税務訴訟資料第２６６号－８（順号１２７８６）
福岡地方裁判所平成●●年（○○）第●●号相続税更正処分取消請求事件
国側当事者・国（三重税務署長）
平成２８年１月２２日棄却・控訴
判決
原告
甲同乙
原告ら訴訟代理人弁護士
山本洋一郎
同
菅野直樹
同
松田めぐみ
同訴訟復代理人弁護士
吉岡達弥
同補佐人税理士
北迫秀文
同
梶原康弘
同
井上清志
同
安東秀典
同
亀井康喜
同
泉比呂志
同
姫野慶子
同
福田幸徳
同
鳥井義文
同
矢野博一
同
山内英樹
同
樋上弥寿子
被告
国
同代表者法務大臣
岩城光英
処分行政庁
三重税務署長
猪野隆明
被告指定代理人
小松義浩
同
小倉大助
同
石橋輝明
同
廣川武史
同
鬼束裕一郎
同
吉岡啓三
同
戸上吉幸
同
鈴木譲
同
光洋平
主文
１ 原告らの請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 三重税務署長が原告甲（以下「原告甲」という。）に対し平成２４年１０月２５日付けでした相続税更正処分のうち、納付すべき税額１３４３万４４００円を超える部分及び同日付けでした過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
２ 三重税務署長が原告乙（以下「原告乙」という。）に対し平成２４年１０月２５日付けでした相続税更正処分のうち、納付すべき税額１５９２万５１００円を超える部分及び同日付けでした過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
第２ 事案の概要等
１ 事案の概要
原告らは、平成２２年１月●日（以下「本件相続開始時」という。）に死亡した母である丙（以下「本件被相続人」という。）を相続し（以下、この相続を「本件相続」という。）、本件相続に係る相続税について、本件被相続人が本件相続開始時に有限会社Ｃ（以下「本件会社」という。）に対して有していた貸付金債権（以下「本件貸付金債権」という。）の価額を１０００万円と評価し、本件相続における課税標準となる課税価格を、原告甲については９８１６万６０００円、原告乙については１億１６３６万６０００円として、納付すべき税額を、原告甲については１３４３万４４００円、原告乙については１５９２万５１００円として、三重税務署長に申告をした。
三重税務署長は、本件貸付金債権の価額を４６５６万７８８３円と評価し、平成２４年１０月２５日、原告らに対し、本件相続における課税価格を原告甲については１億３４７３万４０００円、原告乙については１億１６３６万６０００円とし、納付すべき税額を原告甲については２１６４万円、原告乙については１８６８万９９００円とする更正処分（以下「本件各更正処分」という。）を行うとともに、過少申告加算税を原告甲については８２万円、原告乙については２７万６０００円とする賦課決定処分（以下「本件各賦課決定処分」といい、本件各更正処分と併せて「本件各更正処分等」という。）を行った。
本件は、原告らが、本件各更正処分等は違法であるとして、これらの取消しを求める事案である。
２ 関係法令等の定め
（１）相続税法には、以下の定めがある。
２２条この章で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による。
（２）財産評価基本通達（以下「通達」という。）には、以下の定めがある。（甲１２）（貸付金債権の評価）
２０４ 貸付金、売掛金、未収入金、預貯金以外の預け金、仮払金、その他これらに類するもの（以下「貸付金債権等」という。）の価額は、次に掲げる元本の価額と利息の価額との合計額よって評価する。
（１）貸付金債権等の元本の価額は、その返済されるべき金額
（２）貸付金債権等に係る利息（２０８《未収法定果実の評価》に定める貸付金等の利子を除く。）の価額は、課税時期現在の既経過利息として支払を受けるべき金額（貸付金債権等の元本価額の範囲）
２０５ 前項の定めにより貸付金債権等の評価を行う場合において、その債権金額の全部又は一部が、課税時期において次に掲げる金額に該当するときその他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるときにおいては、それらの金額は元本の価額に算入しない。
（１）債務者について次に掲げる事実が発生している場合におけるその債務者に対して有する貸付金債権等の金額（その金額のうち、質権及び抵当権によつて担保されている部分の金額を除く。）
イ 手形交換所（これに準ずる機関を含む。）において取引の停止処分を受けたとき
ロ 会社更生手続の開始の決定があつたとき
ハ 民事再生法（平成１１年法律第２２５号）の規定による再生手続開始の決定があつたとき
ニ 会社の整理開始命令があつたとき
ホ 特別清算の開始命令があつたとき
ヘ 破産の宣告があつたとき
ト 業況不振のため又はその営む営業について重大な損失を受けたため、その事業を廃止し又は６か月以上休業しているとき
（２）再生計画認可の決定、整理計画の決定、更生計画の決定又は法律の定める整理手続によらないいわゆる債権者集会の協議により、債権の切捨て、棚上げ、年賦償還等の決定があつた場合において、これらの決定のあつた日現在におけるその債務者に対して有する債権のうち、その決定により切捨てられる部分の債権の金額及び次に掲げる金額
イ 弁済までの据置期間が決定後５年を超える場合におけるその債権の金額
ロ 年賦償還等の決定により割賦弁済されることとなつた債権の金額のうち課税時期後５年を経過した日後に弁済されることとなる部分の金額
