税務訴訟資料第２６１号－１８３（順号１１７７３）
広島地方裁判所平成●●年（○○）第●●号相続税更正処分等取消請求事件
国側当事者・国（広島北税務署長）
平成２３年９月２８日認容・確定
判決
原告甲
同乙
同丙
同丁
上記４名訴訟代理人弁護士胡田敢
被告国
同代表者法務大臣平岡秀夫
同訴訟代理人弁護士吉岡浩
同指定代理人森本浩志
同箕牧勝巳
同高木幸典
同赤代道郎
処分行政庁広島北税務署長前田龍夫
主文
１ 広島北税務署長が、平成２０年６月３０日付けで原告甲の平成１８年３月１０日相続開始に係る相続税についてした更正のうち、納付すべき税額４６１万６５００円（納税猶予税額控除後は０円）を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定（いずれも、異議決定及び審査裁決により一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。
２ 広島北税務署長が、平成２０年６月３０日付けで原告乙の平成１８年３月１０日相続開始に係る相続税についてした更正のうち、納付すべき税額２５万０３００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定（いずれも、異議決定により一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。
３ 広島北税務署長が、平成２０年６月３０日付けで原告丙の平成１８年３月１０日相続開始に係る相続税についてした更正のうち、納付すべき税額２５万０３００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定（いずれも、異議決定により一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。
４ 広島北税務署長が、平成２０年６月３０日付けで原告丁の平成１８年３月１０日相続開始に係る相続税についてした更正のうち、納付すべき税額２９万９９００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定（いずれも、異議決定により一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。
５ 訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
主文１項ないし４項と同旨
第２ 事案の概要
本件は、原告らが、被告に対し、被相続人の死亡によって相続した財産に係る相続税について、処分行政庁から受けた各更正及び各過少申告加算税の賦課決定に対し、前者の一部及び後者の取消し（ただし、原告甲については異議決定及び審査裁決により一部取り消された後のもの、その余の原告らについては異議決定により一部取り消された後のもの）を求める事案である。
１ 前提事実（当事者間で争いがないか又は弁論の全趣旨及び後掲の証拠により容易に認定できる事実）
(1) 戊（以下「亡戊」という。）は、平成１８年３月１０日（以下「本件相続開始日」という。）、死亡した。
その相続人は、妻である原告甲（以下「原告甲」という。）、長女である原告丙（以下「原告丙」という。）並びにいずれも養子である原告乙（以下「原告乙」という。）及び原告丁（以下「原告丁」という。）の４名である。なお、原告乙は、原告丙の夫であり、原告丁は、原告乙と原告丙との間の長男である。
(2) 原告らは、平成１９年１月５日、別紙１物件目録１ないし４の土地（以下、これらを併せて「本件各土地」という。）並びに同物件目録５及び６の建物（以下、これらを併せて「本件各建物」といい、本件各土地と併せて「本件各土地建物」という。）を含む土地や建物等を、亡戊の死亡によって取得した財産として、別紙２「原告らが申告した取得財産の価額・課税価格・納付すべき税額」欄記載のとおり、亡戊の死亡に係る相続税の申告をした。
ところで、本件各土地建物については、次のような経緯があった。
ア 亡戊は、株式会社Ａ（以下「Ａ」という。）との間で、平成１７年１２月７日、本件各土地建物について、代金１億７０８７万円で売買する旨の契約を締結し（以下「本件売買契約」という。）、同日、同契約に基づき、Ａから、手付金１７００万円の交付を受けた（甲１）。
イ 原告らは、Ａに対し、亡戊死亡後、平成１８年４月６日付で、本件売買契約を解除する旨通知し、同月１１日、手付金の倍額である３４００万円を支払い、本件売買契約を解除した（以下「本件解除」という。）。なお、本件解除の性質及び効果等については、後記のとおり争いがある。
(3) 処分行政庁は、原告らそれぞれに対し、本件売買契約に係る課税財産は、原告らが申告した本件各土地建物ではなく、本件売買契約における売買残代金請求権（以下「本件代金債権」という。）であるとして、別紙２「更正及び賦課決定後の取得財産の価額・課税価格・納付すべき税額・過小申告加算税」欄記載のとおり、更正及び過小申告加算税の賦課決定をした。すなわち、
ア 処分行政庁は、原告甲に対し、平成２０年６月３０日付けで、原告甲の平成１８年３月１０日相続開始に係る相続税について、納付すべき税額を３６９万３３００円とする更正（以下「本件更正処分１」という。）及び過少申告加算税の額を３６万９０００円とする賦課決定（以下「本件賦課決定１」という。）をした。
イ 処分行政庁は、原告乙に対し、平成２０年６月３０日付けで、原告乙の平成１８年３月１０日相続開始に係る相続税について、納付すべき税額を１３９万９０００円とする更正（以下「本件更正処分２」という。）及び過少申告加算税の額を１４万６０００円とする賦課決定（以下「本件賦課決定２」という。）をした。
ウ 処分行政庁は、原告丙に対し、平成２０年６月３０日付けで、原告丙の平成１８年３月１０日相続開始に係る相続税について、納付すべき税額を１３９万９０００円とする更正（以下「本件更正処分３」という。）及び過少申告加算税の額を１４万６０００円とする賦課決定（以下「本件賦課決定３」という。）をした。
エ 処分行政庁は、原告丁に対し、平成２０年６月３０日付けで、原告丁の平成１８年３月１０日相続開始に係る相続税について、納付すべき税額を７５万９６００円とする更正（以下「本件更正処分４」といい、本件更正処分１ないし本件更正処分３と併せて「本件各更正処分」という。）及び過少申告加算税の額を４万５０００円とする賦課決定（以下「本件賦課決定４」といい、本件賦課決定１ないし本件賦課決定３と併せて「本件各賦課決定」という。）をした。
(4) 原告らは、それぞれ、処分行政庁に対し、平成２０年７月２５日、本件各更正処分及び本件各賦課決定を不服として、各異議申立てをしたところ、処分行政庁は、同年９月２４日付けで、別紙２「異議により取り消された後の取得財産の価額・課税価格・納付すべき税額・過少申告加算税」欄記載のとおり、本件各更正処分及び本件各賦課決定の一部をそれぞれ取り消した。
(5) 原告らは、それぞれ、国税不服審判所長に対し、同年１０月６日、本件各更正処分及び本件各賦課決定（いずれも異議決定により一部取り消された後のもの）を不服として、審査請求をしたところ、国税不服審判所長は、平成２１年９月１６日付けで、別紙２「裁決により取り消された後の取得財産の価額・課税価格・納付すべき税額・過少申告加算税」欄記載のとおり、本件更正処分１及び本件賦課決定１の一部をそれぞれ取り消した。
(6) 原告らは、平成２２年１月２１日、本件各更正処分及び本件各賦課決定（いずれも上記異議決定ないし審査裁決により一部取り消された後のもの。以下同じ。）の取消しを求めて、本件訴えを提起した。
２ 争点
(1) 本件売買契約に係る課税財産は本件代金債権か本件各土地建物か。
(2) 本件売買契約に係る課税財産の価額はいくらか。
(3) 本件各更正処分は適法であるか否か。
(4) 本件各賦課決定は適法であるか否か。
３ 争点に対する当事者の主張
(1) 争点(1)（本件売買契約に係る課税財産は本件代金債権か本件各土地建物か）について【原告らの主張】
本件売買契約に係る課税財産は、次の理由から、本件代金債権ではなく、本件各土地建物である。
ア 原告らは、Ａに対し、平成１８年４月１１日、本件売買契約の約定に基づき、手付金の倍額である３４００万円を支払い、本件売買契約を手付解除した。
そうすると、本件売買契約は、その成立の時点に遡って消滅したことになるので、本件相続開始日において、本件代金債権は存在しない。したがって、本件売買契約に係る課税財産は、本件各土地建物となる。
イ(ア) 納税申告書提出後において、課税標準等の計算の基礎になった事実に係る契約が解除権の行使によって解除され又は当該契約の成立後生じたやむを得ない事情により解除される等した場合には、解除された後の事実に基づいて納税申告書にかかる課税標準等の是正を行うための更正の請求ができる（国税通則法２３条２項３号、同法施行令６条１項２号）。このことからすれば、納税申告書提出前に上記事情が生じた場合においても、更正の請求に準じて、解除後の事実に基づき申告できるというべきである。
(イ) そして、上記(ア)のとおり、課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実に係る契約が解除権の行使によって解除された場合には当然に更正の請求ができるところ、本件解除は、上記アのとおり、約定解除である手付解除であるから、解除権の行使による解除に当たる。したがって、原告らは、本件解除後の事実に基づき相続税の申告ができるので、本件売買契約に係る課税税産は、本件各土地建物となる。
