税務訴訟資料第２６７号－９７（順号１３０４６）
東京地方裁判所平成●●年（○○）第●●号相続税更正処分取消等請求事件
国側当事者・国（鶴見税務署長）
平成２９年８月３０日一部却下・認容・確定
判決
原告
甲
同訴訟代理人弁護士
上田裕康
鐘ヶ江洋祐
同訴訟復代理人弁護士
本澤順子
森藤夢菜
同補佐人税理士
大庭康孝
被告
国
同代表者法務大臣
上川陽子
処分行政庁
鶴見税務署長
高津勝
同指定代理人
太田健二
橋口政憲
寺本大介
飯田隆一
山本英樹
金子達郎
主文
１ 本件訴えのうち、鶴見税務署長が平成２２年４月２１日付けで原告に対してした被相続人乙について開始した相続に係る相続税の更正処分のうち課税価格２３億４２４１万８０００円及び納付すべき税額２億９０５５万５０００円を超えない部分の取消しを求める部分を却下する。
２ 鶴見税務署長が平成２２年４月２１日付けで原告に対してした被相続人乙について開始した相続に係る相続税の更正処分のうち課税価格２３億４２４１万８０００円及び納付すべき税額２億９０５５万５０００円を超える部分並びに同相続税に係る過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、いずれも同年９月１４日付けの異議決定により一部取り消された後のもの）を取り消す。
３ 訴訟費用はこれを２０分し、その３を原告の負担とし、その余を被告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
鶴見税務署長が平成２２年４月２１日付けで原告に対してした被相続人乙について開始した相続に係る相続税の更正処分のうち課税価格２１億８７６３万９０００円及び納付すべき税額２億７８１６万２１００円を超える部分並びに同相続税に係る過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、いずれも同年９月１４日付けの異議決定により一部取り消された後のもの）を取り消す。
第２ 事案の概要
本件は、Ａ株式会社（以下「Ａ」という。）の代表取締役であった被相続人乙（以下「乙」という。）の相続人（配偶者）である原告が、乙の有していたＡの株式１８万３９２５株を相続により取得し（以下、乙を被相続人とする相続を「本件相続」、原告が本件相続により取得したＡの株式を「本件株式」という。）、これを別紙１の配当還元方式により１株当たり７５円と評価して相続税の申告をしたところ、所轄の鶴見税務署長が、本件株式は同別紙の類似業種比準方式により１株当たり２２９２円と評価すべきであるとして更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をしたことから、原告が、これらの処分（更正処分については申告額を減額した額を超える部分）の取消しを求める事案である。
１ 関係法令等の定め
別紙１「関係法令等の定め」に記載のとおりである（同別紙における略称は、以下においても用いることとする。）。
２ 前提事実（当事者間において争いがないか、掲記の証拠等により認められる。）
（１）関係者について
ア Ａについて
Ａは、昭和２５年９月に設立された、金属製品及び消防器材の製造及び販売等を業とする資本金４億６０００万円の株式会社である。
本件相続開始日（平成１９年１２月●日）において、Ａの発行済株式総数は９２０万株であり、Ａの株主は、１株につき１個の議決権を有する。また、Ａにおいては、定款においてその株式の譲渡につき取締役会の承認を要する旨を定めている。
本件相続開始日において、Ａは、評価通達１７８に規定する「大会社」に、Ａの株式は、評価通達１６８（３）に規定する「取引相場のない株式」に、それぞれ該当する（甲３、４、弁論の全趣旨）。
なお、Ａの株主構成の推移は後記（３）のとおりである。
イ Ａの持株会について
Ａには、勤続１０年以上の従業員を会員とするＡ従業員持株会（以下「従業員持株会」という。）と、勤続２０年以上の従業員を会員とするＡ経営研究会持株会（以下「研究会持株会」という。）があり、いずれも民法上の組合である。
ウ 有限会社Ｂ（以下「Ｂ」という。）について
Ｂは、平成１６年２月に金銭の貸付業、株式投資業等を目的として設立された資本金３００万円の会社であり、その本店所在地は、Ａの本店と同所である。
Ｂの設立時、その取締役には、丙（以下「丙」という。）、丁（以下「丁」という。）、戊（以下「戊」という。）の３名が就任した（乙１３）。この３名及びその後に就任したＢの取締役はいずれもＡの役員又は従業員であるが、Ｂから取締役に対する報酬の支給はされていない。
本件相続開始日におけるＢの発行済株式総数は３０００株であり、Ｂの設立時から本件相続開始日までの株主（なお、以下では、会社法の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律施行前の有限会社における社員及び出資を含めて「株主」及び「株式」と表記する。）は、全てＡの役員又は従業員である。
エ 有限会社Ｃ（以下「Ｃ」という。）について
Ｃは、昭和６２年１２月に金銭の貸付業、損害保険の代理業、不動産の管理及び賃貸業等を目的として設立された資本金１億１５４０万円の会社であり、その本店所在地は、Ａの本店と同所である。
本件相続開始日において、Ｃの株主のうち、乙の配偶者である原告並びに乙の子であるＤ（以下「Ｄ」という。）、Ｅ（以下「Ｅ」という。）、Ｆ（本件相続開始当時の姓はＧ。以下「Ｆ」という。）及びＨ（以下「Ｈ」という。）らの乙の親族がＣの発行済株式総数のうち３２．６％を有し、これに研究会持株会及びＢ並びにＡの役員及び従業員個人が有する株式を加えると、Ｃの発行済株式総数の６５．３％を占める。
オ Ｉ株式会社（以下「Ｉ」という。）について
Ｉは、平成３年５月に錠前の設計、製造及び販売等を目的として設立された株式会社であり、平成１９年２月１日から平成２０年１月３１日までの事業年度の終了の日において、Ａが、Ｉの発行済株式の全部を有していた（乙９、１２）。
カ 乙について
乙は、昭和４４年にＡの代表取締役社長に就任し、本件相続開始の時までその地位にあった。また、乙は、Ｃ及びＩにおいても、各社の設立時又は相当以前から本件相続開始の時まで代表取締役の地位にあった。
キ 原告について
原告は、平成８年１１月にＡの取締役に就任し、平成１８年３月１０日にはその取締役副社長に、平成２０年１月７日（本件相続開始後）には、Ｊ（以下「Ｊ」という。）と共にその代表取締役にそれぞれ就任した。
また、原告は、本件相続開始の前から、Ｃの代表取締役及びＩの取締役も務めており、現在は、これらの会社の代表取締役である。
（２）事実経過等
ア 乙からＢに対するＡ株式の譲渡
Ｉは、平成１９年７月２７日頃、Ａ株式の譲受け資金として、Ｂに対し５４３７万５０００円を融資することを決定した（乙２１の１、弁論の全趣旨）。
乙は、同年８月１日、Ｂに対し、自己が有するＡの株式のうち７２万５０００株を、代金１株当たり７５円、合計５４３７万５０００円、代金の支払期限を同月１０日までなどとして譲渡した（乙２２。以下、これを、「本件Ｂへの株式譲渡」という。）。
Ｉは、同年８月１０日、Ｂに対し、５４３７万５０００円を、利息年２．２％の割合、返済期限平成２９年８月末日までなどとして貸し付けた（乙２１の２）。
イ 本件相続とその後の状況等
（ア）乙は、平成１９年１２月●日死亡し、原告は、本件相続により乙の有していたＡの株式１８万３９２５株（本件株式）を取得した。
（イ）平成２０年１月７日、原告は、Ｊと共にＡの代表取締役に選任され、原告が代表取締役会長、Ｊが代表取締役社長となった。
（ウ）平成２０年１０月２３日、原告は、共同相続人であるＤ、Ｅ、Ｆ及びＨ（以下、この４名を「他の相続人」という。なお、他の共同相続人として、Ｋがいる。）と共に、品川税務署長に対して、本件相続に係る相続税の申告書を提出し（甲１）、同申告書は所轄の鶴見税務署長に移送された（以下、この申告書による相続税の申告を「本件申告」という。）。
（エ）Ｊは、平成２１年１１月１６日、Ａの代表取締役を辞任し、同月２４日、Ａの取締役を辞任し（甲１４、１５）、原告がＡの単独の代表取締役となった。
ウ 本件更正処分等の経過等
（ア）本件申告は、原告に係る課税価格を２３億４２４１万８０００円、原告の納付すべき税額を２億９０５５万５０００円とするものであり、本件申告において、本件株式の価額は、配当還元方式により評価した１株当たり７５円となっている（甲１）。
（イ）本件申告を受けた鶴見税務署長は、平成２２年４月２１日付けで、原告に対し、本件相続に係る相続税につき、原告に係る課税価格を２６億８８７５万４０００円、原告の納付すべき税額を３億８３２２万９４００円とする更正処分及び原告に係る過少申告加算税の額を９２６万７０００円とする賦課決定処分をした。
（ウ）原告は、上記（イ）の更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分を不服として、平成２２年６月１６日付けで、東京国税局長に対し、異議申立てをした。