（３）当事者間の契約よる債権の切捨、棚上げ、年賦償還等が行われた場合において、それが金融機関のあつせんに基づくものであるなど真正に成立したものと認めるものであるときにおけるその債権の金額のうち（２）に掲げる金額に準ずる金額
３ 前提事実（当事者間に争いのない事実並びに後掲証拠（書証は特記しない限り枝番を省略する。）及び弁論の全趣旨等により容易に認められる事実）
（１）当事者等
ア 原告甲は、本件被相続人の長男であり、原告乙は、本件被相続人の二男である。
原告らは、平成２２年１月●日、本件被相続人が死亡したことにより、同人を相続した。
（乙３、４）
イ（ア）本件会社は、昭和４４年９月●日、本件被相続人の夫を中心として設立された同族会社であり、大分県旧大野郡Ｄ町（現在の同県豊後大野市。以下「Ｄ町」という。）内において、食料品や日用雑貨等を販売するスーパーマーケットを営み、現在に至るまで営業を継続している。（甲３１、乙３、４）
（イ）本件被相続人は、本件会社の設立時から平成２０年８月３１日まで本件会社の取締役を務めていた。
また、原告甲は、平成６年２月２６日に同社の代表取締役に、同人の妻の丁（以下「丁」という。）は同年１０月３日に同社の取締役に、それぞれ就任している。（乙３、４）
（ウ）本件会社の平成１３年から平成２４年まで（いずれも８月期。以下同様である。）の売上高、粗利益等の業績の推移は、別紙１のとおりである。（甲４の１、同１４）
また、本件会社の平成１３年から平成２４年までの経常利益の推移は、別紙２のとおりであり、同じく純資産額の推移は、別紙３のとおりである。（甲４の２、３、同１４）
さらに、本件会社の平成１３年から平成２４年までの借入金の推移は、別紙４のとおりである。（甲７、１４）
（２）本件貸付金債権について
本件貸付金債権（本件被相続人が本件相続開始時において本件会社に対し有していた貸付金債権）の元本の額は４６５６万７８８３円であり、原告甲がこれを相続した。
本件貸付金債権について、契約書等は作成されておらず、弁済期限及び利息の定めや、担保権の設定等はされていない。
（甲５の３、乙６の３、同１２）
（３）本件訴訟に至る経緯
ア 原告らは、平成２２年１１月８日、本件相続に係る相続税について、本件貸付金債権の評価額を１０００万円として三重税務署長に申告したところ、三重税務署長は、本件貸付金債権の評価額を４６５６万７８８３円であるとして、平成２４年１０月２５日付けで、原告らに対し、本件各更正処分等を行い、同月２６日頃、原告らにこれを通知した。（乙１、２）
イ 原告らは、平成２４年１２月１９日、本件各更正処分等を不服として、三重税務署長に異議を申し立てたが、三重税務署長は、平成２５年３月１８日、原告らの異議申立てをいずれも棄却する旨の決定をし、同決定書謄本は同月１９日頃、原告らに到達した。（乙３）
ウ 原告らは、平成２５年４月１９日、本件各更正処分等を不服として、国税不服審判所長に審査請求をしたが、国税不服審判所長は、平成２６年２月１７日、原告らの審査請求に対し、いずれも棄却する旨の裁決をし、同裁決書謄本は同年２月２１日頃、原告らに到達した。（乙４）
エ 原告らは、平成２６年８月１４日、本件訴えを提起した。（顕著な事実）
４ 争点及びこれに関する当事者の主張
（１）貸付金債権等の評価の原則（争点１）
（原告らの主張）
相続財産である貸付金債権等の評価基準については、相続開始時において債権の金額の全部又は一部の回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるときは、その金額を除いた残余の金額をもって上記貸付金債権等の価額と評価するのが相当である。
そして、上記貸付金債権等の債務者について必ずしも法的倒産手続や任意整理手続等が実施されておらず、かつ営業が継続している場合であっても、貸付金債権等の実質的価値が額面金額に満たない事態は存在するのであり、貸付金債権等の回収可能性に影響を及ぼし得る要因がうかがわれる場合には、評価時点における債務者の業務内容、財務内容、収支状況、信用力等を具体的総合的に検討した上で、その実質的価値を判断すべきである。（被告の主張）
貸付金債権等は、上場株式等とは異なり、客観的な交換価格というものが一義的に確定されるものではないことから、通達２０４のとおり、元本の価額及び利息の価額の合計額により評価することを原則とすることは十分に合理的であり、原則として額面評価とし、例外として通達２０５（１）ないし（３）のように客観的に明白な事由が存在する場合に限り、その部分について元本不算入の取扱いをすることとすべきである。
（２）通達２０５の「その他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」の意義（争点２）
（原告らの主張）
通達２０５柱書の「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」は、同（１）ないし（３）の事由と同視し得る事態に限定すべきではなく、貸付金債権等の回収可能性に影響を及ぼし得る要因が存在することがうかがわれる場合には、評価時点における債務者の業務内容、収支状況、財務内容、信用力等を具体的総合的に検討した上で、その実質的価値を判断すべきである。
（被告の主張）
通達２０５柱書の「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」は、同（１）ないし（３）の事由と並列的に規定されているものであるから、これらの事由と同視できる程度の客観的かつ明白な状況があることを意味すると解すべきである。
（３）本件貸付金債権の評価（争点３）
（原告らの主張）
