税務訴訟資料第２６１号－９９（順号１１６８９）
東京高等裁判所平成●●年（○○）第●●号源泉所得税納税告知処分等取消請求控訴事件
国側当事者・国（新宿税務署長）
平成２３年５月１８日棄却・上告・上告受理申立て
（第一審・東京地方裁判所、平成●●年（○○）第●●号、平成２２年１２月３日判決、本資料２６０号－２１０・順号１１５６６）
判決
控訴人Ｆ株式会社
同代表者代表取締役Ｉ
同訴訟代理人弁護土中野憲一
同仲谷栄一郎
同赤川圭
同田中良
被控訴人国
同代表者法務大臣江田五月
処分行政庁新宿税務署長
山本髙志
被控訴人指定代理人大西勝
同茅野純也
同高野紀子
同飯島敏
同森下麻友美
同木村快
主文
１ 本件控訴を棄却する。
２ 控訴費用は、控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
１ 原判決を取り消す。
２ 新宿税務署長が控訴人に対して平成１９年６月２７日付けでした平成１６年７月分の非居住者に対する所得に係る源泉所得税の納税告知処分及びこれに係る不納付加算税賦課決定処分を取り消す。
３ 訴訟費用は、第１、２審を通じて、被控訴人の負担とする。
第２ 事案の概要
１ 事案の要旨
控訴人が、Ｂ（以下「Ｂ社」という。）に対して平成１６年７月２３日に支払った同年１月から同年５月までの分の特許等使用料（ロイヤルティ。以下「本件各使用料」という。）について、支払の際に所得税の源泉徴収義務があるとして処分行政庁から平成１９年６月２７日に源泉徴収すべき所得税に係る納税告知処分（以下「本件納税告知処分」という。）及び不納付加算税賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい、本件納税告知処分と併せて「本件各処分」という。）を受けたのに対し、本件各使用料については「所得に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国政府とアメリカ合衆国政府との間の条約」（平成１６年条約第２号。同年３月３０日発効。以下「新日米租税条約」という。）１２条１項が適用され、控訴人は源泉徴収義務を負わないにもかかわらず、本件各処分がされたのは違法であるとして、その取消しを求めた。
原審は、控訴人の請求をいずれも棄却したところ、控訴人が請求の認容を求めて控訴した。
２ 当事者の主張等
関連法令の定め等、前提事実、被控訴人が主張する本件各処分の根拠、争点及びこれに関する当事者の主張は、当審における控訴人の補充的主張として、次のとおり付加するほかは、原判決の「事実及び理由」中の「第２事案の概要」の２ないし６に記載のとおりであるから、これを引用する。
（当審における控訴人の補充的主張）
(1) 本件各使用料の支払期限の変更について
ア Ｂ社は、本件電子メール及び本件各書簡により本件各使用料の支払を平成１６年７月まで延期するように指示したのであり、契約上の支払時期は平成１６年７月に変更されている。本件電子メール及び本件各書簡の内容は、明らかに控訴人とＢ社との間の本件ロイヤルティ契約に基づく使用料に関するものであって、本件ロイヤルティ契約の当事者ではないＡ社は、同契約に基づく使用料の支払期限について直接の利害関係がなく、Ａ社がそれについて指図するということはあり得ないから、本件電子メール及び本件各書簡はＢ社による指図と解するほか合理的な解釈はあり得ないのであって、Ａ社のレターヘッドを用いたことは、Ｂ社からの指示があったという解釈の妨げとはならない。
イ Ｂ社の取締役会決議書（甲３０の１ないし３）は、控訴人が本件控訴を提起するに当たり、あらためてＢ社に対して資料調査を依頼したところ発見されたため、当審において提出した証拠であるところ、これによれば、Ｂ社のトレジャラーであるＥは、Ｂ社の財務に関しあらゆる文書を発行する権限を有し、乙及び丁は、Ｂ社のオフィサーであるアシスタント・トレジャラーに選任されて、トレジャラーの権限に基づいて業務を行っていたのであるから、丁がＥの指示を受けて行動した旨述べていたこと（甲２１）が信用できる内容として裏付けられ、乙及び丁がＢ社による指図を行う権限を行使していたことが明らかであり、本件電子メール及び本件各書簡は、いずれもＢ社の指図である。