この異議申立てに対し、東京国税局長は、同年９月１４日付けで、上記（イ）の更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分の一部を取り消し、課税価格を２５億９５４０万１０００円、納付すべき税額を３億６２３５万４１００円、過少申告加算税の額を７１７万９０００円とする旨の決定をした（以下、この異議決定により一部が取り消された後の更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分をそれぞれ「本件更正処分」及び「本件賦課決定処分」といい、これらを併せて「本件更正処分等」という。）。
本件更正処分においては、相続により取得した財産のうちの一部の価額が減額されるなどしているが、本件株式の価額は、類似業種比準方式により評価した１株当たり２２９２円とされている（甲４）。
（エ）原告は、本件更正処分等を不服として、平成２２年１０月１２日付けで、国税不服審判所長に対し、審査請求をした。
これに対し、国税不服審判所長は、平成２３年９月２８日付けで、原告の審査請求を棄却する旨の裁決をした。
原告は、平成２４年３月２８日、本件訴えを提起した（顕著な事実）。
（３）Ａの株主構成の推移（括弧内は発行済株式総数に対して占める割合（％））
ア 本件Ｂへの株式譲渡前（弁論の全趣旨）
（ア）原告１５万９７４８株（１．７４）
（イ）乙１４６万０７００株（１５．８８）
（ウ）原告及び乙の親族（以下「乙親族ら」という。）
合計４７万６０７２株（５．１７）
以上合計２０９万６５２０株（２２．７９）
（エ）Ｃ２２２万４４００株（２４．１８）
（オ）研究会持株会２２１万０７３０株（２４．０３）
（カ）従業員持株会２３１万５１５０株（２５．１６）
（キ）その他の個人株主合計３５万３２００株（３．８４）
イ 本件相続開始直前
（ア）原告１５万９７４８株（１．７４）
（イ）乙７３万５７００株（８．００）
（ウ）乙親族ら合計４７万６０７２株
うちＤ４万２４８８株（０．４６）
Ｅ４万２４８８株（０．４６）
Ｈ２４万４９６８株（２．６６）
その他１４万６１２８株（１．５９）
以上合計１３７万１５２０株（１４．９１）
（エ）Ｂ７２万５０００株（７．８８）
（オ）Ｃ２２２万４４００株（２４．１８）
（カ）研究会持株会２２１万０７３０株（２４．０３）
（キ）従業員持株会２３１万５１５０株（２５．１６）
（ク）その他の個人株主合計３５万３２００株（３．８４）
ウ 本件相続開始以後
（ア）原告３４万３６７３株（３．７４）
（イ）乙親族ら合計１０２万７８４７株
うちＤ２２万６４１３株（２．４６）
Ｅ２２万６４１３株（２．４６）
Ｈ４２万８８９３株（４．６６）
その他１４万６１２８株（１．５９）
以上合計１３７万１５２０株（１４．９１）
（ウ）Ｂ７２万５０００株（７．８８）
（エ）Ｃ２２２万４４００株（２４．１８）
（オ）研究会持株会２２１万０７３０株（２４．０３）
（カ）従業員持株会２３１万５１５０株（２５．１６）
（キ）その他の個人株主合計３５万３２００株（３．８４）
エ なお、原告、乙及び乙親族らは、評価通達１８８の適用において、相互に「同族関係者」に当たる。
３ 本件更正処分の根拠
被告が本件訴訟において主張する本件更正処分の根拠は、別紙２別表１ないし４に記載のとおりであり、同別表３順号１の有価証券（本件株式）の価額は、類似業種比準方式により評価した金額である。
なお、別紙２別表４順号１の租税公課は、平成２２年３月２５日に原告が乙の平成１９年分の所得税（同別表において「本件所得税」という。）についてした修正申告（同別表において「本件所得税修正申告」という。）、平成２２年４月２０日付けで鶴見税務署長が他の相続人に対してした上記所得税の各更正処分（同別表において「本件所得税第一次各更正処分」という。）及び同月２１日付けで同税務署長が原告及び他の相続人に対してした上記所得税の各更正処分（同別表において「本件所得税第二次各更正処分」という。）による上記所得税の増額分である。
４ 争点
（１）本案前の争点
本件更正処分のうち本件申告に係る課税価格及び納付すべき税額を超えない部分の取消しを求める訴えの適法性が争われている。
（２）本案の争点
本件株式を配当還元方式（原告の主張）又は類似業種比準方式（被告の主張）のいずれにより評価すべきかが争われており、具体的な争点は、①本件株式が評価通達１８８の「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当するか（争点①）、②本件株式がこれに該当してもなお類似業種比準方式により評価することが正当と是認される特別な事情があるか（争点②）である。
５ 争点に関する当事者の主張の要旨
（１）本案前の争点（本件更正処分のうち本件申告に係る課税価格及び納付すべき税額を超えない部分の取消しを求める訴えの適法性）について
（被告の主張）
申告納税方式における納付すべき税額は、第１次的には納税者の納税申告により確定し、納税者が自らの申告により確定させた課税標準等又は税額等を自己に有利に変更しようとする場合には、更正の請求（国税通則法２３条）を行う必要がある。更正の請求を経ることなく、当該納税申告に係る更正処分のうち申告額を超えない部分の取消しを求めることは、訴えの利益を欠くものとして許されない。
しかるに、原告は、本件申告について更正の請求をしていないから、本件訴えのうち、本件更正処分のうち原告が本件申告により確定させた課税価格及び納付すべき税額を超えない部分の取消しを求める部分は、訴えの利益を欠き不適法である。
（原告の主張）
国税通則法２３条の趣旨が租税債務を可及的速やかに確定させるという国家財政上の要請にあることからすれば、こうした要請を斟酌してもなお、更正の請求以外に是正を許さないならば納税義務者の利益を著しく害するような事情がある場合には、更正の請求を経ることなく過大申告部分の取消しを求める訴えの利益が認められる。
本件更正処分においては、本件申告について納付すべき税額等を増額する方向での認定と併せてこれを減額する方向での認定もされているところ、減額認定部分について訴えの利益を欠くとする被告の主張は、自らのなした減額認定を前提とする原告の主張を認めないというものであり、原告の信頼を著しく害する。他方、上記の減額認定は課税庁が自らなしたものであるから、更正の請求によらずに過大部分の取消しを求めるとしても、租税債務を可及的速やかに確定させるという国家財政上の要請が害されることはない。
よって、本件訴えにおいて原告が上記の減額認定を前提として納付すべき税額等の取消しを求められることとしなければ原告の利益が著しく害されるから、本件訴えは、本件更正処分のうち本件申告に係る課税価格及び納付すべき税額を超えない部分の取消しを求める部分を含めて、適法である。
（２）本案の争点①（本件株式が評価通達１８８の「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当するか）について
（被告の主張）
ア 評価通達１８８の適用に関する被告の主張の枠組み
（ア）評価通達１８８における保有議決権割合の判定方法
評価通達１８８は、同族株主の定義に関し法人税法施行令４条に準じている。そして、同条６項は、形式上の議決権行使者と実質上の議決権行使者とが異なる場合には、実質上の議決権行使者が議決権を有しているものとみなして保有議決権割合の判定をするという趣旨により設けられた規定である。
したがって、株式の評価上、評価会社の株主である法人が、形式的には議決権の行使者であるものの、実質的には、特定の個人又は他の法人の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意している事実があるときは、評価通達１８８における同族株主の判定に当たっては、当該法人が有する評価会社の議決権は、当該特定の個人又は他の法人が有するものとみなされることとなり、これにより評価会社の保有議決権割合を判定することとなる。
（イ）Ｃ及びＢがその有するＡの議決権につきＡの意思と同一の内容の議決権を行使することに同意している場合
Ｃ及びＢの有するＡの議決権は、Ａが有するとみなされる。その結果、評価通達１８８－３により、これらを自己株式に係る議決権としてその数を０として計算した議決権の数をもってＡの議決権総数となるため、課税時期（本件相続開始日）において原告及びその同族関係者（乙親族ら）の有する議決権の合計数は、Ａの議決権総数の２１．９４％（発行済株式総数からＣ及びＢの有する株式数を除外した数に対する保有株式の割合と同じ）となる。
この場合、原告及びその同族関係者の有する議決権の合計数がＡの議決権総数の１５％を超えるため、本件株式は「同族株主以外の株主等が取得した株式」に当たらない。