以下の事実からすれば、本件貸付金債権の時価は零円に等しく、少なくとも１０００万円を超える額とは評価できないから、本件各更正処分等は取り消されるべきである。
さらに、以下の事実からすれば、本件会社については、通達２０５（１）ないし（３）の事由と同程度ないし同視できる程度に、経済的に破綻していることが客観的に明白であり、債権の回収の見込みがないか又は著しく困難であると確実に認められる場合に当たるから、争点１及び２における被告の解釈を前提としても、本件各更正処分等は取り消されるべきである。
ア 本件会社の業務内容
本件会社の商圏であるＤ町は、過去１０年間ほど、人口の減少、経済の衰退等が生じている上、同町の周辺地区に競合する大型店、スーパーマーケット等が進出しており、本件会社を取り巻く購買力の低下が著しい。
イ 本件会社の収支状況
（ア）売上高
本件会社の売上高は、別紙１のとおり、平成１３年８月期には２億円弱あったものの、その後、平成１５年８月期には１億７０００万円台、平成２１年８月期には１億５０００万円台、平成２２年８月期には１億４０００万円台と、着実に減少し続けている。
（イ）粗利益
本件会社の粗利益は、別紙１のとおり、本件相続開始時を含む過去６年間、平成２０年８月期にわずかに２００万円弱の増加があったことを除けば、連続して減少している。
（ウ）粗利益率
本件会社の粗利益率は、別紙１のとおり、平成１３年８月期には２０％を超えていたが、平成２１年８月期には１７％、平成２２年８月期に１６％と減少し続けている。
（エ）経常利益
本件会社の経常利益は、別紙２のとおり、平成１６年８月期から平成２２年８月期までの７期にわたり、毎期単年度１０００万円前後の赤字が続いており、同７期分の赤字累積額は５８７０万５０００円に及んでいる。
さらに、本件会社の決算では、本来の減価償却費を計上すると大幅な欠損となることから、償却費のごく一部しか計上していないところ、全額償却後の経常利益を算出すると、同７期分の赤字累積額は８２６４万９０００円となる。
（オ）営業キャッシュフローの巨額な赤字の継続
平成１６年８月期から平成２２年８月期までの７期分の営業キャッシュフローの累積額は、別紙１のとおり、△５７５９万２０００円に及んでいた。
（カ）役員給与の減少
本件会社の同族の役員給与の合計額は、別紙１のとおり、平成１３年８月期には１８００万円であったが、その後着実に減少が続き、平成１９年８月期に１０００万円を下回り、平成２２年８月期には４８０万円に減少しているほか、本件被相続人の給与は平成１７年８月期の当初に打ち切られた。
（キ）相続開始以後も赤字経営が続いていたこと
本件相続開始後の平成２３年８月期、平成２４年８月期も、経常利益が単年度で１０００万円前後の赤字経営が続いていること（別紙２）からも明らかなように、本件相続開始時において、本件会社は極端な収支状況の悪化が続き、回復の兆しはなかった。
ウ 本件会社の財務内容
（ア）債務超過の継続
平成１９年８月期以降、本件会社の減価償却費を全部控除した場合の純資産のマイナスは、別紙３のとおり、毎年１０００万円前後も急激に増加し続けており、本件相続開始時における本件会社の資産の合計評価額は５３６３万５０００円、負債は９２９０万５０００円であり、３９２７万円の債務超過があった。
（イ）本件会社の借入総額
本件会社は、別紙４のとおり、平成１６年８月期にＥ銀行から１３００万円を借り入れた後、本件被相続人、原告甲、丁からの借入れを増やすことによりＥ銀行への債務を返済しており、平成２２年８月期には、同人らに対する借入総額は、本件被相続人については４６５４万１０００円、原告甲及び丁については合計３４６２万４０００円に増加していた。
エ 本件会社の信用力
本件会社の業務内容、収支状況、財務内容等に鑑みれば、本件会社に対し新たに融資する金融機関はあり得ず、既存の金融負債も同族借入れに切り替えざるを得ないことから、企業としての信用性は皆無である。
また、平成２０年７月１８日のＥ銀行からの６００万円の借入れに際しては、当時、本件会社には決算書上９９４万円の純資産が存在し、不動産担保権も設定されていたにもかかわらず、信用保証協会の保証が付けられており、信用力が大幅に低下していたことは明らかである。
オ 本件会社が事業を継続していることについて
通達２０５（１）ないし（３）は、いずれも事業の継続を前提としているものであり、事業を継続していても同通達の要件は充たされ得る。
カ 本件貸付金債権の弁済状況
本件貸付金債権が返済された期間と金額はごく短期間で、ごく少額にとどまり、平成２０年１２月には途絶している。加えて、本件会社が事業を継続したとしても、収益が改善する可能性はなかった。
また、本件貸付金債権は本件会社の同族関係者からの借入れによるものであるところ、返済原資が少なければ、金融機関等の第三者機関に対する返済を優先して行うのが通常であるから、本件貸付金債権の回収は困難であった。
キ 本件会社の収益改善の見込みについて
（ア）本件会社の収支状況、財務状況の悪化からすれば、本件会社が事業を継続しても、収益を改善する見込みは皆無であった。
（イ）これに対し、本件会社の収益改善の可能性についての被告の主張は、一般論、抽象論にすぎない。本件会社の粗利益額は、平成２２年８月期まで減り続けており、人件費の削減や設備投資の減少により粗利益額を増やすことも不可能であった。
また、本件貸付金債権の評価に当たって、息子が跡継ぎとしてやり出したので辞められないという原告甲の営業継続の主観的意思は考慮すべきではない。
ク その他、本件会社について、通達２０５（１）ないし（３）の事由と同視できる事由が存在すること
