税務訴訟資料第２６２号－１９３（順号１２０４３）
東京地方裁判所平成●●年（○○）第●●号所得税更正処分等取消請求事件
国側当事者・国（西川口税務署長事務承継者武蔵府中税務署長）
平成２４年９月２１日棄却・確定
判決
原告
甲
同訴訟代理人弁護士
小宮圭香
小宮清
熊崎誠実
多田津雪
戸門大祐
小宮司
被告
国
同代表者法務大臣
滝実
処分行政庁
西川口税務署長事務承継者
武蔵府中税務署長
北澤哲
被告指定代理人
実本滋
西田昭夫
石川真理
佐藤謙一
塔岡康彦
金光昭二
主文
１ 原告の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
西川口税務署長が平成２１年３月１２日付けで原告に対してした
１ 原告の平成１７年分の所得税に係る更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、納付すべき税額１４万０９００円を超えない部分を除く。）
２ 原告の平成１８年分の所得税に係る更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（武蔵府中税務署長が平成２１年１２月２５日付けで原告に対してした原告の平成１８年分の所得税に係る再更正処分及び過少申告加算税の変更決定処分により減額された後のもの。ただし、納付すべき税額４２５万３５００円を超えない部分を除く。）
３ 原告の平成１９年分の所得税に係る更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、納付すべき税額９１９万４３００円を超えない部分を除く。）
をいずれも取り消す。
第２ 事案の概要
本件は、麻酔科医師である原告が、平成１７年分ないし平成１９年分の所得税について、自己が麻酔手術等を施行した各病院から得た収入を事業所得として確定申告をしたところ、西川口税務署長が、上記収入は給与所得に当たるとして、更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をしたため、原告が、上記収入は事業所得に該当するからこれらの処分は違法であるなどと主張して、上記処分の取消しを求めている事案である。
１ 法令の定め
本件に関係する法令の定めは、別紙のとおりである。
２ 前提事実（各文末に掲げた証拠により各事実が容易に認められる。）
(1) 原告は、麻酔科医師であるが、平成１８年３月、平成１７年に麻酔手術等を施行した医療法人社団Ａ（以下「Ａ」という。）、医療法人社団Ｂ病院（以下「Ｂ」という。）、医療法人財団Ｃ病院（以下「Ｃ」という。）、医療法人社団Ｄ病院（以下「Ｄ」という。）、医療法人財団Ｅ（以下「Ｅ」という。）、医療法人Ｆ病院（以下「Ｆ」という。）及び国立病院機構Ｇ（以下「Ｇ」という。）から得た各収入が事業所得に該当することを前提として、西川口税務署長に対し、所得税法１４３条以下に定める青色申告以外の方法による申告（以下「白色申告」という。）により、納付すべき税額を１４万０９００円とする平成１７年分の所得税の確定申告をした（甲１）。
(2) 原告は、平成１９年３月、平成１８年に麻酔手術等を施行したＡ、Ｂ、Ｃ及びＤから得た各収入が事業所得に該当することを前提として、西川口税務署長に対し、青色申告により、納付すべき税額を４２５万３５００円とする平成１８年分の所得税の確定申告をした（甲２）。
(3) 原告は、平成２０年３月、平成１９年に麻酔手術等を施行したＡ、Ｂ、Ｃ、Ｄ及び医療法人Ｈ（以下「Ｈ」という。）から得た各収入が事業所得に該当すること並びに原告の妻・乙（以下「原告妻」という。）の給与額２８０万円を青色事業専従者給与として控除すべきことを前提として、西川口税務署長に対し、青色申告により、納付すべき税額を９１９万４３００円とする平成１９年分の所得税の確定申告をした（甲３）。
(4) 西川口税務署長は、平成２１年３月１２日付けで、原告の平成１７年分ないし平成１９年分の所得税について各病院からの収入がすべて給与所得に該当すること及び原告の平成１９年分の所得税について事業所得が不存在であるから原告妻が青色事業専従者に該当しないことなどを理由として、原告に対し、納付すべき税額をそれぞれ２３１万９１００円（平成１７年分）、９２８万４９００円（平成１８年分）、１４９１万３１００円（平成１９年分）に更正する処分及び過少申告加算税の額をそれぞれ２１万７０００円（平成１７年分）、５０万３０００円（平成１８年分）、５７万１０００円（平成１９年分）とする過少申告加算税の賦課決定処分（以下、これらの処分を合わせて「本件各更正処分等」という。）をした（甲４ないし６）。
(5) 原告は、本件各更正処分等を不服として、平成２１年５月１１日付けで、武蔵府中税務署長に対し、異議の申立てをしたが、武蔵府中税務署長は、同年８月７日付けで、異議申立てをいずれも棄却する旨の決定をした（甲７、８）。
(6) 原告は、本件各更正処分等を不服として、平成２１年９月８日付けで、国税不服審判所長に対し、審査請求をしたが、国税不服審判所長は、平成２２年９月６日付けで、下記(7)のとおり武蔵府中税務署長による平成２１年１２月２５日付け再更正処分及び過少申告加算税の変更決定処分により減額された部分（当該部分については審査請求を却下する旨の裁決がされた。）を除いて、審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした（甲９ないし１１）。
(7) 武蔵府中税務署長は、原告の平成１８年分の所得税の計算において生命保険料控除の金額が漏れていたことから、平成２１年１２月２５日付けで、原告の平成１８年分所得税について、納付すべき税額を９２６万６４００円、過少申告加算税の額を５０万１０００円とする再更正処分及び過少申告加算税の変更決定処分をした（甲１１）。
３ 争点
(1) 原告が各病院から得た収入は事業所得か給与所得か
(2) 本件各更正処分等が憲法１４条、２９条に違反するか
(3) 本件各更正処分等の調査手続及び理由附記に違法があるか
(4) 原告が得た不動産所得について、原告妻に対する給与額を青色事業専従者給与として不動産所得の必要経費に算入しなかった違法があるか
４ 争点に対する当事者の主張
(1) 原告が各病院から得た収入は事業所得か給与所得か
（被告の主張）
ア 事業所得と給与所得との区別の基準
事業所得とは、自己の計算と危険において独立して営まれ、営利性、有償性を有し、かつ反覆継続して遂行する意思と社会的地位とが客観的に認められる業務から生ずる所得をいう（最高裁昭和５６年４月２４日第二小法廷判決）。そして、ある経済活動が事業に該当するかどうかは、活動の規模と態様、相手方の範囲等、種々のファクターを参考として判断すべきであり、最終的には社会通念によって決定するほかない。
給与所得とは、雇傭契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいい（上記最高裁判決）、所得税法２８条１項の「これらの性質を有する給与」とは、単に雇傭関係に基づき労務の対価として支給される報酬というよりは広く、雇傭又はこれに類する原因に基づいて、非独立的に提供される労務の対価として、他人から受ける報酬及び実質的にこれに準ずべき給付をいうと解すべきであり、換言すれば、労務の提供が自己の危険と計算によらず他人の指揮監督に服してされる場合にその対価として支給されるものが給与所得であるということができる。したがって、その雇傭関係等が継続的であると一時的であるとを問わず、また、その支給名目のいかんを問わないし、提供される労務の内容について高度の専門性が要求され、本人にある程度の自主性が認められる場合であっても、労務がその雇傭契約に基づき他人の指揮監督の下に提供され、その対価として得られた報酬等である限り、給与所得に該当するというべきである。
イ 各病院へのあてはめ
(ア) Ａ
原告は、所定の勤務日（毎週木、金曜日）に、当日実施される手術の開始予定時間までに出勤しなければならず、手術が終了するまでは勤務を離れることができない。原告の勤務時間は、「派遣医出勤簿」への記録及び手術室の課長のチェックによって管理されている。原告の勤務地はＡ手術室と定められている。また、手術に携わる症例の件数は病院によって指定されており、原告が提供する労務又は労務提供の内容は他律的に決定されている。