（ウ）Ｃ及びＢがその有するＡの議決権につき原告の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意している場合
Ｃ及びＢの有するＡの議決権は、原告が有するとみなされる。その結果、課税時期（本件相続開始日）において原告及びその同族関係者（乙親族ら）の有する議決権の合計数は、Ａの議決権総数の４６．９７％（保有株式の割合と同じ）となる。
この場合も、原告及びその同族関係者の有する議決権の合計数がＡの議決権総数の１５％を超えるため、本件株式は「同族株主以外の株主等が取得した株式」に当たらない。
イ Ｃ及びＢがその有するＡの議決権につきＡの意思（上記ア（イ））又は原告の意思（上記ア（ウ））と同一の内容の議決権を行使することに同意していること
（ア）乙の生前は、乙がＡ及びその関連会社（Ｂ及びＣ）の意思決定を行い、本件相続開始日以後は、原告が乙の地位を引き継ぎ、Ａやその関連会社に対する強い影響力を有するようになった。そのため、Ａでは株主総会や取締役会が開催されておらず、業務執行全般が、事実上、乙及び原告に委ねられており、Ａ及びその関連会社の役員やＡの支店長等をはじめとする従業員らは、乙及び原告の人事権を含む広範な業務執行権限に服し、乙及び原告の意思決定に反する行動をすることはおよそ想定され得なかった。そして、Ｂの株主及び取締役は、その設立日から本件相続開始日まで、全てＡの要職に就く役員及び従業員であり、また、Ｃの株主構成は、本件相続開始日において、原告、Ｄ、Ｅ、Ｈその他の乙一族、Ｂ及び研究会持株会所属会員の有する議決権の合計数がＣの議決権総数の８７．０４％を占めていた。これらの関連会社も含めると、乙及び原告の業務執行権限に服している者並びに原告及び乙親族らが有するＡの議決権の合計数は、本件相続開始時において、Ａの議決権総数の９６．１６％を占めていた。このように、Ａでは、乙及び原告による実効支配体制が確立していた。
また、以上のようなＡとＣ及びＢとの関係や、Ｃ及びＢにおいても株主総会や取締役会が開かれておらず独自の意思決定機関が機能していなかったことに鑑みると、Ｃ及びＢにおいて、乙又は原告の意を酌んだＡの意思決定と異なる意思決定がされることはおよそ想定されなかった。したがって、Ｃ及びＢの意思決定は、Ａと離れてはあり得ず、Ａにおける判断を前提に行われていたといえる。
さらに、Ｂは、乙の相続税対策として、乙一族のＡにおける持株比率を合計１５％未満とすることを目的として設立された会社であり、事業活動も行われておらず、本件Ｂへの株式譲渡に関連するＢ及びＩ（Ｂへの融資）の意思決定も、全て乙が行っていた。
以上を総合すると、Ｃ及びＢにおける意思決定は、自主的・自律的にされておらず、乙や原告の意を酌んだＡの意思決定に基づき行われていたことが明らかであり、Ａにおける意思決定のうちＣ及びＢに関する意思決定が、そのままＣ及びＢの意思決定となっていたといえる。
（イ）したがって、Ｃ及びＢの意思決定とＡの意思決定とが矛盾・齟齬を来すことはあり得ないから、Ｃ及びＢは、その有するＡの議決権につき、乙及び原告又はその意を酌んだＡの意思と「同一の内容の議決権を行使することに同意している者」（法人税法施行令４条６項）に該当する。
（原告の主張）
ア Ｃ及びＢがその有するＡの議決権につきＡの意思と同一の内容の議決権を行使することに同意していたとはいえないこと
（ア）法人税法施行令４条６項の「同意」があり得ないこと
Ａは、自己株式について議決権を有しない（会社法３０８条２項）から、Ｃ及びＢが、その有するＡの議決権について、議決権を有しないはずのＡの意思と同一の内容の議決権を行使することに同意することは理論的にあり得ない。
（イ）法人税法施行令４条６項の「同意」に当たる事実がないこと
同項の「同意」は、法人税基本通達１－３－７を踏まえると、原則として同一の内容の議決権を行使することに同意している旨の契約の締結や合意等がされていることが必要であり、そうでなくとも、継続的な白紙委任状の提出等、外形上、意思決定を委ねる意図が明らかでなければならず、また、積極的かつ確定的な内容の同意の存在が必要である。しかしながら、以下のとおり、Ｃ及びＢにおいて、そのような同意をしていた事実はなく、この点に関する被告の主張は誤りである。
ａ 乙及び原告の関わりについて
乙は、従業員や役員の意見を十分に踏まえてＡの重要事項等を決定していたし、原告は、少なくとも本件相続開始まではＡ及びその関連会社の経営や事業に関与しておらず、人事権を含む業務執行について広範かつ包括的な決定権を有していたこともない。そのため、乙や原告が、Ａの業務執行権等を根拠に、Ｃ及びＢないしその役員や株主等を支配していたこともない。
ｂ Ｃにおける意思決定について
Ｃでは、本件相続開始前は株主総会を開催していなかったものの、月に１回開催されるＡの経営会議の前日に株主全員が集まる場があり、その際に必要な説明、報告等がされており、実質的に株主総会の機能を果たしていた。また、Ｃが事業を休止した平成１９年頃以降は、事業に関して特段株主総会を開いて議論しなければならない事項もなかった。仮に、Ｃで意思決定が必要となることがあれば、株主は、自己資金で出資し、毎年配当を受領していた以上、当然に議決権の行使をしたものである。
このように、ＣはＡとは独立して意思決定機関による意思決定を行っていたものであり、Ｃが、乙や原告との間で、Ｃの意思決定につき乙や原告の意思決定に従う等の合意をしていた事実はない。
ｃ Ｂにおける意思決定について
Ｂでも、本件相続開始前は株主総会や取締役会を開催していなかったものの、月に１回開催されるＡの経営会議の前日の夜に株主総会のメンバーが集まり、決議事項の説明や報告、意見の取りまとめ等が行われており、この会合には、乙は出席していなかった。また、Ｂの各株主は、自己資金により出資をし、実際に配当も受領しており、議決権行使の機会があれば自らの意思で議決権を行使してきた。
このように、ＢもＡとは独立して意思決定機関による意思決定を行っていたものであり、Ｂが、乙や原告との間で、Ｂの意思決定につき乙や原告の意思決定に従う等の合意をしていた事実はない。
イ Ａの意思を原告又は乙の意思と読み替えることもできないこと
Ａは法人であり、その意思は、特定の個人ではなく法人の意思決定機関により決定されたものを意味する。
本件相続開始直前における乙のＡ株式の保有比率は８％にすぎず、乙が独断でＡの経営事項を決定していた事実もない。また、原告のＡ株式の保有比率は、本件相続開始後においても３．７４％にとどまる上、原告とは対立する株主であるＨが、本件相続開始後はＡ株式の４．６６％を保有している。
こうした事情によれば、Ａの意思を原告又は乙個人の意思であると読み替えることもできない。
ウ 本件株式が「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当すること
以上のとおり、被告の主張は理由がない。
課税時期（本件相続開始日）において、Ａは同族株主のいない会社であり、原告及びその同族関係者（乙親族ら）の有する議決権の合計数はＡの議決権総数の１５％未満（１４．９１％）であるから、本件株式は評価通達１８８の（３）の株式に該当し、「同族株主以外の株主等が取得した株式」となる。
（３）本案の争点②（本件株式が「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当してもなお類似業種比準方式により評価することが正当と是認される特別な事情があるか）について（被告の主張）
配当還元方式は、評価会社の経営に関して実効支配力のない株主が有する株式に限って例外的に適用されるべきであり、評価通達を形式的に適用した結果「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当したとしても、配当還元方式によらないことが正当と是認される特別な事情がある場合には、当該株式は配当還元方式によらない原則的な評価方法により評価すべきである。
本件では、前記（２）の（被告の主張）イ（ア）のとおり、乙は、Ｃ及びＢが有するＡの株式に裏付けられた実効支配力を基に、Ａ及びその関連会社を実効支配する体制を確立しており、原告は、本件相続開始日以後、その実効支配体制を乙から引き継いでいるところ、このような特別な事情の下では、少なくともＣ及びＢは原告の同族関係者に該当すると判定されるべきであり、そうすると、原告及び乙親族らの有する議決権にＣ及びＢの有する議決権数を加えた合計数がＡの議決権総数の３０％を超えることになるから、本件株式は、原則的評価方法である類似業種比準方式により評価すべきである。
（原告の主張）
評価通達に定める評価方法によらないことが正当と是認される特別な事情の判断は、評価通達等の趣旨に鑑み謙抑的になされる必要がある。
本件において、原告が、Ａ、Ｃ及びＢに対し、広範な業務執行権限に基づき経営方針の決定に関与するなどして実効支配力を有していたという事実はないから、被告の主張は失当である。
第３ 当裁判所の判断