（ア）前記のとおり、本件会社は債務超過の状態が継続していたところ、債務超過は法人の破産手続の開始原因とされているから、通達２０５（１）の事由と同視できる。
（イ）また、本件会社は、平成２１年１月から本件相続開始時までの間、本件被相続人からの借入金を返済しておらず、本件会社と本件被相続人との間の黙示の合意によって債権が事実上棚上げ状態となっていたのであり、通達２０５（２）イないし（３）と同視できる。
（ウ）さらに、本件会社と本件被相続人とは、黙示の合意により５年以上の割賦償還を事実上認めており、通達２０５（２）ロないし（３）と同視できる状況にあった。（被告の主張）
以下の事実からすれば、本件貸付金債権について、通達２０５に該当する事情は認められず、その価額は、本件相続開始時において４６５６万７８８３円と評価すべきである。
ア 本件会社の業務内容
本件会社は、Ｄ町の核となる店舗として位置付けられており、地域住民にとっては欠かせないスーパーマーケットであるから、本件会社を取り巻く地域の購買力の減退は、本件会社の売上げに多少影響したとしても、本件会社の存続に関わるまでの影響があるとは認められない。
イ 本件会社の収支状況
（ア）売上高
売上高は、別紙１のとおり、平成１６年及び平成１７年について前年より増加しており、平成１８年は平成１５年より増加している。そして、平成１７年８月期から平成２２年８月期にかけてはやや減少傾向にあるものの、売上高は年間約１億４９００万円から約１億８８００万円に上る。
（イ）粗利益
本件会社の粗利益は、別紙１のとおり、平成１７年８月期に約３３７０万円、平成１８年８月期に約３０７０万円、平成１９年８月期に約２７００万円、平成２０年８月期に約２９８０万円、平成２１年８月期に約２７００万円、平成２２年８月期に約２４００万円と、一貫して粗利益を生じている。
（ウ）粗利益率
粗利益率は、別紙１のとおり、平成１５年、平成２０年及び平成２３年について前年より増加しており、最も低いのは平成１９年である。
（エ）経常利益
減価償却費は、納税者の恣意により調整できる費目であり、その金額は、最高意思決定機関である株主総会等の意思に委ねられており（会社法４３８条２項）、当該意思決定が客観的に確認できる形式でなされることにより（同法３１８条）、客観的に意思決定された金額を確定することができるものであるから、当該法人に対する貸付金債権等を実質的に評価するに当たって基礎資料となり得るものは、あくまでも、株主総会等の承認を得て確定した財務諸表であるというべきである。そして、その未計上分まで考慮して債権の評価を行うことは課税庁に過度の負担を強いることになるから、本件貸付金債権の評価については原則どおり、その額面で評価すべきである。
仮に原告らの主張どおりに減価償却費の未計上分を考慮しても、本件会社の売上げに対する経常損失の割合は、平成１７年８月期から平成２２年８月期にわたり、約△４％から約△８％の割合で推移するにすぎず、本件会社の営業状況等が客観的に破綻していることが明白であったとはいえない。
（オ）営業キャッシュフローの巨額な赤字の継続
原告の主張する額が、甲４の１（別紙１）に記載された数字であり、本件会社の確定申告書等に記載された「所得金額または欠損金額」から減価償却費を差し引いた額と一致することは認める。
（カ）役員給与の減少
原告の主張は、事実としては認めるが、赤字から回復することは困難であったとの点は争う。
（キ）相続開始以後も赤字経営が継続していること
甲１４の１及び２（決算報告書）に、別紙２に記載された金額の経常損失が計上されていることは認めるが、本件会社のように経常損失を生じ、確定申告における所得金額にも欠損を生じていることは、我が国の小売業を営む普通法人の実情に照らし、何ら異常な事態ではない。
ウ 本件会社の財務内容
本件会社が債務超過となったのは平成２０年８月期以降であるし、本件会社が平成２２年８月期において経常損失を生じ、債務超過となっていたからといって、本件相続開始時において回復の兆しがなかったとはいえない。
本件会社の平成１７年８月期から平成２２年８月期までの各事業年度における借入先は、Ｅ銀行、本件被相続人、原告甲及び丁のみであったところ、本件会社は、Ｅ銀行から平成１５年１２月１６日に１５００万円を平成２０年７月１８日に６００万円を借り入れたが、いずれについても、当初の返済計画どおり、遅滞なく完済している。また、本件会社は、後記カのとおり、本件被相続人に対して返済を行ったほか、原告甲及び丁に対しても、継続して返済を行っており、返済が順調でなかったとはいえない。
エ 本件会社の信用力
本件相続開始時において、本件会社の借入先は、Ｅ銀行を除くと、同族関係者たる本件被相続人、原告甲及び丁のみであったところ、一般的に、同族会社が同族関係者から借入れを行うことは何ら特別なことではない。
むしろ、本件会社が、Ｅ銀行からの借入金について、平成１７年８月期に１０００万円であった借入残高を平成２２年８月期に４２２万５０００円まで減少させただけでなく、平成２０年７月には新たに６００万円の新規融資を受けていることからすると、本件相続開始時において、本件会社の信用力は十分にあったといえる。
さらに、Ｅ銀行犬飼支店長は、①本件会社に対する貸付金について、繰上一括償還の請求をしたことや、連帯保証人に対する代位弁済の請求をしたことはないと述べるほか、②平成２４年７月２日当時の本件会社について、「Ｃは、以前の貸出しについても、計画的に、遅滞なく弁済が行われ、かつ、同行とも取引が長く、信用度も高い取引先です。」、「地元密着のストアーで、地域には欠かせないストアーです。今後も、融資の相談があれば、前向きに検討します。」と述べているように、本件会社は金融機関から十分信用されていた。