ウ 本件ロイヤルティ契約において、Ｂ社は、Ａ社の知的財産権等をライセンスするためのエージェントとして行動しており、それは控訴人がＡ社の乙及び丁が本件ロイヤルティ契約に基づいて指図を行う権限を有していたと信じる合理的な理由となるから、たとえ乙及び丁がＢ社による指図を行う権限を有していなかったとしても、乙及び丁が行った指図について、表見代理が成立し、Ｂ社はその指図の内容に拘束される。
(2) 新日米租税条約の解釈について
ア 新日米租税条約３条２項は、同条約の解釈について、「文脈により別に解釈すべき場合」はその解釈に従うべきものと定めており、本件規定と新日米租税条約３０条２項(a)(ⅱ)とは対比される文脈となっているから、本件規定が、新日米租税条約３０条２項(a)(ⅱ)のように７月１日以後に租税を課される「所得」等の表現を用いず、わざわざ異なる表現を用いていることは、納税義務を負う時期を基準とすることを定めた新日米租税条約３０条２項(a)(ⅱ)とは異なり、源泉徴収される時期を基準とする定めであることの明確な根拠である。
イ 仮に、「７月１日以後に租税を課される額」とは、「７月１日以後に所得税の納税義務を負担させられる（課税される）金額を意味する」という解釈の一部を前提としても、外国法人の納税義務は源泉徴収時に発生するものであるというべきであるから、所得税法１６１条７号所定の「使用料」（本件各使用料はこれに該当する。）につき７月１日以後に所得税の納税義務を負担させられる金額とは、７月１日以後に「支払われた」使用料の金額を意味すると解すべきである。
第３ 当裁判所の判断
当裁判所も、控訴人の請求は、いずれも理由がないと判断する。その理由は、１のとおり補正し、当審における控訴人の補充的主張に対する判断として、２のとおり付加するほかは、原判決の「事実及び理由」中の「第３当裁判所の判断」に説示するとおりであるから、これを引用する。
１ 原判決の補正
２４頁１０行目から２５頁２２行目までを次のとおり改める。
「(2) ところで、被控訴人は、本件各使用料の支払につき旧日米租税条約が適用されることの主張立証責任を負っており、その前提として、本件各使用料の支払時期が平成１６年７月１日よりも前であることを主張立証する必要がある。
そして、前記認定のとおり、控訴人のＢ社に対する使用料については、本件ロイヤルティ契約７条Ｂにより、当該使用料が発生する毎暦月末から３０日以内の日に支払時期が到来すると定められており、これによれば、本件各使用料の支払時期が平成１６年７月１日よりも前であることが認められるのであるから、本件各使用料の支払時期が平成１６年７月１日以後に変更されたとの事実は、控訴人が主張立証責任を負うべき事実であると解すべきである。
このように解しても、前記前提事実のとおり、本件ロイヤルティ契約は、一つの企業体ともみることができるＡグループの日本における営業部門ともいうべき控訴人とＡ社保有の特許、商標等の使用許諾権を有するＢ社との間で結ばれた、いわばＡグループ企業体内部のものであるといえるところ、本件各使用料の支払時期が変更されたことの有無については、このような企業体内部の本件ロイヤルティ契約の実施にかかわる問題であり、その性質からしても、この点の証拠資料はすべて控訴人、Ｂ社及びＡ社を含むＡグループ内に存在することが明らかであり、控訴人自身が直接保有していない証拠資料についても、Ｂ社及びＡ社との以上のような関係に照らし、控訴人において容易に入手することができると推認され、控訴人において、本件各使用料の支払時期が変更された事実の立証は容易なはずであり、控訴人に不当に過度の立証責任の負担を課すことにはならないと解される。他方、被控訴人側においては、職員の質問検査権（所得税法２３４条１項）が認められてはいるものの、これはいわゆる強制調査を認めたものではなく、任意調査にはおのずから限界があるといわざるを得ない上、上記のような国際的な企業体内部の問題であって、しかも、グループの頂点にあってグループ経営に実質的な関与をしていることが容易に推認できるＡ社は、それ自体が我が国に拠点を持たない外国法人であって、形式上本件ロイヤルティ契約に直接かかわっていないこと（Ｂ社も我が国に拠点を持っていない。）に照らしても、本件のような場合において、被控訴人が本件各使用料の支払時期が変更されたことの有無を明らかにする証拠資料を網羅することはほとんど不可能なことであるといわざるを得ない（このことは、控訴人が日本に本店（拠点）を有する日本法人であることに左右されない。）。
