歴代の甲が事実上Ａの債務の保証をすることによって信用維持をしてきたという意味でしかなく、第三者との間で法的な効果を生じさせるものではない。
したがって、Ｓ銀行及びＴ銀行以外のＡの債権者との間で保証契約が締結されていたということはできない。
(イ) Ｓ銀行及びＴ銀行との連帯保証についても要件①を満たさないこと
上記のように、保証特例が保証人の求償権の行使不能という異例の事態に対して救済を図ったものである以上、保証契約を締結した時点で求償権の行使が不能であることを保証人が知っていたのに、あえて保証契約をした場合のように、最初から求償権の行使を前提としていないときには、形式的には保証契約がされていても、実質的には債務引受又は贈与がなされたのと同視できるため、保証特例の適用をする基礎に欠けることとなる。
亡甲は、平成１１年１０月２０日にＳ銀行と、平成１４年１０月２５日にＴ銀行との間で連帯保証契約を締結しているところ、Ａの平成８年２月期から平成１５年２月期までの業績は１０億円程度の債務超過の状況で推移しており、亡甲は、Ａに対する求償権の行使が不能であることを知りながら、あえて連帯保証をしたものといえる。したがって、この両行との間の連帯保証契約は実質的に債務引受又は贈与にすぎず、両行との関係でも要件①は満たされていない。
イ 要件②について
仮に、原告らが主張する各代位弁済先と亡甲との間に保証契約が存在していたとしても、本件では、次のように亡甲が保証債務を履行したということはできない。
(ア) 原告らの主張する各代位弁済先に対する支払が主債務者であるＡから行われていること
保証人が保証債務を履行するのであれば、保証人が直接債権者に対して代位弁済を行い受領証等を受け取るのが一般であるが、本件では、保証人である亡甲が、本件振込金を含む１億７０００万円をＡ口座に振り込むことによってＡに貸し付ける形を取り、主債務者であるＡ自身も同口座から債権者に直接に弁済をしているのであるから、Ａ口座から債権者に対して弁済がなされたことをもって、亡甲による保証債務の履行があったということはできない。
(イ) 本件振込金がＡの運転資金として利用されていること
Ａの経理上、Ａ口座に振り込まれた１億７０００万円は借受金として処理され、原告らが主張する各代位弁済先のみならず、リース料や電話料等のＡの日々の支払に充てられている。また、原告らが主張する代位弁済先に対する弁済額を合計すると、１億７３９２万２６８１円になるところ、これは本件振込金の額である１億６８０４万９３５０円を上回っており、真に本件振込金が代位弁済先に対する保証債務の履行のために使われたとするならば、このような金額の食い違いが生じるはずがない。さらに、平成１５年１月２２日に亡甲がＡ口座に入金をしてから、同月３１日にＳ銀行に対して支払が行われるまでの間にＡ口座から出金された金額を合計すると、本件振込金の額である１億６８０４万９３５０円を超えており、Ｓ銀行に対する支払及びその後のＴ銀行に対する支払が本件振込金から行われていないことは明白である。このようなＡ口座の資金の流れを考慮すれば、本件振込金は実態としてＡの運転資金として使用されていたといえる。
(ウ) 結論
このように、亡甲が本件振込金をもって直接に債権者に支払をするのではなく、本件振込金をＡ口座に入金してＡが債務の弁済をしていること、Ａ口座に入金された本件振込金をＡが運転資金として使用していることからすれば、亡甲による本件振込金のＡ口座への振込みは、実質的にもＡに対する貸付けであるというべきであって、本件において要件②が欠けることは明らかである。
ウ 要件③について
亡甲は、Ｓ銀行及びＴ銀行と連帯保証契約を締結しているが、主債務者であるＡと両行との間の金銭消費貸借契約の内容が明らかではなく、亡甲以外の連帯保証人が存在していた可能性があるところ、仮に他の連帯保証人が存在していたとすれば、亡甲が保証債務を履行したとしても他の連帯保証人に対して自己の負担部分を超える額について求償できるのであるから、他の連帯保証人の有無が明らかにならない限り、求償権の行使が不能になったという要件③を満たさないものというべきである。
（原告らの反論）
ア 保証債務の履行につき主債務者からの弁済という形式を取った理由
