税務訴訟資料第２６２号－４３（順号１１８９３）
大阪地方裁判所平成●●年（○○）第●●号所得税更正処分取消等請求事件
国側当事者・国（明石税務署長）
平成２４年２月２８日認容・確定
判決
原告
甲
訴訟代理人弁護士
橋森正樹
同
幡野有紀
補佐人税理士
服部和幸
被告
国
代表者法務大臣
小川敏夫
処分行政庁
明石税務署長
生田正博
訴訟代理人弁護士
兵頭厚子
指定代理人
鈴木喬
同
松本淳
同
德山浩司
同
村田義久爾
同
山岡啓二
同
大友陵子
主文
１ 処分行政庁が原告に対し平成２０年５月２日付けでした原告の平成１７年分所得税の更正処分のうち、総所得金額５７６５万２４４８円、納付すべき税額－１４５１万１２３９円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
２ 訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
主文同旨
第２ 事案の概要
本件は、病院事業を営む原告が、株式会社Ａ（以下「Ａ」という。）及びＢ（Ｂの地位は独立行政法人Ｃに承継された。以下、承継の前後を問わず「Ｃ」といい、Ａと併せて「Ａ等」という。）から受けた総額２４億１０３３万１１８６円の債務免除（以下「本件債務免除」という。）に係る債務免除益（以下「本件債務免除益」という。）を事業所得の総収入金額に算入せずに平成１７年分の所得税の確定申告をしたところ、処分行政庁からその一部である１０億２１１６万５８９１円を事業所得として総収入金額に加算する内容の更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい、本件更正処分と併せて「本件更正処分等」とい
う。）を受けたため、本件債務免除益には所得税基本通達３６－１７の適用があるから上記加算は許されないと主張し、本件更正処分等の取消しを求めた事案である。
１ 関係法令等の定め
(1) 所得税法３６条の定め
ア その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額（金銭以外の物又は権利その他経済的な利益をもって収入する場合には、その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額）とする（１項）。
イ アにいう金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額は、当該物若しくは権利を取得し、又は当該利益を享受する時における価額とする（２項）。
(2) 所得税基本通達（以下「基本通達」という。）の定め
ア 所得税法３６条１項に規定する「金銭以外の物又は権利その他経済的な利益」（以下「経済的利益」という。）には、買掛金その他の債務の免除を受けた場合におけるその免除を受けた金額に相当する利益が含まれる（基本通達３６－１５(5)）。
イ 債務免除益のうち、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合に受けたものについては、各種所得の金額の計算上収入金額又は総収入金額に算入しないものとする。ただし、次に掲げる場合に該当するときは、それぞれ次に掲げる金額（次のいずれの場合にも該当するときは、その合計額）の部分については、この限りでない。（基本通達３６－１７）
(ア) 当該免除を受けた年において当該債務を生じた業務（以下「関連業務」という。）に係る各種所得の金額の計算上損失の金額（当該免除益がないものとして計算した場合の損失の金額をいう。）がある場合当該損失の金額
(イ) 所得税法７０条の規定により当該免除を受けた年において繰越控除すべき純損失の金額（当該免除益を各種所得の金額の計算上収入金額又は総収入金額に算入することとした場合に当該免除を受けた年において繰越控除すべきこととなる純損失の金額をいう。）がある場合で、当該純損失の金額のうちに関連業務に係る各種所得の金額の計算上生じた損失の金額があるとき当該繰越控除すべき金額のうち、当該損失の金額に達するまでの部分の金額
２ 前提事実（争いがないか、各項掲記の証拠（書証番号には特に断らない限り枝番号を含む。）及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実等）
(1) 当事者
原告は、平成２年１０月１日から平成１８年９月３０日まで、原告肩書地においてＤ病院（以下「本件病院」という。）を開設していた医師である。
原告は、平成１８年５月１１日、医療法人社団Ｅ（以下「本件医療法人」という。）を設立してその理事長に就任し、同年１０月１日、本件病院に係る事業を本件医療法人に引き継いだ（乙５から７まで）。
(2) 本件債務免除の経緯
ア 原告は、本件病院の建築資金及び運営資金等として、Ｃから平成元年１０月１８日に４億５６００万円を、株式会社Ｆ銀行から平成２年１０月３１日に７億５２００万円、平成５年１２月２１日に７億４２７０万円を、それぞれ借り入れた（乙１、２）。株式会社Ｆ銀行の原告に対する上記各貸金債権は、平成８年１月に株式会社Ｇ銀行に営業譲渡によって承継され、平成１１年３月２３日にＡに譲渡された（乙３）。
イ 原告が、平成１７年８月９日当時、上記アの借入れに基づきＡ等に対して負担していた債務の総額は２９億１０３３万１１８６円（内訳は、以下のとおり）であって、いずれの債務についても期限の利益を喪失していた（甲５の１、弁論の全趣旨）。
(ア) Ａに対する債務
合計２４億０２４７万０４１８円
ａ 平成２年１０月３１日付け借入れに係る債務
１１億０２３６万２８１１円
（内訳）
残元金４億９５００万円
未払利息２０９３万２３８２円
遅延損害金５億８６４３万０４２９円
ｂ 平成５年１２月２１日付け借入れに係る債務
１３億００１０万７６０７円
（内訳）
残元金６億８１５０万円
未払利息１１３８万１７７２円
遅延損害金６億０７２２万５８３５円
(イ) Ｃ
５億０７８６万０７６８円
（内訳）
残元金２億９１７０万円
未払利息２億０９３１万４２９２円
遅延損害金６８４万６４７６円
ウ 原告は、平成１７年８月９日、株式会社Ｈ銀行（以下「Ｈ銀行」という。）から５億円を借り入れ、これを原資として、Ａに対し２億０８３０万円（前記イ(ア)ａの残元金の一部に充当）を、Ｃに対し２億９１７０万円（同(イ)の残元金全額に充当）を、それぞれ支払った。これを受け、Ａ等は、同日、原告に対し、上記イの債務の残額（総額２４億１０３３万１１８６円）を免除した（本件債務免除。甲２、３）。
(3) 本件更正処分等の経緯
ア 原告は、平成１８年３月１４日、平成１７年分の所得税について、青色申告書を提出して、別紙「課税の経緯」の「確定申告」欄記載のとおり確定申告（以下「本件確定申告」という。）をした。本件確定申告において、原告は、本件債務免除益を、事業所得の金額の計算上収入金額に算入していなかった。（甲１）
イ 処分行政庁は、平成２０年５月２日、原告に対し、別紙「課税の経緯」の「更正処分等」欄記載のとおり、本件債務免除益のうち１０億２１１６万５８９１円を原告の平成１７年分の事業所得の金額に算入する内容の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（本件更正処分等）をした（甲４）。
ウ 原告は、平成２０年６月２４日、国税不服審判所長に対し、本件更正処分等について審査請求をしたが、平成２１年６月２日、審査請求を棄却する旨の裁決を受けた（甲５）。
(4) 本件訴えの提起
原告は、平成２１年１１月２６日、本件訴えを提起した（顕著な事実）。
３ 本件更正処分等の根拠
被告が本件訴訟において主張する本件更正処分等の根拠は、後掲５の被告の主張のほか、別紙「本件更正処分等の根拠及び適法性」のとおりである。
４ 本件の争点
本件の争点は、本件更正処分等の適法性であり、具体的には以下のとおりである。
(1) 本件債務免除益に基本通達３６－１７の適用があるか否か
(2) 本件債務免除益の一部のみを算入したことの当否
(3) 国税通則法６５条４項の「正当な理由」の有無
５ 争点に関する当事者の主張
(1) 争点(1)（本件債務免除益に基本通達３６－１７の適用があるか否か）について（原告の主張）
ア 基本通達３６－１７の趣旨及び判断基準
(ア) 趣旨
ａ 事業所得者が経営不振により著しく債務超過の状態となったため債権者から債務免除を受けた場合、原則どおりこれを収入金額に算入すると、実質的には支払能力のない債務の弁済を免れただけであるのに、その年の事業損失を超える債務免除であったときは事業所得としてこれに課税が行われることとなる。しかしながら、当該債務免除益は単に形式上の所得であって、これによって担税力のある所得を得たものとはいえない。基本通達３６－１７は、経済的利益を課税の対象とする旨規定する所得税法３６条を根拠とし、その解釈として、上記のような債務免除益について、経済的利益の価額がゼロであるとして収入金額に算入しない取扱いを明らかにしたものである。
ｂ 被告は、基本通達３６－１７ただし書が一定の損失額の範囲で収入金額に算入するものとしていることと整合しないと反論する。しかし、このただし書の規定は、結局、上記ａのような場合は本来債務免除益に対する課税は生じないが、事業損失がある場合には、形式的に債務が存在するとした上で、その事業損失から当該形式的債務免除益を控除して事業損失を確定させることとしたものというべきである。また、基本通達３６－１７はあくまでも債務免除益課税の例外を定める規定であるところ、債務免除益課税の例外の適用を受けた者について、翌年以降に事業損失の繰越しを許容することは、必要以上の非課税を認めるに等しいため、政策的にただし書が設けられたと解される。
(イ) 判断基準
所得税法９条１項１０号は、資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合における強制換価手続による資産の譲渡による所得その他これに類するものとして政令で定める所得については所得税を課さない旨規定し、所得税法施行令２６条は、上記の「政令で定める所得」を、資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であり、かつ、強制換価手続の執行が避けられないと認められる場合における資産の譲渡による所得で、その譲渡に係る対価が当該債務の弁済に充てられたものと規定し、基本通達９－１２の２は、上記各規定にいう「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」である場合とは、債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合をいい、これに該当するかどうかは上記各規定に規定する資産を譲渡した時の現況により判定する旨規定する。