なお、被告は、後記のとおり、解除権の行使による解除のすべてが、国税通則法施行令６条１項２号が規定する解除権の行使による解除に当たると解すべきではなく、やむを得ない事情がある場合に限定的に解釈すべきであると主張するが、同号の文言からすれば、そのように限定的に解釈すべき理由はない。
(ウ) また、上記(ア)のとおり、課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実に係る契約が、当該契約の成立後生じたやむを得ない事情によって解除された場合にも、更正の請求ができるところ、仮に、本件解除が、手付解除ではなく、合意解除であったとしても、次のとおり、上記のやむを得ない事情があった。
すなわち、原告らの家（甲家）は、代々農家であり、特段の事情がなければ、土地を手放すことはなかったが、亡戊は、自らが亡くなった場合の相続税が高額になると考えて、本件各土地建物を売却することにした。ところが、亡戊の死亡後に、相続税を納税できるだけの現金・預金・生命保険があることが判明したので、原告らは、本件各土地建物の売却をする必要はないと考えて、本件解除をした。亡戊は、相続税を納税できるだけの現金等があったことを知っていれば、本件売買契約を締結することはなかったといえるのであり、本件売買契約の締結には、動機の錯誤があったから、本件解除には、やむを得ない事情があったというべきである。したがって、原告らは、本件解除後の事実に基づき相続税の申告ができるから、本件売買契約に係る課税財産は、本件各土地建物となる。【被告の主張】
ア 本件売買契約に係る課税財産は本件代金債権であること
本件売買契約には、売買代金の支払及び所有権移転登記の手続が完了したときに、本件各土地建物の所有権を亡戊からＡに移転する旨の約定があったところ、本件相続開始日（平成１８年３月１０日）において、これら売買代金の支払及び所有権移転登記の手続は完了していなかったから、原告らは、本件相続開始日において、本件各土地建物の所有権を有していたことになる。
しかし、①平成１８年２月末日までに、本件各建物の入居者全員が退去したこと、②本件売買契約の約定では、本件各土地建物の引渡期日は平成１８年４月末日となっていたが、亡戊は、Ａとの間で、入居者全員の退去が完了した時点において、本件各土地建物の引渡予定日及び売買残代金の決済予定日を同年３月１６日と変更する旨の合意をしたこと、③Ａは、本件相続開始日において、本件売買契約に係る売買残代金の資金調達を終えていたことなどからすれば、本件相続開始の時点で、亡戊及びＡは本件売買契約を履行する意思を強固に有していたし、また、本件売買契約は確実に履行される状態であった。
これらの事情からすれば、原告らが有していた本件各土地建物の所有権は、その実質は本件代金債権を確保するための機能を有するに過ぎないものであったというべきであるから、本件売買契約に係る課税財産は、本件各土地建物ではなく、本件代金債権である。
イ 本件解除は、本件売買契約に係る課税財産及びその価額に影響を及ぼさないこと
(ア) 相続は、死亡によって開始され（民法８８２条）、相続人は、相続開始の時から、被相続人の財産に属した一切の権利義務を承継するから（同法８９６条本文）、相続税は、被相続人の死亡時に被相続人に客観的に属した財産の全部に対し課され（相続税法２条１項）、相続財産の価額は死亡時の時価となる（同法２２条）。また、現行の相続税法は、遺産の取得者各人の取得財産価額を基礎として課税をする遺産取得税方式を採りながらも、被相続人が死亡時に遺した財産を課税標準として課税をする遺産課税方式の核心部分を取り込んでいるところ、遺産課税方式は、被相続人の保有していた財産に対して課税をするため、相続開始時点で課税財産及びその額が確定し、原則として、相続開始後の事情は課税財産及びその額に影響を与えない。
このように、相続税法は、課税財産及びその価額が相続開始時に客観的に確定していることを前提としており、また、同法が遺産課税方式の核心部分を取り込んでいることなどにかんがみれば、相続開始後の事情は、原則として、課税財産及びその価額に影響を及ぼすものではないというべきである。
したがって、本件相続開始後の原告らによる本件解除は、原則として、課税財産及びその価額に影響を及ぼすものではないというべきであるが、解除の遡及効が本件売買契約に係る課税財産及びその価額に影響を与えるか否かが問題になる。
この点、相続税法が規定する「相続」の概念は、民法からの借用概念であるから、民法上の概念を全く無視して課税をすることは相当ではない。そこで、民法上の解除の遡及効を相続税法上も認めるか否かの基準は、相続税法が遺産課税方式の核心部分を取り込んだことと、民法との整合性を維持しつつ検討すべきである。
(イ) 本件解除は、手付解除ができなかったにもかかわらず、合意によって手付解除の形式で解除したものであって、実質的には合意解除（解除契約）である。すなわち、本件売買契約の手付解除に関する約定には、契約の相手方が本件売買契約の履行に着手した時は解除できない旨の定めがあるところ、本件解除までに、Ａが、仮設計や本設計後の分譲のマンションの建築に向けて、外部企業と折衝を行い、また、本件売買契約の履行に必要不可欠な売買残代金の支払のための融資の申込みを行って、それに対する金融機関の審査も終え、さらには、実際に代金の支払を行うことを原告らに何度も申し入れていたことなどからすれば、Ａは、本件解除前に、本件売買契約の履行に着手していたといえる。また、本件売買契約では、手付解除ができるのは、本件各土地建物の引渡期日までとされていたところ、上記アのとおり、本件各土地建物の引渡期日は平成１８年３月１６日に変更されたのであるから、手付解除することができるのは引渡期日である平成１８年３月１６日の前日までであり、同年４月１１日にした本件解除が、手付解除でないことは明らかである。さらに、原告らは、Ａから、本件売買契約に係る売買代金の決済を早くしたい旨の申入れが何度もあったが、決済をしなかったため、債務不履行に陥っていたことから、手付解除することができず、手付解除の形式をとった合意解除をしたのである。
そして、合意解除は、新たな契約によって、契約の効力を消滅させるものであるから、本件解除は、相続開始後の新たな処分行為にすぎない。
このような合意解除の法的性質にかんがみれば、本件解除は、原則として、本件売買契約に係る課税財産及びその価額に影響を及ぼさないというべきであるが、例外として、その解除にやむを得ない事情があれば、その事情は、相続税法上も尊重するのが相当である。
そこで、上記やむを得ない事情があるかをみると、上記アのとおり、亡戊及びＡは本件売買契約を履行する意思を強固に有しており、その意思に瑕疵はなかったところ、原告らは、本件各土地の運用をシミュレーションした結果、売却しない方が原告らに有利であるという理由から本件解除をしたのである。このような事情からすれば、本件解除は、原告らの都合によるものであって、上記やむを得ない事情があったとはいえない。
したがって、本件解除は、本件売買契約に係る課税財産及びその価額に影響を及ぼさない。
(ウ) 仮に、本件解除が、手付解除であったとしても、相続税法が遺産課税方式の核心部分を取り込んだことにかんがみれば、原則として、課税財産及びその価額に影響を及ぼさないと解すべきである。ただし、例外として、手付解除がやむを得ない事情によりされるときや相手方から解除がなされるときには、このような事情は相続税法上も尊重されるべきであり、民法との整合性を図る観点からも、遡及効を肯定してよい。
しかしながら、上記(イ)のとおり、本件解除は、原告らの都合によって行ったものであり、手付解除するについてやむを得ない事情があったとはいえないから、本件解除の効力として遡及効を肯定することはできない。
したがって、本件解除は、本件売買契約に係る課税財産及びその価額に影響を及ぼさない。
(エ) なお、国税通則法２３条２項３号及び同法施行令６条１項２号は、法定申告期限後に、課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実にかかわる契約が解除権の行使によって解除された場合、更正の請求ができる旨規定する。
解除権の行使の理由には、様々なものがあり、解除権の行使すべてが同号に該当すると解するのは、期限内に権利を主張できなかったことについて正当な事由がある納税者を保護するという同法２３条２項の立法趣旨及び同項が「やむを得ない理由があるとき」と定めている趣旨から相当ではなく、その該当性は厳格に解釈すべきであるから、やむを得ない事情のある解除権の行使のみが同号に該当するというべきである。
そして、上記のとおり、本件解除には、やむを得ない事情があったとはいえないから、更正の請求ができることを前提として、本件解除の遡及効を肯定することはできない。
(2) 争点(2)（本件売買契約に係る課税財産の価額はいくらか）について【原告らの主張】
上記(1)【原告らの主張】のとおり、本件売買契約に係る課税財産は、本件各土地建物であるところ、その価額は、国税庁が定める財産評価基本通達（以下「基本通達」という。）の評価基準によれば、１億３０４４万４４５１円（本件各土地が１億２０４２万１５０１円、本件各建物が１００２万２９５０円）である。
