税務訴訟資料第２７０号－１０３（順号１３４６３）
東京地方裁判所平成●●年（○○）第●●号相続税更正処分取消請求事件
国側当事者・国（荻窪税務署長）
令和２年１０月９日認容・確定
判決
原告甲
同訴訟代理人弁護士小川亮太郎
同補佐人税理士音田崇幸
被告国
同代表者法務大臣上川陽子
処分行政庁荻窪税務署長
小野寺郁夫
同指定代理人君塚知弥子
淵政博
池谷仁
主文
１ 荻窪税務署長が平成２８年１２月２６日付けで原告に対してした被相続人乙の相続に係る相続税の更正処分のうち、課税価格６２９３万円、国税通則法２条６号ニの納付すべき税額５４０万５３００円を超える部分を取り消す。
２ 訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
主文同旨
第２ 事案の概要
１ 本件は、平成２７年１月●日に死亡した亡乙（以下「本件被相続人」という。）の相続人である原告が、その相続に係る相続税に関し更正の請求をしたところ、荻窪税務署長からその一部のみを認める減額更正処分を受けたことから、更正処分のうち更正の請求に係る額を超える部分の取消しを求める事案である。
２ 前提事実（証拠等の掲記のない事実は、当事者間に争いがない。）
（１）本件被相続人は、平成２７年１月●日死亡し、長男である丙及び長女である原告が本件被相続人の遺産を相続した（以下「本件相続」という。）。
原告は、本件相続により、東京都八王子市●●に所在する土地（地目・畑、地積・１４６１㎡。以下「本件土地」という。）を取得した。
（２）原告及び丙は、法定申告期限内に相続税の申告をし、その後、原告は、平成２８年４月２０日に修正申告をするとともに、同日、更正の請求をした（以下「本件更正請求」という。）。当該修正申告によれば、本件相続に係る相続税の課税価格は７９４４万９０００円、国税通則法２条６号ニの納付すべき税額（以下「２条６号ニの納付すべき税額」という。）は７８９万８６００円であり、申告期限までに納付すべき金額は、租税特別措置法（平成２７年法律第９号による改正前のもの）７０条の６の適用により相続税の納税猶予がされるため、０円とされていた。
本件更正請求によれば、本件相続に係る相続税の課税価格は６２９３万円、２条６号ニの納付すべき税額は５４０万５３００円、申告期限までに納付すべき金額は０円とされていた（乙１）。
本件更正請求は、本件土地の価額を５７１万円と評価することを前提としたものである（甲１１、乙１）。
（３）荻窪税務署長は、原告に対し、平成２８年１２月２６日、本件更正請求の一部を認め、本件相続に係る原告の相続税の課税価格を７８９４万１０００円、２条６号ニの納付すべき税額を７８０万６８００円、申告期限までに納付すべき金額を０円とする更正処分（以下「本件更正処分」という。）をした。
本件更正処分は、本件土地の価額を、財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日付け直資５６ほか国税庁長官通達。平成２７年４月３日付け課評２－５ほかによる改正前のもの。乙４。以下「評価通達」という。）に基づき、２１７２万１４１７円と評価することを前提としたものである（甲１１）。
（４）原告が本件更正処分に対し審査請求をしたところ、国税不服審判所長は、平成３０年２月１５日、原告の審査請求を棄却する裁決をし、同月２３日、裁決書謄本を原告に送達した（乙２）。
（５）原告は、平成３０年８月２０日、本件訴えを提起した（裁判所に顕著な事実）。
（６）本件土地を評価通達に基づいて評価した場合の評価額は、２１７２万１９９３円である。
３ 争点及び争点に関する当事者の主張
本件の主な争点は、本件土地の評価につき評価通達により難い特別の事情があるかである。（原告の主張）
（１）本件土地の評価通達２４－４の広大地補正率による減額は２０５２万６４４４円であるが、本件土地は、建築基準法上の道路に接道していない無道路の農地であり、東側、南側、西側は生産緑地であって道路を開設できず、宅地転用するには北側への道路開設を要し、本件土地を実際に宅地転用するに当たり必要な道路開設費及び宅地造成費は、以下のとおり、広大地補正率による減額を大きく上回る合計５６０４万４４１１円であり、評価通達４０－２や２４－４の定めが想定する程度を著しく超える程度の道路開設費や宅地造成費を要する場合であるから、本件土地には、評価通達に定める評価方法によっては適正な時価を適切に算定することのできない特別の事情（以下「評価通達により難い特別の事情」という。）がある。造成工事費用