基本通達３６－１７は、所得税法９条１項１０号と同趣旨に出たものと解されるから、基本通達３６－１７にいう「債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合」とは、基本通達９－１２の２にいう「債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合」と、基本的には同一である。
この点、被告は、基本通達３６－１７が予定する場面を「誰の目から見ても資力を喪失し経済的破綻状態が客観的に明らかな場合であって、課税上不公平な結果を招くことのない状態をいう」と言い換えているが、そのような文言はどこにもなく、失当である。
(ウ) 判定時期
ａ 上記(ア)のとおり、基本通達３６－１７は所得税法３６条の合理的な解釈を確認した規定であるというべきである以上、租税法律主義の下、基本通達３６－１７の適用要件は、文言に忠実に解釈されるべきであり、「債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合に受けた」債務免除に当たるか否かは、債務免除を受ける直前の状況から判断すべきである。このことは、基本通達３６－１７の趣旨（前記(ア)）に加え、以下の点からも明らかである。
(a) 貸倒損失に係る基本通達５１－１１(4)及び法人税基本通達９－６－１④は、「債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その貸金等の弁済を受けることができないと認められる場合において、その債務者に対し債務免除額を書面により通知した」場合には、債務免除額が貸倒損失として必要経費に算入されることとしている。基本通達３６－１７は、債務免除益という経済的利益の内容について実質的に評価するために、債務免除に伴う純資産の増加が実質を伴うものかどうかを問題としているところ、経済的利益の実質的価値の有無が問題となるのは、貸倒損失に関する基本通達５１－１１(4)も同様であるから、上記各通達と基本通達３６－１７との適用場面とは原則として共通するというべきである。
(b) 所得税法９条１項１０号について、財団法人Ｍ協会発行の「資産税質疑応答集」は、基本通達９－１２の２にいう「債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合」の判断時点を、当該譲渡を行ったときの直前の状況と解説している。
(c) 相続税法８条ただし書は、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが困難である場合において、当該債務の全部又は一部の免除を受けたときの債務免除益について、その債務を弁済することが困難である部分の金額については贈与又は遺贈により取得したものとはみなさない旨規定し、相続税法基本通達８－４が準用する同通達７－５は、上記の「債務を弁済することが困難である部分の金額」は、債務超過の部分の金額から、債務者の信用による債務の借換え、労務の提供等の手段により近い将来において当該債務の弁済に充てることができる金額を控除した金額をいうが、特に支障がないと認められる場合においては、債務超過の部分の金額を「債務を弁済することが困難である部分の金額」として取り扱っても妨げないと規定する。
このように、相続税法も、債務免除益の担税力の有無を、債務免除を受ける直前の、債務者の、免除対象となった債務の弁済能力の有無という基準でもって規律している。
(d) 米国の内国歳入法典１０８条は、債務免除が債務超過時に生じた場合には、当該債務免除益は総所得に算入されず、債務超過額については、債務免除直前の納税者の資産と負債を基準にして決定される旨規定しており、比較法的観点からも、基本通達３６－１７の適否の判断は、債務免除の直前と解釈するのが妥当である。
ｂ 被告の主張に対する反論
(a) 被告は、基本通達３６－１７の適用の有無は、債務免除を受けた結果の現況において判断されるべきであると主張する。
しかし、被告の主張に従うと、実務において、基本通達３６－１７の適用場面は全く想定できない。債務者が破産し、免責を受けた場合にも、支払義務がなくなっている以上、「債務者が債務免除を受けてもなお資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」という状態ではないため、基本通達３６－１７の適用はないことになり、不合理である。
(b) 個人事業者が多額の債務を負担していた場合、合理的な任意整理により債務免除を受け、事業再生を期したとしても、基本通達３６－１７の適用がないこととなるが、これは個人事業者について事業再生の道を事実上閉ざすものとなり、不当である。
(c) 法人税法においては、債務免除益は益金として取り扱われる結果、債務免除益課税が法人の事業再建の障害となっていたため、同法５９条等の規定の適用範囲が、度重なる改正により徐々に広げられてきた。これに対し、所得税法においては、債務免除益課税について特段の改正がされていないが、その理由は、基本通達３６－１７の規定があるからとしか考えられない。
また、基本通達３６－１７の前身である昭和３８年８月１日付け個別通達（昭３８直審（所）７０、直所１－６２。以下「昭和３８年個別通達」という。乙１６）が、和議手続が開始された個人について、債務免除益を収入金額に算入しない旨明記している。
さらに、昭和３８年１２月の税制調査会の答申（甲１４）は、「債務免除益に対する課税については、破産の場合とのバランスもあり、債務超過ないし支払不能の場合につきなんらかの課税軽減の措置を講ずる必要があると認められるが、他方脱法行為をいかに防止するかの問題があるので、軽減の方向でその具体的方法について検討するものとする」としているところ、同答申は、事業の破綻が目の前に迫り事業継続のためには債務免除が必要不可欠であり、かつ、必要最小限の債務免除を受けた場合には債務免除益に課税しない、という措置を講ずることを目指すものと解すべきである。
以上によれば、基本通達３６－１７は、事業再生を目的とする債務免除であるとの理由で、その適用が排除されるものではないというべきである。
イ 本件事案の当てはめ
(ア) 原告は、平成１７年８月当時、Ａ等に対し多額の負債を抱え、著しい債務超過の状況に陥っており、当時の原告の信用、才能等をもってしても、これらの負債を弁済することは到底不可能な状態であった。そのような中、原告は、Ａ等との間で協議を重ねた結果、保証人２名を立てた上でＨ銀行からようやく５億円の融資を受け、これをＡ等に対する弁済に充てることで、残余の借入金債務につき本件債務免除を受けることができたものである。これらの判断は、利害の相反する者同士においてなされたものであって、そこには租税回避的要素は一切認められない。また、本件債務免除の前後の原告の資産及び負債の状況は、別表１のとおりであり、債務免除後もなお約３４７８万円の債務超過の状態になっている。
そうすると、本件債務免除は、まさに、原告の債務超過の状態が著しく、原告の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合に該当することは明白であり、基本通達３６－１７が予定する典型的な場面であるというべきである。
(イ) 被告は、原告が、医療法人化以降、月額２５０万円の役員報酬を得ていること等を指摘する。しかしながら、債務免除益が収入金額に算入されないという法律効果は、債務免除を受けた時点で発生する以上、被告が指摘するような本件債務免除から１年以上も経過した後の事情は、基本通達３６－１７の適用の有無の判断に、何らの影響を及ぼさないというべきである。また、原告は、医療法人化以降も、相変わらず資金的に余裕のない経済状況が継続している。
(ウ) 仮に、被告の主張するとおり、基本通達３６－１７の要件の判断基準時を債務免除後としても、本件債務免除益には同通達が適用されるべきである。すなわち、本件債務免除益に課税された場合、その税額は、所得税が８億円、地方税が３億円強にも及ぶから、原告は、本件債務免除を受けた後においても、Ｈ銀行に対する借入金債務５億円の他に１１億円強の租税債務を負担することとなる。しかるところ、原告は本件債務免除を受けた後においても、これら１６億円強の負債を返済するだけの資力はないといわざるを得ないから、本件債務免除益に基本通達３６－１７が適用されるべきである。
（被告の主張）
ア 基本通達３６－１７の趣旨及び判断基準
(ア) 課税減免規定は厳格に解釈すべきであること
課税減免規定の解釈に当たっては、課税要件規定以上に、その法律の趣旨・目的に沿った厳格な解釈が要求されており、みだりに拡張、類推して解釈することは、慎まなければならない。包括的所得概念が採用されている我が国の所得税法の下においては、債務免除益は、原則として担税力を有する課税所得に当たると解されており、所得税法所定の非課税所得には該当しない。したがって、債務免除益を例外的に非課税とするためには、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められ、およそ「担税力を有する経済的利益」という法概念には該当しない場合であることが必要である。担税力が（たとえ不十分であれ）未だ存在するのに、これを非課税とすることは、実質的には、減免規定がないにもかかわらず、独自の見解により減免規定を拡張、類推するのに等しく、法解釈として許されないというべきである。
(イ) 趣旨
事業所得者が、経営不振による著しい債務超過で経営破綻に陥っている状況で、債権者が債権放棄したなどの場合には、債務者は実質的には支払能力のない債務の弁済を免れただけであるから、当該債務免除益のうちその年分の事業所得の計算上生じた損失の額を上回る部分については、担税力を得た所得とみるのは必ずしも実情に即さず、かかる債務免除額に対して所得税法所定のとおり収入金額として課税しても徴収不能となることは明らかで、いたずらに滞納残高のみが増加し、また滞納処分の停止を招くだけであり、他方、上記のような事情にある明らかに担税力のない者について課税を行わないこととしても、課税上の不公平が問題となることはなく、むしろ課税をすることに一般の理解は得られないものと考えられる。基本通達３６－１７は、所得税法３６条１項の特例として、かかる無意味な課税を差し控え、積極的な課税をしないこととしたものである。