また、本件ロイヤルティ契約７条Ｂ及び１８条によれば、本件各使用料の支払時期が平成１６年７月１日以後になるというのは、契約に明示された本来の支払時期を変更するものであり、かつ、契約上その変更には一定の手続が定められていることからして、そのような変更を行う場合は、当事者間で何らかの手続が執られ、かつ、そのことを明らかにする資料が残されているのが通常であると考えられる。
したがって、本件においては、本件各使用料の支払時期が本件ロイヤルティ契約に定められた原則的な支払時期から平成１６年７月１日以後に変更されたと主張する控訴人において、そのことを相当の根拠、資料に基づき立証する責任を負うというべきである。」
２ 当審における控訴人の補充的主張について
(1) 本件各使用料の支払期限の変更について
ア 控訴人は、本件電子メール及び本件各書簡の内容は、明らかに控訴人とＢ社との間の本件ロイヤルティ契約に基づく使用料に関するものであって、本件ロイヤルティ契約の当事者ではないＡ社は、同契約に基づく使用料の支払期限について直接の利害関係がなく、Ａ社がそれについて指図するということはあり得ないから、本件電子メール及び本件各書簡はＢ社による指図と解するほか合理的な解釈はあり得ないと主張する。
しかしながら、控訴人は、原審で、Ａ社について、平成２１年１０月１３日付け原告第１準備書面において、「Ｂ社に支払われるべき金員は、さらにＢ社の持分を間接的に１００％保有し、「Ｇ」という商標を使用して営業を行う企業グループの究極的な親会社であるＡ社によってその資金使途等がコントロールされうるもので、契約の支払期日通りに支払われることはＢ社のみならずグループ全体の戦略上、重要なことなのである」として、Ａ社がグループ全体の資金をコントロールしていた実態を自ら主張しているのであり、かかる企業グループの実態からすれば、究極的な親会社であるＡ社にも当然利害関係があると考えられる。したがって、この点に関する控訴人の主張は、採用することができない。
イ また、控訴人は、当審において提出したＢ社の取締役会決議書（甲３０の１ないし３）によれば、Ｂ社のトレジャラーであるＥは、Ｂ社の財務に関しあらゆる文書を発行する権限を有し、乙及び丁は、Ｂ社のオフィサーであるアシスタント・トレジャラーに選任されて、トレジャラーの権限に基づいて業務を行っていたのであるから、丁がＥの指示を受けて行動した旨述べていたこと（甲２１）が信用できる内容として裏付けられ、乙及び丁がＢ社による指図を行う権限を行使していたことが明らかであり、本件電子メール及び本件各書簡は、いずれもＢ社の指図であると主張する。
しかし、甲３０の１ないし３（Ｂ社の取締役会決議書）には、「専任オフィサー（プレジデント、ヴァイスプレジデント、セクレタリー及びアシスタント・セクレタリー）は、それぞれ、前記の決議の趣旨を実現するため必要又は適切と考えられる全ての行為を実施し、全ての文書、証書及び合意書を締結し、発行する権限を認められた。」と記載されているところ（甲３０の２・２頁、同和訳２頁）、乙と丁は、本件電子メール及び本件各書簡の発せられる直前の取締役会において、平成１６年１月１４日付けで「アシスタント・トレジャラー」に選任されたものの（甲３０の２・１頁、同和訳１頁）、上記のとおり、「アシスタント・トレジャラー」は「専任オフィサー」として列挙される職名に含まれておらず、「専任オフィサー」に該当しないから、乙及び丁にはＢ社における書面による指図を行う権限がないことは明らかである。
また、控訴人は、アシスタント・トレジャラーの業務は、トレジャラーの権限に基づいて行われており、丁がＢ社のトレジャラーであるＥの指示を受けて行動したとの前提に立って上記主張をするが、アシスタント・トレジャラーの業務はトレジャラーの権限に基づくとしても、トレジャラーの権限に基づいて無制限に業務を行うことができるはずはなく、トレジャラーからの指示等が必要なはずであるところ、丁がＥの指示を受けていたことを示すような具体的かつ客観的な証拠は提出されていない。
したがって、この点に関する控訴人の主張は、採用することができない。
ウ さらに、控訴人は、本件ロイヤルティ契約において、Ｂ社は、Ａ社の知的財産権等をライセンスするためのエージェントとして行動しており、それは控訴人がＡ社の乙及び丁が本件ロイヤルティ契約に基づいて指図を行う権限を有していたと信じる合理的な理由となるから、たとえ乙及び丁がＢ社による指図を行う権限を有していなかったとしても、乙及び丁が行った指図について、表見代理が成立し、Ｂ社はその指図の内容に拘束されると主張する。