そして、原告の報酬額の定め方は、１か月当たり基本給として３０万円ないし３２万円の定額を支払うが、手術が５例を超えた場合には１例（２時間）につき４万円、１例当たり２時間を超過した場合には３０分ごとに５０００円を支払うこととされており、報酬額は、一定程度あらかじめ定められている。さらに、原告の麻酔手術に必要な器具、薬剤、術衣等は、Ａが費用負担して準備することとなっており、交通費もＡが支給している。
したがって、原告の労務提供の態様は、Ａから時間的、空間的な拘束を受け、その指揮監督に服するもので、原告の報酬受給の態様は、自己の危険と計算によって行うものとはいえないのであって、原告がＡから支給された報酬は、給与所得に該当する。
(イ) Ｂ
原告の勤務日は毎週水曜日と決められており、勤務時間も午前９時から午後５時３０分までとされている。原告の勤務時間は、タイムカード及び看護部長の「勤務報告書」への記載によって管理されている。原告が麻酔管理等を行うのはＢ手術室である。また、手術に携わる症例の件数は病院によって指定されており、原告が提供する労務又は労務提供の内容は他律的に決定されている。
そして、原告の報酬額の定め方は、１回の勤務当たり基本給として１３万１２５０円の定額を支払うが、手術が３例を超えた場合には１例ごとに４万８０００円、手術が午後５時３０分を超過した場合には３０分ごとに５０００円を追加して支払うこととされており、原告が所定の勤務日に勤務すれば、少なくとも基本給として所定の額を受給することができる。さらに、原告の麻酔手術に必要な器具、薬剤、術衣等は、Ｂが準備したものを使用することとされている。
したがって、原告の労務提供の態様は、Ｂから時間的、空間的な拘束を受け、その指揮監督に服するもので、原告の報酬受給の態様は、自己の危険と計算によって行うものとはいえないのであって、原告がＢから支給された報酬は、給与所得に該当する。
(ウ) Ｃ
原告の勤務日は毎週火曜日と決められており、勤務時間は午前９時から午後５時までとされている。原告の勤務時間は、「麻酔科医師勤務実績表」への記載及び麻酔科の部長の確認によって管理されている。また、原告が麻酔管理等を行うのはＣ手術室である。
そして、原告への報酬額の定め方は、１か月当たり基本給として４２万円の定額を支払うが、午後５時を超えて勤務した場合には１時間ごとに１万円を支払うこととされており、原告は各月に概ね基本給として４２万円を受給していた。さらに、原告の麻酔手術に必要な器具、薬剤、術衣等は、Ｃが準備したものを使用することとされており、１回につき５０００円の交通費はＣが支給している。
したがって、原告の労務提供の態様は、Ｃから時間的、空間的な拘束を受け、その指揮監督に服するもので、原告の報酬受給の態様は、自己の危険と計算によって行うものとはいえないのであって、原告がＣから支給された報酬は、給与所得に該当する。
(エ) Ｄ
原告の勤務日は毎週土曜日の午前中と決められており、原告の出勤の有無は、「病院日誌」で確認されている。また、原告が麻酔外来管理を行うのはＤである。
そして、原告の報酬額については、１回の勤務につき５万５０００円を支払うこととされており、外来患者数に応じて金額が変動することはなく一定である。さらに、器具、薬剤は、Ｄにおいて準備するものがあり、交通費として１回につき１万円をＤが支給することとされている。
したがって、原告の労務提供の態様は、Ｄから時間的、空間的な拘束を受け、その指揮監督に服するもので、原告の報酬受給の態様は、自己の危険と計算によって行うものとはいえないのであって、原告がＤから支給された報酬は、給与所得に該当する。
(オ) Ｅ、Ｆ、Ｇ及びＨ
Ｅ、Ｆ、Ｇ及びＨにおける原告の労務又は労務提供の態様は、第三者からの紹介等により臨時に勤務したものであり、具体的な勤務条件について契約書等を取り交わしたことはないが、原告が上記医療機関から要請された特定の日に当該病院を訪れて、医療機関の要請に従い麻酔等を行っていたものである。
また、原告には、Ｅにおいては平成１７年２月度給与として基本給１４万円、残業手当７万５０００円、交通費２９２０円が、Ｆにおいては各月ごとに「日・当直料」として１０万円又は５万円が支給されており、Ｇにおいても給与として金員が支給され、交通費が１回につき２万円支給されていた。そして、いずれの病院においても、原告の麻酔手術に必要な器具、薬剤、術衣等は、病院が準備することとされていた。
したがって、原告の労務提供の態様は、上記病院から時間的、空間的な拘束を受け、その指揮監督に服するもので、原告の報酬受給の態様は、自己の危険と計算によって行うものとはいえないのであって、原告が上記病院から支給された報酬は、給与所得に該当する。（原告の主張）
ア 原告の収入が事業所得に当たること
(ア) 原告が各病院から指揮命令や場所的、時間的拘束を受けないこと
原告は、麻酔医療について高度の専門性を有する手術のコンダクターであり、麻酔医療を実施するか否かを含め、麻酔医療という役務を提供するにつき、病院の誰からも指揮命令・監督を受ける立場にない。
また、原告と各病院との間の契約において、原告を場所的、時間的に拘束する旨の定めはなく、原告の報酬が雇用契約又はこれに類する原因から発生したと評するような事実関係はない。原告は、手術室における麻酔を受託しているのであるから、麻酔を行う場所を病院の手術室とするのは業務の性質上当然のことであるし、手術の開始時から終了時まで滞留するのも業務の性質上当然のことであって、このことは、原告が各病院から支給された報酬が給与所得とされる根拠とはなり得ない。
さらに、原告には、麻酔業務のキャンセル権や原告の指定する代替医師による医療行為の提供が認められており、これは、原告と各病院との間の契約が雇用契約ではなく業務委託契約であることを示すものである。
(イ) 原告が自己の計算と危険において麻酔科医師業を営んでいること
原告は、各病院との間で、１例分の単価に基づいて症例数に応じて出来高を定め、最終的に時間に応じて出来高を調整する報酬の定め方をしているが、これは、請負ないし業務委託契約の労働対価の定め方そのものであるといえ、原告の収入は、一定しておらず極めて不安定である。
麻酔手術に必要な器具や機器は、呼吸回路につながっており、原告が病院に持ち込むことは物理的にも安全対策上も不可能であるし、術衣や手袋についても、手術室内の安全対策と環境保持のためには、外部から持ち込むことは考えられない。そして、原告は、麻酔器具等の設備の使用料や消耗品代をディスカウントした上で各病院との間の報酬を決めており、これらの費用を実質的に負担している。
また、麻酔薬剤は、麻薬又は劇薬として保管について法の規制を受けており、これを原告が携行、持参することは考えられないし、原告は、各病院との間で、薬剤代については各病院が患者又は保険者に請求して受領することを承諾した上で業務委託契約を締結している。
原告は、交通費を実費として精算することが必要と考えた遠方の病院について交通費を受領しているが、これは契約関係の継続を希望する双方の意思が合致したもので、交通費の支給は事業所得であることを否定する根拠とはならない。
イ 各病院について
(ア) Ａ
原告は、Ａにおける麻酔医療について、Ａから指揮命令を受ける立場になく、また、原告とＡとの間の業務委託契約において、原告を場所的、時間的に拘束する旨の定めはない。原告は、業務委託契約書第１条のとおり、麻酔業務日に原告に代わる代理麻酔医を派遣することで麻酔業務の責任を果たすことができる契約としており、また、原告及びＡ双方には、１週間前までに麻酔の委託又は受託をキャンセルできる旨のキャンセル権が担保されており、現に双方がキャンセル権を行使したことがあった。
報酬額については、麻酔方法が全身麻酔を含むこと、Ａが石川県●●市という遠方に所在することを踏まえ、麻酔のために利用する器具や設備の使用料を控除しても、医科診療報酬点数表に基づいた１例分の全身麻酔料６万１０００円のうち６万円を受領しなければ原告の業務が成立しないと考えて基本料金及び超過報酬を定め、交通費として実費相当額の受領を申し出たものである。１例分の単価に基づいて症例数に応じて出来高を定める報酬の定め方は、請負ないし業務委託契約の労働対価の定め方そのものであり、原告の収入は、一定しておらず極めて不安定である。原告は、麻酔器具等の設備の使用料や消耗品代をディスカウントした上でＡとの間の報酬を決めており、麻酔に必要な設備の使用料や消耗品代を実質的に負担している。