３５７０万６９６０円
開設道路上の倉庫取壊費用
１４万２９２２円
買収対象土地の所有権移転登記費用
５６万１４００円
買収対象土地の測量、境界確定、土地分筆登記費用
４８９万７４００円
道路提供土地買取費用
１４７３万５７２９円
合計
５６０４万４４１１円
（２）本件土地の宅地開発は困難であり、最有効利用は栗林である。これを前提に評価すると、本件土地の適正な時価は５７１万円（甲５）又は５９８万円（甲１９）である。
（３）本件相続に係る「債務等の金額」は、本件更正処分のとおり、５０１万７５７２円である。
（４）本件更正処分は、本体土地の価額を２１７２万１４１７円と過大に評価したものであって違法であるから、本件更正処分のうち、本件更正請求に係る課税価格６２９３万円、２条６号ニの納付すべき税額５４０万５３００円を超える部分の取消しを求める。
（被告の主張）
（１）評価通達の定めには一般的な合理性があるから、評価通達により難い特別の事情が存しない限り、相続財産は評価通達に定める評価方法に従って評価すべきである。
もっとも、評価対象地を宅地に転用する場合において通常必要と認められる宅地造成費や評価対象地が無道路地に該当することによる道路開設費が、評価通達４０－２や２４－４の定めが想定する程度を著しく超える場合には、評価通達により難い特別の事情が認められる余地もあると考えられる。
しかし、以下のとおり、本件土地には、評価通達により難い特別の事情があるとは認められない。
（２）都市計画法３３条１項の開発許可を受けるに当たり、北側道絡に接続する農道を拡幅するための予定地について必ずしも所有権を取得する必要はなく、予定地に係る権利者の相当数から道路開設の同意を得ていれば、開発許可を受けることができる。本件における道路開設予定地の所有者が開発事業者による買取りを求めることなく道路開設に同意することは十分に想定され、そうすると、道路提供土地買取費用１７４３万５７２９円は、本件土地の開発に当たり必ずしもその全額が必要になる費用とは認められない。
（３）評価通達による評価額は路線価及び倍率（以下「路線価等」という。）に基づいているが、路線価等は地価公示価格の８０％程度を目途に定められている。したがって、評価通達により難い特別の事情の有無を判断する一要素として、実際に見込まれる宅地造成費等が評価通達が想定する程度を著しく超えているかを検討する場合には、当該宅地造成費等についても、評価通達ベース額である８０％に引き直して検討するべきである。
（４）原告の主張する造成工事費３５７０万６９６０円は、不動産鑑定評価書（甲１９）を作成した不動産鑑定士が任意に選定した業者１社のみによって算出された見積金額であり、複数の業者から相見積り等をした上で算出された金額ではないから、その見積金額が妥当性を有するものであるかは必ずしも明らかでない。
（５）評価通達２４－４の広大地補正は評価通達２０－２（無道路地補正）等に代わって用いられるものであり、同通達における通路開設費用は建築基準法上の道路に付設された路線価等を基に評価した金額からの減価額であるから、広大地の評価において路線価等とされた単価が建築基準法上の道路を基準としたものでない場合には、評価通達により難い特別の事情の有無について実際に必要な通路開設費等と比較すべき額は、通路を開設すべき建築基準法上の道路に付設された路線価等を基に評価した場合の広大地補正による減価額とすべきである。本件土地の評価通達による評価額は、建築基準法上の道路でない西側農道に付設された固定資産税路線価（２万７０００円）に倍率（１．１倍）を乗じて算出された金額（２万９７００円）を基礎に評価したものであるから、比較の対象とすべき額は、本件土地から通路を開設すべき建築基準法上の道路である北側道路に付設された固定資産評価税額（４万５０００円）に倍率（１．１倍）を乗じて算出された金額（４万９５００円）を基に評価した場合の広大地補正による減価額（３４２１万０７４０円）とすべきである。原告主張の造成工事費３３０６万２０００円（消費税相当額を含まない額）及び道路提供土地買取費用１４７３万５７２９円の合計４７７９万７７２９円を評価通達ベース額である８０％に引き直した３８２３万８１８４円は、北側道路を基準とした広大地減価額３４２１万０７４０円を上回るものの、その見積金額が妥当性を有するかは必ずしも明らかでないこと、道路提供土地買取費用は必ずしもその全額が必要とはいえないことからすれば、評価通達の定めが想定する程度を著しく超える程度の宅地造成費等であるとは必ずしも認められない。