なお、後記のとおり、被告は、本件各土地建物を評価するにあたっては、基本通達の評価基準による必要はないから、本件各土地建物の価額は１億７０８７万円であると主張する。しかし、取引価額は常に当該取引限りの特殊なものであり、本件でも、売買価格は相場より２、３割高かった。また、現実の相続税の申告において基本通達が果たしている役割をみれば、約９０数％までが基本通達によって土地等の価額を算出しており、基本通達には規範性がある。したがって、課税の公平性を維持するためには、原則として、基本通達の評価基準に従って評価すべきところ、本件の如く、売買契約が結ばれて決済までに相続が発生したという希なケースで、契約代金額が高ければ契約金額による、とするのはいかにも不公平であるから、本件における本件各土地建物の課税価額は基本通達によるべきである。
【被告の主張】
ア 上記(1)【被告の主張】のとおり、本件売買契約に係る課税財産は、本件代金債権である。
その価額は、本件売買契約に係る売買代金である１億７０８７万円から、受領済みの手付金の額１７００万円を控除した１億５３８７万円となる（相続税法２２条）。
イ(ア) 仮に、本件売買契約に係る課税財産が、本件代金債権ではなく、本件各土地建物であるとしても、その価額は、１億７０８７万円というべきである。
すなわち、相続等により取得した財産は、時価により評価されるところ（同法２２条）、時価とは、客観的な交換価値のことであり、不特定多数の独立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価額を意味する。そして、本件各土地建物については、本件売買契約によって売買代金が１億７０８７万円と具体的に明らかになっていること、本件売買契約の締結日（平成１７年１２月７日）から本件相続開始日（平成１８年３月１０日）まではわずかに３か月程度しか経過していないこと、この間、本件各土地建物の時価に増減はなかったこと、上記売買代金は客観的にも妥当な金額であったことなどからすれば、上記１億７０８７万円は客観的な交換価値を示しており、また、不特定多数の独立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価額と評すべきものである。
(イ) なお、土地等の時価の評価については、各税務署が、国税庁が定める基本通達の基準に従って、統一的に土地等の評価をし、課税事務を行っている。しかし、基本通達の評価基準によらない上記(ア)の評価は、次のとおり、課税の公平を害するものではなく、違法ではない。
すなわち、基本通達は、相続税の課税財産の時価が具体的に明らかにされていない場合、すなわち、課税財産が相続時に取引の対象とされておらず、ストックの状態にある場合に、課税財産の評価方法の内部的取扱いの統一と納税者の申告納税の便宜のために定められているものである。本件では、本件相続開始日における本件各土地建物の評価額が取引価額によって具体的に明らかになっており、しかも、その取引価額が客観的にも相当であって、その取引価額による譲渡契約が履行過程にあり、その時価が顕在化していたのであるから、基本通達による評価額によるのではなく、客観的に明らかとなった取引価額により課税するのが、相続税法２２条の趣旨に照らして相当である。また、土地建物の時価と売買代金とは、本来、等価値であり、土地建物の相続とその代金の相続とによって、担税力においても違いはないのであるから、売買代金額と関係ない契約の解除の有無によって課税額に多額の差異（本件では、４０４２万５５４９円の差異）が生じることは不合理である。
(3) 争点(3)（本件各更正処分は適法であるか否か）について
【原告らの主張】
上記(1)【原告らの主張】及び(2)【原告らの主張】のとおり、本件売買契約に係る課税財産は、本件各土地建物であり、その価額は１億３０４４万４４５１円である。
したがって、本件売買契約に係る課税財産（本件代金債権であるか本件各土地建物であるかを問わず）の価額を１億５３８７万円（又は１億７０８７万円）とした本件各更正処分が違法であることは明らかである。
【被告の主張】
原告らに係る納付すべき税額は、後記アないしケのとおり、原告甲については２４３万９５００円、原告乙については１７１万１１００円、原告丙については１７８万６６００円、原告丁については９３万４０００円である。
したがって、本件各更正処分における各納付すべき税額（別紙２「裁決により取り消された後の納付すべき税額」欄参照）は、上記の金額を上回るものではないから、本件各更正処分は適法である。
ア 原告らが取得した財産の価額
(ア) 原告甲が取得した財産の価額は、後記ａ及びｂの合計２億０５０６万２０７６円である。
ａ 本件売買契約に係る財産（本件代金債権）の価額７１０２万３５５１円
(a) 本件売買契約に係る財産は、上記(1)【被告の主張】及び(2)【被告の主張】のとおり、本件代金債権１億５３８７万円（売買代金１億７０８７万円から手付金１７００万円を減じた金額）であるところ、本件代金債権には、本件各土地に対応する部分と本件各建物に対応する部分がある。
このうち、本件各土地に対応する価額は、本件代金債権１億５３８７万円に、基本通達による本件各土地の評価額１億２０４２万１５０１円を乗じ、さらに、同通達による本件各土地建物の評価額１億３０４４万４４５１円で除した上で、原告甲が遺産分割により取得した本件各土地の割合２分の１を乗じて算出され、その価額は７１０２万３５５１円となる。
また、原告甲は、遺産分割によって本件各建物を取得しておらず、取得割合がないから、本件代金債権のうち、本件各建物に対応する価額は０円である。
したがって、原告甲が取得した本件売買契約に係る財産の価額は、７１０２万３５５１円となる。
(b) 仮に、本件売買契約に係る財産が、本件代金債権ではなく、本件各土地建物であったとしても、上記(2)【被告の主張】のとおり、その価額は、本件売買契約における売買代金相当額の１億７０８７万円というべきである。
そうすると、この場合の原告甲が取得した本件売買契約に係る財産の価額は、上記(a)の価額を上回ることにはならないから、本件売買契約に係る財産が本件各土地建物であったとしても、本件更正処分１の適法性に影響を及ぼさない。
ｂ 上記ａ以外の財産の価額１億３４０３万８５２５円
本件売買契約に係る相続財産以外の財産の価額は、畑４１７８万９８９８円、宅地１４４０万１０９２円、家屋・構築物７７８万０９３７円、現金・預貯金等６６８万８７４０円、家庭用財産１５７８万１９１７円及びその他４７５９万５９４１円の合計１億３４０３万８５２５円となる。
(イ) 原告乙が取得した財産の価額は、後記ａ及びｂの合計４億１３８７万３４６６円である。
ａ 本件売買契約に係る財産の価額４１４２万３２２４円
(a) 上記ａ(a)と同様に、本件売買契約に係る財産である本件代金債権について、本件各土地に対応する価額と本件各建物に対応する価額を算出する。
本件各土地に対応する価額は、本件代金債権１億５３８７万円に、基本通達による本件各土地の評価額１億２０４２万１５０１円を乗じ、さらに、同通達による本件各土地建物の評価額１億３０４４万４４５１円で除した上で、原告乙が遺産分割により取得した本件各土地の割合４分の１を乗じて算出され、その価額は３５５１万１７７６円となる。
また、本件各建物に対応する価額は、本件代金債権１億５３８７万円に、基本通達による本件各建物の評価額１００２万２９５０円を乗じ、さらに、同通達による本件各土地建物の評価額１億３０４４万４４５１円で除した上で、原告乙が遺産分割により取得した本件各建物の割合２分の１を乗じて算出され、その価額は５９１万１４４８円となる。
したがって、原告乙が取得した本件売買契約に係る財産の価額は、上記の合計額である４１４２万３２２４円となる。
(b) 仮に、本件売買契約に係る財産が、本件代金債権ではなく、本件各土地建物であったとしても、上記(ア)ａ(b)と同様に、原告乙が取得した本件売買契約に係る財産の価額は、上記(a)の価額を上回ることにはならないから、本件売買契約に係る財産が本件各土地建物であったとしても、本件更正処分２の適法性に影響を及ぼさない。
ｂ 上記ａ以外の財産の価額３億７２４５万０２４２円
本件売買契約に係る財産以外の財産の価額は、宅地１億８６０４万２９４２円、山林１９８万５１４５円、家屋・構築物１億７４０１万４８４４円、売掛金５８６万３４４６円、有価証券４８万７９３８円、現金・預貯金等１２万８０６３円、家庭用財産２２３万２０００円及びその他１６９万５８６４円の合計３億７２４５万０２４２円となる。
(ウ) 原告丙が取得した財産の価額は、後記ａ及びｂの合計４億０８６４万０６５１円である。
ａ 本件売買契約に係る財産の価額４１４２万３２２４円
原告丙が遺産分割によって取得した本件各土地建物の割合は、原告乙のそれと同じである。したがって、原告丙が取得した本件売買契約に係る財産の価額は、上記(イ)ａと同様に、４１４２万３２２４円となる。
ｂ 上記ａ以外の財産の価額３億６７２１万７４２７円
本件売買契約に係る財産以外の財産の価額は、宅地１億８６０４万２９３４円、家屋・構築物１億７４０１万４８３３円、売掛金５８６万３４４５円、有価証券２４万８０００円、現金・預貯金等９万１７１５円及び家庭用財産２００万円の合計金額から、その他１０４万３５００円を減じた３億６７２１万７４２７円となる。
(エ) 原告丁が取得した財産の価額は、宅地１１０９万５５４６円、生命保険等５０１万８００７円の合計金額から、その他１６０７万６０００円を減じた３万７５５３円となる。
イ 債務及び葬式費用の金額
(ア) 原告甲に係る債務及び葬式費用の金額は、２２４万７５０３円である。
(イ) 原告乙に係る債務及び葬式費用の金額は、４億０５５１万１２０１円である。
(ウ) 原告丙に係る債務及び葬式費用の金額は、３億９９５９万９７２２円である。