１ 認定事実（掲記の証拠等により認められる。）
（１）Ａについて
ア Ａの組織構成等（全体について乙８２）
Ａの組織は、平成１９年度春期（平成１９年４月２６日時点）において、乙を代表取締役社長として、本社のほか、東京店、大阪店、名古屋店及び１３の国内支店、並びにＬから成っている。
勤務する者（役員兼務の者を含む。）の所属人数は、本社が７０名、各支店等は、最少６名から最大６７名（大阪店）であり、Ａ全体の総数では、同日時点で４８２名である。また、全国の支店等にはその長である支店長等が配置されている（証人Ｊ）。
イ Ａにおける会社運営や意思決定等
Ａにおいては、本件相続開始日（平成１９年１２月●日）以前には、株主総会が開催されたことはなく、また、本件Ｂへの株式譲渡に係る譲渡承認を含め、少なくとも正式な形での取締役会が開催されたことはなかった（証人Ｊ、証人Ｍ（以下「Ｍ」という。））。
Ａでは、基本的に毎月第１土曜日に、Ａの役員のほか、全国の支店長や開発部門、総務部門及び経理部門のメンバーが出席する経営会議が開催され、経営会議の前日には、Ａの役員のみが出席する役員会が開催されていた（甲３５、証人Ｊ）。
また、支店長等の管理職からは、乙に対して、毎週、週報による報告がされていた（甲３５、証人戊）。
ウ 乙死亡後のＡの経営等の状況
（ア）乙の死亡後、Ａの取締役らによる話合いの結果、取締役らの承認を得てＪが代表取締役社長に就任することとなった。また、Ａの屋号（商号）との関係で、乙家の名を代表者として連ねさせることが有意であったことから、原告が代表取締役会長に就任することとなった。（証人Ｊ、証人Ｍ）
原告は、本件相続開始以前はＡの経営会議等に参加しておらず、商品や顧客に関する知識等がなかったことから、乙亡き後のＡの経営や営業に関する代表取締役の職務については、Ｊが責任を持って行うこととしていた（証人Ｊ）。
他方、Ａの支店の新設に伴う建物の建築や内装といった事柄等については、乙亡き後も、従前と同様に、原告の意向が確認された上で決定されることがあったが、原告において一方的に指示をしてＡの方針等が決まることはなく、役員らが議論をして決定していた。また、原告が、Ａの役員等を含めた人事に関する決定を、単独ですることはなかった。（証人Ｊ、原告本人）
（イ）Ｊにつき、平成２１年１１月１６日に開催された取締役会において代表取締役の解職が、同月２４日に開催された臨時株主総会において取締役の解任がそれぞれ決議され、これを受け、Ｊは、同月１６日に代表取締役を、同月２４日に取締役を、それぞれ辞任した（甲１４、１５、３４～３６、乙８８、証人Ｊ、証人Ｍ、原告本人）。
（２）Ｃについて
ア Ｃの活動等
Ｃでは、第５期（平成３年３月１日から平成４年２月２９日までの事業年度）から第２０期（平成１８年３月１日から平成１９年２月２８日までの事業年度）までは、主に損害保険代理業や不動産管理業等の事業活動を行っていたが、その後はこれらの事業活動を休止している（甲３５）。
イ Ｃにおける意思決定等
Ｃでは、本件相続開始までの間に、株主総会が開催されたことはなかった（証人Ｊ、証人戊、証人Ｍ）。
Ｃ又はその株主が、Ｃでの議決権行使やＣが有するＡの議決権行使について、乙又は原告との間で何らかの合意をしたことはなく、乙又は原告から指示をされたこともなかった（証人Ｊ、証人戊、証人Ｍ、原告本人）。
また、原告が、Ｃの意思決定に直接関与したことはなかった（証人Ｊ、証人戊、原告本人）。
ウ Ｃの株主構成（乙８３）
平成１９年１０月５日時点でのＣの株主構成は、次のとおりである。
（ア）原告８０８３株
（イ）乙親族ら合計２万９６０７株
（ウ）Ｃの取締役ら（原告を除く。）合計５９８８株
（エ）その他の個人１２００株
（オ）研究会持株会２万６５２２株
（カ）Ｂ４０００株
（キ）取引先会社等合計４万株
（ク）合計１１万５４００株
なお、Ｃの定款では、各株主は１株につき１個の議決権を有するが、取締役たる株主は、１株につき１０個の議決権を有する旨が定められている（乙８４）。
（３）Ｂについて
ア 株主の構成の推移等について（全体につき乙５８）
Ｂの設立（平成１６年２月）時の株主は、丙、丁、戊の３名であり、それぞれが、乙から１００万円ずつ借り入れてこれを出資金の原資とし、各１０００株（１株当たり１０００円）を取得した（甲３５）。
丙は、平成１８年７月２５日、Ｍに対し、丁は、同年２月１日、Ｊに対し、それぞれが有するＢの株式１０００株を全て譲渡した。
戊、Ｍ、Ｊは、３名で各１０００株有していた株式を、Ｎ、Ｏ、Ｐ、Ｑ、Ｒ、Ｓ、Ｔの７名を加えた１０名で分散して保有することとして、平成１９年５月７日、これらの７名に対してＢの株式を譲渡した。その結果、上記１０名がＢの株式のうち３００株（３０万円分相当）ずつを有することとなった。
上記株式の譲渡に当たり、上記７名は、いずれも自己の資金を出捐してＢの株式を取得した（甲１９～２４、乙４０）。
同月３０日、戊、Ｍ、Ｊは、出資金の原資として戊、丙、丁が乙から借り入れていた各１００万円を、乙に対してそれぞれ返還した（甲３５、乙５９の１～３）。
イ Ｂの活動等
Ｂにおいては、定款に定める目的である金銭の貸付業等の事業自体は行われていなかった（争いなし）。
Ｂは、平成１６年１１月２６日、Ｉから借り入れた金員を原資として、Ｃの株式を、Ｕから２６００株、研究会持株会から１４００株、合計４０００株、代金合計４００万円で購入した（乙９０、証人戊）。
Ｂは、平成１９年８月１日、Ｉから借り入れた金員を原資として、Ａの株式を、乙から７２万５０００株、１株当たり７５円（合計５４３７万５０００円）で購入した（本件Ｂへの株式譲渡。前記前提事実（２）ア、証人戊）。
Ｂは、平成２１年３月３１日、Ｉとの間で、平成１９年８月１０日付けの金銭消費貸借契約（前記前提事実（２）ア）につき、利率を年２．２％から年１．５％に引き下げることなどを内容とする変更契約を締結した（甲８）。
Ｂでは、設立以降、第５期（平成１９年３月１日から平成２０年２月２９日までの事業年度）までは配当を行っていなかったものの、第６期（平成２０年３月１日から平成２１年２月２８日までの事業年度）においては１株当たり１００円の配当を決定し、平成２１年６月にその配当金が支払われており、以後も配当を行っている（甲３）。
ウ Ｂにおける意思決定等
Ｂでは、設立以降、本件相続開始までの間に、株主総会が開催されたことはなかった（証人Ｊ、証人戊、証人Ｍ）。
Ｂ又はその株主が、Ｂでの議決権行使やＢが有するＡの議決権行使について、乙又は原告との間で何らかの合意をしたことはなく、乙又は原告から指示をされたこともなかった（甲１９～２４、証人Ｊ、証人戊、証人Ｍ、原告本人）。
また、原告が、Ｂの意思決定に直接関与したことはなかった（証人Ｊ、原告本人）。
２ 本案前の争点（本件更正処分のうち本件申告に係る課税価格及び納付すべき税額を超えない部分の取消しを求める訴えの適法性）について
相続税法２７条は、相続税についての納付すべき税額の確定の方式につき申告納税方式を採用しているところ、申告納税方式に係る国税についての納付すべき税額は、納税者のする申告によって確定させることが原則であり、納税者において、その申告内容に誤りがあり納付すべき税額等が過大であると知った場合には、国税通則法２３条等の定めるところにより、一定の期限内に更正の請求をすることで、申告により確定した納付すべき税額等の減額を求めることができることとされている。このように法が定めた趣旨は、当該国税に係る課税標準等について最もその事情に通じている納税者自身の申告に基づいて納付すべき税額を確定し、納税者からするその過誤の是正の請求は法が定めた場合に限って認めることとすることによって、租税債務を安定的かつ可及的速やかに確定するという財政上の要請を満たしつつ、納税者に対し過当な不利益を強いるおそれがないよう考慮をしたという点にあると解される。
このような法の趣旨に鑑みると、納税者からする確定申告書の記載内容の過誤の是正の請求については、その過誤が客観的に明白かつ重大であって、法の定める方法以外に是正を許さないとすれば納税者の利益を著しく害すると認められる特段の事情がある場合を除いては許されないというべきであり、そのような法定の方法を経ることなく、確定申告で確定させた金額を超えない部分の税額等の減額を求める訴えを提起することは、不適法なものとして許されないと解すべきである。
前記前提事実（２）ウ（ウ）のとおり、本件更正処分においては、本件申告の内容と比較して、本件株式の価額が増額されている一方、その他の相続により取得した財産のうちの一部の価額が減額されている部分もある。しかしながら、本件申告は、原告が税理士に依頼した上で、自ら課税価格等を判断して行われたものであり（甲１）、本件申告に際して課税庁等からその内容についての指示や指導等がされたという事情もない。そうすると、原告において、納付すべき税額等が本件申告に係る金額を下回ることになるという合理的期待等があったとは認められず、本件更正処分に際してたまたま課税庁における調査等がされた結果、取得財産の一部の価額について減額された部分があったからといって、原告において、当該減額部分のみの利益を当然に享受できることにはならないというべきである。また、本件申告について、申告書の記載内容の過誤が客観的に明白かつ重大であるといった事情は、原告から具体的に主張・立証されていない。