したがって、原告がＡから支給された報酬は、事業所得に当たる。
(イ) Ｂ
原告は、Ｂにおける麻酔医療について、Ｂから指揮命令を受ける立場になく、また、原告とＢとの間の覚書において、業務提供時間が午前９時から午後５時３０分までとされているが、開始時間については午前中からという程度の意味しかなく、終了時間についてはこれに拘束されることなく、当日予定されていた手術が終了すれば、病院から退出することができた。また、業務委託契約書及び覚書には規定されていないが、双方ともキャンセル権についての合意をしており、現に原告がキャンセル権を行使したことがあった。
報酬額については、保険点数に基づいた１例分の全身麻酔料６万１０００円を根拠としつつ、麻酔方法としては脊椎麻酔（医科診療報酬点数表に基づいた２時間までの麻酔料が８５００円）が多いことや１日に手術が３例以上予想されることを考慮して、４万円×３例＝１２万円に５０００円を上乗せして消費税を加えた１３万１２５０円を１回分の基本的な報酬としたもので、原告の収入は、一定しておらず極めて不安定である。原告は、麻酔に必要な設備の使用料や消耗品代を実質的に負担している。
したがって、原告がＢから支給された報酬は、事業所得に当たる。
(ウ) Ｃ
原告は、Ｃにおける麻酔医療について、Ｃから指揮命令を受ける立場になく、場所的、時間的に拘束されることもない。キャンセル権や代替医師による医療行為の提供も認められていた。
報酬額については、毎年更新されてきたＩ医科大学麻酔科医局とＣとの間の報酬規定に拘束される立場にあると考え、報酬１日１０万円（消費税込みで１か月４２万円）、交通費１回５０００円の約定で麻酔業務を受託した。原告は、麻酔に必要な設備の使用料や消耗品代を実質的に負担している。
したがって、原告がＣから支給された報酬は、事業所得に当たる。
(エ) Ｄ
原告は、Ｄにおける麻酔医療について、Ｄから指揮命令を受ける立場になく、また、原告とＤとの間の業務委託契約において、原告を場所的、時間的に拘束する旨の定めはない。原告は、業務委託契約書第１条のとおり、麻酔業務日に原告に代わる医師を派遣することで業務の責任を果たすことができる契約としていた。
報酬額については、Ｊ大学の丙教授（以下「丙教授」という。）の紹介先であることや群馬県●●市という遠方にあることを考慮し、１回につき５万５０００円、交通費１万円で合意した。原告は、麻酔に必要な設備の使用料や消耗品代を実質的に負担している。
したがって、原告がＤから支給された報酬は、事業所得に当たる。
(オ) Ｅ、Ｇ、Ｆ及びＨ
原告は、本来の麻酔手術担当医に支障が生じたことなどから、上記病院において不定期に麻酔手術等を受託したものであるが、上記病院における麻酔医療について、上記病院から指揮命令を受ける立場になく、場所的、時間的に拘束されることもなかった。
報酬額については、Ｅ及びＧについては紹介者である株式会社Ｋ社（以下「Ｋ社」という。）と各病院との間の協議により決定され、Ｆについては紹介者である丙教授とＦとの協議により１回につき５万円と決定され、Ｈについては１回につき６万円と決定された。原告は、麻酔に必要な設備の使用料や消耗品代を実質的に負担している。
したがって、原告が上記病院から支給された報酬は、いずれも事業所得に当たる。
(2) 本件各更正処分等が憲法１４条、２９条に違反するか
（原告の主張）
原告と同様の業態で事業を営む麻酔科医師に対して事業所得としての確定申告が許容されている事例が全国的にあるところ、各税務署長の裁量によって事業所得にも給与所得にも認定され得るという取扱いには、合理的な根拠がない。したがって、本件各更正処分等は、平等原則及び財産権の保障を定めた憲法１４条１項及び２９条に違反し、違憲、違法である。（被告の主張）
原告が本件において取消しを求めているのは、本件各更正処分等であるから、本件各更正処分等が適法であるか否か、すなわち原告の収入が事業所得と認められるべきか給与所得と認められるべきかを、本件における事実関係に照らして具体的に主張、立証すべきであって、本件と事実関係が異なる他の納税者に対していかなる課税がされているかは、本件各更正処分等の判断に何ら影響を与えるものではないから、原告の主張は失当である。
(3) 本件各更正処分等の調査手続及び理由附記に違法があるか
（原告の主張）
本件各更正処分等は、原告が精査すべきとして提出を申し出た帳簿書類等を調査せず、原告の各病院からの収入が給与所得であるとの結論の下に、これに沿った調査、事情聴取及び証拠作出の上でした処分であり、調査手続に違法がある。
また、本件各更正処分等に付された理由は、原告の収入が給与所得に該当するとの法的評価を記載するにとどまり、麻酔科医師業における事業所得と給与所得の区別基準を明らかにするものではなく、区別基準に該当する事実等の理由附記が著しく不十分であるから、本件各更正処分等は違法である。
（被告の主張）
原告が白色申告をした平成１７年分の所得税に係る更正処分については、そもそも帳簿書類の調査を行ったか否かは問題となり得ないし、原告が青色申告をした平成１８年分及び平成１９年分の所得税に係る各更正処分についても、給与所得の金額の計算誤り等を是正するもので所得税法１５５条１項１号が適用され、帳簿書類を調査することなく更正処分ができるため、仮に本件調査において原告の帳簿書類の調査を行わなかったとしても、それは本件各更正処分等の適法性に何ら影響を与えるものではなく、原告の主張は失当である。
また、本件調査担当者は、原告に対し、繰り返し帳簿書類の提示及び提出を求めたが、原告が提示したのは一部の契約書等のみであり、原告が帳簿書類の提示を申し出た事実は全くなかった。
原告は、自らした確定申告の内容について、自らの労務又は労務提供の態様や金員の受給の態様等を具体的に説明しようとしなかったため、本件調査担当者は、反面調査等により把握した事実に基づいて原告が受領した金員が給与所得に該当するとの判断に至ったものであるから、給与所得であるとの結論の下に本件調査を行った旨の原告の主張は事実に反する。
原告が白色申告をした平成１７年分の所得税に係る更正処分については、そもそも更正の理由附記が問題となることはないし、原告が青色申告をした平成１８年分及び平成１９年分の所得税に係る各更正処分についても、所得税法１５５条１項１号及び２項括弧書きが適用され、理由附記をしなければならない場合に当たらないから、更正の理由附記についての原告の主張は失当である。仮に、理由附記をしなければならない場合に当たるとしても、本件各更正処分等に係る各更正通知書には、原告が各病院から得た収入を事業所得として申告している事実に対し、上記収入は所得税法２８条の給与所得と認められること及びその結果としての各年分の原告の給与所得の金額が具体的に記載されているから、理由附記として欠けるところはないというべきである。
(4) 原告が得た不動産所得について、原告妻に対する給与額を青色事業専従者給与として不動産所得の必要経費に算入しなかった違法があるか
（原告の主張）
平成１９年分の所得税に係る原告妻の事業専従者給与については、原告の青色申告事業専従者給与に関する届出書において原告妻が不動産管理、経理業務に関する青色事業専従者であることが確認できるにもかかわらず、帳簿書類等の調査を一切行わないまま、事業所得が不存在であるとの一方的評価を下して更正処分を行ったもので、青色事業専従者給与を不動産所得の必要経費に算入しなかった違法性は明らかである。
（被告の主張）
そもそも、原告が平成１９年分の所得税の確定申告において提出した不動産所得の青色申告決算書（甲３の９ないし１１枚目）には、専従者給与の記載がされておらず、事業所得の青色申告決算書（甲３の６ないし８枚目）に原告妻の専従者控除の記載がされている。そして、これは、税理士が、原告が備え付けていたと思われる現金出納帳及び経費帳に記載されている取引等を確認した上で、所得税法施行令１６７条に基づいて、その専従者給与が原告の事業所得に係る必要経費になるとして計算し、その金額を事業所得に係る必要経費に算入していたのであるが、もともと原告の事業所得に係る収入金額として認められるものが存在しない以上、それに係る必要経費として控除した原告妻に対する事業専従者給与を事業所得の必要経費として認めることはできない。