(エ) 原告丁に係る債務及び葬式費用の金額は、７５万９７３６円である。
ウ 農業相続人に係る課税価格
(ア) 原告甲は、租税特別措置法７０条の６が規定する農業相続人に当たるので、農地等について、次のとおり、相続税の納税猶予の適用がある。
(イ) 農業投資価格により計算した取得財産の価額は、通常価額により計算した取得財産の価額２億０５０６万２０７６円（上記ア(ア)）から、農業投資価格超過額を減ずることによって算出される。
そして、農業投資価格超過額は、特例農地等の通常価額４１７８万９８９８円から、特例農地等の農業投資価格による価額２７万８９６５円を減じた４１５１万０９３３円となる。
したがって、農業投資価格により計算した取得財産の価額は、１億６３５５万１１４３円となる。
エ 原告らに係る相続税の各課税価格
(ア) 原告甲に係る相続税の課税価格は、農業投資価格により計算した取得財産の価額１億６３５５万１１４３円（上記ウ）から、同人に係る債務及び葬式費用の金額２２４万７５０３円（上記イ(ア)）を減じた１億６１３０万３０００円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）である。
(イ) 原告乙に係る相続税の課税価格は、同人が取得した財産の価額４億１３８７万３４６６円（上記ア(イ)）から、同人に係る債務及び葬式費用の金額４億０５５１万１２０１円（上記イ(イ)）を減じて、さらに、純資産価額に加算される暦年課税分の贈与財産価額１５０３万８８２８円を加えた２３４０万１０００円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）である。
(ウ) 原告丙に係る相続税の課税価格は、同人が取得した財産の価額４億０８６４万０６５１円（上記ア(ウ)）から、同人に債務及び葬式費用の金額３億９９５９万９７２２円（上記イ(ウ)）を減じて、さらに、純資産価額に加算される暦年課税分の贈与財産価額１５０３万８８２８円を加えた２４０７万９０００円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）である。
(エ) 原告丁については、同人が取得した財産の価額３万７５５３円（上記ア(エ)）よりも同人に係る債務及び葬式費用の金額７５万９７３６円（上記イ(エ)）が上回るために純資産価額が発生しないから、純資産価額に加算される暦年課税分の贈与財産価額１５０３万８０００円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）が同人に係る相続税の課税価格となる。
(オ) 原告らに係る相続税の各課税価格（上記(ア)ないし(エ)）の合計額は、２億２３８２万１０００円となる。
オ 遺産に係る基礎控除額
遺産に係る基礎控除額は、５０００万円に、原告ら法定相続人の数である３人に１０００万円を乗じた金額３０００万円を加えた８０００万円となる（相続税法１５条１項）。
カ 原告らに係る相続税の総額
後記(ア)ないし(ウ)によって算出される原告らに係る相続税の総額は、合計２４９５万５０００円となる。
(ア) 課税される遺産総額
課税される遺産総額は、原告らに係る相続税の各課税価格の合計額２億２３８２万１０００円（上記エ(オ)）から、遺産に係る基礎控除額８０００万円（上記オ）を減じた１億４３８２万１０００円となる。
(イ) 原告らの法定相続分に応じた取得金額
ａ 原告甲の法定相続分に応じた取得金額は、課税される遺産総額１億４３８２万１０００円（上記(ア)）に、同人の法定相続分２分の１を乗じた７１９１万円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）となる。
ｂ 原告乙の法定相続分に応じた取得金額は、課税される遺産総額１億４３８２万１０００円（上記(ア)）に、同人の法定相続分４分の１を乗じた３５９５万５０００円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）となる。
ｃ 原告丙の法定相続分に応じた取得金額は、課税される遺産総額１億４３８２万１０００円（上記(ア)）に、同人の法定相続分４分の１を乗じた３５９５万５０００円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）となる。
(ウ) 原告らに係る相続税の総額の基礎となる税額
ａ 原告甲に係る相続税の総額の基礎となる税額は、法定相続分に応じた取得金額７１９１万円（上記(イ)ａ）に、相続税法１６条の規定を適用して算出すると、１４５７万３０００円となる。
ｂ 原告乙に係る相続税の総額の基礎となる税額は、法定相続分に応じた取得金額３５９５万５０００円（上記(イ)ｂ）に、相続税法１６条の規定を適用して算出すると、５１９万１０００円となる。
ｃ 原告丙に係る相続税の総額の基礎となる税額は、法定相続分に応じた取得金額３５９５万５０００円（上記(イ)ｃ）に、相続税法１６条の規定を適用して算出すると、５１９万１０００円となる。
キ 原告らに係る算出税額
(ア) 原告甲に係る算出税額は、原告らに係る相続税の総額２４９５万５０００円（上記カ）に、同人に係る相続税の課税価格１億６１３０万３０００円（上記エ(ア)）を乗じ、原告らに係る課税価格の合計額２億２３８２万１０００円（上記エ(オ)）で除した金額に、農業相続人の納税猶予の基となる税額の各人への案分額１０３７万８０００円を加えた金額２８３６万２５３４円となる。
(イ) 原告乙に係る算出税額は、原告らに係る相続税の総額２４９５万５０００円（上記カ）に、同人に係る相続税の課税価格２３４０万１０００円（上記エ(イ)）を乗じ、原告らに係る課税価格の合計額２億２３８２万１０００円（上記エ(オ)）で除した金額２６０万９１０３円となる。
(ウ) 原告丙に係る算出税額は、原告らに係る相続税の総額２４９５万５０００円（上記カ）に、同人に係る相続税の課税価格２４０７万９０００円（上記エ(ウ)）を乗じ、原告らに係る課税価格の合計額２億２３８２万１０００円（上記エ(オ)）で除した金額２６８万４６９６円となる。
(エ) 原告丁に係る算出税額は、原告らに係る相続税の総額２４９５万５０００円（上記カ）に、同人に係る相続税の課税価格１５０３万８０００円（上記エ(エ)）を乗じ、原告らに係る課税価格の合計額２億２３８２万１０００円（上記エ(オ)）で除した金額１６７万６６６７円と、これに０．２を乗じた金額３３万５３３３円の合計２０１万２０００円となる。
ク 税額控除額
(ア) 原告甲に係る税額控除額は、相続税法１９条の２第１項を適用して算出すると、２１３０万６４３８円となる。
(イ) 原告乙に係る税額控除額は、８９万８０００円となる。
(ウ) 原告丙に係る税額控除額は、８９万８０００円となる。
(エ) 原告丁に係る税額控除額は、１０７万８０００円となる。
ケ 原告らに係る納付すべき税額
(ア) 原告甲に係る納付すべき税額は、同人にかかる算出税額２８３６万２５３４円（上記キ(ア)）から、同人に係る税額控除額２１３０万６４３８円（上記ク(ア)）及び納税猶予税額４６１万６５００円を減じた金額２４３万９５００円（国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨て）となる。
(イ) 原告乙に係る納付すべき税額は、同人にかかる算出税額２６０万９１０３円（上記キ(イ)）から、同人に係る税額控除額８９万８０００円（上記ク(イ)）を減じた金額１７１万１１００円（国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨て）となる。
(ウ) 原告丙に係る納付すべき税額は、同人にかかる算出税額２６８万４６９６円（上記キ(ウ)）から、同人に係る税額控除額８９万８０００円（上記ク(ウ)）を減じた金額１７８万６６００円（国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨て）となる。
(エ) 原告丁に係る納付すべき税額は、同人にかかる算出税額２０１万２０００円（上記キ(エ)）から、同人に係る税額控除額１０７万８０００円（上記ク(エ)）を減じた金額９３万４０００円（国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨て）となる。
(4) 争点(4)（本件各賦課決定は適法であるか否か）について
【原告らの主張】
本件各賦課決定は、本件各更正処分の納付すべき税額を基にして、過少申告加算税の納付すべき税額を算定しているところ、上記(3)【原告の主張】のとおり、本件各更正処分は違法であるから、それを基にした本件各賦課決定も違法である。
【被告の主張】
原告らに係る過少申告加算税の納付すべき税額は、次のとおり、原告甲については２４万３０００円、原告乙については１９万４０００円、原告丙については２０万４５００円、原告丁については６万９５０００円である。すなわち、
ア 原告甲に係る過少申告加算税の額は、国税通則法６５条１項に基づき、同人に係る相続税の納付すべき税額２４３万９５００円（上記(3)【被告の主張】ケ(ア)）から、１万円未満の端数を切り捨てた金額２４３万円に（同法１１８条３項）、１００分の１０を乗じた金額２４万３０００円となる。
イ 原告乙に係る過少申告加算税の額は、同法６５条１項及び２項に基づき、①同人に係る相続税の納付すべき税額１７１万１１００円（上記(3)【被告の主張】ケ(イ)）から同人が申告した納付すべき税額２５万０３００円（別紙２「原告らが申告した取得財産の価額・課税価格・納付すべき税額」欄参照）を減じた金額１４６万円（同法１１８条３項により１万円未満の端数は切り捨て）に、１００分の１０を乗じた金額１４万６０００円と、②上記の１４６万円から５０万円を減じた金額９６万円に１００分の５を乗じた金額４万８０００円とを合計した１９万４０００円となる。