したがって、本件申告について、申告書の記載内容の過誤が客観的に明白かつ重大であって、法定の方法以外に是正を許さないとすれば納税者の利益を著しく害すると認められる特段の事情があるとは認められない。
よって、本件訴えのうち、本件更正処分のうち本件申告に係る課税価格及び納付すべき税額を超えない部分の取消しを求める部分は、法定の方法を経ないものとして不適法というべきである。
３ 本案の争点①（本件株式が評価通達１８８の「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当するか）について
（１）評価通達による評価方法の合理性等
ア 相続税法２２条の「時価」の評価について
相続税法２２条は、相続により取得した財産の価額は、原則として、当該財産の取得の時における「時価」による旨を定めるところ、ここにいう「時価」とは、相続開始時における当該財産の客観的交換価値をいうものと解される。
ところで、相続税の課税対象となる財産の評価については、課税実務上、評価通達において、各財産の評価方法に共通する原則や各種の財産の評価単位ごとの評価方法が具体的に定められ、公開されている。その趣旨は、相続税の課税対象となる財産は多種多様であり、各種の財産の時価を的確に把握することは必ずしも容易ではないため、これらの評価方法についての国税当局の内部的な取扱いを統一することで、回帰的かつ大量に発生する課税事務の迅速な処理に資するとともに、公開された画一的な評価によることで、納税者間の公平を期し、また納税者の申告・納税の便宜を図るという点にあると解される。
このような評価通達の趣旨に鑑みれば、評価通達の定める評価方法が、当該財産の時価を算定する方法として一般的な合理性を有するものであれば、その評価方法によっては適正な時価を算定することができない特別な事情のない限り、その評価方法によって算定された価額は、当該財産の時価として適正なものであると認めるのが相当である。
イ 評価通達による評価方法の合理性
評価通達１７８以下では、取引相場のない株式の評価について、評価会社の規模に応じて場合分けし、大会社については、類似業種比準方式を原則的評価方法とすることを定める（同１７９、１８０）一方、「同族株主以外の株主等が取得した株式」については、例外的に配当還元方式によることを定める（同１８８、１８８－２）。
類似業種比準方式は、評価会社と事業の種類が類以する上場会社の株価に比準して株式の価額を求めるものであり、具体的には、株価構成要素のうち基本的かつ直接的なもので計数化が可能な１株当たりの配当金額、年利益金額及び純資産価額の３要素につき、評価会社のそれらと、当該会社と事業内容が類似する業種目に属する上場会社のそれらの平均値とを比較の上、上場会社の株価の平均値に比準して評価会社の１株当たりの価額を算定するというものである（乙２３、２４）。この方式を大会社の取引相場のない株式の原則的評価方法とした趣旨は、大会社が上場株式や気配相場等のある株式の発行会社に匹敵するような規模の会社であって、その株式が通常取引されるとすれば上場株式や気配相場等のある株式の取引価格に準じた価額が付されることが想定されることから、現実に流通市場において価格形成が行われている株式の価額に比準して評価することが合理的であることによるものと解される。
他方で、配当還元方式は、株式の価額をその株式に係る年配当金額を還元率１０％で除して計算した元本に相当する配当還元価額によって評価するものである。この方式を「同族株主以外の株主等が取得した株式」の評価方法とした趣旨は、事業経営への影響の少ない同族株主の一部や従業員株主等の少数株主においては、会社支配力が小さく、単に配当を期待するにとどまるという実情があることから、評価手続の簡便性をも考慮して、この評価方法を相当としたものと解される。そして、評価通達１８８は、別紙１のとおり、株主の会社支配力を測る基準として、株主及びその同族関係者の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数に占める割合に着目し、これを基として配当還元方式が適用される「同族株主以外の株主等が取得した株式」の範囲を具体的に定めている。
以上の諸点に鑑みれば、評価通達１７８以下に定めるこれらの評価方法は、取引相場のない株式につき実情等を踏まえたものとして一般的な合理性を有すると認められる。
そこで、以下本件株式が評価通達１８８の「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当するかにつき検討する。
（２）Ｃ及びＢの有するＡの議決権の取扱いに関する被告の主張の当否について
ア はじめに
被告は、評価通達１８８における議決権割合の判定に当たり、ｉＣ及びＢの有するＡの議決権をＡ自身が有するものとみなしてこれをＡの議決権総数から除外すること、又は、ⅱＣ及びＢの有するＡの議決権を原告が有するものとみなしてこれを原告の有するＡの議決権の数に合算することを前提に、本件株式が評価通達１８８のいずれにも該当しない（したがって「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当しない）旨主張する。
そこで、本件において評価通達１８８の議決権割合の判定に当たりこのような除外又は合算をすることの当否について検討する。
イ Ｃ及びＢの有するＡの議決権の数をＡの議決権総数から除外すること（前記ア・ⅰ）の当否
（ア）被告は、Ｃ及びＢがその有するＡの議決権についてＡの意思と同一の内容の議決権を行使することに同意していれば、法人税法施行令４条６項により、評価通達１８８の適用上、その議決権はＡが有するとみなされる旨主張する。
しかしながら、評価通達１８８は、評価会社の株主の「同族関係者」の定義として、法人税法施行令４条を引用しており、同条６項は当該「同族関係者」に当たる同条３項に定める特殊の関係のある法人についてのその該当性の判断等に関して設けられた規定である。そうすると、評価通達１８８の適用上、評価会社における株主の議決権割合の判定そのものに同条６項が適用されるわけではないから、仮にＣ及びＢがその有するＡの議決権についてＡや原告の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意していたとしても、評価会社であるＡにおける株主の議決権割合の判定において、Ｃ及びＢの有する議決権をＡや原告が有するとみなされることになるものではない。
したがって、被告の上記主張は、評価通達１８８の解釈を誤った独自の見解というべきものである。
（イ）また、被告は、法人税法施行令４条６項により、Ｃ及びＢの有するＡの議決権をＡが有するとみなされる場合には、評価通達１８８の適用上、これらを自己株式に係る議決権としてその数を０として計算した議決権の数をもってＡの議決権総数とすべきである旨主張する。
しかしながら、仮に評価会社とその株主との間に、法人税法施行令４条６項を適用すれば、その株主の有する評価会社の議決権を評価会社自身が有するとみなされることとなる関係が存する場合であっても、実際の株主総会等の場面においてはその株主は当該議決権を現実に行使し得る（自己株式に準じて議決権の行使が禁止される旨の法令上の規定は存しない。）のであるから、当該議決権の数を０として計算した議決権の数をもって評価会社の議決権総数としたのでは、その株主や他の株主の会社支配力をその議決権割合によって適正に測ることができなくなり、評価通達１８８の趣旨に反することとなる。
したがって、被告の上記主張は、評価通達１８８の趣旨に適合しない不合理な主張というべきである。
（ウ）よって、この点に関する被告の主張は、採用することができない。
ウ Ｃ及びＢの有するＡの議決権の数を原告の有するＡの議決権の数に合算すること（前記ア・ⅱ）の当否
（ア）被告は、Ｃ及びＢがその有するＡの議決権について原告の意思と合一の内容の議決権を行使することに同意していれば、法人税法施行令４条６項により、評価通達１８８の適用上、その議決権は原告が有するとみなされる旨主張する。
しかしながら、この主張が評価通達１８８の解釈を誤った独自の見解というべきものであることは、前記イ（ア）で説示したとおりである。
なお、被告の上記主張を、Ｃ及びＢが原告の「同族関係者」に該当するとの主張と善解する余地がないではないが、被告は、原告がＣやＢの過半数の議決権を有するなどしてこれらを支配している（法人税法施行令４条２項、３項、６項）旨の主張をしていない（Ｂについてはその旨の主張を第２３回口頭弁論期日において撤回した。）から、結局、本案の争点①についての主張としては失当というほかない。