オ 本件会社の事業が継続していることについて
本件会社は、昭和４４年に設立されてから、本件相続開始日に近い平成１７年ないし平成２２年において、事業を継続しており、倒産手続の開始等についての具体的な見込みもなかった。
カ 本件貸付金債権の弁済状況
本件会社は、本件被相続人に対し、平成１８年９月から平成２０年７月までの間、毎月２０万円ずつ、同年９月から１２月までの間、２か月ごとに４０万円ずつ本件貸付金債権を返済していた。
その後、本件相続開始時までは返済がなかったが、これについて原告甲は、特別な事情はない旨説明しており、上記の支払実績や、本件相続開始時まで他の同族関係者である原告甲らに対して返済が継続していたことからすると、本件相続開始時においても、本件貸付金債権について、返済の再開見込みがあったといえる。
キ 本件会社の収益改善の見込みについて
（ア）本件会社の収益改善の可能性は、そもそも、通達２０５（１）に掲げる各事実と同視できる程度の客観的かつ明白な状況にあると認められるか否かの判断要素となり得るにとどまり、本件会社に収益改善の見込みが皆無であったとしても、直ちに通達２０５該当性が認められるわけではない。
（イ）本件会社は、経営不振を理由とした事業規模の縮小、勤務形態の見直しや人員整理による人件費の削減等を行った形跡がみられないにもかかわらず、現在に至るまで事業を継続しており、倒産手続の開始等についての具体的な見込みもなかった。
そして、本件会社は①売上高を増やす、②粗利益を増やす、③人件費を抑制するなどの方法により、収益性を向上することができるのであり、本件相続開始時の前後を通じて、原告甲らが本件会社の営業を継続させる意思を有していたことを考慮すると、本件会社について、収益改善の可能性がないとはいえない。
また、会社の収益は、その時々の景気等の極めて多様な要素に左右されるから、会社が事業を継続している限り、収益が好転する見込みは否定されない。
ク その他、本件会社について、通達２０５（１）ないし（３）の事由と同視できる事由が存在しないこと
（ア）本件会社が債務超過になったのは平成２０年８月期以降であり、本件相続開始までの間、３事業年度にわたり債務超過となっていたにすぎず、代表者の親族らからの借入れによる経済的支援等を受けて維持運営されていたのであって、その債務超過額は、どの事業年度においても、原告甲及び丁からの合計借入残高を下回っていたことに加え、上記各事業年度以降も事業を継続して営んでいることや、本件会社が、平成２１年中、原告らやＥ銀行に対しても毎月返済していたことからすると、同年中に本件被相続人に対してある程度の額を返済することも可能であったものであり、上記３事業年度にわたり本件会社が債務超過であったからといって、客観的に倒産状態にあったとはいえない。
（イ）また、本件被相続人と本件会社との間で、本件貸付金債権について、その返済を棚上げする旨の黙示の合意などはない。
仮に、そのような合意があったとしても、同族会社とその同族株主との間における黙示でなされた合意であることからすれば、通達２０５（２）イないし（３）に該当する事情は認められず、これらと同視できる程度の客観的かつ明白な状況があるとも認められない。
（ウ）さらに、本件被相続人と本件会社との間で、本件貸付金債権の返済方法について、５年以上の割賦償還とする旨の黙示の合意などはない。
仮に、そのような合意があったとしても、同族会社とその同族株主との間における黙示でなされた合意であることからすれば、通達２０５（２）ロないし（３）に該当する事情は認められない上、これらと同視できる程度の客観的かつ明白な状況があるとも認められない。
第３ 当裁判所の判断
１ 争点１（貸付金債権等の評価の原則）について
相続税法２２条は、「この章で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の価額は、その時の現況による。」と規定するところ、同条にいう時価とは、相続の場合、相続開始時における当該財産の客観的な交換価値をいうものと解される。
上記の客観的な交換価値は、必ずしも一義的に把握されるものではないから、課税実務上、相続税法に特別の定めのあるものを除き、相続財産の評価の一般的基準が通達により定められ、これにより定められた評価方式により相続財産を評価することとされている。このことは、上記の客観的な交換価値を個別に評価する方法をとると、評価方式、基礎資料の選択の仕方等により異なった評価価額が生じ、また、課税庁の事務負担が加重となって課税事務の迅速な処理が困難となるなどといったおそれがあることから、あらかじめ定められた評価方式によりこれを画一的に評価する方が納税者間の公平、納税者の便宜、徴税費用の節減等の見地から見て合理的であるという理由に基づくものと解されるところ、同理由は相当なものといえるから、通達の内容が同条の規定に照らして合理的なものである限り、通達により定められた評価方式により相続財産を評価することは許容されるというべきである。
そして、貸付金債権等は、上場株式等とは異なり、客観的な交換価格を一義的に確定することができず、個別に債権の回収率を算定して、それをもって時価評価とすると、会社の営業状況や将来性等必ずしも客観的一義的な評価方法が確立していない要素に左右されることになるし、また、客観的に明白な事由なしに回収率を算定することは、納税者の恣意を許し、課税庁に過大な負担を強いることになるため、通達２０４は、貸付金債権等については元本の価額及び利息の価額の合計額により評価することを原則とし、通達２０５は、例外的に同柱書又は（１）ないし（３）のような事由が存在する場合に限って、その部分について元本不算入の取扱いをしており、相続税法２２条を具体化した基準として合理的なものと認められる。
