税務訴訟資料第２７０号－１３６（順号１３４９６）
札幌高等裁判所平成●●年（○○）第●●号相続税更正処分等取消請求控訴事件
国側当事者・国（札幌北税務署長）
令和２年１２月１１日棄却・確定
（第一審・札幌地方裁判所、平成●●年（○○）第●●号、平成３１年３月８日判決、本資料２６９号－２６・順号１３２４９）
判決
控訴人（原審原告）甲
控訴人（原審原告）乙
控訴人（原審原告）丙
控訴人ら訴訟代理人弁護士綱森史泰
被控訴人（原審被告）国
同代表者法務大臣三好雅子
処分行政庁札幌北税務署長
吉田浩
被控訴人指定代理人中野雅文
同臼田裕二
同久恵茂樹
同大堀修一
同捧浩之
同傳法章由
主文
１ 本件控訴をいずれも棄却する。
２ 控訴費用は控訴人らの負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
１ 原判決を取り消す。
２ 札幌北税務署長が控訴人甲に対して平成２６年１０月２１日付けでした、被相続人丁の平成２４年５月●日に開始した相続に係る控訴人甲の相続税についてした更正処分のうち課税価格６０６０万５０００円及び納付すべき税額７６４万９２００円を超える部分並びにこれに伴う過少申告加算税賦課決定処分（ただし、いずれも平成２７年３月３日付け異議決定により一部取り消された後のもの。）を取り消す。
３ 札幌北税務署長が控訴人乙に対して平成２６年１０月２１日付けでした、被相続人丁の平成２４年５月●日に開始した相続に係る控訴人乙の相続税についてした更正処分のうち課税価格１５５６万３０００円及び納付すべき税額１７４万４２００円を超える部分並びにこれに伴う過少申告加算税賦課決定処分（ただし、いずれも平成２７年３月３日付け異議決定により一部取り消された後のもの。）を取り消す。
４ 札幌北税務署長が控訴人丙に対して平成２６年１０月２１日付けでした、被相続人丁の平成２４年５月●日に開始した相続に係る控訴人丙の相続税についてした更正処分のうち課税価格１億８２７７万３０００円及び納付すべき税額２３０６万８７００円を超える部分並びにこれに伴う過少申告加算税賦課決定処分（ただし、いずれも平成２７年３月３日付け異議決定により一部取り消された後のもの。）を取り消す。
５ 訴訟費用は第１、２審とも被控訴人の負担とする。
第２ 事案の概要
１ 本件は、被相続人丁（以下「被相続人」という。）の相続人である控訴人らが、被相続人に係る相続により取得した原判決別紙１物件目録記載１から４の土地及び建物（以下「被相続人所有不動産」という。）並びにＥ株式会社（以下「Ｅ」という。）の株式（以下「本件株式」という。）につき、被相続人所有不動産の課税価格を不動産鑑定士の鑑定評価に基づいて算定するとともに、Ｅの所有する同目録記載５から７までの土地及び建物（以下「Ｅ所有不動産」といい、被相続人所有不動産と併せて「本件各不動産」という。）についての不動産鑑定士の鑑定評価を前提に本件株式の課税価格を算定して相続税の申告を行い、その後、別の不動産鑑定士の鑑定評価に基づいて又はこれを前提として被相続人所有不動産及び本件株式の課税価格を算定して、控訴人甲（以下「控訴人甲」という。）は更正請求を、控訴人乙（以下「控訴人乙」という。）及び控訴人丙（以下「控訴人丙」という。）は修正申告をそれぞれ行ったのに対し、札幌北税務署長が、土地及び建物の評価は特別の事情がない限り財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日付け直資５６、直審（資）１７国税庁長官通達。以下「評価通達」という。）によるべきであって、不動産鑑定士による不動産鑑定評価に基づいて評価を行うのは相当ではないとして、控訴人らに対し、平成２６年１０月２１日付けでそれぞれ更正処分（以下「本件各更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件各賦課決定処分」といい、本件各更正処分と併せて「本件各更正処分等」という。）をしたことから、控訴人らが、本件各更正処分等には本件各不動産の価額について時価を超える評価をした違法があるほか、本件各更正処分等は行政手続法の要請する理由の提示を欠き違法であると主張して、被控訴人に対し、本件各更正処分（いずれも平成２７年３月３日付け異議決定により一部取り消された後のもの。本件各賦課決定処分についても同じ。）のうち修正申告ないし更正の請求に係る課税価格及び納付すべき税額を超える部分についての取消し及び本件各賦課決定処分の取消しを求めた事案である。
原審が、本件各更正処分等は適法であるとして控訴人らの請求をいずれも棄却したため、控訴人らがこれを不服として控訴した。
２ 関係法令等の定め、前提事実、争点及び争点に関する当事者の主張等は、次のとおり補正するほか、原判決書「事実及び理由」欄の「第２事案の概要」の１ないし４に記載のとおりであるからこれを引用する。
（１）原判決書６頁２０行目冒頭から７頁８行目までを次のとおり改める。
「３本件各更正処分等に係る課税価格等の算定根拠及び本件の争点
本件各更正処分等において、本件各不動産は、評価通達の定める評価方式に従って評価されており、これによって課税価格等を算定すると原判決別紙３（ただし、同別紙が引用する別表２―２（原判決書５７頁）順号５９の所在場所等欄の「Ｊ」を「Ｅ」と改める。）のとおりとなること及び本件各更正処分等がこれを前提に課税価格等を算定していることについては当事者間に争いがない（なお、控訴人らは、補正して引用した争点（１）に関する控訴人らの主張ウ（キ）のとおり主張するが、同主張が認められなかった場合、上記の点について争う趣旨ではないと解される。）。したがって、本件の争点は、①本件各更正処分等における本件各不動産の評価額が「時価」（相続税法２２条）を上回るものか否か及び②本件各更正処分等は理由の提示を欠き違法であるか否かである。」
（２）原判決書１０頁２５行目末尾に、改行の上、次のとおり加える。