ウ 原告丙に係る過少申告加算税の額は、同法６５条１項及び２項に基づき、①同人に係る相続税の納付すべき税額１７８万６６００円（上記(3)【被告の主張】ケ(ウ)）から同人が申告した納付すべき税額２５万０３００円（別紙２「原告らが申告した取得財産の価額・課税価格・納付すべき税額」欄参照）を減じた金額１５３万円（同法１１８条３項により１万円未満の端数は切り捨て）に、１００分の１０を乗じた金額１５万３０００円と、②上記の１５３万円から５０万円を減じた金額１０３万円に１００分の５を乗じた金額５万１５００円とを合計した２０万４５００円となる。
エ 原告丁に係る過少申告加算税の額は、同法６５条１項及び２項に基づき、①同人に係る相続税の納付すべき税額９３万４０００円（上記(3)【被告の主張】ケ(エ)）から同人が申告した納付すべき税額２９万９９００円（別紙２「原告らが申告した取得財産の価額・課税価格・納付すべき税額」欄参照）を減じた金額６３万円（同法１１８条３項により１万円未満の端数は切り捨て）に、１００分の１０を乗じた金額６万３０００円と、②上記の６３万円から５０万円を減じた金額１３万円に１００分の５を乗じた金額６５００円とを合計した６万９５００円となる。
したがって、本件各賦課決定における各過少申告加算税の納付すべき税額（別紙２「裁決により取り消された後の過少申告加算税」欄参照）は、上記の金額を上回るものではないから、本件各賦課決定は適法である。
第３ 当裁判所の判断
１ 認定事実
前提事実に加えて、証拠（甲１、８ないし１２、乙８ないし１０、１２、証人Ｂ、原告乙本人）及び弁論の全趣旨を総合すれば、次の事実が認められる。
(1) 甲家は、亡戊の先々代が分家し、一家を構えた農家であり、本件相続開始日（平成１８年３月１０日）当時、６か所に約７０戸の貸家を所有していた。
亡戊は、税理士であるＣに対し、昭和の終わりころ、相続税の税額の試算を依頼し、その結果、約３ないし４億円程度の相続税が必要となることが予想されたことから、相続税・節税対策として、生前贈与を行ったり、原告丁を亡戊の養子にしたり、不動産管理会社としてＤ有限会社を設立したりした。なお、生前贈与は、平成２年ころから平成１７年ころまでの間に行われ、贈与税額は合計７３２２万６３００円となった。
また、亡戊は、平成１２年ころからは、当時の有限会社Ｅ（現在の株式会社Ｆ、以下「Ｅ」という。）顧問であり、不動産コンサルタント業務に従事していたＢ（以下「Ｂ」という。）に対しても、甲家が所有する不動産の管理運用について相談をし、不動産の売買・利用や相続税対策などのアドバイスを受けていた。
(2) Ｂは、平成１７年ころ、亡戊から依頼され、相続税の税額を試算したところ、相続税の税額が約１億円程度となることが予想された。
そこで、Ｂは、本件各土地の評価が約１億円であり、予定される相続税額に近かったこと、本件各土地が、甲家の先祖代々の土地とは異なり、土地収用の代替地として取得した土地であって、他の土地に比べて重要度が低かったことなどから、亡戊に対し、本件各土地を相続税の支払のための物件（納税物件）とし、本件各土地を物納するか、本件各土地を売却して相続税の支払のための資金を得るように勧め、亡戊は、これを受け入れ、相続税の支払原資を捻出するために、本件各土地を売りに出した。
もっとも、Ｂは、相続税の支払方法として、主として本件各土地を物納する方法を考えており、本件各土地の売却については、路線価より２割以上の高値であって、不動産所得税などを控除しても路線価程度の手取りがあるといったような好条件でなければ、行う意思はなく、実際に、何件かの購入希望の打診については、断っていた。
Ｂは、株式会社Ｍの従業員Ｎから、平成１７年１１月ころ、「分譲業者が土地を探しているのでこの●●の土地を当たってもらえないか」との打診を受けたので、Ｎに対し、路線価の２割増以上の価額を出すのであれば、本件各土地の所有者である亡戊と交渉する旨伝えた。そうしたところ、Ｎは、Ｂに対し、本件各土地の買主（上記の分譲業者）はＡであること、Ａは本件各土地について１坪当たり４５万円以上を出すことなどを伝えた。
Ｂは、本件各土地の路線価が１坪当たり３０ないし３５万円であり、Ａの提示した価格が不動産取引の相場より３割以上高値であったこと、本件各土地の南側が屑鉄置場になっていて、南向きにマンションを建築しにくい事情があったことなどから、Ａの申入れが好条件であると考えて、甲家の税務相談を受けていた税理士とも相談の上、亡戊に対し、本件各土地の売却を勧め、亡戊はこれを受け入れた。
(3) そして、亡戊は、Ａとの間で、平成１７年１２月７日、本件各土地建物を、Ｅを仲介業者として、代金１億７０８７万円で売買する旨の契約（本件売買契約）を締結し、同日、手付金１７００万円を小切手で受け取った。
本件売買契約の契約書（甲１、以下「本件契約書」という。）には、次のような約定があった。
ア 手付金（本件契約書３条）
１７００万円
イ 引渡期日（同３条）
平成１８年４月末日
ウ 売買代金の支払（同４条）
Ａは、亡戊に対し、上記イの本件各土地建物の引渡期日に、上記の売買代金から上記アの手付金及び別に授受した金銭を差し引いた残金を支払う。
エ 所有権移転登記（同４条）
亡戊は、上記ウの売買代金残金の受領をすると同時に、これと引き換えに、本件各土地建物について、Ａ又は同社の指定する者の名義に所有権移転登記申請を行う。
オ 所有権の移転（同４条）
本件各土地建物の所有権は、上記ウ及びエの手続が完了すると同時に、亡戊からＡに移転する。
カ 手付解除（同１０条）
上記イの引渡期日までは、亡戊はＡに手付金の倍額を支払い、また、Ａは亡戊に手付金を放棄してこの契約を解除できる。ただし、契約の相手方が本件売買契約の履行に着手した時は解除できない。
(4) 本件売買契約締結後、Ｂは、本件各建物の賃借人との間で、本件各建物からの立ち退き交渉をしたところ、本件各建物の賃借人全員が、平成１８年２月末ころまでに、本件各建物から退去した。そこで、亡戊とＡは、本件売買契約の決済を早めることとして、本件売買契約の決済日を、平成１８年４月末日から同年３月１６日に変更することに合意した。
他方、Ａは、株式会社Ｇに対し、本件各土地上に建設するマンションの間取りをどうするか等のプランの設計を依頼し、Ｈ株式会社ないしＩ株式会社に対し、マンションを建築することについて話を通していたものの、これらの会社がマンションの本設計に入ったことはなく、Ａがこれらの会社に設計等に関して金銭の支払をしたこともなかった。また、Ａは、株式会社Ｊ銀行広島支店に対し、平成１８年２月に、本件各土地建物の購入費用や本件各土地上に建設するマンションの建設費用など合計約２億７０００万円の融資を申し込み、同年３月１０日に、同銀行大阪本店審査部で承認された。一方、Ｂは、このころには本件各土地建物の所有権移転登記手続に必要な書類を整えた。
(5) 亡戊は平成１８年３月１０日に心筋梗塞により死亡した。原告らは、亡戊に係る共同相続人となった。
Ｂは、Ａの担当者であった当時の事業企画部課長Ｋ（以下「Ｋ」という。）に対し、亡戊が死亡した直後、亡戊が亡くなったので本件売買契約の決済を待ってほしい旨の連絡をしたが、これについて、Ｋから異議等が出たことはなかった。
亡戊死亡後、共同相続人の窓口的存在となっていた原告乙は、Ｂから、本件売買契約の決済日が平成１８年３月１６日と聞いて知っており、亡戊死亡後、亡戊の死亡に係る相続税を試算したり、Ｂに本件各土地の利回りを聞くなどした。原告乙は、上記試算の結果、亡戊の死亡に係る相続税の税額は約８０００万円となることが予想されること、他方、亡戊の預貯金、生命保険金、死亡共済金及び原告らの預貯金などを併せると、約１億３０００万円のお金が存在しており、本件各土地建物を売却しなくても、相続税の支払が可能であることが判明した。そこで、原告乙は、原告甲や原告丙と相談し、本件売買契約を解除する方針で話を進めることにして、同年３月末か４月初めころ、その旨をＢに伝えた。Ｂは、原告乙に対し、仲介業者であるＥの顧問としては、ここまで売買契約上の債務を履行していることだし、手付金を倍返しして解除するよりも、できれば代金決済等をする方向で検討してほしい旨述べたが、原告乙は、本件各土地は代々の土地であるし、納税するお金もあるので、できれば売らずに本件各土地建物を持っておきたいと思っている旨返答した。そこで、Ｂは、そのころ、Ｋに対し、原告らが本件売買契約を決済するかどうか迷っているので、決済をもうしばらく待ってほしい旨連絡した。そして、Ｂは、その後も、原告乙の契約解除への意思が固いと感じたため、Ｋに対し、本件売買契約が解除になる可能性があること、Ａともめたくないので、解除の際には本件売買契約の約定どおりに手付金を倍返しすること、解除となった場合に困らないように社内で根回しをしてほしいことなどを伝えた。
その後、結局、原告らは、本件売買契約を解除することに決め、Ａに対し、平成１８年４月６日付で、本件売買契約を解除する旨通知し、同月１１日、手付金の倍額である３４００万円を支払い、本件売買契約を解除した（本件解除）。なお、Ｂは、上記通知の数日前、電話で、Ｋに対し、本件売買契約を解除することを話したが、Ｋから特に苦情を言われるようなことはなかった。Ｂは、上記解除後、Ａから、いろいろお世話になった旨言われた。