(ウ) 判断基準
ａ 所得税法９条１項１０号及び所得税法施行令２６条は、原則として、強制換価手続等により資産が譲渡された場合であっても、その譲渡所得に対しては所得税を課すことを前提として、基本通達３６－１７と同一の文言である「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合」に限り、例外的に所得税を課さないこととしている。その趣旨は、強制換価等によって資産の譲渡が行われるのは、その資産の全部をもってしても債務の全部を弁済することができないような状態に陥って初めてなされる場合が多く、このような場合に譲渡所得に対する課税を行っても、その者には担税力がなく、結果的には徴収不能になることが明らかであることや、個人に対しては、その最低限度の生活を保障すべき憲法上の要請があることを考慮して一定の合理的な範囲で課税所得とすることを控え、個人の生計維持を図ったものと考えられる。
そして、所得税法９条１項１０号及び所得税法施行令２６条に規定する「資力を喪失し債務を弁済することが著しく困難」の意義について、基本通達９－１２の２は、「債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合をいい、これに該当するかどうかは、これらの規定に規定する資産を譲渡した時の現況により判定する。」と規定する。
ｂ 基本通達３６－１７と所得税法９条１項１０号及び所得税法施行令２６条において、それぞれ「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である」場合との文言が用いられているが、両者は同一の趣旨に出たものであることが明らかであり、同一の文言である以上、同様に解するのが合理的である。したがって、基本通達３６－１７にいう「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合」とは、「債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合」をいい、誰の目から見ても資力を喪失し経済的破綻状態にあることが客観的に明らかな場合であって、課税上不公平な結果を招くことがない状態をいうものと解すべきである。
(エ) 判定時期、考慮事項
ａ 基本通達３６－１７の適用場面と同一状況を規定したものと解される所得税法９条１項１０号に関する基本通達９－１２の２は、所得税法９条１項１０号及び所得税法施行令２６条の適用の有無の判定時期について、「これに該当するかどうかは、これらの規定に規定する資産を譲渡した時の現況により判定する」と定めているところであり、債務免除の場合において、上記と同様に解すると、その判定時期は、債務免除を受けた時の現況とすべきこととなり、具体的には、債務免除の効果発生時点と解すべきこととなる。すなわち、債務免除益は、所得税法上は「収入」としか規定されておらず、債務免除の効果に着目して、債務免除を受けた結果、当該負債が消滅することによって資産状態が回復したことが収入と評価されるのであり、これによりその他の債務の弁済が可能となって担税力を回復したのであれば、それは原則に戻るのであって、基本通達３６－１７の趣旨が妥当すべき場面ではなくなる。このような債務免除の経済実態や法的意味に照らしても、判定時期はその効果発生時点と解すべきである。
ｂ 基本通達９－１２の２は、「近い将来においても資金を調達することができないと認められる場合」と定め、納税者の近い将来の担税力にも着目している点から見ると、その担税力の判定においては、債務免除の効果発生時点後の現況をも考慮する必要がある。そして、債務免除からある程度経過した後の事情であっても、それが債務免除の時点において織込み済みであった場合には、高度に資力回復する蓋然性やその他の信用力をも含めて、上記判定の考慮事項に含まれることになる。
(オ) 原告の主張に対する反論
ａ 原告は、基本通達３６－１７が、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合に受けた債務免除益の価額は実質的にゼロであるという所得税法３６条の解釈を示すものであるなどと主張する。
しかしながら、借入金が課税の対象とされていないのは、借入時点において、借入れにより得た金員等と債務者に生じた債務とがいわば相殺され、債務者の純資産は増加しないからであるところ、借入金債務が免除された場合には、債務者は、相殺されるべき債務が消滅することに対応して、借入金の金額に応じた金員を得たことになり、債務者の純資産は増加することとなるのであるから、後の債務免除によって当初の計算の前提が崩れた時点で、当該債務が無価値になっているか否かを問わず、債務免除額を収入金額に算入すべきこととなる。
また、原告の主張は、債務免除に係る債権の実質的価値の有無と、会計上債権が消滅することとを混同するものであり、基本通達３６－１７ただし書が一定の損失額の範囲で収入金額に算入することとしていることとも整合しない。
ｂ 原告は、基本通達３６－１７の適用場面は、貸倒損失に係る基本通達５１－１１(4)及び法人税基本通達９－６－１④の適用場面と原則として一致すべきであるなどと主張する。しかし、これらの各通達は観点を異にし、必ずしも基本通達３６－１７とこれらの通達が表裏一体として対応するものではない。また、債権者において債権放棄に係る税務上の処理がどのようになされているかを、債務者が考慮する必要はないことは、いうまでもない。
ｃ 原告は、基本通達３６－１７の解説等を根拠に、基本通達３６－１７の適用の有無の判定時期は、債務免除直前の現況である旨主張する。
原告の主張からすれば、例えば、債務免除を受けた結果、債務者の債務超過の状況が解消し、また、その者の信用、才能等を活用すれば債務の全部を弁済するための資金を調達することができる場合であっても、直前において債務超過の状態であれば、債務免除益に対する課税はないということになる。しかしながら、租税の納付能力のある納税者が課税を免れる理由はなく、このような者について課税しないこととなると、課税上不公平な結果を招くこととなる。
ｄ 原告は、その主張を裏付けるものとして財団法人Ｍ協会発行の「資産税質疑応答集」を挙げるが、同文献が、所得税法９条１項１０号にいう債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合に当たるか否かの判断において、強制換価直後の事情を判断対象としないと述べたものとは認められない。
ｅ 原告は、基本通達３６－１７の位置付けにつき、法人税法と比較する主張をする。
しかし、法人税法上、債務免除益がどのように取り扱われているかは、基本通達の解釈に影響を及ぼすものではないし、法人税法５９条は、飽くまでも債務免除を受けた金額は課税の対象たる益金に算入することを前提としたものであり、基本通達３６－１７とは異なる制度の規定にすぎず、比較の対象とすること自体失当である。
そもそも、所得税法においては、所得の発生源泉別に１０種類の所得に分類した上、各種所得の担税力に応じた所得金額の計算方法を規定し、変動所得及び臨時所得の平均課税、各種の人的、物的控除制度、累進税率の制度など様々の制度を設けて納税者の生存に伴って予定される憲法の保障する最低限度の生活維持に意を払いつつ、担税力の違いに応じて負担を課すようにしているのに対し、法人税法においては、所得の種類を分類することなく、一元的に取り扱い、各種の人的、物的控除制度のような個人的事情の斟酌はなく、原則として比例税率となっている。このように所得税法と法人税法における課税標準等の取扱いが異なる理由は、法人税法が利潤追求を目的とする純経済主体としての法人を対象とすることから、原則として担税力という観点が問題とならず、法人の活動の成果を全て課税所得の計算に反映させるのが妥当であることに基づくものである。
よって、所得税法と法人税法とで計算された所得に相違が生じたとしても、それは自然人と法人との本質的相違に基づくものであり、法人と個人のいずれかが税制面で優遇されているかというように単純に比較できるものではない。また、ある個人が事業を行うに当たり、個人事業とするか、あるいは法人とするかについては、その個人の自由な判断により決定されるのであるから、「不公平課税」というべき問題ではない。
ｆ 原告は、相続税法基本通達８－４により準用する同通達７－５の規定を挙げて、相続税法８条ただし書が、債務免除益に対する課税の納付能力の有無を、債務免除を受ける前の債務者のその免除対象となった債務の弁済能力の有無という基準でもって規律していると主張する。
しかし、相続税法基本通達７－５は、「債務を弁済することが困難である部分の金額」に関して、債務超過の金額から、債務者の信用による債務の借換え、労務の提供等の手段により、近い将来において当該債務を弁済することができる金額を控除した金額をいうと規定するのみで、原告の主張するような規律を定めたものではない。
ｇ 原告は、基本通達３６－１７は、事業再生を目的とする債務免除であるとの理由でその適用が排除されるものではないとして、その根拠として、①基本通達３６－１７の前身とされる昭和３８年個別通達でも、事業継続を前提とする和議手続における債務免除は所得に算入しないこととされていたこと、②税制調査会の昭和３８年１２月「所得税法及び法人税法の整備に関する答申」が目指すところは、事業の破綻が目の前に迫り事業継続のためには債務免除が必要不可欠であり、かつ、必要最小限の債務免除を受けた場合には債務免除益に課税しない、という措置を講ずることにあると解するのが相当であること、③文献においても、民事再生手続における債務免除に基本通達３６－１７が適用される旨解説されていることを挙げる。
しかしながら、①について、平成１２年４月１日に廃止された和議法は、手続開始の要件を破産法による要件と同様に支払不能としていたところ、和議法に代わるものとして制定された民事再生法は、申立要件を大幅に緩和している。それにもかかわらず、基本通達３６－１７は、昭和４５年７月１日の制定以来、今日まで何ら改正されていない。このような経緯からすれば、和議法による債務免除益に基本通達３６－１７の適用があったからといって、民事再生法による債務の切捨てについても同通達の適用があるとは限らないというべきである。