亡甲は、Ｓ銀行、Ｔ銀行及びＣとの間で明示的な連帯保証契約を締結していたため、連帯保証人として自らの名義で弁済をすることも可能ではあったが、亡甲が直接連帯保証人として支払を行った場合、主債務者であるＡに信用不安が生じることは避けられないし、亡甲が秋田県の経済界で重要な地位に就いていたこともあり、Ａの債権者が亡甲の意向に関係なく無理やり保証債務を履行させたような悪印象を与えることにもなるので、これを回避する必要があった。
また、亡甲は、平成３年にも保証債務を履行するために不動産を売却したことがあり、その際にも今回と同様な方法を取ったところ、保証特例の適用を受けた。
亡甲は、これらの理由から、Ａに対して本件振込金を貸し付けてＡが各債権者に弁済するという形式を取ったにすぎないのであり、実質的には、本件振込金をもって亡甲が各債権者に代位弁済をしているのであるから、保証特例の要件②を満たしているというべきである。
イ 保証契約を締結した際に求償権の行使が不可能ではなかったことについて
被告は、保証特例の要件①について、求償権の行使がそもそも不能であることを知りながらあえて保証したときのように、最初から主債務者に対する求償権を前提としていない場合には要件①を欠くと主張するが、仮に、要件①の解釈が被告の主張するとおりであるとしても、亡甲が連帯保証をした際にＡに対する求償権の行使が不可能であったとはいえない。
すなわち、Ａは、亡甲が長年にわたって中核的な地位にあった「Ｖ」という企業グループの発祥ともいうべき企業であるところ、Ａの経営立て直しや債務返済については「Ｖ」の企業関係者全員の関心事であり、いざという時には「Ｖ」が総力を挙げてＡを支援できる体制にあったから、亡甲が連帯保証をした際にＡが債務超過の状態にあったとしても、「Ｖ」がＡを支援することによって十分に求償権を行使することが可能であったといえる。
したがって、保証特例の要件①についても満たしている。
(2) 争点(2)（本件各処分が禁反言ないし信義則違反として許されないものであるか）について（原告らの主張）
亡甲は、平成３年分の所得税の確定申告をした際に、分離長期譲渡所得について、所得税法６４条２項の保証特例が適用されることを前提に申告をしたところ、保証債務の履行のために不動産を譲渡した事実及び主債務者に対する求償権の行使の可否の事実を税務調査によって確認された上で、保証特例の適用が認められたことがあった。
そこで、亡甲は、平成３年分の申告と同様な事案である本件においても保証特例が適用されると信頼し、平成３年の時と同様に、亡甲が債権者に対して直接保証債務を弁済するのではなく、Ａに譲渡代金を貸し付けてＡから債権者に支払をする形にしたところ、被告は平成３年分の申告とは異なり、保証特例を認めない内容の本件各処分をしたのであるから、仮に本件で保証特例の要件が満たされていなかったとしても、本件について保証特例の適用を認めないのは禁反言ないし信義則違反として許されない。
（被告の主張）
原告らは、平成３年分の譲渡所得について保証特例が認められたと主張するが、平成３年分の確定申告関係書類は既に廃棄されており、亡甲と債権者との間の保証契約書や不動産の譲渡代金の流れを示す預金通帳など、平成３年の申告について保証特例の前記要件①、②が存在していたことを示す証拠がなく、平成３年分の申告について保証特例が適用されたか否かは確認できない。仮に、平成３年分の申告について保証特例が適用されていたとしても、どのような事実関係を前提として保証特例が適用されたのかは明らかでなく、本件と平成３年の事実関係を比較することができないため、平成３年に保証特例が認められたことが本件についても保証特例が認められるべき理由となるとはいえない。したがって、本件各処分が禁反言ないし信義則違反であるとの原告の主張には理由がないというべきである。
第３ 争点に対する判断
１ 前記前提事実に、後掲各証拠及び弁論の全趣旨を総合すると、以下の事実を認めることができる。
(1) Ａは、江戸時代末期（弘化ないし嘉永年間）に古着・呉服太物商として創業した初代甲を始祖とする約１５０年の歴史を持つ企業であり、「Ｖ」というグループ企業の中核企業である（甲９）。Ｕ、Ｃ、Ｑ、ＲはいずれもＡのグループ企業である。