したがって、本件貸付金債権の評価についても、通達２０４、２０５により評価すべきである。
２ 争点２（通達２０５の「その他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」の意義）について
（１）通達２０５は、貸付金債権等の評価を行う場合において、その債権金額の全部又は一部が、課税時期において「次に掲げる金額に該当するときその他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」においては、それらの金額は元本の価額に算入しない旨定めている。
まず、上記のうち「次に掲げる金額」は、債務者について手形交換所の取引停止処分等に該当する事実があったときの貸付金債権等の金額並びに再生計画認可の決定、整理計画の決定及び再生計画の決定等により切り捨てられる債権の金額等と規定されている。そうすると、「次に掲げる金額に該当するとき」とは、いずれも、債務者の資産状況及び営業状況等が破綻していることが客観的に明白であって、その債務者に対して有する貸付金債権等の回収の見込みのないことが客観的に確実であるといい得るときを規定しているものといえる。
そして、「その他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」とは、通達上、貸付金債権等の評価は、原則として元本の価額と利息の価額との合計額により（通達２０４）、「次に掲げる金額に該当するとき」すなわち通達２０５（１）ないし（３）に定める場合はその例外とされているとともに、上記文言が、「次に掲げる金額に該当するとき」に続けて並列的に定められていることからすると、上記の「次に掲げる金額に該当するとき」と同視できる程度に債務者が経済的に破綻していることが客観的に明白であり、そのため、債権の回収の見込みがないか、又は著しく困難であると客観的に認められるときをいうものと解するのが相当である。
（２）これに対し、原告らは、通達２０５は、その文言上、「その他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」としているにとどまるから、上記のような解釈は理由のない限定解釈であり、同文言に該当する場合は、通達を２０５（１）ないし（３）の各事由と同視し得る事態に限定すべきではないと主張する。
しかし、上記（１）のとおり、貸付金債権等の評価方法について、通達２０５自体が例外的な場合を規定していることに加え、「その他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」が、同（１）ないし（３）の各事由と並列的に規定されていることからすれば、同各事由に比して、特に要件を緩和する趣旨で規定されたものであるとは考え難く、原告らの主張は採用できない。
３ 争点３（本件貸付金債権の評価）について
（１）上記１及び２を前提として、本件貸付金債権の評価について、本件会社が回復不能の欠損企業であり、本件貸付金債権の評価額は零円であるか、多くとも１０００万円を超えることはないとの原告らの主張の当否を検討する。
（２）本件会社の業務内容について
前提事実（１）イのとおり、本件会社は本件相続開始以前から現在に至るまで、Ｄ町においてスーパーの小売業を継続しているところ、証拠（甲２４）によれば、Ｄ町は平成１２年以降人口の減少が継続し、減少傾向の継続が予測されていることが認められ、前提事実（１）イ（ウ）のとおり、現に本件会社の売上高も、平成１７年８月期には１億９０００万円弱であったのが、平成１５年８月期には１億７０００万円台、平成２１年８月期には１億５０００万円台、平成２２年８月期には１億４０００万円台と減少傾向にあったことからすれば、本件相続開始時において、本件会社を巡る購買力が低下傾向にあったことは否定できない。
もっとも、証拠（乙８ないし１０）によれば、Ｄ町の属する大分県豊後大野市については、商店街や商業集積地の衰退が指摘されているものの、Ｄ町中心部についていえば、Ｅ銀行、郵便局等が集積し、利便性の高い通りを形成していること、本件店舗が、地域密着型のスーパーとして、同町の核店舗として位置付けられていることが認められるほか、本件会社の売上高の減少が上記の範囲にとどまることからすると、現に本件会社が現在も事業を継続していることからも明らかなように、本件相続開始時において、本件会社の存続に直ちに影響するような購買力の深刻な低下が生じていたとまでは認められない。
（３）本件会社の収支状況及び財務内容について
ア 本件会社の売上高の推移は、前記（２）のとおりであり、平成１７年８月期から本件相続開始時に近い平成２２年８月期にかけて、減少傾向にあったことが認められる。
次に、本件会社の役員給与の合計額の推移についても、平成１３年には合計１８００万円であったものが、平成１６年には１４００万円、平成１８年には１２００万円、平成１９年には８４０万円、平成２１年には５７０万円、平成２２年には４８０万円と徐々に減少し、本件被相続人への給与支給は、平成１７年で打ち切られている（別紙１）。
そして、本件会社の決算書上の経常損益の推移については、別紙２の「一部計上経常利益」欄記載のとおりであり、平成１６年８月期から平成２２年８月期にかけての赤字累積額が５８７０万５０００円となっていること、平成２３年８月期及び平成２４年８月期も、単年度で１０００万円前後の赤字が続いていることが認められる。