（６）本件土地の評価通達による評価は、西側農道の固定資産税路線価を基に算出されており、北側道路の固定資産税路線価を基に算出した（広大地補正・生産録地補正前の）評価額７２３１万９５００円と本件土地の（広大地補正後、生産力地補正前の）評価額２２８６万５２５６円との差額は４９４５万４２４４円となり、上記造成工事費等の評価通達ベース額３８２３万８１８４円は当該差額の範囲内にあり、原告主張の造成工事費等は、本件土地の評価額の算出に当たり考慮されている。
（７）西側農道の固定資産税路線価（２万７０００円）を算定する際には、建築基準法上の道路である北側道路の固定資産税路線価（４万５０００円）に、幅員格差（マイナス８ポイント）、舗装格差（マイナス３ポイント）、道路種別格差（マイナス３０ポイント）及び基準容積率格差（マイナス１ポイント）を加味した減額がされている。
不動産鑑定評価書（甲１９）が想定するとおりに西側農道を拡幅した場合の開発道路は、幅員が６ｍとなり、舗装がされ、建築基準法上の道路に該当することになるから、上記減額要素は全て解消され、北側道路と同額程度の固定資産路線価が付設されることとなると思料される。
そうすると、不動産艦定評価書（甲１９）にある道路提供土地買取費用１４７３万５７２９円、造成工事費用３５７０万６９６０円のうち道路拡幅・給水本管分岐工に係る９５３万６０００円は、西側農道の固定資産税路線価の算定において、減額要素として既に考慮されているといえる。
北側道路と西側農道の固定資産税絡線価の格差に基づく滅価額２８９２万７８００円（〔４万５０００円－２万７０００円〕×１．１×１４６１㎡）は、上記１４７３万５７２９円と９５３万６０００円の合計額を評価通達ベース額である８０％に引き直した１９４１万７３８４円を上回っており、このことからも、上記道路拡幅等費用は、西側農道の固定資産税路線価の算定において既に考慮されているといえる。
上記道路拡幅等費用は、西側農道の固定資産税路線価の算定において既に考慮されているから、広大地減価額と比較すべき本件土地についての宅地造成費等は、上記４７７９万７７２９円を評価通達ベース額に引き直した３８２３万８１８４円から、上記１９４１万７３８４円を控除した１８８２万０８００円である。これは、広大地減価額である２０５２万６４４４円を下回る。
（８）倉庫取壊しに多額の費用を要するとは認められず、想定される道路開設費に与える影響は軽微なものであると思料される。
（９）原告提出の不動産調査報告書（甲５）や不動産鑑定評価書（甲１９）の評価額は、本体土地の時価として合理性を有するものとは認められない。
（10）以上のとおり、本件土地について、評価通達４０－２や２４－４の定めが想定する程度を著しく超える程度の宅地造成費等を要するとはいえず、評価通達により難い特別の事情があるとは認められない。
本件土地の価額は評価通達の定めに従って算定することが相当である。
（11）本件相続に係る「債務等の金額」は、３０１万９５７２円である。平成２７年１月９日に発生した株式会社Ａに対する未払金１９９万８０００円（甲２・１１頁）は、非課税財産（墓所）の取得、維持又は管理のために生じた債務であるから、相続税法１３条３項により、債務控除の対象とならない。
（12）以上に基づいて算定すると、原告の２条６号ニの納付すべき税額は８１２万９９００円であるところ、本件更正処分における原告の２条６号ニの納付すべき税額はこれを下回る７８０万６８００円であるから、本件更正処分は適法である。
第３ 当裁判所の判断
１ 本件の判断枠組み