亡甲は、「Ｖ」の各グループ企業の代表取締役や取締役を勤め、「Ｖ」の会長としてグループ企業各社の経営を行っていた（原告丙）。
(2) 昭和４３年５月１日、亡甲は、ＡがＳ銀行との取引によって負担する一切の債務について包括的な連帯保証契約をした（甲１５、甲２１）。平成１１年１０月２０日、Ｓ銀行は、Ａとの従前の貸付け等を一本化する目的で１３億２０００万円をＡに貸し付け、亡甲はこれも連帯保証した。その後、平成１２年１２月２８日に同貸付けの返済期限が変更され、亡甲は連帯保証人としてこれを確認した（甲１９、甲３２、乙４）。
(3) 平成５年８月３１日、亡甲は、ＡがＴ銀行との取引によって負担する一切の債務について、極度額を２億円とする包括的な連帯根保証契約を締結した。平成１４年１０月２５日、Ｔ銀行はＡに対し、手形貸付の方法で合計１億５０００万円を貸し付けた（甲２２、乙５）。
(4) 平成１４年１２月２７日、ＣはＡに対し、手形貸付の方法で８３００万円を貸し付けた。この際、Ａ代表取締役亡甲及びＢ代表取締役丙名義でＣに対して念書が差し入れられたが、亡甲が個人として念書を差し入れることはなく、亡甲が連帯保証をすることもなかった。なお、念書の第６項には「本件にかかる返済資金はＢ株式会社からの入金分にて充当するものであり、同社からも協力を得ることを確認しています。」との記載がある（甲２３、乙６）。
(5) 亡甲は、Ａから当座の債務の支払に１億７０００万円が必要であるとの要請を受けて、平成１５年１月２２日にＡ口座に本件振込金と手持ち資金をあわせた１億７０００万円を振り込んだ。この際、亡甲は、Ａ口座に入金した金員の使途についてＡに具体的な指示をすることはなかった（乙３、原告丙）。
(6) Ａ口座には亡甲からの１億７０００万円の入金以外にも、同月３０日にＱから５２５万円、同月３１日にＷから６７３万２６５９円の入金がされ、その他にも小口の十数件の入金があった。他方、Ａ口座からは、前記前提事実(5)記載の支払の他に、同日グループ企業であるＵの当座預金口座に対して合計５７３万６６２３円、Ａの普通預金口座に対して合計１２４４万１４６５円の出金が行われ、その他にもリース料や電話代等の多数の小口の出金が行われた（乙３）。
(7) Ａは、同年１月３１日にＳ銀行に対して９４２万２０３１円、同年２月６日にＴ銀行に対して１４０万円の各弁済を行ったが、これらの各弁済はＡが自己の債務の弁済としてＡ口座内の資金を用いて行い、両行もＡの債務の弁済としてこれを受領した。（乙３、乙４、乙５、原告丙）。
２ 争点(1)（本件振込金１億６８０９万２７２４円につき保証特例が適用されるか）について
(1) 連帯保証契約の存在について
所得税法６４条２項は「保証債務を履行するため」と規定しているため、保証特例の適用の要件として保証債務が存在することが必要となる。そこで、まず、亡甲が、契約書等により連帯保証をしていたことが明白であるＳ銀行及びＴ銀行以外の各債権者との間で、保証契約を締結していたかについて検討する。
ア Ｃとの保証契約について
この点についての事実関係は前記認定のとおりであり、ＣのＡに対する８３００万円の手形貸付について亡甲が連帯保証をしていたとは認められない。
これに対し、原告らは、当該貸付けに際して差し入れられた念書の第６項に前記の記載があること、貸付金額が従前に比べて多額であったため、Ｃの代表取締役から亡甲が連帯保証を求められたことから、亡甲が当該念書をもって明示的に連帯保証をしたと主張するが、当該念書は法人であるＡとＢが連名で差し入れたものであって、亡甲が個人の名義で差し入れたものではない上、念書の第６項の内容は弁済資金についてＢからの協力を得るというものであって、ここから亡甲が連帯保証をするという内容を読み取ることはできない。また、Ｃの取締役総務部長が当該貸付けについて亡甲個人の連帯保証はなかったと供述しているところ（乙６）、この供述は念書の名義人や記載内容に符合するものであって信用できる。そして、他に亡甲が当該貸付けについて連帯保証をしていたと認めるに足りる証拠はない。
したがって、亡甲がＣとの間で明示的な連帯保証契約をしていたとは認められない。
イ 黙示の連帯保証契約について