しかしながら、仮に、本件ロイヤルティ契約において、Ｂ社が、Ａ社の知的財産権等をライセンスするためのエージェントとして行動していたとしても、それは、Ｂ社がＡ社の代理人であると信頼する根拠になることがあり得るにとどまり、それとは逆に、Ａ社がＢ社の代理人であると信頼する根拠にはならないし、ましてや、乙や丁が本件ロイヤルティ契約に基づいて指図を行う具体的権限を有するか否かということと関係するとは解されない。
そして、Ｂ社の名称等を何ら表示せずに送信された本件電子メール（甲５）や、Ａ社のレターヘッドを用い、かつ、丁のＡ社における役職を明示してされた本件各書簡（甲６の１、２）について、Ａ社がその内容に拘束されるという主張であれば、まだしも理解可能であるが、なぜＢ社に対する関係で表見代理が成立して、同社がその指図の内容に拘束されるのか、その根拠が明らかにされているとはいい難いし、そもそも、控訴人は、本件各書簡をＡ社からのものと認識していたのであって（乙２０）、Ｂ社からの指示であると信頼した事実は認められず、表見代理が成立するとの控訴人の主張は、採用することができない。
(2) 新日米租税条約の解釈について
ア 控訴人は、新日米租税条約３条２項は、同条約の解釈について、「文脈により別に解釈すべき場合」はその解釈に従うべきものと定めており、本件規定と新日米租税条約３０条２項(a)(ⅱ)とは対比される文脈となっているから、本件規定が、新日米租税条約３０条２項(a)(ⅱ)のように７月１日以後に租税を課される「所得」等の表現を用いず、わざわざ異なる表現を用いていることは、納税義務を負う時期を基準とすることを定めた新日米租税条約３０条２項(a)(ⅱ)とは異なり、源泉徴収される時期を基準とする定めであることの明確な根拠である旨主張する。
しかしながら、新日米租税条約３０条２項(a)の(i)と(ⅱ)が源泉徴収される租税と源泉徴収されない所得に対する租税を分けて規定していることをもって直ちに、新日米租税条約３条２項の「文脈により別に解釈すべき場合」に当たるとはいえないし、文脈から、同条約３０条２項(a)の(ⅰ)の「租税を課せられる額」と、同項(a)の(ⅱ)の「所得」とが異なる概念であることは認められるものの、「租税を課せられる額」及び「所得」が、それぞれいかなる意味かについては、文脈によって判明するものではないから、「租税を課せられる額」及び「所得」の意味については、国内法の規定によらなければならないのであって、本件規定が「所得」と異なる文言を用いていることが、源泉徴収される時期を基準とする定めであることの根拠となるとは到底いえない。
したがって、この点に関する控訴人の主張は、採用することができない。
イ 控訴人は、「７月１日以後に租税を課される額」とは、「７月１日以後に所得税の納税義務を負担させられる（課税される）金額を意味する」という解釈の一部を前提としても、外国法人の納税義務は源泉徴収時に発生するものであるというべきであるから、所得税法１６１条７号所定の「使用料」（本件各使用料はこれに該当する。）につき７月１日以後に所得税の納税義務を負担させられる金額とは、７月１日以後に「支払われた」使用料の金額を意味すると解すべきであると主張する。
しかし、「使用料」につき、７月１日以後に所得税の納税義務を負担させられる（課税される。すなわち、課税要件が充足される。）金額とは、７月１日以後に「支払を受けるべき」使用料の金額を意味するものと解すべきことは、原判決理由説示のとおりであって、控訴人の上記主張は、上記説示に反し、当裁判所が採用しない見解に基づくものであるから、理由がない。
(3) 控訴人の控訴理由におけるその余の主張及び当審において提出された証拠を考慮しても、控訴人の主張に理由がないとする前記の判断を覆すに足りない。
第４ 結論
以上によれば、控訴人の請求は、いずれも理由がないから、棄却すべきであり、これと同旨の原判決は相当であって、本件控訴は理由がないから、これを棄却することとする。
東京高等裁判所第１２民事部
裁判長裁判官 梅津和宏
裁判官 大工強
裁判官 岩坪朗彦
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2011/pdf/11689.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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