（イ）もっとも、仮に、Ｃ及びＢの各株主がそれぞれの会社での議決権について、またＣ及びＢがその有するＡの議決権について、それぞれ原告の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意しているといえる場合には、そうした同意は、Ｃ及びＢが原告の「同族関係者」又はこれに準ずる者となることで原告のＡに対する支配力に影響を及ぼす事情であるともいい得る。
そこで、上記の事情の存否については、後記４で本案の争点②の検討と併せて検討する。
（３）小括（本件株式が「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当するかについて）
ア 以上のとおり、Ａにおける評価通達１８８の議決権割合の判定に際し、Ｃ及びＢの有する議決権の数を、Ａの議決権総数から除外すること、あるいは、原告の有する議決権の数に合算することは、いずれも相当であるとはいえない。
また、課税時期（本件相続開始日）におけるＡの株主は、前記前提事実（３）ウのとおりであり、このうち原告と乙親族らは相互に「同族関係者」に当たる（同エ）が、その他の株主が相互に「同族関係者」に当たる旨の主張・立証はない。
そうすると、前記前提事実（３）ウのとおり、課税時期において、Ａには合計して３０％以上の議決権を有する株主及びその同族関係者がいないため、Ａは「同族株主のいない会社」に当たる。また、原告及びその同族関係者である乙親族らの有する議決権の合計割合は１４．９１％であり、「株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数が、その会社の議決権総数の１５％未満である場合」にも当たる。
よって、本件株式は、評価通達１８８の（３）の株式に該当するから、「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当する。
イ したがって、本件株式は評価通達１８８－２により配当還元方式により評価すべきこととなるが、前記（１）アで述べたとおり、これによっては適正な時価を算定することができない特別な事情がある場合には、この限りでなく、この点は本案の争点②と関連するため、後記４において検討する。
４ 本案の争点②（本件株式が「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当してもなお類似業種比準方式により評価することが正当と是認される特別な事情があるか）について（１）被告は、上記の特別な事情として、乙によるＡ及びその関連会社（Ｃ及びＢ）の実効支配体制の確立や、原告が乙からこの体制を引き継いだこと等を主張するので、以下これらの点につき検討する。
（２）乙とＡ並びにＣ及びＢとの関係
ア Ａとの関係
証拠（証人Ｊ、証人戊）及び弁論の全趣旨によれば、乙は、Ａの実質的創業者であり、長年その代表取締役の地位にあった者であり、経営手腕にも優れ、乙が決定したことについて株主等が反対することもなかったことが認められ、Ａでは本件相続開始日以前には株主総会や正式な形での取締役会が開催されたことはなかった（前記認定事実（１）イ）という点をも考慮すると、Ａの経営判断や意思決定における乙の影響力は強いものであったということはできる。
しかしながら、そもそも代表取締役であるからといって、会社の意思決定と代表取締役の地位にある個人の意思決定を当然に同一視することはできない上、Ａにおいては、毎月１回、Ａの役員及び支店長等が一堂に会する経営会議や、その前日には役員のみによる役員会が開催されていたのであり（前記認定事実（１）イ）、証拠（証人Ｊ）によれば、経営会議では乙から示された考えについての議論がされていて、実際にも、代理店制度の廃止を巡っては支店長らから乙の意見に対して強い反発がされたこともあったことが認められるから、経営会議等が乙の指示を伝え、あるいは乙の意見を追認するだけの場であったとは考えられず、最終的な決断を乙が行っていたのであるとしても、経営会議や役員会はＡの意思決定機能を実質的に果たしていたということができる。
また、Ａは、平成１９年春期において従業員総数が４８２人であり、全国に１６の支店等（最大で６７人が所属）を設け、それぞれその長である支店長等も配置されている（前記認定事実（１）ア）ところ、このように広域に事業拠点が分布し、相当の規模がある会社の事業や経営について、代表取締役である乙が単独で一方的に決めていたとみることは現実的でない。むしろ、支店長等の管理職からは乙に対して週報による報告がされていたこと（前記認定事実（１）イ）や、Ｊの手帳のメモ（乙９１）には、乙の意向を記したものとして「各支店で経営会議を開き、支店の意見を聞く」「販売、仕入の判断は支店長」「また相談は東京、大阪、名古屋に」との記載や、「支店長が仕入れ管理か」との文字に矢印をして「これでいく（育てる）まかせる」といった記載があること等に鑑みると、支店等においては相当程度乙から独立した判断等が行われていたことがうかがわれる。
そうすると、乙がＡの経営判断や意思決定について強い影響力を有していたとしても、Ａという会社を全体としてみれば、乙が実質的に単独でその意思決定等をしていたとは評価し得ない。
また、Ａの株主の多くは、乙の親族や持株会等のＡの関係者で占められている（前記前提事実（３））ものの、乙が、これらＡの株主の権限行使等について、人事権を活用するなどして具体的に働きかけをし、影響力を及ぼしていたという事情も認められない。
以上によれば、乙のＡに対する影響力は、代表取締役としてあり得る範ちゅうを超えるようなものではなく、乙とＡとの間に特殊な支配関係等があったということはできない。
イ Ｃとの関係
Ｃは、本件相続開始の直前の期まで保険代理店業等の事業活動を行っており（前記認定事実（２）ア）、実体のない会社であったということはできず、乙は、長年Ｃの代表取締役でもあったが（前記前提事実（１）カ）、Ｃの意思決定等を実質的に乙が行っていたと認め得る具体的事情がないことは、Ａにおけるのと同様である。
また、Ｃの株主は、乙の親族やＡの従業員等の関係者が多数を占めている（前記認定事実（２）ウ）ものの、乙が、これらＣの株主の権限行使等について、Ａにおける人事権を活用するなどして具体的に働きかけをし、影響力を及ぼしていたという事情も認められない。
したがって、乙とＣとの間についても、特殊な支配関係等があったということはできない。
ウ Ｂとの関係
Ｂでは、定款の目的に定める事業そのものは行われていなかったものの、本件Ｂへの株式譲渡によりＡの株式を取得するのみならず、設立後間もなくＣの株式を取得するなどしており（前記認定事実（３）イ）、関連会社の株式であり本件相続開始後のことではあるが株式の保有を通じて一定の利益を上げるという活動実体が認められることや、Ｂの株主は実際に自ら出捐して出資していること、Ｂではその株式の譲渡が行われていたこと（前記認定事実（３）ア）等からすると、Ｂが形骸化した実体のない会社であるということはできない。乙は、その株主や役員等でもなく、その意思決定等を実質的に乙が行っていたと認め得る具体的事情はない。
また、Ｂの株主は、Ａの役員及び従業員が占めている（前記前提事実（１）ウ、前記認定事実（３）ア）ものの、乙が、これらＢの株主の権限行使等について、Ａにおける人事権を活用するなどして具体的に働きかけをし、影響力を及ぼしていたという事情も認められない。
なお、被告は、Ｂが乙一族のＡにおける持株比率を下げることを目的に設立された会社であると主張する。しかし、乙からの本件Ｂへの株式譲渡が行われたのは、Ｂの設立から３年以上が経過した後のことであることや、証拠（証人Ｊ）によれば、乙により乙一族の持株比率を１５％未満とする旨の話が初めてされたのも、Ｂ設立後約３年を経過した平成１９年６月のことであることが認められること等からすれば、Ｂの設立時に、本件Ｂへの株式譲渡を目的としていたということはできない。
こうした点を踏まえると、乙とＢとの間についても、特殊な支配関係等があったということはできない。
エ 以上によれば、乙とＡ並びにＣ及びＢとの間に、何らかの特殊な支配関係等を認めることはできない。
したがって、乙によるこれらの会社に対する実効支配体制が確立されていたとする被告の主張は、採用することができない。
（３）原告とＡ並びにＣ及びＢとの関係
ア Ａとの関係
前記（２）のとおり、乙によるＡに対する実効支配体制が確立されていたとは認められないから、これを原告が引き継いだとする被告の主張も採用することができない。会社の経営に対する影響力という属人的なものについて、乙と原告とを同一視し、あるいは原告が乙の影響力を引き継いだとみること自体に無理があるといわざるを得ない。この点は、Ｃ及びＢとの関係でも同様である。