原告らは、歴代の甲が江戸時代からＡの不文律の連帯保証人の立場にあり、Ａと取引を行ってきた債権者も亡甲が黙示の連帯保証人であると認識して取引関係に入っているため、亡甲も明示の保証契約をしていた代位弁済先以外のＡの債権者との間で黙示の連帯保証契約をしていたと主張する。
しかし、仮に江戸時代から歴代の甲がＡの債務の肩代わりをして支払を行い、Ａの取引先もＡの背後に存在する歴代の甲を信頼して取引関係に入ってきたという事実が存在していたとしても、これは単に歴代の甲がＡの債務の肩代わりをすることによって事実上Ａの信用を保持してきたということにすぎず、そのような事実によって亡甲にＡの債務者に対して保証債務の履行をすべき法的な義務が生じるものではない。そして、亡甲が、これらＡの債権者に対して、自らの財産からＡの債務の支払を行った事実があったとしても、それは歴代の甲の経営理念の実践という道義的な理由や、Ａの信用維持のためという事実上の理由によるものでしかなく、黙示の保証契約に基づく法的な保証債務によるものということはできないし、ほかに亡甲がＡの債務を保証していたと認めるに足りる証拠はない。
したがって、亡甲がＡの債権者との間で黙示の保証契約を締結していたと認めることはできない。
ウ このように、Ｓ銀行及びＴ銀行以外の原告らの主張する代位弁済先と亡甲との間で保証契約が締結されていたとする原告らの主張には理由がない。
(2) Ｓ銀行、Ｔ銀行に対する弁済について
同じく、所得税法６４条２項は「保証債務を履行するため資産の（中略）譲渡（中略）があった場合」と規定しているため、保証特例の適用のためには保証債務が履行されたことが要件となる。そこで、亡甲がＡの債務を連帯保証していたＳ銀行及びＴ銀行に対するＡ口座からの支払が、亡甲による保証債務の履行といえるか否かについて検討する。
ア 前記認定のとおり、Ａが自己の債務の弁済としてＳ銀行及びＴ銀行にＡ口座内の資金から直接に弁済を行ったこと、両行も亡甲の保証債務の履行ではなく、Ａの債務の弁済としてこれを受領していることからすれば、Ｓ銀行及びＴ銀行に対する各支払は、Ａが主債務者として自己の財産をもって主債務を弁済したにすぎないというべきであり、この支払について亡甲の保証債務の履行と認めることはできない。
イ これに対し、原告らは、亡甲がＳ銀行及びＴ銀行に直接に保証債務を弁済する方法ではなく、本件振込金をＡ口座に入金した上でＡから各債権者に弁済する方法を採ったのはＡの信用不安を回避するためであって、実質的には本件振込金をもって亡甲が連帯保証債務を履行したことには変わりがないと主張する。
しかし、前記認定のとおり、亡甲は、本件振込金と手持ち資金の合計の１億７０００万円をＡ口座に入金した際に、Ａに対して弁済先や弁済方法について具体的な指示をすることはなく、むしろＡから当座の債務の弁済に必要な合計金額として１億７０００万円を提示されたことに応じて同金額をＡ口座に入金をしているところ、このような亡甲の対応は、自己の連帯保証債務の履行をしようとする者の行動として理解することはできない。
また、亡甲がＡ口座に本件振込金を入金した日から、Ｔ銀行に対して弁済が行われた平成１５年２月６日までのＡ口座の入出金状況を見ると、Ａ口座には亡甲からの入金以外に、数十件の小口の入金に加えてＱからの５２５万円、Ｗからの約６７０万円という大口の入金がされている一方、出金については、原告らが亡甲が代位弁済をしたと主張する支払先以外にも、多数の日常の債務支払と思われる小口の出金がされていることに加え、グループ企業であるＵの当座預金口座に対して５７０万円余り（これは原告らが代位弁済をしたと主張する同年１月３０日の翌日の出金である。）、Ａの普通預金口座に対して１２４０万円余りの大口の出金が行われている。このようなＡ口座の入出金状況からすれば、亡甲の本件振込金の入金と同月３１日に行われたＳ銀行に対する弁済及び同年２月６日に行われたＴ銀行に対する弁済とが対応している関係にあるとはいえず、本件振込金はＡの運転資金として入金されたとみるのが相当である。
ウ これら事情を併せて考えると、実質的に見ても、亡甲がＡの資金繰りのために１億７０００万円をＡに貸し付け、Ａがこの貸付金及びその後のＡに対する入金等を合わせたＡ口座内の財産をもって自己の債務の弁済としてＳ銀行及びＴ銀行に支払をしたというべきであって、亡甲が両行に対して連帯保証債務の履行をしたと認めることはできない。