なお、Ｂは、Ｋから、亡戊の死亡から本件解除に至るまでの間、決済日についての問い合わせを受けたことがあったものの、決済を早急にしてほしいなどの要請を受けることはなかった。
(6) 原告乙は、Ｂから、本件解除前に、一般的な話として、本件各土地の運用利回りは約８％を見込めるとの話を聞いていたところ、本件解除後である平成１８年５月ころ、同人から、「Ｌビル収支予想（案）」と題する書面をもらい、本件各土地の具体的な利用方法を検討した。検討の結果、原告らは、本件各土地上に新しい賃貸物件（６階建賃貸マンション）を建設することにして、株式会社Ｏとの間で、同月２３日、同マンションの建築工事請負契約を締結した。以上の事実が認められ、これを覆すに足りる証拠はない。
２ 争点(1)（本件売買契約に係る課税財産は本件代金債権か本件各土地建物か）について
(1) 「相続により取得した財産」と解除の遡及効について
相続税の課税財産（課税物件）は、「相続により取得した財産」である（相続税法２条）。同法には、「相続により取得した財産」に関して、みなし相続財産（同法３条）、非課税財産（同法１２条）などの規定があるほかは、「相続」や「相続により取得した財産」に関する規定はないので、「相続により取得した財産」の解釈にあたっては、相続に関する民法の規定に整合するように解釈すべきである。そうすると、ある財産が、相続開始後の解除の遡及効（民法５４５条１項参照）によって、民法上の相続財産に帰属しないとされた場合には、相続税法上の「相続により取得した財産」にも帰属しないことになる。
もっとも、納税申告後の解除については、いわゆる後発的事由に基づく更正の請求制度（国税通則法２３条２項）による手続的な制約があるので、当然に、民法上の解除の遡及効が課税関係に影響するわけではなく、「その申告、更正又は決定に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実に係る契約が、解除権の行使によって解除され、若しくは当該契約の成立後生じたやむを得ない事情によって解除され、又は取り消されたこと。」（同法施行令６条１項２号）といったやむを得ない理由がある場合に限り、更正の請求をすることができ（同法２３条２項３号）、課税関係に影響を及ぼすことになる。
また、納税申告前（又は法定申告期限前）の解除については、国税通則法上、明示的な規定はないが、いわゆる後発的事由に基づく更正の請求においては、上記のとおり、解除権の行使による解除とそれ以外の解除が区別されて、後者についてはやむを得ない事情が要求されており、これは、恣意的な解除（合意解除など）による税負担の不当な軽減を防止する趣旨であると解されるところ、この趣旨は、納税申告前の解除についても妥当するものであるから、納税申告前（又は法定申告期限前）の解除についても、更正の請求の規定（同法２３条２項３号、同法施行令６条１項２号）に準じて、当該契約が、①解除権の行使によって解除された場合、又は、②当該契約の成立後に生じたやむを得ない事情によって解除された場合に限り、課税関係に影響を及ぼすと解釈すべきである。
上記の見地に立って、以下、検討する。
(2) 本件解除の性質について
ア 上記１の認定事実によれば、原告らは、本件売買契約における本件売買契約書１０条の手付解除の条項に基づき、Ａに対し、平成１８年４月６日付で本件売買契約を解除する旨通知し、同月１１日に手付金の倍額である３４００万円を支払って、本件売買契約を解除したことが認められる。
被告は、この点、①Ａが履行に着手していた、②本件解除があった時点において、本件各土地建物の引渡期日（平成１８年３月１６日）を経過していた、③原告らは債務不履行に陥っていたなどの理由から、原告らは本件売買契約の約定に基づく手付解除をすることができないから、本件解除は実質的に合意解除である旨主張する。
イ まず、被告の主張①について検討する。
上記１(3)カのとおり、本件売買契約における手付解除に関しては、「契約の相手方が本件売買契約の履行に着手した時は解除できない」旨の約定（本件契約書１０条、民法５５７条と同趣旨）があり、ここでいう履行の着手とは、債務の内容たる給付の実行に着手すること、すなわち、客観的に外部から認識し得るような形で履行行為の一部をなし又は履行の提供をするために欠くことのできない前提行為をした場合を指すものと解すべきである。
ところで、本件売買契約の上記約定や民法５５７条１項は、履行に着手した当事者が不測の損害を被ることを防止するために設けられた規定であるところ、上記１の認定事実によれば、確かにＡは本件各土地建物の購入費用やマンションの建設費用などの融資を受けることを決め、上記マンションの設計・建築について外部企業にも話を通すなどして、本件各土地上にマンションを建設するための準備をある程度進めていたところではあるけれども、他方、マンションの本設計には入っておらず、当然、建築工事も開始されておらず、建築設計事務所や建設会社に対して設計料等の金銭の支払を一切していなかったというのであるから、この時点で、手付解除されることになったとしても、Ａが被ることになる損害は軽微であって、手付金の倍戻しにより十分にてん補されうるものといえること、Ｂは、Ａの担当者であったＫから、亡戊の死亡後から本件解除に至るまでの間、決済日についての問い合わせを受けたものの、決済を早急にしてほしいなどの要請を受けたことはなかったことが認められ、これらの事実に照らすと、Ａの上記準備行為等をもって、Ａが客観的に外部から認識し得るような形で債務の履行行為の一部をなしたとか、履行の提供をするために欠くことのできない前提行為をしたと評することはできない。
そうすると、Ａに、本件契約書１０条にいう「履行の着手」があったとまでは認められず、Ａは、原告からの手付契約に基づく解除権の行使を甘受すべき立場にあったといえる。
したがって、被告の主張①は採用することができない。
ウ 次に、被告の主張②について検討する。
上記イのとおり、本件売買契約における手付解除に関しては、「本件各土地建物の引渡期日までは、亡戊は、Ａに対し、手付金の倍額を支払い、・・・この契約を解除できる。」旨の約定があり、これによると、手付解除ができるのは本件各土地建物の引渡期日までであるといえる。
そして、上記１の認定事実によれば、本件各土地建物の引渡期日は、当初平成１８年４月末日であったが、その後同日から同年３月１６日に変更されていたところ、同月１０日に亡戊が死亡した直後、ＢがＡの担当者であったＫに対し、亡戊が亡くなったので本件売買契約の決済を待ってほしい旨の連絡をしても、Ｋから本件各土地建物の引渡期日の延期について異議等は出ず、その後Ｂが、原告らが本件売買契約を決済するかどうか迷っているので決済をもうしばらく待ってほしいと連絡したり、同契約が解除される可能性があるがその場合にＡが困らないように根回ししてほしいと告げても、Ｋから特に引渡期日のことを持ち出して解除ができなくなるなどといったような言動があったこともうかがわれないのである。そして、Ａ側は、売主であった亡戊の突然の死亡という事態に直面して、共同相続人間で本件各土地建物を含む亡戊の遺産についての相続関係の確定や本件売買契約の今後の進行等を決めるのにしばらく時間がかかるのもやむを得ないと考えて、このような態度を取っていたとも察せられるのであり、そのこと自体自然なことであるといえる。
そして、これらの事情を総合すると、原告らやＡが、本件売買契約の決済日が変更になると考えていたとしても何ら不自然ではないから、原告らとＡは、亡戊死亡後、本件各土地建物の引渡期日（本件売買契約の決済日）を変更し、決済日を延期することを黙示的に合意したものというべきである。
そうすると、引渡期日がすでに経過しているから解除はできない旨の被告の主張は、その前提を欠くものとして、採用することができない。
エ さらに、被告の主張③について検討する。
上記ウで説示した諸事情により、原告らとＡが、亡戊死亡後、本件各土地建物の引渡期日（本件売買契約の決済日）を変更し、決済日を延期することを黙示的に合意したというべきであることに加え、Ｂは、Ｋから、亡戊の死亡から本件解除に至るまでの間、決済日についての問い合わせを受けたものの、決済を早急にしてほしいなどの要請を受けたことはなかったこと等の事情を併せ考慮すると、原告らが、本件解除をするまでの間に、本件売買契約を決済しなかったことをもって、原告らに被告主張の債務不履行があったとまでは評することはできず、他に原告らの債務不履行を基礎づける事実を認めるに足りる証拠はない。
この点に関する被告の主張も採用することはできない。
(3) 本件売買契約に係る課税財産について
上記(2)で検討したとおり、本件解除は、手付契約に基づく解除権の行使による解除であったから、上記(1)の「解除権の行使によって解除された」（国税通則法２３条２項３号、同法施行令６条１項２号参照）場合に該当するので、本件解除の遡及効（民法５４５条１項）は、本件における課税関係に影響を及ぼすことになる。すなわち、本件売買契約は、その成立時点（平成１７年１２月７日）に遡って消滅し、本件相続開始日（平成１８年３月１０日）において、本件売買契約は存在せず、本件売買代金債権も存在しなかったことになることから、本件売買契約に係る相続税の課税財産は、本件各土地建物であったというべきである。
したがって、本件売買契約に係る課税財産が本件売買代金債権であるとする被告の主張は採用することができない。