②について、上記答申は、原告の主張するような措置を講ずべきとしたものではなく、原告の主張は何らの根拠に基づくものでもない。
③について、基本通達３６－１７の適用の有無を判断するに当たっては、債務免除後の租税の納付能力の有無の検討が必要であるにもかかわらず、原告の指摘する文献はその点に関する検討を欠くものであり、解釈として採ることはできない。
ｈ 原告は、合理的な任意整理により債務免除を受け、事業再生を期したとしても、基本通達３６－１７の適用がないとすると、個人事業者の事業再生の道を事実上閉ざすものになると主張するが、これは倒産立法政策の観点からの解釈というべきであり、所得税法３６条の収入金額の解釈論を超えるものであって失当といわざるを得ない。
イ 本件事案の当てはめ
(ア) 原告は、本件債務免除を受ける以前から、医療法人化を条件とする融資を受けることを計画し、平成１７年８月９日、Ｈ銀行から、できるだけ早く医療法人化することを条件として５億円の融資を受け、これにより旧債務の一部を弁済し、Ａ等から残債務の免除を受け（本件債務免除）、現に本件債務免除を受けた平成１７年８月から約１年余りで約定どおり医療法人化している。他方、Ｈ銀行側としても、原告の経営する病院が医療法人化すれば、これによりさらに収益を上げ、支払が円滑に進むことを見込んでいたからこそ上記提案をしたのであって、本件債務免除後の上記事情は、本件債務免除時において既に織込み済みあるいは相当程度の蓋然性をもって実現することが可能であったものである。
(イ) 原告は、Ｈ銀行から受けた融資について、約定どおり、平成１７年８月から平成２１年１２月時点まで滞りなく弁済している。
(ウ) 原告は、平成１８年１０月１日にその個人事業を本件医療法人に引き継いでいるところ、同法人からは、役員報酬として、月額２５０万円を得ており、また、本件病院の敷地を所有し、同法人への貸付けの対価として、地代月額６０万円を受領しているのであって、相当額の収入を得ていることが明らかである。
(エ) 以上のとおり、原告は、本件債務免除を受ける前においては債務超過の状態にあったものの、Ｈ銀行から５億円の融資を受けることが可能な状態であり、本件債務免除により原告の資産及び負債の状況が大きく改善したこと、その後も滞りなく弁済している上、相当額の収入を得ていることからすれば、本件債務免除は「債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合に受けたもの」に該当せず、また、資力を喪失し経済的破綻状態にあることが明らかな場合であって、課税しないことが、課税上不公平な結果を招くことのない状態であるとはいえない。
したがって、本件債務免除益には、基本通達３６－１７の適用はなく、事業所得の総収入金額に算入されるべきである。
(オ) 原告の主張に対する反論
ａ 原告は、本件債務免除により受けた経済的利益の価値をゼロと主張する。しかしながら、原告のＡ等に対する債務については、原告所有の土地建物を担保とする根抵当権ないし抵当権が設定されており、上記債務が実質的に無価値であるなどとはいい得ない。
ｂ 別表１は、誤りや疑問点を多く含んでおり、正確性に欠ける。以下のとおり、被告ができ得る範囲で検討しただけでも、原告の本件債務免除後の資産及び負債の状況は、資産６億８６８４万９６９０円（６億６１７１万９６９０円＋(a)２５１３万円）、負債６億５８７７万５９８２円（６億９６５０万０６０４円－(d)３７７２万４６２２円）であって、債務超過の状態ではなかった可能性も十分にある。
(a) 「売掛金」欄には平成１７年７月３１日までに確定した売掛金が計上されている一方、「未払金」欄には、同年８月８日までに確定した費用等も含まれている。そうであれば、売掛金の計上時期についても、未払金と同様に、同日までに確定した保険診療等の収入金額を売掛金として計上すべきである。
そこで、確定申告書に記載された平成１７年の事業所得の総収入金額（１１億４６８８万５８７１円）から概算すると、８日間で少なくとも約２５１３万円（１１億４６８８万５８７１円÷３６５日×８日）の未計上売掛金が見込まれる。
(b) 「棚卸資産・貯蔵」欄の金額には、総勘定元帳の平成１７年７月末時点の医薬品残高２０９万９９９１円が計上されている。ところが、原告の平成１７年分の所得税青色申告決算書（乙１７）上、「期首商品（製品）棚卸高」は８７５万０６６４円、「期末商品（製品）棚卸高」は９３４万４７６８円であり、平成１８年分の所得税青色申告決算書（甲２３）上、「期末商品（製品）棚卸高」は１２７９万５８００円であり、これらの金額に比し、平成１７年７月の医薬品残高は極端に少額であり、不自然である。
(c) 「マンション」欄の金額については、算定根拠が示されていないため、当該マンションに係る土地建物をどのようにして評価し、価額を計上しているかは明らかではない。
(d) 原告は、平成１７年８月２５日に支払われる給与３７７２万４６２２円は、同年７月分の給与であり、同年８月８日時点では既に発生していたこととなるとして、「未払金」欄に計上している。
しかしながら、原告の主張によれば、例えば同年７月１日から原告に雇用された者は、同年８月２５日になるまで給与が支払われないこととなるが、このような支給方法を採ることは考えにくく、また、労働基準法２４条２項にも反する。そうすると、同年８月に支払われる給与は同年８月分とみるのが相当である。
また、給与所得の収入金額を計上すべき時期については、権利確定主義が採用されているところ、基本通達３６－９は、給与所得の収入金額の収入すべき時期をその支給日と定めており、支給日に収入金額が確定することが示されている。そうすると、給与債務については、その支払日に債務が確定すると解するのが相当である。そして、債務を必要経費として算入できる時期についても、債務確定主義が採用されているから、仮に、同年７月分給与が同年８月２５日に支払われるとしても、本件債務免除がされた同月９日時点では、所得税法上、費用に計上すべき債務として確定していないことから、これを「未払金」欄に計上することはできない。
(e) Ｈ銀行から５億円の融資を受けるための経費３１６万５４２５円が「未払金」欄に計上されているが、本件債務免除を受けた平成１７年８月９日のうちに上記経費の支払はいずれも終了しているから、債務免除直後において未払ではなく、本来は「現預金」欄から減額されるべきである。
(f) 原告が主張する「未払金」には、債務の発生時期が明らかにされていないものが含まれており、それについては、本件債務免除前後に債務が確定しているかどうかを判別することはできない。
また、原告は、「Ｉ（株）」、「（株）Ｊ」、「（株）Ｋ」及び「Ｌ（株）」に係る未払金は支払遅延買掛金であるとするが、それが何月分の買掛金であるか記載がなく、平成１７年７月末以前に買掛金として計上されていないかどうかを検証できないため、二重計上のおそれを否定できない。
(2) 争点(2)（本件債務免除益の一部のみを算入したことの当否）について（原告の主張）
処分行政庁は、本件更正処分等をする前に、税務調査によって、本件債務免除の総額を把握していた。それにもかかわらず、処分行政庁は、債務免除額が１０億２１１６万５８９１円であることを前提に、本件更正処分等をした。これは、処分行政庁が、裁量によって原告の納税義務を決定したことを意味し、合法性の原則及び租税法律主義に反し違法である。（被告の主張）
課税処分の取消訴訟の審理対象は、課税処分自体の理由にとらわれず、課税処分の認定額が納税者の実際の課税標準を上回るか否かとするいわゆる総額主義を採用しているものと解するのが相当であり、課税処分により確定された税額が総額において租税法規によって客観的に定まっている税額を上回らなければ、当該課税処分は適法というべきである。
処分行政庁は、本件債務免除額２４億１０３３万１１８６円のうち、Ａに対する借入金残高９億６８２０万円及び原告の事業所得の計算上必要経費として計上されていたＣに対する未払利息の合計１０億２１１６万５８９１円のみを収入金額に算入して本件更正処分等をしているところ、これは客観的な税額を上回らないから、本件更正処分等は適法である。
なお、処分行政庁は原告の税額を恣意的に決定した訳ではなく、合法性の原則等に反する旨の原告の主張は失当である。
(3) 争点(3)（国税通則法６５条４項の「正当な理由」の有無）について（原告の主張）
被告の主張する基本通達３６－１７の解釈は、同通達の文言から大きく乖離するものであるから、万が一それが正当なものであったとしても、納税者にこのような解釈は期待できない。また、平成１７年当時、法人税法について債務免除益に対する税制が債務者にとって有利に改正されていた状況下においては、原告が、本件債務免除益に基本通達３６－１７の適用があると解したのは自然かつ合理的であり、被告の主張する解釈は、上記改正の流れに逆行するものである。そして、同通達の解釈については、原告の主張と同趣旨の文献が多数公刊されており、一方、被告が主張するような解釈を示す文献は、本件裁決以外に見当たらない。
以上によれば、原告が本件債務免除益を事業所得として総収入金額に算入しなかったことにつき、「正当な理由」が認められる。
（被告の主張）
原告は、本件確定申告において本件債務免除益が計上されていなかった理由として、①基本通達３６－１７の解釈が常識を逸脱する不合理なものであること、②法人税については、平成１７年４月に債務免除に関して債務者に有利な改正がされているから、基本通達３６－１７もそれに沿った解釈をすることが自然であること、③原告が本件債務免除を受けた平成１７年当時において基本通達３６－１７の解釈は明らかではなかったことを挙げる。しかし、①及び②については、原告が過少申告をするに至った単なる主観的事情にすぎず、真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情とはいえない。また、③について、被告が主張する基本通達３６－１７の適用の有無の判断基準及び判定時期は、同通達の趣旨から当然に導き出すことが可能なものであるから、失当である。
したがって、原告が、本件確定申告において、本件債務免除益を事業所得として総収入金額に算入しなかったことにつき、「正当な理由」は認められない。