（１）相続税法１１条の２第１項は、相続により財産を取得した国内居住者につき、当該相続により取得した財産の価額の合計額を相続税の課税価格とする旨を規定し、同法２２条は、相続により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価による旨を規定している。国税庁においては、各種財産の評価方法につき評価通達を定め、これに基づいて財産の評価を行っているところ、評価対象の不動産に適用される評価通達の定める評価方法が適正な時価を算定する方法として一般的な合理性を有するものであり、かつ、当該不動産の相続税の課税価格がその評価方法に従って決定された場合には、上記課税価格は、評価通達により難い特別の事情の存しない限り、相続開始時における当該不動産の客観的な交換価値としての適正な時価を上回るものではないと推認するのが相当である（このことは、当事者間にも争いがない。）。
（２）本件土地は、市街化区域内に所在する農地であり、宅地であるとした場合には評価通達２４－４にいう広大地に該当し、八王子市長に対し買取りの申出をすることができる生産緑地であるから、評価通達４０－２、２４－４、４０－３が適用され、評価通達に基づいて評価した場合の評価額は２１７２万１９９３円である（争いがない。）。
（３）評価通達４０－２が、広大な市街地農地につき広大な宅地に関する評価通達２４－４の定めに準じて評価することとしているのは、市街化区域に所在する農地については、宅地転用につき農地法４条１項本文の許可を受けることを要しないとされていることから、宅地化の需要が生じやすい区域にあり、かつ、宅地への転用が容易であり、取引される場合には宅地としての潜在的価値を有する農地として取引されることを前提とするものと解される（乙１３）。
そして、評価通達４０－２が、市街地農地を広大地として評価する場合には、評価通達４０により広大でない市街地農地を評価する場合には控除することとされている宅地造成費を控除しないで評価することとしているのは、評価通達２４－４の広大地補正率の中には宅地造成費等も考慮されていることを前提とするものと解される（乙１３）。
これら評価通達の定めは、一般的には合理性を有するものと認められる。
（４）しかし、本件土地を宅地に転用するのに、評価通達４０－２や２４－４の定めが想定する程度を著しく超える宅地造成費等（建築基準法上の道路まで通路を開設するのに必要な費用を含む。）を要するような場合には、評価通達により難い特別の事情があると解される。
（５）なお、原告は、本件土地の査定額を５７１万円とする不動産調査報告書（甲５）や本件土地の艦定評価額を５９８万円とする不動産鑑定評価書（甲１９）を提出しているが、評価通達の定めと異なる評価方法による評価額が評価通達による評価額よりも低いというだけでは、評価通達により難い特別の事情があるとはいえないと解される（最高裁平成２５年７月１２日第二小法延判決・民集６７巻６号１２５５頁の千葉勝美補足意見参照）。
２ 評価通達により難い特別の事情の有無について
（１）本件土地は、建築基準法上の道路に該当しない幅員約１．８２ｍの農道に西側で接しているが、同法４３条１項その他法令に規定する接道義務を満たしていない無道路地であるから（甲５、１０）、そのままでは建築物を建築することはできず、宅地に転用することができない。
本件土地の南方約１００ｍには市道が存在するほか、北方約８０．５ｍ、東方約６８ｍ、南方約７２．５ｍには、それぞれ建築基準法上の道路が存在し、このうち、南方約１００ｍに存在する市道と北方約８０．５ｍに存在する道路（以下「北側道路」という。）には、西側農道が通じている（甲１０・２２頁）が、本件土地の東側、西側及び南側の土地は生産緑地に指定されており、道路を開設することはできない（甲１５、１６、弁論の全越旨）。本件土地の所在する八王子市において、開発区域内の住宅の敷地に接する道路の幅員は６ｍ以上とすることが定められている（甲１８）。
したがって、本件土地を宅地に転用するには、北側道路に達するまで、西側農道を幅員６ｍに拡幅して開発を行う必要がある。
道路開設予定地上には未登記の倉庫が存在し、道路開設には当該倉庫を取り壊す必要がある（甲２３）。
（２）本件土地が標準的な間口距離及び奥行距離を有する宅地であるとした場合の１㎡当たりの価額は２万９７００円であり、広大地補正率は０．５２６９５であるから、本件土地を評価通達に基づき評価した場合には、評価通達２４－４による広大地補正として、