また、乙を離れた原告自身の関係についてみても、本件相続開始前において原告はＡの経営会議等には参加しておらず、実質的には経営判断等に関与していなかったのであるし、本件相続開始後には代表取締役の１人となってはいるものの、そもそも本件相続開始時点以後の出来事である上、その目的も「乙」という氏を代表取締役として連ねさせることが主眼であって、経営的判断は主にもう１人の代表取締役であるＪが、同人の辞任までは主導していた（前記認定事実（１）ウ）というのであるから、本件相続開始の時点において、原告がＡに対する支配的な影響力を有していたということは到底できない。
さらに、Ａの株主の多くは、原告の親族や持株会等のＡの関係者で占められている（前記前提事実（３））ものの、原告が、これらＡの株主の権限行使等について具体的に影響力を及ぼしていたといえるような事情は認められない。
なお、Ａの株主の中には、Ｃ及びＢも含まれているが、以上のような事情に加え、Ｃ又はその株主とＢ又はその株主が、それぞれの会社が有するＡの議決権行使につき、原告との間で何らかの合意をしたことはなく、原告から指示をされたこともなかったこと（前記認定事実（２）イ、（３）ウ）からすると、Ｃ及びＢがその有するＡの議決権について、原告の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意していたと認めることはできない。
イ Ｃとの関係
原告は、本件相続開始時点でＣの代表取締役の地位にはあったものの（前記前提事実（１）キ）、乙もまたＣの代表取締役であったものであり（前記前提事実（１）カ）、原告自身はＣの意思決定に直接関与したことはなかった（前記認定事実（２）イ）のであるから、原告がＣに対して支配的な影響力を有していたとはいい難い。
また、Ｃの株主は、原告の親族やＡの従業員等の関係者が多数を占めている（前記認定事実（２）ウ）ものの、これらＣの株主が、Ｃでの議決権行使につき、原告との間で何らかの合意をしたことはなく、原告から指示をされたこともなかったこと（前記認定事実（２）イ）に加え、原告が、これらＣの株主の権限行使等について具体的に影響力を及ぼしていたといえるような他の事情も認められないから、Ｃの株主がＣでの議決権について、原告の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意していたと認めることはできず、また、原告がその他の何らかの手段によってＣの株主に対する支配的な影響力を有していたと認めることもできない。
さらに、上記アに説示したところによれば、原告が、Ａに対する支配力を介して、Ｃへの支配力を及ぼしていたということもできない。
ウ Ｂとの関係
原告は、Ｂの役員や株主ではなく、原告自身がＢの意思決定に直接関与したこともなかった（前記前提事実（１）ウ、前記認定事実（３）ウ）。
また、Ｂの株主は、Ａの役員及び従業員が占めている（前記前提事実（１）ウ、前記認定事実（３）ア）ものの、これらＢの株主が、Ｂでの議決権行使につき、原告との間で何らかの合意をしたことはなく、原告から指示をされたこともなかったこと（前記認定事実（３）ウ）に加え、原告が、これらＢの株主の権限行使等について具体的に影響力を及ぼしていたといえるような他の事情も認められないから、Ｂの株主がＢの議決権について、原告の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意していたと認めることはできず、また、原告がその他の何らかの手段によってＢの株主に対する支配的な影響力を有していたと認めることもできない。
さらに、上記アに説示したところによれば、原告が、Ａに対する支配力を介して、Ｂへの支配力を及ぼしていたということもできない。
エ 以上によれば、原告とＡ並びにＣ及びＢとの間に、何らかの特殊な支配関係等を認めることはできない。
したがって、原告によるこれらの会社に対する実効支配体制が確立されていたとする被告の主張は、採用することができない。
（４）以上のとおりであるから、前記３（３）アで述べたとおり、本件株式が「同族株主以外の株主等が取得した株式」に該当するものであるにもかかわらず、配当還元方式ではなく、類似業種比準方式により評価することが正当と是認される特別な事情があるとする被告の主張は採用することができず、本件株式につき、配当還元方式によっては適正な時価を算定することができない特別な事情があるとは認められない。
５ 本件更正処分等の適法性について
前記３及び４に説示したところによれば、本件申告において、本件株式の価額を配当還元方式により評価したことが誤りであるとはいえず、本件株式の価額を類似業種比準方式により評価すべきであるとする被告の主張は理由がないものである。
そうすると、被告の本件訴訟における主張に沿う本件申告に係る金額を超える課税価格及び納付すべき税額についての証明がないことに帰するから、本件更正処分のうち本件申告に係る課税価格及び納付すべき税額を超える部分並びにこれを前提とする本件賦課決定処分は、いずれも違法な処分として取消しを免れない。
６ 結論
以上のとおり、本件訴えのうち、本件更正処分のうち本件申告に係る課税価格及び納付すべき税額を超えない部分の取消しを求める部分は不適法であるからこれを却下することとし、原告のその余の請求は理由があるからこれを認容することとして、主文のとおり判決する。東京地方裁判所民事第３部
裁判長裁判官古田孝夫
裁判官大畠崇史
裁判官古屋勇児
別紙１
関係法令等の定め
１ 相続税法
相続税法２２条は、相続により取得した財産の価額は、原則として、当該財産の取得の時における時価による旨を定める。
２ 財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日付け直資５６ほか国税庁長官通達。ただし、平成２０年３月１４日付け課評２－５による改正前のもの。以下「評価通達」という。乙２３）
（１）評価通達１の（２）は、財産の価額は、時価によるものとし、時価とは、課税時期（相続、遺贈又は贈与により財産を取得した日をいう。）において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいい、その価額は、評価通達の定めによって評価した価額による旨を定め、評価通達６は、評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する旨を定める。
（２）評価通達１６８は、株式の価額は、その銘柄の異なるごとに、同項の（１）以下に掲げる区分に従い、その１株ごとに評価する旨を定め、同項の（３）において、取引相場のない株式（上場株式及び気配相場等のある株式以外の株式をいう。）を掲げる。
（３）評価通達１７８は、本文において、取引相場のない株式の価額は、評価しようとするその株式の発行会社（以下「評価会社」という。）が大会社（従業員数が１００人以上の会社などをいう。）、中会社又は小会社のいずれに該当するかに応じて、それぞれ評価通達１７９の定めによって評価する旨を定め、ただし書において、同族株主以外の株主等が取得した株式の価額は、評価通達１８８の定めによって評価する旨を定める。
（４）評価通達１７９の（１）は、本文において、大会社の株式の価額は、類似業種比準価額によって評価する旨を定め（この評価方式を「類似業種比準方式」という。）、ただし書において、納税義務者の選択により、１株当たりの純資産価額（相続税評価額によって計算した金額）によって評価することができる旨を定める。
（５）評価通達１８０は、評価通達１７９の類似業種比準価額は、類似業種の株価並びに１株当たりの配当金額、年利益金額及び純資産価額（帳簿価額によって計算した金額）を基とし、評価通達１８０所定の算式によって計算した金額とする旨を定める。
（６）評価通達１８８は、評価通達１７８の「同族株主以外の株主等が取得した株式」は、以下のア～エのいずれかに該当する株式をいい、その株式の価額は、評価通達１８８－２の定めによる旨を定める。
ア 同族株主のいる会社の株主のうち、同族株主以外の株主の取得した株式（評価通達１８８の（１））
この場合における「同族株主」とは、課税時期における評価会社の株主のうち、株主の１人及びその同族関係者（法人税法施行令４条に規定する特殊の関係のある個人又は法人をいう。）の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の３０％以上（その評価会社の株主のうち、株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数が最も多いグループの有する議決権の合計数が、その会社の議決権総数の５０％超である会社にあっては、５０％超）である場合におけるその株主及びその同族関係者をいう。
イ 中心的な同族株主のいる会社の株主のうち、中心的な同族株主以外の同族株主で、その者の株式取得後の議決権の数がその会社の議決権総数の５％未満であるもの（課税時期において評価会社の役員（社長、理事長、代表取締役などをいう。以下評価通達１８８において同じ。）である者及び課税時期の翌日から法定申告期限までの間に役員となる者を除く。）の取得した株式（評価通達１８８の（２））