(3) 結論
上記のように、Ｓ銀行及びＴ銀行以外の弁済先との間ではそもそも亡甲が保証契約をしていたとは認められず、亡甲が連帯保証契約をしていたＳ銀行及びＴ銀行に対する弁済については、亡甲による保証債務の履行があったと認められないため、本件振込金について保証特例適用の要件を欠いているといえる。
したがって、その余の点について判断するまでもなく、本件振込金について保証特例が適用されるとの原告らの主張には理由がない。
３ 争点(2)（本件各処分が禁反言ないし信義則違反として許されないものであるか）について原告らは、本件と同様の事案であった平成３年度の譲渡所得について保証特例が適用されたにもかかわらず、本件で保証特例が適用されなかったのは、本件でも保証特例が適用されるとの亡甲の信頼を害するものであって、本件各処分は禁反言ないし信義則違反であると主張する。
確かに、亡甲が、平成３年分の所得税の確定申告において、宅地及び建物を２９億４５００万円余りで譲渡し、この譲渡代金をもって連帯保証していた相手方であるＸ金庫秋田支店に２億９９００万円、Ｙ銀行仙台支店に６０００万円の保証債務の履行をしたが、その後主債務者であるＡに対する求償権の行使が全額不可能になったとの内容で、保証特例が適用されることを前提とした申請をしていることが認められる（甲３５）。
しかしながら、その際、平成１５年と同様に、亡甲が宅地及び建物の譲渡代金を貸付金という形でＡに交付し、Ａが自己の債務の弁済としてＸ金庫等に支払をしたかは明らかではなく、平成３年分の申請と本件の申請が同様の事実関係であったということを認めるに足りる証拠はない。
また、仮に平成３年分の保証特例の申請に対して、実際に保証特例が適用されていたとしても、租税法律主義の原則が貫かれるべき租税法規に適合する課税処分においては、租税法規の適用における納税者間の平等、公平という要請を犠牲にしてもなお納税者の信頼を保護しなければ正義に反するというような特別の事情が存在する場合に初めて信義則の適用が考えられるべきであるところ、この特別の事情が存在するかどうかの判断に当たっては、少なくとも、税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したことにより、納税者がその表示を信頼しその信頼に基づいて行動したところ、のちに当該表示に反する課税処分が行われ、そのために納税者が経済的不利益を受けることになったか否かの考慮が不可欠であるところ、単に税務官庁が平成３年度に亡甲が行った確定申告の内容どおりの金額の税金を徴収したというだけでは、このような信頼の対象となる公的見解が示されたとはいえないのであって、他に信頼の対象となる公的見解が示されたことをうかがわせる事情が存在しない以上、この点に対する原告らの主張には理由がない。
４ 以上の次第であるから、本件振込金について保証特例が適用されるとの前提で申請をした亡甲に対して、本件振込金に保証特例の適用がないことを理由に、亡甲の申告した山林所得の計算に誤りがあるものとしてなされた本件各処分（ただし本件各再更正処分によって一部取り消された後の部分）は適法であって、本件各処分を違法であるとする原告らの主張には理由がない。
よって、原告らの請求をいずれも棄却することとし、主文のとおり判決する。
秋田地方裁判所民事第一部
裁判長裁判官 鈴木陽一
裁判官 佐藤久貴
裁判官 長谷川健太郎
（別紙）
当事者目録
原告亡甲訴訟承継人
乙
原告亡甲訴訟承継人
丙
上記２名訴訟代理人弁護士木元愼一
同補佐人税理士鈴木明夫
被告国
同代表者法務大臣千葉景子
処分をした行政庁秋田南税務署長
被告指定代理人山崎敬二
同德光雅健
同角掛幹也
同高橋哲
同菊地誠
同岩渕実
同今春哲也
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2010/pdf/11451.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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