２９，７００円×１，４６１㎡×（１－０．５２６９５）＝
２０，５２６，４４４円（評価通達４０－３による生産緑地補正前の金額）
を減価して評価していることになる（甲１０・２０頁）。
本件土地を実際に宅地開発するために必要な宅地造成費等が、この減価額（２０５２万６４４４円）を著しく超えるものであれば、本件土地には「評価通達により難い特別の事情」があると解される。
（３）本件土地を建築基準法上の道路に接道するように開発するのに想定される宅地造成費につき、株式会社Ｂによる不動産鑑定評価書（甲１９）には、開発法による価格査定に当たって考慮した事情として、造成工事費が３３０６万２０００円、道路提供土地買取価格が３９，０９２円×３７６．９５㎡（計算すると１４７３万５７２９円）である旨の記載があり（甲１９・３６頁）、また、株式会社Ｃ作成の平成３１年８月１４日付け造成工事御見積書の写しが添付され、それによれば、測量・監理費が５４０万円、造成工事費用が２７６６万２０００円の小計３３０６万２０００円であり、消費税相当額８％（当時）を付加した最終的な見積金額は３５７０万６９６０円となっている（甲１９・８～１１頁）。
また、株式会社Ｂによる意見書（甲２３）には、北側道路まで６ｍ幅の道路を開設するには、拡幅部分にかかる未登記の倉庫を取り壊す必要があり、その倉庫取壊費用が１４万２９２２円であり、また、買収対象土地の所有権移転登記費用が５６万１４００円、買収対象土地の測量及び境界確定、分筆登記費用が４８９万７４００円である旨の記載がある。これを消費税相当額を含む宅地造成費３５７０万６９６０円に加算すると、その合計額は５６０４万４４１１円となる。
（４）被告は、開発許可に当たっては道路開設予定地の所有権を必ずしも取得する必要はなく、予定地に係る権利者の相当数の同意を得ていれば開発許可を受けることができるのであるから、道路提供土地買取費用１４７３万５７２９円は、必ずしもその全額が宅地造成に必要な費用ではないと主張する。
しかし、本件土地の開発許可につき道路開設予定地所有者から無償で同意が得られる蓋然性があると認めるに足りる証拠はなく、評価通達２０－２が、無道路地補正に当たり、道路開設予定地の権利者の同意により開発許可を受けることが可能であっても、接道義務に基づいて最小限度の通路を開設する場合のその通路に相当する部分の価額（絡線価に地積を乗じた価額）を減価すべきこととしていることに照らしても、宅地造成費を算定するに当たり、建築物の建築に必要な最小限度の通路を開設する場合のその通路に相当する部分の買取費用を宅地造成に必要な費用に計上することは合理的である。
他方、一般的に合理性の認められる無道路地補正における減価額の上記のような算定方法に照らすと、買収対象である通路相当部分の土地に係る所有権移転登記費用、測量及び境界確定、土地分筆登記費用は、必ずしも宅地造成に必要な費用とは認められないというべきである。
これ以外の点で、株式会社Ｂによる宅地造成費の見積りが合理性を欠くことをうかがわせる事情は認められない。
そうすると、本件土地を宅地として造成するのに必要な費用は、上記道路提供土地買取価格１４７３万５７２９円、造成工事費３５７０万６９６０円、倉庫取壊費用１４万２９２２円の合計５０５８万５６１１円となる。
（５）被告は、評価通達による評価額は公示価格の８０％程度である路線価を基礎としているから、実際に必要な宅地造成費等も評価通達ベース額である８０％に引き直すべきであると主張する。
そこで、上記５０５８万５６１１円を評価通達ベース額である８０％に引き直すと、４０４６万７４８８円となる。
（６）被告は、本件土地の宅地造成費と比較対象とすべき減価額は、建築基準法上の道路である北側道路の路線価４万５０００円に倍率１．１倍を乗じた４万９５００円を基礎とした３４２１万０７４０円であると主張する。
しかし、本件土地を評価通達に基づき評価するに当たり、評価通達２４－４により減価された額は上記のとおり２０５２万６４４４円なのであるから、評価通達により難い特別の事情の有無の判断に当たっては、本体土地に実際に必要な宅地造成費等がこの評価通達が想定する減価額を著しく超えるか否かを判断すべきである。