また、平成１９年分の所得税に係る更正処分は、所得税法１５５条１項１号の規定に基づいて行われたものであるから、本件の調査において帳簿書類の調査を行わなかったとしても、それは上記更正処分の適法性に何ら影響を与えるものではない。
さらに、原告は、本件の調査において、調査担当者の再三にわたる帳簿書類の提示及び提出の要請に対して、一部の契約書等しか提示しなかったのであって、原告妻が事業所得又は不動産所得のいずれの事業に従事していたかはもちろんのこと、原告妻に対して給与が支払われたか否か、支払があったとして労務の対価として相当か否かなどを確認できる状況にはなかった。よって、原告妻に対する給与額を青色事業専従者給与として不動産所得の必要経費に算入しなかったことは、適法である。
第３ 当裁判所の判断
１ 争点(1)（原告が各病院から得た収入は事業所得か給与所得か）について
(1) 事業所得と給与所得との区別の基準
所得税法２７条１項は、事業所得について、「農業、漁業、製造業、卸売業、小売業、サービス業その他の事業で政令で定めるものから生ずる所得（山林所得又は譲渡所得に該当するものを除く。）をいう。」と規定し、この規定の委任を受けた同法施行令６３条は、１号ないし１１号に具体的な事業を列挙した上で、１２号において「前各号に掲げるもののほか、対価を得て継続的に行う事業」と規定している。そして、ここにいう事業所得とは、自己の計算と危険において独立して営まれ、営利性、有償性を有し、かつ反覆継続して遂行する意思と社会的地位とが客観的に認められる業務から生ずる所得をいうと解するのが相当である（最高裁判所昭和５６年４月２４日第二小法廷判決・民集３５巻３号６７２頁参照）。
これに対し、所得税法２８条１項は、給与所得について、「俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与に係る所得をいう。」と規定しているところ、給与所得とは、雇傭契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいうと解するのが相当であり、給与所得該当性の判断に当たっては、給与支給者との関係において何らかの空間的、時間的な拘束を受け、継続的ないし断続的に労務又は役務の提供があり、その対価として支給されるものであるかどうかを重視するのが相当である（上記最高裁判決参照）。
このように、事業所得の本質は、自己の計算と危険において独立して反復継続して営まれる業務から生ずる所得である点にあり、給与所得の本質は、自己の計算と危険によらず、非独立的労務、すなわち使用者の指揮命令ないし空間的、時間的な拘束に服して提供した労務自体の対価として使用者から受ける給付である点にあると考えられる。
そうすると、営利性や有償性を有し反復継続して行われる業務ないし労務提供という経済的活動から得られる収入が事業所得に該当するか給与所得に該当するかは、自己の計算と危険によってその経済的活動が行われているかどうか、すなわち経済的活動の内容やその成果等によって変動し得る収益や費用が誰に帰属するか、あるいは費用が収益を上回る場合などのリスクを誰が負担するかという点、遂行する経済的活動が他者の指揮命令を受けて行うものであるか否かという点、経済的活動が何らかの空間的、時間的拘束を受けて行われるものであるか否かという点などを総合的に考慮して、個別具体的に判断すべきである。
(2) このような視点から、原告が各病院から得た収入が事業所得に当たるか給与所得に当たるかについて、病院ごとに以下具体的に検討する。
ア Ａ
(ア) まず、Ａから原告に支払われる報酬についてみるに、証拠（甲２７の１の１、２、甲２７の２の１、２、甲２７の３の１、２、甲２７の４の１、２、甲２８の１ないし４、乙２）によれば、原告は、本件の課税対象期間とされる平成１７年から平成１９年までの間、Ａとの間で、Ａにおける手術室医療が円滑かつ安全に行われるための術中麻酔管理やハイリスク症例並びに合併症を有する症例に対しての術前コンサルテーションを業務内容とする契約を締結していたこと、Ａから原告に支払われる報酬は、平成１７年４月２８日までは、１例２時間までの２例分までは１２万円、追加１例（２時間）ごとに４万円、１例当たり２時間を超過した場合には３０分ごとに５０００円とされ、平成１７年３月３１日から平成１９年３月３１日までは、いずれも１例２時間まで５例分までは３０万円、追加１例（２時間）ごとに４万円、１例当たり２時間を超過した場合、３０分ごとに５０００円とされ、平成１９年４月１日から平成１９年１２月３１日までは、１例２時間までの５例分までは３２万円、追加１例（２時間）ごとに４万円、１例当たり２時間を超過した場合、３０分ごとに５０００円とされていたことがそれぞれ認められる。
そうすると、原告に対しては、術例数が１例であっても２例であっても定額の報酬が支払われ、手術の件数が３例以上に増えたり時間が２時間を超過した場合には、それぞれ割増された報酬が支払われるものの、手術や麻酔施術の難易度や用いる薬剤等の価格などに応じて変動する仕組みにはなっておらず、医療行為等に対する対価として患者や公的医療保険からＡに支払われる診療報酬の金額の多寡に応じて原告に対する報酬が変動する報酬体系にはなっていないと認められる。
(イ) 次に、麻酔業務から生ずる費用等の帰属についてみるに、証拠（乙２）及び弁論の全趣旨によれば、原告が手術に伴う麻酔を行うに必要な麻酔設備、麻酔器具、医療行為に必要な包帯やガーゼ等の消耗品については、Ａが準備したものが使用され、麻酔薬剤については、Ａが調達した上で、使用した薬剤代金をＡが患者又は公的医療保険から受領することとされていること、手術時に過誤があり損害が生じた場合には、原告に重大な過失があった場合は別として原則としてＡがその責任を負うこと、原告が石川県に所在するＡに赴くための交通費は、Ａが負担していることがそれぞれ認められる。
そうすると、麻酔業務から生ずる費用は、基本的にＡが負担しており、原告は、たとえば高額の麻酔機器を購入することによって生じる費用（減価償却費）が麻酔業務から生じる収益を上回るなどして麻酔業務による損益計算が赤字になるというような事業の収支から一般的に生じ得る危険を負担することはない。
(ウ) そして、原告が、業務遂行においてＡの指揮命令に服していたか否かについてみるに、証拠（甲３３の１ないし３）及び弁論の全趣旨によれば、麻酔を担当する患者が誰でありいかなる疾病の患者であるか、その日に原告が麻酔を担当する患者の数、各手術の内容やそれに要する時間、手術や麻酔を施行する場所や患者の入退室予定時間等については、Ａによって他律的に決定されていたこと、原告は、麻酔を担当する前日に、Ａからファクシミリ送信の方法により、こうした情報の提供を受けてこれに従っていたことが認められ、このような麻酔という業務を行う対象、場所、時間など業務の一般的な態様についてＡの指揮命令に服していたものと認められる。
なお、原告は、そもそも麻酔科医師は、高度の専門性に基づいてその手術に相応しい麻酔の内容を決め、手術を指揮する立場にあることから、病院との間に指揮命令関係はない旨主張するが、後記(4)アにおいて述べるとおり、例えば議員や裁判官のように業務の内容自体が専門性が高く、他者から独立して行われるものであっても、業務を行う対象、場所、時間などの業務の一般的な態様について指揮命令を受けて業務を行っている者について、その報酬は給与所得とされているのであって、ここでいう指揮命令とは、業務内容についての判断が専門的で独立して行われるか否かによって定まるものではないというべきであり、この点についての原告の主張は原告がＡの指揮命令に服していたという認定を左右するものではない。
(エ) さらに、原告がＡから空間的、時間的拘束を受けていたといえるか否かについてみるに、証拠（甲２７の３の１、甲２７の４の１、２、甲２８の３、４、乙２）によれば、原告の勤務時間は、Ａと原告との間の契約書により、毎週木曜日及び金曜日に予定された手術の開始時から手術の終了時まで（ただし遅くとも金曜日の最終便に乗ることができる時刻まで）と定められていたこと、原告の業務は、Ａの経営するＡの病院内で患者に対して行われる手術の際の術中麻酔管理等を行うことであったこと、原告の出勤時刻及び退勤時刻は、原告が押印する派遣医出勤簿に記録され、Ａの手術室の担当課長がこれを確認し、Ａにおいて他の非常勤職員と同様にこの出勤簿で原告の勤務時間を管理していたことがそれぞれ認められ、Ａの空間的、時間的拘束に服していたと認められる。