なお、仮に、本件解除が、手付契約に基づく解除権の行使による解除であったと評価することができず、原告ら、Ａ間の、亡戊死亡後の合意に基づく解除（合意解除）であったと評すべきであるとしても、上記１の認定事実によれば、甲家は代々の農家で、亡戊は、自分が亡くなった場合に相続税が高額になると考え、やむなく本件各土地建物を売却しようと、Ａとの間で本件各土地建物に係る本件売買契約を締結し、履行に向けて手続を進めていたところ、突然亡戊が死亡し、共同相続人である原告らにおいて、本件売買契約の履行をどうするかについて検討を進める中で、相続税を納税できるだけの現金、預金、生命保険金が存在することが新たに判明し、納税するお金があるなら、甲家代々の不動産を売却するのではなく、できれば持っておきたいとの気持ちも出てきて、本件売買契約の合意解除に至ったことが認められ、これによれば、この合意解除は国税通則法施行令６条１項２号の「当該契約の成立後生じたやむを得ない事情によ」る解除に該当するというべきである。したがって、本件解除の遡及効（民法５４５条１項）は、やはり本件における課税関係に影響を及ぼすことになり、本件売買契約に係る相続税の課税財産は、本件各土地建物であったということになり、結論は変わらないということになる。
３ 争点(2)（本件売買契約に係る課税財産の価額はいくらか）について
(1) 相続により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価、すなわち、被相続人の死亡時（相続開始時）における時価による（相続税法２２条）。
相続税法は、地上権、永小作権、定期金に関する権利及び立木のようにその評価が困難な財産については、その価額の算定について、一義的な規定を設けているものの（同法２３条ないし２６条）、その他の財産の評価方法については、何ら定めておらず、現実には、国税庁が制定する基本通達に従って、統一的、画一的に財産の評価が行われていることは公知の事実である。
このような課税事務の現状にかんがみれば、基本通達が法令ではなく、法令解釈の基準にすぎないとしても、基本通達の基準によらないことが正当として是認されうるような特段の事情がない限り、相続により取得した財産は、基本通達の評価基準に基づき評価されるべきであり、そうすることが相続税の課税の公平を期する所以であると考えられる。
(2) そこで、上記特段の事情の有無について、検討する。
確かに、上記１の認定事実のとおり、本件各土地建物の売買代金は１億７０８７万円であって、本件相続開始日における本件各土地建物の取引金額（交換価値）がある程度明らかになっており、また、上記売買代金は当時の相場よりも高額であったものの（証人Ｂ）、本件各土地建物の客観的な取引金額（交換価値）としては相当な金額であった（乙８、証人Ｂ、弁論の全趣旨）等の事情がうかがえる。
しかしながら、亡戊も原告らも、本件各土地建物の売買残代金を受領しないまま、本件売買契約は、上記事情によって最終的に解除されており、本件各土地建物の客観的な交換価値は現実化していない。また、本件各土地建物の価額は、基本通達の評価基準によれば、合計１億３０４４万４４５１円（本件各土地が１億２０４２万１５０１円、本件各建物が１００２万２９５０円）であって、上記売買代金との間に著しい格差があるともいえない。
これらのことからすれば、上記事情を考慮しても、本件各土地建物の価額を基本通達の基準に基づき評価することが相続税法２２条の法意に照らし不合理であるとまではいえないというべきである。そして、他に基本通達の基準に基づき評価することが不合理であることをうかがわせる事情もない。
してみれば、本件各土地建物の価額について基本通達の基準によらないことが正当として是認されうるような特段の事情があったとまでは認めることはできない。
(3) 以上によれば、本件各土地建物は、基本通達の基準に基づき評価すべきであり、上記のとおり、その価額は、合計１億３０４４万４４５１円（本件各土地が１億２０４２万１５０１円、本件各建物が１００２万２９５０円）となる。
４ 争点(3)（本件各更正処分は適法であるか否か）について
(1) 上記２及び３を前提として、亡戊の死亡に係る相続税の納付すべき税額を検討する。
当事者間に争いがない事実に加えて、弁論の全趣旨を総合すれば、次の事実が認められる。
ア 原告らが取得した財産の価額
(ア) 原告甲が取得した財産の価額は、次のａないしｆの合計１億９４２４万９２７６円である。
ａ 畑４１７８万９８９８円
ｂ 宅地７４６１万１８４３円
ｃ 家屋・構築物７７８万０９３７円
ｄ 現金・預貯金等６６８万８７４０円
ｅ 家庭用財産１５７８万１９１７円
ｆ その他４７５９万５９４１円
(イ) 原告乙が取得した財産の価額は、次のａないしｈの合計４億０７５６万７０９２円である。
ａ 宅地２億１６１４万８３１７円
ｂ 山林１９８万５１４５円
ｃ 家屋・構築物１億７９０２万６３１９円
ｄ 売掛金５８６万３４４６円
ｅ 有価証券４８万７９３８円
ｆ 現金・預貯金等１２万８０６３円
ｇ 家庭用財産２２３万２０００円
ｈ その他１６９万５８６４円
(ウ) 原告丙が取得した財産の価額は、次のａないしｇの合計４億０２３３万４２７７円である。
ａ 宅地２億１６１４万８３０９円
ｂ 家屋・構築物１億７９０２万６３０８円
ｃ 売掛金５８６万３４４５円
ｄ 有価証券２４万８０００円
ｅ 現金・預貯金等９万１７１５円
ｆ 家庭用財産２００万００００円
ｇ その他－１０４万３５００円
(エ) 原告丁が取得した財産の価額は、次のａないしｃの合計３万７５５３円である。
ａ 宅地１１０９万５５４６円
ｂ 生命保険等５０１万８００７円
ｃ その他－１６０７万６０００円
イ 債務及び葬式費用の金額
(ア) 原告甲に係る債務及び葬式費用の金額は、９３８万６２５３円である。
(イ) 原告乙に係る債務及び葬式費用の金額は、４億０９３０万７４５１円である。
(ウ) 原告丙に係る債務及び葬式費用の金額は、４億０３３９万５９７２円である。
(エ) 原告丁に係る債務及び葬式費用の金額は、３０万５９８６円である。
ウ 農業相続人に係る課税価格
(ア) 原告甲は、租税特別措置法７０条の６が規定する農業相続人に当たるので、農地等について、次のとおり、相続税の納税猶予の適用がある。
(イ) 農業投資価格により計算した取得財産の価額は、通常価額により計算した取得財産の価額１億９４２４万９２７６円（上記ア(ア)）から、農業投資価格超過額を減ずることによって算出される。
そして、農業投資価格超過額は、特例農地等の通常価額４１７８万９８９８円から、特例農地等の農業投資価格による価額２７万８９６５円を減じた４１５１万０９３３円となる。
したがって、農業投資価格により計算した原告甲の取得財産の価額は、上記１億９４２４万９２７６円から上記４１５１万０９３３円を減じた残額１億５２７３万８３４３円となる。
エ 原告らに係る相続税の各課税価格
(ア) 原告甲に係る相続税の課税価格は、農業投資価格により計算した取得財産の価額１億５２７３万８３４３円（上記ウ）から、同原告に係る債務及び葬式費用の金額９３８万６２５３円（上記イ(ア)）を減じた残額１億４３３５万２０００円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）である。
(イ) 原告乙に係る相続税の課税価格は、同原告が取得した財産の価額４億０７５６万７０９２円（上記ア(イ)）よりも、同原告に係る債務及び葬式費用の金額４億０９３０万７４５１円（上記イ(イ)）が上回るために、純資産価額が発生しないから、純資産価額に加算される暦年課税分の贈与財産価額１５０３万８０００円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）が同人に係る相続税の課税価格となる。
(ウ) 原告丙に係る相続税の課税価格は、同原告が取得した財産の価額４億０２３３万４２７７円（上記ア(ウ)）よりも、同原告に係る債務及び葬式費用の金額４億０３３９万５９７２円（上記イ(ウ)）が上回るために、純資産価額が発生しないから、純資産価額に加算される暦年課税分の贈与財産価額１５０３万８０００円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）が同人に係る相続税の課税価格となる。
(エ) 原告丁については、同原告が取得した財産の価額３万７５５３円（上記ア(エ)）よりも、同原告に係る債務及び葬式費用の金額３０万５９８６円（上記イ(エ)）が上回るために、純資産価額が発生しないから、純資産価額に加算される暦年課税分の贈与財産価額１５０３万８０００円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）が同人に係る相続税の課税価格となる。
(オ) したがって、原告らに係る相続税の各課税価格（上記(ア)ないし(エ)）の合計額は、１億８８４６万６０００円となる。
オ 遺産に係る基礎控除額
遺産に係る基礎控除額は、５０００万円に、原告ら法定相続人の数である３人に１０００万円を乗じた金額３０００万円を加えた８０００万円となる（相続税法１５条１項）。
カ 原告らに係る相続税の総額
原告らに係る相続税の総額は、次の(ア)ないし(ウ)のとおり、原告甲が９２６万９９００円、原告乙及び原告丙が各３５６万７４００円の合計１６４０万４７００円となる。
(ア) 課税される遺産総額
課税される遺産総額は、原告らに係る相続税の各課税価格の合計額１億８８４６万６０００円（上記エ(オ)）から、遺産に係る基礎控除額８０００万円（上記オ）を減じた１億０８４６万６０００円となる。
(イ) 原告らの法定相続分に応じた取得金額