第３ 争点に対する判断
１ 争点(1)（本件債務免除益に基本通達３６－１７の適用があるか否か）について
(1) 基本通達３６－１７の解釈
ア 所得税法上の位置付け等について
(ア) 所得税法３６条１項は、「その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額（金銭以外の物又は権利その他経済的な利益をもって収入する場合には、その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額）とする。」と規定し、同条２項は、「前項の金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額は、当該物若しくは権利を取得し、又は当該利益を享受する時における価額とする。」と規定する。このように、所得税法は、経済的利益も、それが同法９条所定の非課税所得に当たらない限り、課税対象に含める旨を規定するものの、経済的利益及びその価額の具体的な意味内容については規定を置いていないから、これらについては専ら解釈に委ねているものと考えられる。
本件で問題となる債務免除益について、債務免除は、債権者が債務者に対して有する債権を消滅させる行為であり、その結果、債務者が債権者に対して負担する支払義務が消滅するのであるから、所得税法３６条にいう経済的利益に当たるというべきである。基本通達３６－１５(5)が、債務免除益は所得税法３６条にいう経済的利益に含まれ、免除を受けた金額を経済的な利益の価額とする旨規定するのも、上記の理解に沿うものであり、合理的なものといえる。
(イ) ところで、基本通達３６－１７は、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合に受けた債務免除益は各種所得の金額の計算上収入金額又は総収入金額に算入しない旨規定するところ、同規定の所得税法上の位置付け、趣旨、適用要件について、当事者間に争いがある。
そこで、基本通達３６－１７の文言のみならず、参考となる所得税法等の規定や通達等を踏まえて、以下検討する。
ａ 相続税法８条本文は、個人からの債務免除によって利益を受けた者は、当該債務免除があった時において、当該債務免除に係る債務金額に相当する金額を、当該債務免除をした者から贈与により取得したものとみなす旨規定し、所得税法９条１項１６号は、個人からの贈与により取得する所得については、所得税を課さない旨規定する。このように、個人が個人に対して債務免除をしたときは、これにより債務者が得た経済的利益（債務免除益）については所得税は課されず、その代わりに相続税法の規定に従って贈与税が課される。
ところで、相続税法８条ただし書１号は、同条本文の例外として、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが困難である場合において、当該債務の全部又は一部の免除を受けたときは、その贈与により取得したものとみなされた金額のうちその債務を弁済することが困難である部分の金額については、同条本文の規定を適用しない旨を規定する。これは、債務者が経済的破綻状態に至った場合においてやむを得ず、又は道義的に行われた債務免除にまで贈与税が課されることは適当でないとの考えに基づいて定められた規定であるところ、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが困難であるか否かの判断時期が債務免除の直前であることは、同規定の趣旨からも、またその文言からも明らかである。そうすると、個人から受けた債務免除益については、債務免除の直前の状況を前提に資力を喪失して債務を弁済することが困難であったが、債務免除の結果、債務者が資力を回復したというような場合でも、一定の範囲で贈与税が課されないことになる（かかる場合において、所得税も課されないことは明らかである。）。
ところで、基本通達３６－１７は、所得税法９条１項１６号が適用されない債務免除益、すなわち、法人が個人に対してした債務免除等に係る債務免除益に適用される規定であるところ、債務免除を行った者が個人であるか法人であるかといった債権者の属性によって、債務免除益に課税するか否かについて差異を設ける合理的な理由があるとは認め難い。そうすると、法人である債権者から債務免除を受けた場合、当該債務免除後においても、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合でなければ、全く基本通達３６－１７の適用がないとすることは、個人から債務免除を受けた場合と比して均衡を失するものといえる。他方、法人である債権者から債務免除を受ける前において、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であれば、当該債務免除の結果債務者が資力を回復した場合であっても、当然に債務免除益全額を収入金額に算入しないというのも、個人から債務免除を受けた場合と比してやはり均衡を失するものといえる。
ｂ 所得税法９条１項１０号は、資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合における強制換価手続による資産の譲渡による所得その他これに類するものとして政令で定める所得については所得税を課さない旨規定し、所得税法施行令２６条は、上記の「政令で定める所得」を、資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であり、かつ、強制換価手続の執行が避けられないと認められる場合における資産の譲渡による所得で、その譲渡に係る対価が当該債務の弁済に充てられたものと規定するところ、基本通達９－１２の２は、これらの「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」である場合とは、債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合をいい、これに該当するかどうかは、これらの規定に規定する資産を譲渡した時の現況により判定するとしている。これらの規定が、一定の要件の下に強制換価手続等による資産の譲渡による所得を非課税所得としているのは、資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であるために強制換価手続等が行われる者から所得税を徴収することが困難であることや、強制換価手続等による資産の譲渡が本人の意思に基づかない強制的な譲渡であり、あるいはそれと同視できるものであること等を考慮したことによるものと解される。
そして、所得税法施行令２６条は、その文言上、「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」であるという要件と「強制換価手続の執行が避けられない」という要件とを並列に扱うと共に、これら各要件が認められる「場合における資産の譲渡」と規定していることからすると、同条は、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難か否かの判断を、強制換価手続の執行が避けられないことに基づきした資産の譲渡の直前の財産状況を前提に行うものとしていると解されるところであって、所得税法９条１項１０号も、同号自体が「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合における（中略）強制換価手続による資産の譲渡による所得」と、「これに類するものとして」上記所得税法施行令２６条が定める所得を非課税とする旨規定していることに照らせば、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であるか否かの判断を、当該強制換価手続等による資産の譲渡が行われる直前の財産状況を前提に行うものとしていると解するのが相当である。
そうすると、所得税法９条１項１０号や所得税法施行令２６条と同様に、債務者が「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」である場合という文言を用いる基本通達３６－１７においても、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であるか否かの判断は、債務免除が行われる直前の財産状況を前提に行うことを予定していると理解するのが自然である。
ｃ 加えて、法人税法５９条１項１号は、内国法人について更生手続開始の決定があった場合において、その内国法人が当該更生手続開始の決定があつた時においてその内国法人に対し政令で定める債権を有する者から当該債権につき債務の免除を受けた場合に該当するときは、その該当することとなった日の属する事業年度前の各事業年度において生じた欠損金額で政令で定めるものに相当する金額のうちその債務の免除を受けた金額の合計額に達するまでの金額は、当該適用年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する旨規定し、同条２項１号は、内国法人について再生手続開始の決定があったことその他これに準ずる政令で定める事実が生じた場合において、その内国法人がこれらの事実の生じた時においてその内国法人に対し政令で定める債権を有する者から当該債権につき債務の免除を受けた場合に該当するときは、その該当することとなった日の属する事業年度前の各事業年度において生じた欠損金額で政令で定めるものに相当する金額のうちその債務の免除を受けた金額の合計額に達するまでの金額は、当該適用年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する旨規定する。
このように、会社更生手続又は民事再生手続が開始された法人が受けた債務免除益については、法人税法上、これを益金に算入する扱い自体に変更はないものの、当該債務免除額を限度として、通常の繰越控除の適用期間を経過した欠損金の損金算入を認めるものとされており、法人の再建をより容易にする趣旨の規定が設けられているということができる。これに対し、民事再生手続が開始された個人が受けた債務免除益については、所得税法上、個人の再建を支援する趣旨の特別の規定は設けられていない。これは、民事再生手続が開始された個人の再建を支援することについては、基本通達３６－１７がその役割を果たしていることによるものと解することもできよう。