(オ) 以上によれば、原告がＡから支払を受けた報酬は、自己の計算と危険において独立して営まれる業務から生ずる所得であるということはできず、原告は、Ａの指揮命令に基づいて、Ａによる空間的、時間的拘束を受けて行った業務ないし労務提供の対価として報酬を受けたものであるから、所得税法２８条１項に規定する給与所得に当たると認めるのが相当である。
イ Ｂ
(ア) まず、Ｂから原告に支払われる報酬についてみるに、証拠（甲５０の１の１、２、甲５０の２の１、２、乙３の１）によれば、原告は、平成１７年から平成１９年までの間、Ｂとの間で、Ｂにおける術中麻酔管理及び術前コンサルテーションを業務内容とする業務委託契約を締結し、覚書を交わしたこと、Ｂから原告に支払われる報酬は、平成１７年３月１６日から平成１８年３月１５日までの契約においては、１回につき１３万１２５０円、午後５時３０分以降は３０分を超えるごとに５０００円を加算すると定められ、平成１９年４月１日以降についての契約においては、１回につき３例分まで１３万１２５０円、追加１例ごとに４万８０００円と定められていることがそれぞれ認められる。
そうすると、原告に対しては、術例数が１例であっても２例であっても３例であっても定額の報酬が支払われ、平成１９年４月１日以降は、手術の件数が４例以上に増えた場合には、割増された報酬が支払われるものの、手術や麻酔施術の難易度や用いる薬剤等の価格などに応じて報酬が変動する仕組みにはなっておらず、医療行為等に対する対価として患者や公的医療保険からＢに支払われる診療報酬の金額の多寡に応じて原告に対する報酬が変動する報酬体系にはなっていないと認められる。
(イ) 次に、麻酔業務から生ずる費用等の帰属についてみるに、証拠（乙３の１）及び弁論の全趣旨によれば、原告が手術に伴う麻酔を行うに必要な麻酔設備、麻酔器具、術衣などについては、Ｂが準備したものが使用され、麻酔薬剤については、Ｂが調達した上で、使用した薬剤代金をＢが患者又は公的医療保険から受領することとされていること、手術時に過誤があり損害が生じた場合には、原則としてＢがその責任を負うことがそれぞれ認められる。
そうすると、麻酔業務から生ずる費用は、基本的にＢが負担しており、原告の麻酔業務の損益計算によって赤字になることは考えがたく、原告が麻酔業務から一般的に生じ得る危険を負担することはない。
(ウ) そして、原告が、業務遂行においてＢの指揮命令に服していたか否かについてみるに、証拠（甲５２の１ないし６９）及び弁論の全趣旨によれば、麻酔を担当する患者が誰でありいかなる疾病の患者であるか、その日に原告が麻酔を担当する患者の数、各手術の内容やそれに要する時間、手術や麻酔を施行する場所や患者の入退室予定時間等については、Ｂによって他律的に決定されていたこと、原告は、麻酔を担当する前日に、Ｂからファクシミリ送信の方法により、こうした情報の提供を受けてこれに従っていたことが認められ、このような麻酔という業務を行う対象、場所、時間など業務の一般的な態様についてＢの指揮命令に服していたものと認められる。
(エ) さらに、原告がＢから空間的、時間的拘束を受けていたといえるか否かについてみるに、証拠（甲５０の１の１、２、甲５０の２の１、２、乙３の１、２）によれば、原告の勤務時間は、原告とＢとの契約書により毎週水曜日の午前９時から午後５時３０分まで（ただし、平成１７年３月１６日以前は４時間の勤務とされていた。）と定められていたこと、原告の業務は、Ｂの経営するＢ病院内で患者に対して行われる手術の際の術中麻酔管理等を行うことであったこと、原告の出勤時刻及び退勤時刻は、原告が打刻するタイムカードによって記録され、Ｂの看護部長がこれを勤務報告書に転記していたことがそれぞれ認められ、原告は、Ｂの空間的、時間的拘束に服していたと認められる。
(オ) 以上によれば、原告がＢから支払を受けた報酬は、自己の計算と危険において独立して営まれる業務から生ずる所得であるということはできず、原告は、Ｂの指揮命令に基づいて、Ｂによる空間的、時間的拘束を受けて行った業務ないし労務提供の対価として報酬を受けたものであるから、所得税法２８条１項に規定する給与所得に当たると認めるのが相当である。
ウ Ｃ
(ア) まず、Ｃから原告に支払われる報酬についてみるに、証拠（乙４の１）によれば、原告は、平成１７年から平成１９年までの間は、Ｉ医科大学麻酔科医局とＣとの間で締結された同医局がＣに麻酔科医師を派遣する旨の契約（以下「本件派遣契約」という。）に基づいて、Ｃの手術麻酔管理等に従事しており、Ｃから原告に支払われる報酬は、月額４２万円、麻酔業務が延長し時間外に及んだ場合は１時間経過するごとに１万円を加算する、勤務時間外の緊急症例の麻酔を担当した場合は７万円を加算し、４時間を経過した後はさらに３０分経過するごとに６０００円を加算する、心臓外科症例（開心術・大血管手術）では１件につき３万円を加算するとされていたことが認められる。
そうすると、原告に対しては、勤務時間内に収まる限り、術例数が何例であっても定額の報酬が支払われ、手術が勤務時間外に及んだ場合には、時間に応じて加算された報酬が支払われるものの、時間外の緊急症例や心臓外科症例を除けば手術や麻酔施術の難易度や用いる薬剤等の価格などに応じて報酬が変動する仕組みにはなっておらず、医療行為等に対する対価として患者や公的医療保険からＣに支払われる診療報酬の金額の多寡に応じて原告に対する報酬が変動する体系にはなっていないと認められる。
(イ) 次に、麻酔業務から生ずる費用等の帰属についてみるに、証拠（乙４の１）及び弁論の全趣旨によれば、原告が手術に伴う麻酔を行うに必要な麻酔設備、麻酔器具、術衣などについては、Ｃが準備したものが使用され、麻酔薬剤については、Ｃが調達した上で、使用した薬剤代金をＣが患者又は公的医療保険から受領することとされていること、手術時に過誤があり損害が生じた場合には、原則としてＣがその責任を負うこと、原告がＣに赴くための交通費は、Ｃが負担していることがそれぞれ認められる。
そうすると、麻酔業務から生ずる費用は、基本的にＣが負担しており、原告の麻酔業務の損益計算によって赤字になることは考えがたく、原告が麻酔業務から一般的に生じ得る危険を負担することはない。
(ウ) そして、原告がＣから空間的、時間的拘束を受けていたといえるか否かについてみるに、証拠（乙４の１、２）によれば、原告の勤務時間は、本件派遣契約に従って毎週火曜日の午前９時から午後５時までと定められていたこと、原告の業務は、Ｃの経営するＣ病院内で患者に対して行われる手術の際の術中麻酔管理等を行うことであったこと、原告の勤務時間及び手術件数は、原告が記載する麻酔科医師勤務実績表によって記録され、Ｃの麻酔科の部長がこれを確認し、Ｃにおいて他の非常勤職員と同様にこの勤務実績表で原告の勤務時間を管理していたことがそれぞれ認められ、原告は、Ｃの空間的、時間的拘束に服していたと認められる。
(エ) 以上によれば、原告がＣから支払を受けた報酬は、自己の計算と危険において独立して営まれる業務から生ずる所得であるということはできず、原告は、Ｃによる空間的、時間的拘束を受けて行った業務ないし労務提供の対価として報酬を受けたものであるから、所得税法２８条１項に規定する給与所得に当たると認めるのが相当である。
エ Ｄ
(ア) まず、Ｄから原告に支払われる報酬についてみるに、証拠（乙５）及び弁論の全趣旨によれば、原告は、Ｄとの間で、平成１７年４月２日付けで、麻酔外来管理を業務内容とする業務委託契約を締結し、Ｄから原告に支払われる報酬は、１回につき５万５０００円と定められていることが認められる。
そうすると、原告に対しては、患者数が何人であっても定額の報酬が支払われ、麻酔や診療の難易度や用いる薬剤等の価格などに応じて報酬が変動する仕組みにはなっておらず、医療行為等に対する対価として患者や公的医療保険からＤに支払われる診療報酬の金額の多寡に応じて原告に対する報酬が変動する体系にはなっていないと認められる。