北側道路の路線価を基準とした３４２１万０７４０円という減価額は、北側道路に付設された固定資産税路線価を基準に評価額を算出するという、評価通達の定めと異なる評価方法を前提とした場合の仮想減価額にすぎず、評価通達が想定している減価額ではないから、評価通達により難い特別の事情の有無の判断に当たり、実際に必要な宅地造成費等と比較すべき対象として適当な額ということはできない。
（７）被告は、西側農道の拡幅に要する費用は、西側農道の固定資産税路線価（２万７０００円）の算定に当たり、北側道路の路線価（４万５０００円）に幅員格差、舗装格差、道路種別格差及び基準容積率格差を加味した減額をする際の減額要素として既に考慮されているなどと主張する。
しかし、西側農道の固定資産税路線価が低く定められており、そのため、その倍率価格を基礎とした本件土地の広大地補正前の基礎価額及びこれに基づく広大地補正による減価額が低く評価されているとしても、評価通達が道路拡幅その他本件土地を宅地として造成するために必要な費用一切を含むものとして想定している広大地補正による減価額は２０５２万６４４４円にすぎないのであるから、これを著しく超える宅地造成費等を要する場合には評価通達により難い特別の事情があるとされることに変わりはないというべきである。
評価通達４０－２、２４－４は、評価通達４０や２０－２の減額要素に代えて、「その広大地の面する路線の路線価」に広大地補正率と地積を乗じた価額を対象土地の評価額とすることを規定しているから、評価通達４０で考慮される宅地造成費や、評価通達２０－２で考慮される道路提供土地買取費用については、広大地補正率の中で考慮することを想定済みであるといえるが、「その広大地の面する路線の路線価」が標準宅地の路線価よりも種々の条件格差により低く算定されている場合に、その広大地の面する路線を標準宅地同様の条件に改良する工事の費用まで広大地補正率の中で考慮することを想定していると解すべき根拠はない。
したがって、被告主張の事情が西側農道の路線価算定の過程で考慮されているとしても、本件土地の評価通達による評価において、正面路線である西側農道を幅員６ｍに拡幅することが想定されているとはいえず、被告主張の事情が本件土地の評価通達による評価において考慮済みであるとはいえない。
（８）以上によれば、本件土地は、宅地転用に当たり、評価通達４０－２や２４－４の定めが想定する２０５２万６４４４円程度を著しく超える、５０５８万５６１１円（評価通達ベース額である８０％に引き直して４０４６万７４８８円）の宅地造成費等を要するのであるから、評価通達により難い特別の事情があると認めるのが相当である。
３ 本件土地には評価通達により難い特別の事情が認められるのであるから、評価通達による評価額を本件土地の適正な時価と推定することはできないところ、本件土地の価額を評価通達に基づき２１７２万１９９３円と評価することを前提に、本件更正請求に対し、課税価格７８９４万１０００円、２条６号ニの納付すべき税額７８０万６８００円の限度でしか認めなかった本件更正処分は、その適法性の立証がないことに帰する。
そうすると、裁判所において本件土地の適正な時価を探求するまでもなく、本件更正処分は違法であるから、本件更正請求に係る課税価格６２９３万円、２条６号ニの納付すべき税額５４０万５３００円を超える部分を全部取り消した上で、国税通則法７１条１項１号の期間内に、課税庁において改めて（本件土地には評価通達により難い特別の事情があることを前提に）本件土地の適正な時価を算定し、本件更正請求に対する判断をさせるのが相当である。
４ よって、原告の請求は全て理由があるから認容し、主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第３部
裁判長裁判官 市原義孝
裁判官 西村康夫
裁判官 永田大貴
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2020/pdf/13463.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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