(ウ) 以上に検討したところに加え、基本通達３６－１７が、「債務免除益のうち、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合に受けたもの」と規定しており、その文言からは、債務免除を受ける直前の状態において、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であることを要件としていると理解するのが自然であることに照らすと、基本通達３６－１７は、債務免除を受ける直前において、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合には、当該債務免除益を各種所得の金額の計算上収入金額又は総収入金額に算入しない旨の取扱いをする旨を定めているものと解すべきである。
(エ) ところで、通達は、上級行政機関がその内部的権限に基づき、下級行政機関や職員に対し発する行政組織内部の命令にすぎず、国民の権利義務に直接の法的影響を及ぼすものではなく、このことは、通達の内容が法令の解釈や取扱いに関するものであっても同様であるから、通達に従った税務処理が適法であるというためには、当該通達がそのよって立つ法令に整合するものであることが必要である。そこで、上記に述べた基本通達３６－１７の解釈が、所得税法の解釈に整合するものか否かが問題となる。
そこで検討するに、所得税法は、２３条ないし３５条において、所得をその源泉ないし性質によって１０種類に分類し、それぞれについて所得金額の計算方法を定めているところ、これらの計算方法は、個人の収入のうちその者の担税力を増加させる利得に当たる部分を所得とする趣旨に出たものと解される。このことに鑑みると、同法３６条１項が、経済的な利益をもって収入する場合にはその利益の価額を各種所得の計算上収入金額又は総収入金額に算入する旨規定しているのは、当該経済的な利益のうちその者の担税力を増加させる利得に当たる部分を収入金額及び総収入金額に算入する趣旨をいうものと解すべきである。そして、債務免除を受ける直前において、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であり、債務者が債務免除によって弁済が著しく困難な債務の弁済を免れたにすぎないといえる場合には、当該債務免除という経済的利益によって債務者の担税力が増加するものとはいえない。そうすると、基本通達３６－１７本文は、当該債務免除の額が債務者にとってその債務を弁済することが著しく困難である部分の金額の範囲にとどまり、債務者が債務免除によって弁済が著しく困難な債務の弁済を免れたにすぎないといえる場合においては、これを収入金額に算入しないことを定めたものと解するのが相当であり、このような解釈は、所得税法３６条の趣旨に整合するものというべきである。（なお、前記のとおり債務免除益は経済的利益に当たるものであるから、基本通達３６－１７本文の趣旨は、債務免除益が当該債務免除を受けた債務者の担税力を増加させない場合に積極的に課税をすることを避けようというものにとどまるというべきである。したがって、関連業務に係る損失の控除等によって課税が生じない範囲では原則どおり当該債務免除益を収入金額に算入するという基本通達３６－１７ただし書の取扱いは、上記に説示した同本文の解釈と矛盾しないものといえる。）
イ 適用要件について
(ア) 上記アに説示したところによれば、債務免除を受ける直前において、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であり、かつ、当該債務免除の額が債務者にとってその債務を弁済することが困難である部分の金額の範囲にとどまる場合には、当該債務免除益に基本通達３６－１７の適用があると解すべきである。
次に、基本通達３６－１７にいう「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合」の意義について検討する。
(イ) 所得税法９条１項１０号及び所得税法施行令２６条の規定は、資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であるために強制換価手続が行われる者又はそれが避けられない者については、租税徴収が困難であることや、強制換価手続等による資産の譲渡が本人の意思に基づかない強制的な譲渡であり、あるいはそれと同視できるものであること等を考慮し、定められたものと解される。そうすると、基本通達９－１２の２が、所得税法９条１項１０号及び所得税法施行令２６条にいう「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」な場合とは、債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合をいい、これに該当するかどうかは、これらの規定に規定する資産を譲渡した時の現況により判定すると規定するのは、上記の趣旨に沿う合理的なものといえる。
そして、所得税法の規定を受けて制定された基本通達が、同法の規定と同様の文言を用いている以上、特段の事情がない限り、その意義についても同様に解すべきである。したがって、基本通達３６－１７にいう「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合」とは、所得税法９条１項１０号及び所得税法施行令２６条同様、債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合をいうと解するのが相当であり、上記ア(エ)に説示した同通達の趣旨にも沿うものである。
ウ 被告の主張について
(ア) 被告は、基本通達３６－１７は、事業所得者が経営破綻といえる状況に陥っている状況で債権者が債権放棄したなどの場合には、債務者は実質的には支払能力のない債務の弁済を免れただけであり、かかる債務免除額に対して所得税法所定のとおり収入金額として課税しても徴収不能となることは明らかで、いたずらに滞納残高のみが増加し、また滞納処分の停止を招くだけであり、他方、上記のような事情にある明らかに担税力のない者について課税を行わないこととしても、課税上の不公平が問題となることはなく、むしろ課税をすることに一般の理解は得られないものと考えられるから、所得税法３６条１項の特例として、無意味な課税を差し控え、積極的な課税をしないこととしたものであるとし、納税者が、債務免除後においても納税資力がなく、これに課税しても徴収不能になることが明らかである場合でなければ、債務免除益を収入金額に算入しないことは正当化できない旨主張する。
しかしながら、所得税法が、個人の収入のうちその者の担税力を増加させる利得に当たる部分を所得とする趣旨の下、２３条ないし３５条において、所得をその源泉ないし性質によって１０種類に分類し、それぞれについて所得金額の計算方法を定めていることに鑑みると、債務免除益について、その額が債務者にとってその債務を弁済することが著しく困難である部分の金額の範囲にとどまり、債務者が債務免除によって弁済が著しく困難な債務の弁済を免れたにすぎないといえる場合に、これを収入金額に算入しないという取扱いは、同法３６条の趣旨に整合する合理的なものであるというべきであり（前記ア(エ)）、基本通達３６－１７の適用範囲を、被告の主張するように狭く解釈するのは相当ではない。
(イ) また、被告は、債務免除益は、所得税法上は「収入」としか規定されておらず、債務免除の効果に着目して、債務免除を受けた結果、当該負債が消滅することによって資産状態が回復したことが収入と評価されるのであり、これによりその他の債務の弁済が可能となって担税力を回復したのであれば、それは原則に戻るのであって、基本通達３６－１７の趣旨が妥当すべき場面ではなくなることからすると、判定時期はその効果発生時点と解すべきであると主張する。
しかしながら、当該債務免除の額が債務者にとってその債務を弁済することが困難である部分の金額の範囲にとどまり、債務者が債務免除によって弁済が著しく困難な債務の弁済を免れたにすぎないといえる場合において、債務免除の対象とされなかった債務を弁済するためには、債務免除とは別に担税力を増加させる所得を得ることが必要であり、当該所得は当然課税の対象となるものである。このように、当該債務免除を受けた結果、債務者の資産状態が回復し、これによりその他の債務の弁済が可能となったとしても、そのことをもって、当該債務免除益自体によって担税力が増加したものということはできないから、これを収入金額に算入しないという取扱いは、基本通達３６－１７及びそのよって立つ同法３６条の趣旨に沿った合理的なものであるということは前記ア(エ)で述べたとおりであり、被告の主張は採用できない。
エ 小括
以上によれば、債務免除を受ける直前において、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であり、かつ、当該債務免除の額が債務者にとってその債務を弁済することが著しく困難である部分の金額の範囲にとどまる場合には、当該債務免除益は各種所得の計算上収入金額又は総収入金額に算入されないものと解するのが相当である。
(2) 本件の検討
ア 証拠及び弁論の全趣旨によれば、本件債務免除が行われた経緯について、以下の事実が認定できる。
(ア) Ａは、企業再生を円滑に進めるため、平成１６年２月にＡ・Ｎスキーム（Ａが主要債権者である再生可能な債務者又はＡに他の金融債権者の同意を得るための調整を依頼した金融債権者が主要債権者である再生可能な債務者について、金融債権者間の合意の下で事業の再生を行わせることにより事業収益から最大限の回収を図ることを意図して行われる私的再生を対象とするスキーム）を作成した。
Ａは、平成●年●月●日、国税庁課税部長に対し、Ａ・Ｎスキームに定める手続と基準に従って合意した再生計画により債権放棄等が行われた場合の債権者及び債務者における税務上の取扱いについて、①債権放棄をした債権者について、原則として、法人税基本通達９－４－２にいう「合理的な再建計画に基づく債権放棄等」であると解して差し支えないか、②債務免除を受けた債務者について、原則として、法人税法５９条（資産整理に伴う私財提供等があった場合の欠損金の損金算入）の適用があるものと解して差し支えないかを照会した。これに対し、国税庁課税部長は、平成●年●月●日、Ａに対し、当該事実関係を前提とする限り、Ａの見解のとおりで差し支えない旨回答した。（以上につき、甲２４、甲４４）