(イ) 次に、麻酔業務から生ずる費用等の帰属についてみるに、証拠（乙５）及び弁論の全趣旨によれば、原告が診療を行うに必要な器具、薬品には、Ｄにおいて準備するものがあること、原告がＤに赴くための交通費は、Ｄが負担していることが認められる。
そうすると、麻酔業務から生ずる費用は、基本的にＤが負担しており、原告の麻酔業務の損益計算によって赤字になることは考えがたく、原告が麻酔業務から一般的に生じ得る危険を負担することはない。
(ウ) そして、原告がＤから空間的、時間的拘束を受けていたといえるか否かについてみるに、証拠（乙５）及び弁論の全趣旨によれば、原告の勤務時間は、毎週土曜日の午前９時から１２時までと定められていたこと、原告の業務は、Ｄの経営するＤ病院内で患者に対して麻酔外来管理等を行うことであったこと、原告の出勤の有無は、Ｄの病院日誌によって確認されていたことがそれぞれ認められ、原告は、Ｄの空間的、時間的拘束に服していたと認められる。
(エ) 以上によれば、原告がＤから支払を受けた報酬は、自己の計算と危険において独立して営まれる業務から生ずる所得であるということはできず、原告は、Ｄによる空間的、時間的拘束を受けて行った業務ないし労務提供の対価として報酬を受けたものであるから、所得税法２８条１項に規定する給与所得に当たると認めるのが相当である。
オ Ｅ
(ア) まず、Ｅから原告に支払われる報酬についてみるに、証拠（乙６）及び弁論の全趣旨によれば、原告は、平成１７年２月に２日間、本来の麻酔手術担当医師に支障が生じたため、Ｋ社の紹介により、Ｅから要請された日に代替医師としてＥにおける麻酔手術を臨時に担当したこと、原告とＥとの間で契約書は作成されていないが、Ｅから、基本給として１４万円、残業手当として７万５０００円が支給されたことがそれぞれ認められる。
そうすると、原告に対しては、術例数にかかわららず基本給が定められており、残業があった場合には残業手当が支払われるものの、手術や麻酔施術の難易度や用いる薬剤等の価格などに応じて報酬が変動する仕組みにはなっておらず、医療行為等に対する対価として患者や公的医療保険からＥに支払われる診療報酬の金額の多寡に応じて原告に対する報酬が変動する報酬体系にはなっていないと認められる。
(イ) 次に、麻酔業務から生ずる費用等の帰属についてみるに、証拠（乙６）及び弁論の全趣旨によれば、原告が手術に伴う麻酔を行うに必要な麻酔設備、麻酔器具、術衣などについては、Ｅが準備したものが使用され、麻酔薬剤については、Ｅが調達した上で、使用した薬剤代金をＥが患者又は公的医療保険から受領することとされていること、手術時に過誤があり損害が生じた場合には、原則としてＥがその責任を負うことがそれぞれ認められる。
そうすると、麻酔業務から生ずる費用は、基本的にＥが負担しており、原告の麻酔業務の損益計算によって赤字になることは考えがたく、原告が麻酔業務から一般的に生じ得る危険を負担することはない。
(ウ) そして、原告がＥから空間的、時間的拘束を受けていたといえるか否かについてみるに、証拠（乙６）及び弁論の全趣旨によれば、原告の業務は、Ｅから指定された日時に、Ｅの経営するＭ病院内で行われる手術の際の術中麻酔管理等を行うことであったことが認められ、原告は、Ｅの空間的、時間的拘束に服していたと認められる。
(エ) 以上によれば、原告がＥから支払を受けた報酬は、自己の計算と危険において独立して営まれる業務から生ずる所得であるということはできず、原告は、Ｅによる空間的、時間的拘束を受けて行った業務ないし労務提供の対価として報酬を受けたものであるから、所得税法２８条１項に規定する給与所得に当たると認めるのが相当である。
カ Ｆ
(ア) まず、Ｆから原告に支払われる報酬についてみるに、証拠（乙７）及び弁論の全趣旨によれば、原告は、平成１７年３月に２回、同年５月、６月及び９月に各１回、丙教授が担当しているＦの土曜日のペインクリニックの外来診療の代替を丙教授から依頼され、これを担当したこと、原告とＦとの間で契約書は作成されていないが、Ｆから、１回当たりの日・当直料として５万円が支給されたことがそれぞれ認められる。
そうすると、原告に対しては、患者数が何人であっても定額の報酬が支払われ、麻酔等の難易度や用いる薬剤等の価格などに応じて報酬が変動する仕組みにはなっておらず、医療行為等に対する対価として患者や公的医療保険からＦに支払われる診療報酬の金額の多寡に応じて原告に対する報酬が変動する体系にはなっていないと認められる。
(イ) 次に、麻酔等から生ずる費用等の帰属についてみるに、証拠（乙７）及び弁論の全趣旨によれば、原告が診療を行うに必要な麻酔等の設備、器具、術衣などは、Ｆが準備したものが使用され、薬剤については、Ｆが調達した上で、使用した薬剤代金をＦが患者又は公的医療保険から受領することとされていること、医療事故があり損害が生じた場合には、原則としてＦがその責任を負うことがそれぞれ認められる。
そうすると、麻酔等の診療業務から生ずる費用は、基本的にＦが負担しており、原告の診療業務の損益計算によって赤字になることは考えがたく、原告が、原告の行った業務により一般的に生じ得る危険を負担することはない。
(ウ) そして、原告がＦから空間的、時間的拘束を受けていたといえるか否かについてみるに、証拠（乙７）及び弁論の全趣旨によれば、原告の勤務時間は、指定された土曜日の午前９時から１２時までと定められていたこと、原告の業務は、Ｆの経営するＦ病院内で患者に対して麻酔等の診療行為を行うことであったことがそれぞれ認められ、原告は、Ｆの空間的、時間的拘束に服していたと認められる。
(エ) 以上によれば、原告がＦから支払を受けた報酬は、自己の計算と危険において独立して営まれる業務から生ずる所得であるということはできず、原告は、Ｆによる空間的、時間的拘束を受けて行った業務ないし労務提供の対価として報酬を受けたものであるから、所得税法２８条１項に規定する給与所得に当たると認めるのが相当である。
キ Ｇ
(ア) まず、Ｇから原告に支払われる報酬についてみるに、証拠（乙８）及び弁論の全趣旨によれば、原告は、平成１７年３月及び４月に合計５日間程度、本来の麻酔担当医師に支障が出たため、Ｋ社の紹介により、Ｇから要請された日に代替医師としてＧにおける麻酔を臨時に担当したこと、原告とＧとの間で契約書は作成されていないが、Ｇから、同年３月分給与として３３万５０００円、同年４月分給与として２４万円が支給されたことがそれぞれ認められる。
そうすると、原告に対しては、給与名目で基本的な報酬が定められており、手術や麻酔施術の難易度や用いる薬剤等の価格などに応じて報酬が変動する仕組みにはなっていることは窺えず、医療行為等に対する対価として患者や公的医療保険からＧに支払われる診療報酬の金額の多寡に応じて原告に対する報酬が変動する報酬体系にはなっていないと認められる。
(イ) 次に、麻酔業務から生ずる費用等の帰属についてみるに、証拠（乙８）及び弁論の全趣旨によれば、原告が手術に伴う麻酔を行うに必要な麻酔設備、麻酔器具、術衣などについては、Ｇが準備したものが使用され、麻酔薬剤については、Ｇが調達した上で、使用した薬剤代金をＧが患者又は公的医療保険から受領することとされていること、手術時に過誤があり損害が生じた場合には、原則としてＧがその責任を負うこと、原告がＧに赴くための交通費は、Ｇが負担していることがそれぞれ認められる。
そうすると、麻酔業務から生ずる費用は、基本的にＧが負担しており、原告の麻酔業務の損益計算によって赤字になることは考えがたく、原告が麻酔業務から一般的に生じ得る危険を負担することはない。
(ウ) そして、原告がＧから空間的、時間的拘束を受けていたといえるか否かについてみるに、証拠（乙８）及び弁論の全趣旨によれば、原告の業務は、Ｇから指定された日時に、Ｇ内で行われる手術の際の術中麻酔管理等を行うことであったことが認められ、原告は、Ｇの空間的、時間的拘束に服していたと認められる。
(エ) 以上によれば、原告がＧから支払を受けた報酬は、自己の計算と危険において独立して営まれる業務から生ずる所得であるということはできず、原告は、Ｇによる空間的、時間的拘束を受けて行った業務ないし労務提供の対価として報酬を受けたものであるから、所得税法２８条１項に規定する給与所得に当たると認めるのが相当である。
ク Ｈ