さらに、本件会社の決算書上の純資産額の推移については、平成１７年８月期は２９１５万２０８８円、平成１８年８月期は２１４１万６１５２円、平成１９年８月期は９４４万０９６４円であり、平成２０年８月期は△８１万５３１０円、平成２１年８月期は△９１９万７６４３円、平成２２年８月期は△１７６９万１５４０円と、平成２０年８月期以降、債務超過状態となっていたことが認められる（別紙３）。
イ しかし、平成２２年時点の日本における普通法人のうち、欠損法人は全体の７０％を超えていること（乙１１）からも明らかなように、一般的に、売上高が減少し、決算書上、経常損益が赤字になったり、純資産額が債務超過状態になったとしても、直ちに事業経営が破綻するわけではなく、このような状況でも事業を継続している企業は多数存在するのであり、現に、本件会社も本件相続開始時の前後を通じて事業を継続していたものである。
原告らは、未計上分の減価償却費を全額償却すると、平成２２年８月期における経常損益の赤字累積額は８２６４万９０００円となり、本件会社の純資産額も平成１９年８月期以降債務超過となり、本件相続開始時では３９２７万円の債務超過になると主張する。
しかし、そもそも、減価償却は、企業会計における計算方法の一つであり、その計上、未計上によって、企業の現実の業績自体が変化するものではないし、仮に原告らの主張を前提としても、平成２２年８月期においても、前記のとおり減少傾向にはあったものの、経常損益の赤字額を大きく超える１億４９４０万円の売上があったこと（別紙１）や、その後、平成２３年８月期にかけて粗利益を改善させていること（乙７）、純資産額についても、本件相続開始時における本件会社の負債のほとんどは、同族関係者からの返済時期の定めのない無利子の借入れによるものであったこと（乙６の３、別紙４）からすると、本件会社が、本件相続開始時において、およそ回復不能な欠損企業であったとまでは認められない。
（４）本件会社の信用力
原告らは、本件会社が既存の金融債務を親族である役員からの借入れに切り替えざるを得なかったことや、平成２０年７月１８日のＥ銀行からの６００万円の借入れに際しては、当時本件会社には決算書上９９４万円の純資産が存在し、不動産担保権も設定されていたにもかかわらず、信用保証協会の保証を要請されたことから、本件会社の信用力は大幅に低下していたと主張する。
しかし、証拠（乙６の３）によれば、原告甲は、本件会社の経営に当たって、借入れに利息が付くのを避けるため、銀行からはできる限り借り入れないという経営方針を採っており、上記借入れの切替えは、同経営方針に基づくものにすぎないと考えられる。また、信用保証協会の保証が要請された点についても、現に同協会の保証を得て借入れを受けていることからしても、必ずしも本件会社の信用性が全くなかったことを示す事情とはいえないし、むしろ、Ｅ銀行犬飼支店長も述べるとおり、金融機関からの借入れについて、これまで弁済が遅滞したこともなかったこと（乙６の２）を考慮すれば、原告らが主張するように本件会社の信用力が皆無であったとは認められない。
（５）本件貸付金債権の弁済状況
本件会社は、本件貸付金債権について、弁済期限等の定めはなかったものの、平成１８年９月から平成２０年７月までの間、本件被相続人に対し、毎月２０万円ずつを返済し、同年９月から１２月までの間、２か月ごとに４０万円ずつを返済していたのみならず、原告甲及び丁からの借入れによる貸付金債権についても、同人らに対して、平成２１年１月から本件相続開始時までの間、返済を継続していたことが認められる（甲８）。
確かに、平成２０年１２月から本件相続開始時までの間は、本件貸付金債権についての弁済はされていないが、これについて原告甲は「特別な事情はない」とし、本件被相続人も、もはやその回収が期待できないなどとして本件貸付金債権を放棄することはしていなかったのである（乙１２）から、上記（２）ないし（４）において判示した事情を考慮しても、本件貸付金債権について、およそ弁済の見込みがなかったとまではいえない。
（６）その他、通達２０５（１）ないし（３）の各事由と直接同視できる事由の有無について上記（３）アのとおり、本件会社は、本件相続開始時、決算書上、債務超過状態にあったものの、同状態にあることから直ちに経済的に破綻しているとはいえないことは上記（３）イ判示のとおりであって、上記（２）ないし（５）において判示した事情に照らせば、現在も事業を継続し、継続価値がないとまではいえない本件会社について、通達２０５（１）の事由と同視できるような事由は認められない。
また、上記（５）のとおり、本件貸付金債権について、本件被相続人が債権放棄を行っておらず、その返済の中断について特別な事情もなかったことからすると、仮に、本件会社と本件被相続人との間で、本件貸付金債権を棚上げ状態としたり、５年以上の割賦償還を行う旨の黙示の合意があったとしても、そのことから直ちに、その回収が不可能又は著しく困難であることについて、通達２０５（２）ロ、（３）の各事由と同視できるほどの客観的かつ明白な状況があったとまでは認められず、同（２）、（３）の各事由と同視できるような事由も認められない。
（７）総合評価
以上の検討を前提に、本件貸付金債権について評価するに、確かに、本件会社は、本件相続開始時、その経営状況が悪化していたものであるが、本件相続開始時の前後を通じて事業を継続し、毎年、経常損益の赤字額を大きく超える１億５０００万円近くの売上げを計上していたものであって、本件会社の負債の大半は同族役員等からの返済時期の定めのない無利子の借入れによるものであったこと（乙６の３）からしても、原告らが主張するように本件会社が経営破綻の状態にあったなどと認めることはできない。