(イ) Ａは、原告に対し、Ａ・Ｎスキームに準じたスキームに基づき、医業経営の査定を受けた上で、本件病院を売却するか、本件病院の経営者を交替するか、可能な範囲で負債を一括返済し、その余の免除を受けるか、いずれかを選択することを求め、これを受けて原告は、平成１６年末、Ａの指定したＯ監査法人の医療福祉部の調査を受けた（甲３０、４４、乙１５）。
(ウ) 原告の顧問税理士は、Ａの担当者からの照会に対し、平成１７年６月２９日、①同年５月３１日時点の病院事業に係る純資産価額はマイナス１０億８８１９万１０４１円であること、②５億７０００万円の返済をした上で、残債務の免除を受けた場合には、同日時点の病院事業に係る純資産価額はマイナス５３０２万５１５０円となり、病院事業以外の原告個人の財産が１９７８万５７５５円であるから、なおも約３３００万円の債務超過の状態であることなどを報告した。
また、原告は、Ａに対し、平成１３年度から平成１５年度までの月別患者数実績、職員給与明細、平成１３年から平成１６年までの各年５月１日時点の職員数、平成１５年８月１９日現在のリース料支払一覧表等の資料を提出している。
（以上につき、甲４４）
(エ) Ａは、本件債務免除に先立ち、平成１７年８月４日、原告から自己資金で７０００万円の弁済を受けたほか、同月３日、原告の兄で原告のＡに対する債務を保証していた乙から１５０万円の、同月４日、原告の弟で同債務を保証していた丙から５５０万円の、各支払を受けた（甲５の１）。
イ また、争いがない事実、証拠（甲５から１０まで、１７から２２まで、３１）及び弁論の全趣旨によれば、本件債務免除の前後の原告の資産及び負債の状況（ただし、売掛金、買掛金、人件費、未払金については、平成１７年８月１日以降に発生したものは除く。）は、別表２のとおりと認められる。そして、後掲(ア)中の被告の主張のとおり、平成１７年８月１日から同月８日までに発生した保険診療等の収入金額を２５１３万７２２４円と概算しても、同期間内には一定程度の買掛金、人件費、未払金が発生していることを考慮すると、原告は、本件債務免除の直後において、支払不能の状態は脱したものの、なお債務超過の状態にあったものと認められる。
上記に関し、原告は、本件債務免除の前後の原告の資産及び負債の状況は別表１のとおりであると主張し、これに対し、被告は、①平成１７年８月１日から同月８日までに確定した保険診療等を売掛金として計上すべきである、②同年７月末時点の医薬品棚卸高が信用できない、③「マンション」欄の金額の根拠が明らかではない、④同年８月２５日に支払われる給与３７７２万４６２２円を「未払金」として計上することは認められない、⑤本件債務免除直後において、融資を受けるための経費は、「未払金」に計上すべきでなく、現預金から同額を減額すべきである、⑥一部の「未払金」について、その計上の正当性を検証できないなどと主張する。そこで、別表２のとおり認定した理由を補足する。
(ア) 被告は、平成１７年８月１日から同月８日までに発生した保険診療等の収入金額を売掛金として計上すべきであり、その額は、同年の事業所得の総収入金額１１億４６８８万５８７１円に、３６５分の８を乗じた２５１３万７２２４円と概算するのが相当であるから、これを売掛金の額に加える必要があると主張する。
この点、原告の保険診療の診療報酬は、月単位で社会保険診療報酬支払基金等から支払を受けるものであり、上記期間に発生した額を正確に算定するのは容易ではない。そこで、上記期間に発生した売掛金及び経費、すなわち買掛金、人件費、未払金も除外した原告の資産及び負債の状況を示す表（別表２）を作成した上で（具体的には、別表１の「未払金」欄から、上記期間に発生した未払金５４万８５３３円（甲７、弁論の全趣旨）を減額するとともに、後掲(オ)に述べる修正を加えている。）、原告が本件債務免除の直後において債務超過の状態を脱したものか否かを検討することにした。
(イ) 被告は、原告の平成１７年分の所得税青色申告決算書（乙１７）に記載された同年分の期首及び期末の各医薬品棚卸高（期首商品（製品）棚卸高と期末商品（製品）棚卸高）並びに平成１８年分の所得税青色申告決算書（甲２３）に記載された同年分の期末の医薬品棚卸高（期末商品（製品）棚卸高）と比較すると、平成１７年７月の棚卸資産・貯蔵品の残高が２０９万９９９１円というのは極端に低額であって、不自然であると主張する。
これに対し、原告は、総勘定元帳（甲１８）に基づき医薬品残高を主張しているところ、弁論の全趣旨によれば、期中の月末在庫については、毎年１２月３１日に実施する棚卸しの結果から確定される期首、期末棚卸残高を基準として、そこからの変動を原価率を用いて算定していると認められ、その算定過程に不合理な点はないし、期末において仕入れ先の薬品販売会社の年末年始の休暇に備えるため必然的に在庫が多くなるのが通例であるとの原告の説明は合理性を有すると考えられることに照らすと、総勘定元帳の記載は信用できるというべきであり、被告の主張は採用できない。
(ウ) 被告は、別表１の「マンション」欄については、算定根拠が示されていないため、それに係る土地建物をどのようにして評価し、価額を計上しているかは明らかではないと主張する。
しかしながら、証拠（甲５の１、９の２）及び弁論の全趣旨によれば、「マンション」欄に計上されている不動産の評価について、本件更正処分等に対する審査請求手続において、原告が固定資産評価額を根拠に１４７６万０３２８円が相当であると主張したのに対し、国税不服審判所長は、相続税評価額を根拠に１８３８万４４８１円と認定したと認められるのであり、上記経緯に照らすと、原告が本訴において主張するとおり、１８３８万４４８１円と認めるのが相当である。
(エ) 被告は、未払金のうち、平成１７年８月２５日に支払が予定されていた給与３７７２万４６２２円は、同年７月分の給与ではなく、同年８月分の給与であると主張する。しかしながら、証拠（甲３１）によれば、本件病院の給与規定において、従業員に対する給与は前月分を翌月２５日に支払う旨定められているものと認められるから、上記の未払給与が同年７月分であることは明らかである。
また、被告は、給与支出を必要経費として算入できる時期は債務が確定した時期であるところ、給与所得の収入金額については基本通達３６－９によって支給日に収入金額が確定することが示されていることとのバランスから、その支払日に債務が確定すると解するのが相当であるとして、仮に平成１７年７月分の給与であったとしても、「未払金」欄に計上することは認められないと主張する。しかしながら、本件債務免除時点における原告の資産及び負債の状況を検討するに当たっては、必ずしも税法上の計上時期によって処理しなければならないとはいえず、むしろ、同月分の売掛金が原告の資産に算入されていることとのバランスからすると、同月分の給与は未払金として計上するのが相当である。
(オ) 原告は、融資を受けるための経費３１６万５４２５円を「未払金」として計上しているが、本件債務免除を受けた平成１７年８月９日のうちに上記経費の支払はいずれも終了していることにつき争いがないから、上記経費を「未払金」として計上することは認められず、その代わりに、同額の金額を「現預金」から減額するのが正当である。そこで、別表２においては、前記(ア)の修正を加えたほか、別表１の「現預金」及び「未払金」欄から、３１６万５４２５円を、それぞれ減額修正した。
(カ) 被告は、原告が主張する未払金には、債務の発生時期が明らかにされていないものが含まれており、それについては、本件債務免除前後に債務が確定しているかどうかを判別することはできないと主張する。しかしながら、弁論の全趣旨によれば、原告は、平成２２年４月６日の第２回口頭弁論期日において、被告に対し、原告が提出した未払金リスト（甲７）に関し、必要な裏付資料を期日外に任意に開示する旨申し入れたところ、被告は、特にこれを求めなかったにもかかわらず、同年９月３０日付け被告第３準備書面で債務の発生時期が明らかではないとの指摘をしたことが認められる。そのような経緯に照らせば、原告が債務の発生時期を具体的に明らかにしていない未払金についても、未払金リスト（甲７）に基づき、原告主張のとおり計上するのが相当である。また、被告は、「Ｉ（株）」、「（株）Ｊ」、「（株）Ｋ」及び「Ｌ（株）」に係る未払金について、二重計上のおそれを否定できないと主張する。しかしながら、証拠（甲１８）によれば、原告は、上記各社に対する未払金と主張する額と同額の買掛金を、平成１７年８月３１日付けで発生したとの会計処理をしていると認められるから、それ以前の時点においては、買掛金として計上されていなかったと認められる。
ウ 上記ア、イで認定した事実を総合すると、原告は、Ａから、本件病院を売却するか、本件病院の経営者を交替するか、可能な範囲で負債の一括返済を行い、その余の免除を受けるか、いずれかを選択するよう求められたため、Ｈ銀行から融資を受けた５億円に、自己資金の７０００万円を加えてＡ等に弁済することを選択したものである。そして、本件債務免除を受ける前の時点において、原告にこれ以上の資金調達能力があったことをうかがわせる事情はない。また、Ａは、原告のＡに対する債務の保証人からも、本件債務免除に先立ち、合計７００万円を回収していたものであり、保証人からこれ以上の額を回収できたことをうかがわせる事情もない。さらに、本件債務免除は合理的な事業再生スキームであるＡ・Ｎスキームに準じたスキームに基づき行われているものであり、原告の資産状況について、監査法人の調査が実施され、また、Ａによる検討が行われ、それらを踏まえて本件債務免除が行われたものである。本件債務免除（平成１７年８月９日）直前の時点において、原告がＡ等に対して負担していた債務の総額は２９億１０３３万１１８６円に上り、しかも、いずれの債務についても期限の利益を喪失していたこと（前記前提事実(2)イ）に加え、原告は、本件債務免除後もなお債務超過の状態であったことも併せ考慮すると、原告の債務超過の状態が著しく、原告の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと優に認められるものであって、原告は本件債務免除を受ける直前において資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であり、かつ、本件債務免除の額が原告にとってその債務を弁済することが著しく困難である部分の金額の範囲にとどまるものと認められるから、本件債務免除益については基本通達３６－１７が適用され、各種所得の計算上収入金額又は総収入金額に算入されないものと解するのが相当である。