(ア) まず、Ｈから原告に支払われる報酬についてみるに、証拠（乙１０）及び弁論の全趣旨によれば、原告は、Ｈの理事長の妻と出身大学が同じで面識があったことなどから、平成１９年に６回程度、Ｈから要請された日にＨにおける筋腫手術等の麻酔手術を担当したこと、原告とＨとの間で契約書は作成されていないが、Ｈから、１回当たり６万円の報酬が支給されたことがそれぞれ認められる。
そうすると、原告に対しては、定額の報酬が定められており、手術や麻酔施術の難易度や用いる薬剤等の価格などに応じて報酬が変動する仕組みにはなっておらず、医療行為等に対する対価として患者や公的医療保険からＨに支払われる診療報酬の金額の多寡に応じて原告に対する報酬が変動する報酬体系にはなっていないと認められる。
(イ) 次に、麻酔業務から生ずる費用等の帰属についてみるに、証拠（乙１０）及び弁論の全趣旨によれば、原告が手術に伴う麻酔を行うに必要な麻酔設備、麻酔器具、術衣などについては、Ｈが準備したものが使用され、麻酔薬剤については、Ｈが調達した上で、使用した薬剤代金をＨが患者又は公的医療保険から受領することとされていること、手術時に過誤があり損害が生じた場合には、原則としてＨがその責任を負うことがそれぞれ認められる。
そうすると、麻酔業務から生ずる費用は、基本的にＨが負担しており、原告の麻酔業務の損益計算によって赤字になることは考えがたく、原告が麻酔業務から一般的に生じ得る危険を負担することはない。
(ウ) そして、原告がＨから空間的、時間的拘束を受けていたといえるか否かについてみるに、証拠（乙１０）及び弁論の全趣旨によれば、原告の業務は、Ｈから要請された土曜日の午後の指定された時間に、Ｈ内で行われる手術の際の術中麻酔管理等を行うことであったことが認められ、原告は、Ｈの空間的、時間的拘束に服していたと認められる。
(エ) 以上によれば、原告がＨから支払を受けた報酬は、自己の計算と危険において独立して営まれる業務から生ずる所得であるということはできず、原告は、Ｈによる空間的、時間的拘束を受けて行った業務ないし労務提供の対価として報酬を受けたものであるから、所得税法２８条１項に規定する給与所得に当たると認めるのが相当である。
(3) 以上によれば、原告が各病院から得た報酬を給与所得であるとした本件各更正処分等は適法である。
(4) 原告の主張について
ア これに対し、原告は、原告が麻酔医療について高度の専門性を有し、手術の指揮監督者（コンダクター）として独立して業務を行い、病院から指揮命令・監督を受ける立場にないから、原告の収入が事業所得に該当する旨主張する。
しかしながら、事業所得が、自己の計算と危険において「独立して」営む業務から生ずる所得であるとされている（前掲最高裁判決参照）のは、前記(1)で述べたとおり、当該業務の内容や成果等に応じて変動する収益や費用が誰にどのように帰属するかという問題であり、そのような変動に応じた報酬を受領し費用を負担することとされている場合に、自己の計算と危険において「独立して」業務を営んでいるとされるのであって、業務遂行に必要な様々な判断等を他者の指揮命令によることなく「独立して」行うからといって、ここにいう「独立」性が認められ、事業所得とされるわけではない。また、同様に、使用者の指揮命令に服して労務を提供するものであるか否かは、労務提供の形態、すなわちその業務を行う対象、場所、時間などを他者が決定し、それに従って労務や役務の提供が行われているか否かという問題であって、業務遂行に必要な様々な判断が自分自身でできるからといって、他者の指揮命令に服していないということにはならないと解すべきである。
このことは、国会議員や裁判官など、職務遂行に必要な判断等については、他者の指揮命令に服することなく独立して行っている職種についても、業務を行う対象、場所、時間などの業務の形態について、たとえば議員でいえば、出席すべき委員会やそこでの議事の対象、委員会や本会議が行われる日時や場所など、裁判官でいえば勤務すべき裁判所や法廷の場所、扱うべき事件や開廷できる時間などについて、他者に規律されて職務を遂行し、その業務の内容や成果等に応じて変動する収益を得たり費用負担をしたりする報酬体系になっていない者については、その報酬は給与所得とされていることからも明らかである。したがって、この点についての原告の主張に与することはできない。
イ また、原告は、麻酔器具等の設備の使用料や消耗品代を差し引いた上で各病院との間の報酬を決めているから、原告は実質的にこれらの経費を負担している旨主張する。
しかし、原告の報酬を定めるに当たって、およそ費用を具体的に算出してその合計額を控除して定めたことを認める足りる証拠はなく、仮に、原告が主張するように、費用の一部を負担する趣旨で相当額を減額して報酬を決めたという事情があったとしても、そのことから「原告が自己の計算と危険において独立して」業務を営んでいることにはならないことは前述したところから明らかであり、原告の上記主張は理由がない。
２ 争点(2)（本件各更正処分等が憲法１４条、２９条に違反するか）について原告は、原告と同様の事業を営む麻酔科医師に対して事業所得としての確定申告が許容されているとして、本件各更正処分等は、平等原則及び財産権の保障を定めた憲法１４条１項及び２９条に違反し、違憲、違法である旨主張する。
しかし、病院から支払われる医師の報酬が事業所得に該当するか給与所得に該当するかは、業種によって一般的抽象的に決せられるべきものではなく、上記１のとおり、事案に応じて個別具体的に判断されるべきものであるから、仮に原告と類似した麻酔科医師の収入が事業所得として扱われた事例があったとしても、それにより直ちに本件各更正処分等が平等原則に違反するものであるということはできず、また、原告に対する課税処分が原告の財産権を不当に侵害するものであるとはいえない。
したがって、憲法１４条１項及び２９条違反をいう原告の主張は、理由がない。
３ 争点(3)（本件各更正処分等の調査手続及び理由附記に違法があるか）について
(1) 原告は、帳簿書類の調査をせずにされた本件各更正処分等の手続に違法がある旨主張するので、この点について検討する。
まず、原告が白色申告をした平成１７年分に係る更正処分については、そもそも青色申告において求められている帳簿書類への記録や備付け等が求められておらず、前提を欠くから、帳簿書類の調査をしなくても違法となることはない。
次に、原告が青色申告をした平成１８年分及び平成１９年分に係る各更正処分に、帳簿書類の調査をせずにされたという違法があるかについて検討するに、国税通則法２４条は、一般に、納税申告書に記載された課税標準等又は税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったとき、その他当該課税標準等又は税額等がその調査したところと異なるときは、更正を行う旨規定しているところ、所得税法１５５条１項本文は、青色申告書に係る年分の総所得金額等の更正をする場合の特則として、帳簿書類を調査し、その調査によりこれらの金額の計算に誤りがあると認められる場合に限り、更正をすることができる旨規定する。そして、このような規定が設けられた趣旨は、青色申告に係る所得の計算が法定の帳簿書類による正当な記載に基づくものである以上それを尊重すべきであるとされることから、その帳簿の記載を無視して更正されることがないことを青色申告者に保障する趣旨と解されるところ、本件における平成１８年分及び平成１９年分に係る各更正処分は、帳簿書類に記載されている取引や金額等を否認するものではなく、帳簿書類の記載とは無関係に、所得区分に関する法的な評価として、原告が事業所得として申告したものについて処分庁が給与所得に該当するとして行われたものであるから、そもそも所得税法１５５条１項が予定するものではなく、国税通則法２４条の規定する更正の要件を満たしていれば、更正に当たって帳簿書類を調査しなくても、違法になることはないというべきである（なお、原告が青色申告をした平成１８年分及び平成１９年分に係る各更正処分は、株式等に係る譲渡所得等の金額の計算誤りの是正を含むものであるが、これは、上記所得税法１５５条１項１号の規定する、帳簿書類を調査することなく更正できる場合に該当する。）。
したがって、帳簿書類の調査をせずにされた本件各更正処分等に違法がある旨の原告の主張は、理由がない。