この場合における「中心的な同族株主」とは、課税時期において同族株主の１人並びにその株主の配偶者、直系血族、兄弟姉妹及び１親等の姻族（これらの者の同族関係者である会社のうち、これらの者が有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の２５％以上である会社を含む。）の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の２５％以上である場合におけるその株主をいう。
ウ 同族株主のいない会社の株主のうち、課税時期において株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数が、その会社の議決権総数の１５％未満である場合におけるその株主の取得した株式（評価通達１８８の（３））
エ 中心的な株主がおり、かつ、同族株主のいない会社の株主のうち、課税時期において株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の１５％以上である場合におけるその株主で、その者の株式取得後の議決権の数がその会社の議決権総数の５％未満であるもの（前記イの役員である者及び役員となる者を除く。）の取得した株式（評価通達１８８の（４））
この場合における「中心的な株主」とは、課税時期において株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の１５％以上である株主グループのうち、いずれかのグループに単独でその会社の議決権総数の１０％以上の議決権を有している株主がいる場合におけるその株主をいう。
（７）評価通達１８８－２は、評価通達１８８の株式の価額は、その株式に係る年配当金額（１株当たりの配当金額をいう。）を１０％で除して計算した金額によって評価する旨を定める（この評価方式を「配当還元方式」という。）。
（８）評価通達１８８－３は、評価通達１８８の（１）から（４）までにおいて、評価会社が自己株式を有する場合には、その自己株式に係る議決権の数は０として計算した議決権の数をもって評価会社の議決権総数となることに留意する旨を定める。
３ 法人税法施行令
（１）法人税法施行令４条１項は、特殊の関係のある個人として、株主等の親族を掲げる。
（２）法人税法施行令（平成２７年政令第１４２号による改正前のもの）４条２項は、特殊の関係のある法人として、以下の各会社を掲げる。
ア 同族会社であるかどうかを判定しようとする会社の株主等（当該会社が自己の株式又は出資を有する場合の当該会社を除く。以下「判定会社株主等」という。）の１人（個人である判定会社株主等については、その１人及びこれと法人税法施行令４条１項に規定する特殊の関係のある個人。以下同じ。）が他の会社を支配している場合における当該他の会社
イ 判定会社株主等の１人及びこれと上記アの特殊の関係のある会社が他の会社を支配している場合における当該他の会社
ウ 判定会社株主等の１人並びにこれと上記ア及びイの特殊の関係のある会社が他の会社を支配している場合における当該他の会社
（３）法人税法施行令４条３項は、上記（２）ア～ウの他の会社を支配している場合とは、以下のア～ウのいずれかに該当する場合をいう旨を定める。
ア 他の会社の発行済株式又は出資（その有する自己の株式又は出資を除く。）の総数又は総額の１００分の５０を超える数又は金額の株式又は出資を有する場合
イ 他の会社の一定の決議に係る議決権のいずれかにつき、その総数（当該議決権を行使することができない株主等が有する当該議決権の数を除く。）の１００分の５０を超える数を有する場合
ウ 他の会社の株主等（合名会社、合資会社又は合同会社の社員（当該他の会社が業務を執行する社員を定めた場合にあっては、業務を執行する社員）に限る。）の総数の半数を超える数を占める場合
（４）法人税法施行令４条６項は、個人又は法人との間で当該個人又は法人の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意している者がある場合には、当該者が有する議決権は当該個人又は法人が有するものとみなし、かつ、当該個人又は法人（当該議決権に係る会社の株主等であるものを除く。）は当該議決権に係る会社の株主等であるものとみなして、同条３項及び５項の規定を適用する旨を定める。
４ 法人税基本通達（昭和４４年５月１日付け直審（法）２５国税庁長官通達。ただし、平成２０年７月２日付け課法２－５ほかによる改正前のもの）
法人税基本通達１－３－７は、法人税法施行令４条６項に規定する「同一の内容の議決権を行使することに同意している者」に当たるかどうかは、契約、合意等により、個人又は法人との間で当該個人又は法人の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意している事実があるかどうかにより判定することに留意する旨を定め、その注において、単に過去の株主総会等において同一内容の議決権行使を行ってきた事実があることや、当該個人又は法人と出資、人事・雇用関係、資金、技術、取引等において緊密な関係があることのみをもっては、当該個人又は法人の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意している者とはならない旨を定める。
以上
別紙２
別表１課税価格等の計算明細表
（単位：円）
順号
区分
合計額
原告
他の相続人
土地
1,009,059,507
942,873,157
66,186,350
家屋・構築物
407,385,701
395,944,244
11,441,457
有価証券
1,041,150,803
984,810,428
56,340,375
現金・預貯金等
342,602,809
56,693,202
285,909,607
その他の財産
1,163,545,761
1,080,992,228
82,553,533
取得財産の価額
小計
3,963,744,581
3,461,313,259
502,431,322
債務等
1,001,966,649
873,479,049
128,487,600
純資産に加算される暦年課税分の
贈与財産価額
30,787,530
7,567,100
23,220,430
差引純資産価額
（６－７＋８）
2,992,565,462
2,595,401,310
397,164,152
課税価格
2,992,563,000
2,595,401,000
397,162,000
相続税の総額
1,165,152,500
－－
あん分割合
各人の相続税額
1,165,152,497
1,010,517,727
154,634,770
暦年課税分の贈与税額控除額
3,360,200
993,400
2,366,800
配偶者の税額軽減額
582,576,250
582,576,250
外国税額控除額
60,784,586
60,784,586
納付すべき税額
（13－14－15－16）
518,431,200
366,163,400
152,267,800
（注）１順号10欄の各人の金額は、1000円未満の端数金額を切り捨てた後の金額である。
２ 順号11欄の金額は、別表２「相続税の総額の計算明細表」の順号７欄の金額と同額である。
３ 順号17欄の各人の金額は、100円未満の端数金額を切り捨てた後の金額である。別表２相続税の総額の計算明細表
（単位：円）
順号
区分
原告
原告以外の相続人
課税価格の合計額
2,992,563,000
遺産に係る基礎控除額
110,000,000
課税遺産総額
（１の金額－２の金額）
2,882,563,000
法定相続分
法定相続分に応ずる取得金額
（３の金額×４の法定相続分）
1,441,281,000
1,441,280,000
相続税の総額の基となる税額
673,640,500
491,512,000
相続税の総額
1,165,152,500
（注）１順号１欄の金額は，別表１順号１０欄の合計額欄の金額である。
２ 順号２欄の金額は「50,000千円＋10,000千円×６人（法定相続人の数）」の算式により求められた金額である。
３ 順号５欄の金額は、順号３欄の金額に相続人各人の各法定相続分の割合を乗じ、それぞれ1000円未満の端数金額を切り捨てた後の金額である。
４ 順号６欄の金額は、順号５欄の各人ごとの金額に相続税法１６条に掲げる率を乗じて計算した金額である。
５ 順号７欄の金額は、順号６欄の各金額の合計額である。
別表３及び別表４省略
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2017/pdf/13046.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。