エ 被告は、原告が平成１８年１０月１日にその個人事業を本件医療法人に引き継いで以降、本件医療法人から、月額２５０万円の役員報酬を受け取っており、また、本件病院の敷地を同法人に貸し付けることによって、地代月額６０万円を受領していることや、Ｈ銀行から受けた５億円の融資に係る借入金を少なくとも平成２１年１２月時点まで滞りなく弁済していることを指摘する。
しかしながら、「債務者の債務超過の状態が著しく、その者の信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる」か否かは、債務免除が行われない状態を前提に検討すべきであることは、これまでに説示したとおりであるところ、被告の主張する事情は、原告は本件債務免除を受ける直前において資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であり、かつ、本件債務免除の額が原告にとってその債務を弁済することが著しく困難である部分の金額の範囲にとどまるという認定を何ら左右するものではない。
２ 本件更正処分等の適法性
上記１のとおり、本件債務免除益については、基本通達３６－１７本文の適用があるものと認められる。
ところで、被告が本件訴訟において主張する本件更正処分等の根拠は、本件確定申告の内容から、①本件債務免除益２４億１０３３万１１８６円を事業所得の額に算入すべきであり、②必要経費として１億１８４１万４６４０円を事業所得から差し引くべきであるというものである（別紙「本件更正処分等の根拠及び適法性」参照）。そして、１で説示したとおり、①の主張は採用できないから、原告の平成１７年分の所得金額及び納付すべき税額は、本件確定申告の額（総所得金額５７６５万２４４８円、納付すべき税額－１４５１万１２３９円）を上回らないことは計数上明らかである。
したがって、その余の点について判断するまでもなく、本件更正処分のうち本件確定申告における総所得金額及び納付すべき税額を超える部分は違法であり、本件更正処分を前提とする本件賦課決定処分も違法であるから、これらはいずれも取消しを免れない。
３ 結論
よって、原告の本件請求はいずれも理由があるから認容することとし、訴訟費用の負担について、行政事件訴訟法７条、民事訴訟法６１条を適用して、主文のとおり判決する。大阪地方裁判所第７民事部
裁判長裁判官田中健治
裁判官尾河吉久
裁判官五十部隆
（別紙）
課税の経緯
（単位：円）
区分
確定申告
更正処分等
審査請求
裁決
申告等の年月日平成18年3月14日
平成20年5月2日
平成20年6月24日
平成21年6月2日
総所得金額
（事業所得の金額）
57,652,448
1,078,818,339
算出税額
18,455,330
396,286,750
源泉徴収税額
32,716,569
32,716,569
納付すべき税額
△14,511,239
363,320,100
過少申告加算税の額
55,764,000
確定申告欄のとおり
棄却
（注）△印は、還付金の額に相当する税額を示す。
（別表１）
原告の主張
債務免除直前
債務免除直後
現預金
4629万1692円
4629万1692円
売掛金
1億7269万2234円
1億7269万2234円
棚卸資産・貯蔵
209万9991円
209万9991円
前払金・仮払金
1453万1687円
1453万1687円
建物・構築物・備品等
2億1841万6285円
2億1841万6285円
土地
1億1230万0000円
1億1230万0000円
電話加入権
124万8068円
124万8068円
保証金・立替金
3584万6020円
3584万6020円
事業用資産
小計
6億0342万5977円
6億0342万5977円
預貯金
1083万8108円
1083万8108円
保険解約返戻金相当額
2907万1124円
2907万1124円
マンション
1838万4481円
1838万4481円
非事業用資産
小計
5829万3713円
5829万3713円
資産の部
資産小計
6億6171万9690円
6億6171万9690円
買掛金
5602万7975円
5602万7975円
借入金
14億6820万0000円
5億0000万0000円
退職給与引当金等
1350万4998円
1350万4998円
未払い利息等
14億4213万1186円
0円
その他の負債
2264万9638円
2264万9638円
未払金
7588万3694円
7904万9119円
事業用負債
小計
30億7839万7491円
6億7123万1730円
マンションローン
1923万9974円
1923万9974円
県市民税
602万8900円
602万8900円
非事業用負債
小計
2526万8874円
2526万8874円
負債の部
負債小計
31億0366万6365円
6億9650万0604円
差引額
-24億4194万6675円
-3478万0914円
（別表２）
当裁判所の認定
債務免除直前
債務免除直後
現預金
4629万1692円
4312万6267円
売掛金
1億7269万2234円
1億7269万2234円
棚卸資産・貯蔵
209万9991円
209万9991円
前払金・仮払金
1453万1687円
1453万1687円
建物・構築物・備品等
2億1841万6285円
2億1841万6285円
土地
1億1230万0000円
1億1230万0000円
電話加入権
124万8068円
124万8068円
保証金・立替金
3584万6020円
3584万6020円
事業用資産
小計
6億0342万5977円
6億0026万0552円
預貯金
1083万8108円
1083万8108円
保険解約返戻金相当額
2907万1124円
2907万1124円
マンション
1838万4481円
1838万4481円
非事業用資産
小計
5829万3713円
5829万3713円
資産の部
資産小計
6億6171万9690円
6億5855万4265円
買掛金
5602万7975円
5602万7975円
借入金
14億6820万0000円
5億0000万0000円
退職給与引当金等
1350万4998円
1350万4998円
未払い利息等
14億4213万1186円
0円
その他の負債
2264万9638円
2264万9638円
未払金
7533万5161円
7533万5161円
事業用負債
小計
30億7784万8958円
6億6751万7772円
マンションローン
1923万9974円
1923万9974円
県市民税
602万8900円
602万8900円
非事業用負債
小計
2526万8874円
2526万8874円
負債の部
負債小計
31億0311万7832円
6億9278万6646円
差引額
-24億4139万8142円
-3423万2381円
（別紙）
本件更正処分等の根拠及び適法性
１ 本件更正処分の根拠について
被告が本件訴訟において主張する原告の所得税額等は、次のとおりである。
(1) 総所得金額（事業所得の金額）２３億４９５６万８９９４円
同金額は、原告が確定申告書（甲１）に記載した５７６５万２４４８円に、Ｃから受けた債務免除益２億１６１６万０７６８円（甲３の１）及びＡから受けた債務免除益２１億９４１７万０４１８円（甲３の２）を事業所得の総収入金額として加算し、平成１７年分に発生したＣに係る未払利息９０９万３４９２円及び遅延損害金２５６万９４２５円（乙１４）並びにＡに係る遅延損害金１億０６７５万１７２３円（甲３の２）の合計額１億１８４１万４６４０円を必要経費として認めて差し引いた金額である。
(2) 所得控除の額１０４万３０００円
同金額は、原告が確定申告書に記載した金額である。
(3) 課税総所得金額２３億４８５２万５０００円
同金額は、上記(1)の総所得金額から上記(2)の所得控除の額を控除した後の金額（ただし、国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
(4) 納付すべき税額８億３３４９万７６００円
同金額は、次のアの金額から、次のイ及びウの各金額を差し引いた後の金額（ただし、国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
ア 課税総所得金額に対する税額８億６６４６万４２５０円
同金額は、上記(3)の課税総所得金額に所得税法８９条１項（平成１８年法律第１０号による改正前のもの）の税率を乗じて算出した金額である。
イ 定率減税額２５万円
同金額は、経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律６条（平成１７年法律第２１号による改正前のもの）の規定により算出した金額である。
ウ 源泉徴収額３２７１万６５６９円
同金額は、原告が確定申告書に記載した金額である。
２ 本件更正処分の適法性について
被告が本訴において主張する原告の平成１７年分の所得税の総所得金額及び納付すべき税額は、上記１(1)及び(4)のとおりであるところ、本件更正処分は、本件債務免除益のうち、原告が決算上計上していたＡの借入金元本９億６８２０万円及びＣの未払利息のうち５２９６万５８９１円の合計１０億２１１６万５８９１円を収入金額に算入したものであり、上記総所得金額及び納付すべき税額の範囲内でなされたものであるから、適法である。
３ 本件賦課決定処分の根拠及び適法性について
本件賦課決定処分は、国税通則法６５条（平成１８年法律第１０号による改正前のもの）の規定により、過少申告加算税を原告に賦課したものであるところ、本件更正処分が適法であるから、その納付すべき税額を基になされた本件賦課決定処分も適法である。
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2012/pdf/11893.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報58巻11号3913頁。
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