ａ 原告甲の法定相続分に応じた取得金額は、課税される遺産総額１億０８４６万６０００円（上記(ア)）に、同原告の法定相続分２分の１を乗じた５４２３万３０００円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）となる。
ｂ 原告乙の法定相続分に応じた取得金額は、課税される遺産総額１億０８４６万６０００円（上記(ア)）に、同原告の法定相続分４分の１を乗じた２７１１万６０００円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）となる。
ｃ 原告丙の法定相続分に応じた取得金額は、課税される遺産総額１億０８４６万６０００円（上記(ア)）に、同原告の法定相続分４分の１を乗じた２７１１万６０００円（国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨て）となる。
(ウ) 原告らに係る相続税の総額の基礎となる税額
ａ 原告甲に係る相続税の総額の基礎となる税額は、法定相続分に応じた取得金額５４２３万３０００円（上記(イ)ａ）に、相続税法１６条の規定を適用して算出すると、９２６万９９００円となる。
ｂ 原告乙に係る相続税の総額の基礎となる税額は、法定相続分に応じた取得金額２７１１万６０００円（上記(イ)ｂ）に、相続税法１６条の規定を適用して算出すると、３５６万７４００円となる。
ｃ 原告丙に係る相続税の総額の基礎となる税額は、法定相続分に応じた取得金額２７１１万６０００円（上記(イ)ｃ）に、相続税法１６条の規定を適用して算出すると、３５６万７４００円となる。
キ 原告らに係る算出税額
(ア) 原告甲に係る算出税額は、原告らに係る相続税の総額１６４０万４７００円（上記カ）に、按分割合０．７９（同原告に係る相続税の課税価格１億４３３５万２０００円（上記エ(ア)）を、原告らに係る課税価格の合計額１億８８４６万６０００円（上記エ(オ)）で除したもの）を乗じた金額の、農業相続人の納税猶予の基となる税額の各原告への按分額１００８万９３００円を加えた２３０４万９０１３円となる。
(イ) 原告乙に係る算出税額は、原告らに係る相続税の総額１６４０万４７００円（上記カ）に、按分割合０．０７（同原告に係る相続税の課税価格１５０３万８０００円（上記エ(イ)）を、原告らに係る課税価格の合計額１億８８４６万６０００円（上記エ(オ)）で除したもの）を乗じた１１４万８３２９円となる。
(ウ) 原告丙に係る算出税額は、原告らに係る相続税の総額１６４０万４７００円（上記カ）に、按分割合０．０７（同原告に係る相続税の課税価格１５０３万８０００円（上記エ(ウ)）を、原告らに係る課税価格の合計額１億８８４６万６０００円（上記エ(オ)）で除したもの）を乗じた１１４万８３２９円となる
(エ) 原告丁に係る算出税額は、①原告らに係る相続税の総額１６４０万４７００円（上記カ）に、按分割合０．０７（同原告に係る相続税の課税価格１５０３万８０００円（上記エ(エ)）を、原告らに係る課税価格の合計額１億８８４６万６０００円（上記エ(オ)）で除したもの）を乗じた１１４万８３２９円に、②①の１１４万８３２９円に０．２を乗じた２２万９６６５円を加算した１３７万７９９４円となる。
ク 税額控除額
(ア) 原告甲に係る税額控除額は、相続税法１９条の２第１項を適用して算出すると、１８４３万２４５１円となる。
(イ) 原告乙に係る税額控除額は、同様に算出すると、８９万８０００円となる。
(ウ) 原告丙に係る税額控除額は、同様に算出すると、８９万８０００円となる。
(エ) 原告丁に係る税額控除額は、同様に算出すると、１０７万８０００円となる。
ケ 原告らに係る納付すべき税額
(ア) 原告甲に係る納付すべき税額は、同原告にかかる算出税額２３０４万９０１３円（上記キ(ア)）から、同原告に係る税額控除額１８４３万２４５１円（上記ク(ア)）及び納税猶予税額４６１万６５００円を減じた０円（国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨て）となる。
(イ) 原告乙に係る納付すべき税額は、同原告にかかる算出税額１１４万８３２９円（上記キ(イ)）から、同原告に係る税額控除額８９万８０００円（上記ク(イ)）を減じた２５万０３００円（国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨て）となる。
(ウ) 原告丙に係る納付すべき税額は、同原告にかかる算出税額１１４万８３２９円（上記キ(ウ)）から、同原告に係る税額控除額８９万８０００円（上記ク(ウ)）を減じた２５万０３００円（国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨て）となる。
(エ) 原告丁に係る納付すべき税額は、同原告にかかる算出税額１３７万７９９４円（上記キ(エ)）から、同原告に係る税額控除額１０７万８０００円（上記ク(エ)）を減じた２９万９９００円（国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨て）となる。
(2) 以上によれば、原告甲に係る納付すべき税額は４６１万６５００円（納税猶予税額控除後は０円）、原告乙に係る納付すべき税額は２５万０３００円、原告丙に係る納付すべき税額は２５万０３００円、原告丁に係る納付すべき税額は２９万９９００円であることが認められる。
そして、別紙２「裁決により取り消された後の納付すべき税額」欄記載のとおり、納付すべき税額を７０５万６０００円（納税猶予税額控除後は２４３万９５００円）とした本件更正処分１、納付すべき税額を１３４万７９００円とした本件更正処分２及び本件更正処分３、納付すべき税額を７１万８７００円とした本件更正処分４は、上記原告らの納付すべき税額をいずれも上回るものであるから、本件更正処分１ないし本件更正処分４はいずれも違法であるというべきである。
したがって、本件更正処分１ないし本件更正処分４のうち、別紙２「原告らが申告した納付すべき税額」欄記載の各納付すべき税額を上回る部分の取消請求にはいずれも理由がある。
５ 争点(4)（本件各賦課決定は適法であるか否か）について
過少申告加算税は、期限内申告書が提出された場合において、修正申告又は更正がなされ、当初の申告税額が結果的に過少となった場合に課されるものであるところ（国税通則法６５条１項）、上記４のとおり、本件各更正処分は違法であり、また、原告らが申告した納付すべき税額（別紙２「原告らが申告した納付すべき税額」欄参照）は、原告らが本来納付すべき税額を下回るものではないから、本件各賦課決定は、国税通則法６５条１項の要件を満たすとはいえない。
したがって、本件各賦課決定も違法であるから、本件各賦課決定の取消請求にも理由がある。
６ 結論
以上によれば、原告らの請求はいずれも理由があるから、これらを認容することとして、主文のとおり判決する。
広島地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官植屋伸一
裁判官山口格之
裁判官中嶋邦人
別紙１省略
別紙２
原告らが申告した
更正及び賦課決定後の
異議により取り消された後の
裁決により取り消された後の
取得財産の
価額
課税価格
納付すべき
税額
取得財産の
価額
課税価格
納付すべき
税額
過少申告加
算税
取得財産の
価額
課税価格
納付すべき
税額
過少申告加
算税
取得財産の
価額
課税価格
納付すべき
税額
過少申告加
算税
甲
(納税猶予前)
194,249,276
184,863,000
(4,616,500)
210,973,525
210,087,000
3,693,300
(8,309,800)
369,000
210,973,525
208,726,000
3,420,800
(8,037,300)
342,000
205,062,076
202,814,000
2,439,500
(7,056,000)
243,000
乙
407,567,092
15,038,000
250,300
410,917,742
20,899,000
1,399,000
146,000
410,917,742
20,445,000
1,347,900
138,500
413,873,466
23,401,000
1,347,900
138,500
丙
402,334,277
15,038,000
250,300
405,684,927
21,577,000
1,399,000
146,000
405,684,927
21,124,000
1,347,900
138,500
408,640,652
24,079,000
1,347,900
138,500
丁
37,553
15,038,000
299,900
37,553
15,038,000
759,600
45,000
37,553
15,038,000
718,700
41,000
37,553
15,038,000
718,700
41,000
合計
1,004,188,198
229,977,000
800,500 1,027,613,747
267,601,000
7,250,900
706,000 1,027,613,747
265,333,000
6,835,300
660,000 1,027,613,747
265,332,000
5,854,000
561,000
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2011/pdf/11773.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。