したがって、本件貸付金債権について、本件相続開始時において、通達２０５にいう「次に掲げる金額に該当するとき」と同視できる程度に債務者が経済的に破綻していることが客観的に明白であり、そのため、債権の回収の見込みがないか、又は著しく困難であると客観的に認められるときに該当するとはいえず、「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」（通達２０５）に該当するとはいえないから、通達２０４に基づき債権の元本による評価をすべきこととなる。
そうすると、計上すべき利息が認められない本件貸付金債権の評価額は、元本の価額である４６５６万７８８３円となる。
４ 本件各更正処分等の適法性について
（１）本件各更正処分の適法性について
以上による本件貸付金債権の評価額を前提として、本件相続に係る課税価格及び相続税の総額を計算すると、別紙５及び６のとおりとなり、本件相続に係る原告らの納付すべき相続税額は、別紙５の「納付すべき税額」欄記載のとおりとなり（乙２）、本件各更正処分における原告らの納付すべき相続税額は上記金額を上回らないから、本件各更正処分は適法な処分と認められる。
（２）本件各賦課決定処分の適法性について
また、原告らの本件相続に係る相続税の申告は、結果として、過少申告に当たるから、原告らは、国税通則法（平成２６年３月３１日法律第１０号による改正前のもの。以下「通則法」という。）６５条１項に基づき、本件各更正処分によって新たに納付すべきこととなった相続税額（原告甲は８２０万円、原告乙は２７６万４８００円（ただし、いずれも通則法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額。））に１００分の１０を乗じて算出した金額を課されることになる。上記金額は、本件各賦課決定処分と同額であり、原告らについて、本件各更正処分により新たに納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうち、本件各更正処分前における税額の計算の基礎とされなかったことについて、通則法６５条４項にいう正当な理由があるとも認められないから、本件各賦課決定処分も適法と認められる。
第４ 結論
以上によれば、原告らの請求はいずれも理由がないからこれを棄却することとし、主文のとおり判決する。
福岡地方裁判所第３民事部
裁判長裁判官青木亮
裁判官船所寛生
裁判官玉岡伸也
別紙１から別紙４まで省略
別紙５
別表１
課税価格等の計算明細表
（単位：円）
相続人等
摘要
順号
甲乙
各人の合計額
土地
①
家屋・構築物
②
有価証券
③
31,837,698
5,603,268
37,440,966
現金預貯金
④
1,034,610
32,244,956
33,279,566
家庭用財産
⑤
200,000
200,000
その他の財産
⑥
102,992,659
58,518,370
161,511,029
（内本件貸付金債権）
(46,567,883)
(46,567,883)
取得した財産の価額（①～⑥の計）⑦
136,064,967
96,366,594
232,431,561
相続時精算課税適用財産の価額
⑧
20,000,000
20,000,000
債務控除額
⑨
1,330,130
1,330,130
純資産価額（⑦＋⑧－⑨）
⑩
134,734,837
116,366,594
251,101,431
課税価格
⑪
134,734,000
116,366,000
251,100,000
相続税の総額
⑫
40,330,000
あん分割合
⑬
134734／251100
116366／251100
各人の相続税額（⑫×各人の⑬）
⑭
21,640,073
18,689,927
40,330,000
税額控除
⑮
納付すべき税額（⑭－⑮）
⑯
21,640,000
18,689,900
40,329,900
（注）１順号⑪の「課税価格」欄は、１０００円未満の端数を切り捨てた金額である。
２ 順号⑯の「納付すべき税額」欄は、１００円未満の端数を切り捨てた金額である。別紙６
別表２
相続税の総額の計算明細表
（単位：円）
順号
区分
甲乙①
課税価格の合計額
251,100,000
②
遺産に係る基礎控除額
70,000,000
③
課税遺産総額
（①の金額－②の金額）
181,100,000
④
法定相続分
⑤
法定相続分に応ずる取得金額
（1,000円未満切捨て）
（③の金額×④の法定相続分）
90,550,000
90,550,000
⑥
相続税の総額の基となる税額
20,165,000
20,165,000
⑦
相続税の総額
40,330,000
（注）１順号①の金額は、別表１順号⑪の「各人の合計額」欄の金額である。
２ 順号②の金額は、「５０，０００千円＋１０，０００千円×２人（法定相続人の数）」の算式により求められた金額である。
３ 順号⑤の各金額は、順号③欄の金額に法定相続人各人の各法定相続分の割合に乗じ、それぞれ１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。
４ 順号⑥の各金額は、順号⑤欄の各人ごとの金額に相続税法１６条に掲げる率を乗じて計算した金額である。
５ 順号⑦の金額は、順号⑥の各金額の合計額である。
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2016/pdf/12786.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。