(2) 原告は、本件各更正処分等の理由附記が不十分であることの違法を主張するので、次にこの点について検討する。
行政手続法１４条１項本文は、行政庁による不利益処分一般について、処分理由を示さなければならない旨規定しているところ、国税通則法７４条の２第１項（平成２３年１２月２日法律第１１４号による改正前のもの。）は、国税に関する法律に基づき行われる処分等について行政手続法１４条１項本文の適用を除外している。そして、所得税法１５５条２項は、青色申告書に係る年分の総所得金額等の更正をする場合には、その更正に係る更正通知書にその更正の理由を附記しなければならない旨規定しているところ、白色申告については、このような特別の定めはない。そこで、まず、原告が白色申告をした平成１７年分に係る更正処分については、理由附記が不十分であることによって違法と評価されることはない。
また、所得税法１５５条２項が青色申告書に係る更正通知書に理由附記を求めた趣旨は、更正処分庁の判断の慎重、合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、更正の理由を相手方に知らせて不服申立ての便宜を与えることにあると解されるところ（最高裁判所昭和６０年４月２３日第三小法廷判決・民集３９巻３号８５０頁参照）、証拠（甲５、６）によれば、原告が青色申告をした平成１８年分及び平成１９年分に係る各更正処分の通知書には、その更正の理由として、「所得税法第２７条（事業所得）に規定される事業所得とは、自己の計算と危険において独立して営まれ、営利性、有償性を有し、かつ反復継続して遂行する意思と社会的地位とが客観的に認められる業務から生ずる所得と解するべきであり、所得税法第２８条（給与所得）に規定される給与所得とは、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付であって、給与支給者との関係において何らかの空間的、時間的な拘束を受け、継続的ないし断続的に労務又は役務の提供があり、その対価として支給されるものと解されています。」と事業所得と給与所得の区別の基準が明記され、「あなたが、事業所得の総収入金額として計上した（中略）金員は、当該各病院と各患者との医療契約に基づき当該各病院が各患者を治療する医療行為の一環として、あなたが当該各病院との契約等で定められた曜日、時間に勤務し、役務の提供を行うことにより受領している対価であると認められます。当該各病院において、医療事故が起きた際の賠償責任は当該各病院が負う等、あなたが行っている医療行為は、雇用又はこれに類する原因に基づき当該各病院との空間的、時間的な拘束を受け、自己の危険と計算において独立的に営まれているとは言えず、非独立的に行われたものと認められます。」と処分庁が所得区分を給与所得と評価した理由が明記されているから、処分庁の判断の慎重、合理性を担保してその恣意を抑制し、原告に不服申立ての便宜を与えるのに十分な記載があるというべきであり、所得税法１５５条２項が求めている更正の理由附記として何ら欠けるところはない。
(3) なお、原告は、本件各更正処分等が当初から給与所得であるとの結論の下にされた違法な処分である旨の主張もしているが、本件において当初から原告が各病院から得た収入が給与所得であるとの結論の下に調査が行われ、本件各更正処分等が行われたと認めるに足りる証拠はないから、原告の上記主張は理由がない。
４ 争点(4)（原告が得た不動産所得について、原告妻に対する給与額を青色事業専従者給与として不動産所得の必要経費に算入しなかった違法があるか）について
原告は、平成１９年分の所得税に係る原告妻の事業専従者給与について、原告の青色申告事業専従者給与に関する届出書において原告妻が不動産管理、経理業務に関する青色事業専従者であることが確認できるにもかかわらず、青色事業専従者給与を不動産所得の必要経費に算入しなかった違法がある旨主張する。
確かに、原告は、平成１９年９月に西川口税務署長に対して届け出た青色事業専従者給与に関する届出書において、原告妻が不動産管理、経理事務に従事する青色事業専従者である旨届け出ている（乙１２）。
しかしながら、原告は、平成１９年分の所得税に係る確定申告の際、税理士の関与の下、備え付けていた帳簿書類等に基づいて、「事業所得」に係る青色申告決算書において原告妻に対する専従者給与の支給額として２８０万円を控除した上で所得金額を算出している（甲３の６、７枚目）のに対し、「不動産所得」に係る青色申告決算書においては専従者給与を全く記載していない（甲３の９、１０枚目）のであるから、所得税法が、納税者が自ら申告により納付すべき税額を確定することを原則とする申告納税方式を採用し（所得税法１２０条）、とりわけ法定の帳簿書類の記載に基づいて確定申告を行う者に対して所得金額の計算等において有利な取扱いをする青色申告制度を設けている（所得税法１４３条以下）趣旨に照らせば、処分庁において、原告妻に対する専従者給与について、不動産所得に係る必要経費に算入するための要件該当性についてそれ以上の調査をすることなくその算入をしないで更正処分を行ったとしても、これが違法になることはないというべきである。
したがって、原告妻の青色事業専従者給与を不動産所得の必要経費に算入しないでされた上記更正処分は、適法というべきである。
第４ 結論
よって、原告の請求はいずれも理由がないからこれを棄却することとし、訴訟費用の負担につき、行政事件訴訟法７条、民事訴訟法６１条を適用して、主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第３８部
裁判長裁判官 定塚誠
裁判官 坂田大吾
裁判官 渡邉哲
別紙
関係法令の定め
所得税法
（事業所得）
第２７条
１ 事業所得とは、農業、漁業、製造業、卸売業、小売業、サービス業その他の事業で政令で定めるものから生ずる所得（山林所得又は譲渡所得に該当するものを除く。）をいう。
２（略）
（給与所得）
第２８条
１ 給与所得とは、俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与（以下この条において「給与等」という。）に係る所得をいう。
２以下（略）
（青色申告書に係る更正）
第１５５条
１ 税務署長は、居住者の提出した青色申告書に係る年分の総所得金額、退職所得金額若しくは山林所得金額又は純損失の金額の更正をする場合には、その居住者の帳簿書類を調査し、その調査によりこれらの金額の計算に誤りがあると認められる場合に限り、これをすることができる。ただし、次に掲げる場合は、その帳簿書類を調査しないでその更正をすることを妨げない。
一その更正が不動産所得の金額、事業所得の金額及び山林所得の金額以外の各種所得の金額の計算又は第６９条から第７１条まで（損益通算及び損失の繰越控除）の規定の適用について誤りがあったことのみに基因するものである場合
二当該申告書及びこれに添附された書類に記載された事項によつて、不動産所得の金額、事業所得の金額又は山林所得の金額の計算がこの法律の規定に従つていないことその他その計算に誤りがあることが明らかである場合
２ 税務署長は、居住者の提出した青色申告書に係る年分の総所得金額、退職所得金額若しくは山林所得金額又は純損失の金額の更正（前項第１号に規定する事由のみに基因するものを除く。）をする場合には、その更正に係る国税通則法第２８条第２項（更正通知書の記載事項）に規定する更正通知書にその更正の理由を附記しなければならない。
所得税法施行令
（事業の範囲）
第６３条法第２７条第１項（事業所得）に規定する政令で定める事業は、次に掲げる事業（不動産の貸付業又は船舶若しくは航空機の貸付業に該当するものを除く。）とする。
一農業
二林業及び狩猟業
三漁業及び水産養殖業
四鉱業（土石採取業を含む。）
五建設業
六製造業
七卸売業及び小売業（飲食店業及び料理店業を含む。）
八金融業及び保険業
九不動産業
十運輸通信業（倉庫業を含む。）
十一医療保健業、著述業その他のサービス業
十二前各号に掲げるもののほか、対価を得て継続的に行なう事業
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2012/pdf/12043.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。