「（ウ）控訴人らは、本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物について、「需給事情による減点補正」をすべきであるにもかかわらず、これがされていないことは、評価通達の定める評価方式によっては適正な時価を適切に算定することができない特別の事情の存在を基礎付ける事情に当たると主張する。
しかし、控訴人らが本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物について主張する事情は、いずれも需給事情による減点補正率を適用すべき事情に当たらず、本件Ｃ建物や本件Ｄ建物は、「建築様式が著しく旧式となっている非木造家屋」や「所在地域の状祝によりその価額が減少すると認められる非木造家屋等」に当たるということもできない。したがって、控訴人らの主張はその前提を欠いている。
（エ）控訴人らは、本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物について、需給事情による減点補正がされていないことが特別の事情に当たらず、評価通達の定める評価方式によって時価を算定する場合であっても、需給事情による減点補正率を適用すべき事情に着目して減価がなされるべきであると主張する。
しかし、控訴人らが主張する事情は、需給事情による減点補正率を適用すべき事情には当たらず、控訴人らの主張はその前提を欠くものである上、評価通達８９は、固定資産税評価額に一定の倍率を乗じて算出した金額をもって評価額とする倍率方式による評価方式を定めている。したがって、本件Ｈ鑑定２及び本件Ｈ鑑定３で市場性修正率を査定するに当たって考慮された減価額を、本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物の固定資産税評価額から控除して各建物の評価額を求めることはできない。」
（３）原判決書１２頁１０行目の「本件各土地について」から１２行日の「算出した」までを「なお、仮に、本件各不動産のうち、本件各建物については本件各Ｈ鑑定の評価額が、本件各土地については評価通達の定める評価方式による評価額がそれらの時価であるとした場合の」と改める。
（４）原判決書１３頁８行目冒頭から１４頁１４行目末尾までを次のとおり改める。「（ア）本件Ａ土地には、その価額に影響を与える事情として、①地積２３１２．７７㎡であり、標準的画地の地積（本件Ｆ鑑定１では２５０ないし３００㎡程度（甲９〔１２〕）、本件Ｈ鑑定１〔２２〕では概ね２００㎡程度）と比較して著しく過大であること、②老朽化した建物である本件Ａ建物及び本件Ｂ建物等の敷地として利用されている建付地であること、③これらのような事情から、本件Ａ建物及び本件Ｂ建物等と一体となった複合不動産として市場性に劣ると判断されることなどの事情が存するところ、評価通達の定める評価方式では、これらの事情を適切に反映できないから、上記特別の事情が認められる。
（イ）本件Ｂ建物には、不動産鑑定評価額と評価通達の定める評価方式に基づく評価額との間に、不動産艦定士の裁量に起因する「一定程度の幅」の範囲内のものとは評価し得ない著しい乖離があることに加えて、その価格形成に影響を及ぼす具体的な事情として、①市場建築費が低い水準であった昭和５１年に新築された建物であり、価格時点において築後３６年が経過していること、②建物規模に比較して過大な敷地に建築されており、建物規模自体も標準的な一般住宅規模の２倍を超えること、③経年減点補正率が高く設定された評価通達の定めに従った評価では、建物の老朽化が評価額に適切に反映されないことといった事情が存するところ、評価通達の定める評価方式では、これらの事情を適切に反映できないから、上記特別の事情が認められる。
（ウ）本件Ｂ土地には、その価額に影響を与える事情として、①地積２６９２．６６㎡であり、標準的画地の地積（本件Ｆ鑑定２（甲１０〔１１〕）及び本件Ｈ鑑定２〔２２〕では概ね１０００㎡程度）と比較してやや過大であること、②室内水泳場である本件Ｃ建物の敷地として利用されている建付地であること、③これらのような事情から、本件Ｃ建物と一体となった複合不動産として市場性に劣ると判断されることという事情が存するところ、評価通達の定める評価方式では、これらの事情を適切に反映できないから、上記特別の事情が認められる。
（エ）本件Ｃ士地には、その価額に影響を与える事情として、①地積２０５８．９８㎡であり、標準的画地の地積（本件Ｆ鑑定３（甲１１〔１１〕）及び本件Ｈ鑑定３〔２４〕では概ね３００㎡程度）と比較して過大であること、②室内水泳場である本件Ｄ建物の敷地として利用されている建付地であること、③これらのような事情から、本件Ｄ建物と一体となった複合不動産として市場性に劣ると判断されることという事情が存するところ、評価通達の定める評価方式では、これらの事情を適切に反映できないから、上記特別の事情が認められる。
（オ）本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物については、不動産艦定評価と評価通達の定める評価方式に基づく評価額との間に、不動産鑑定士の裁量に起因する「一定程度の幅」の範囲内のものとは評価し得ない著しい乖離があることに加え、①評価通達の定める評価方式（固定資産評価基準）によって適用される経年減点補正率が高過ぎること、②以下のとおり「需給事情による減点補正」をすべきであるにもかかわらずこれがされていないか、「需給事情による減点補正」によっては補正されない重大な減価要因があるのであって、これは評価通達の定める評価方式によっては適正な時価を適切に算定することができない特別の事情に当たる。
ａ 本件Ｃ建物について
（ａ）本件Ｃ建物は、札幌市東区に所在する室内水泳場として利用されている家屋であるところ、屋内プール単体施設であるという構造及び用途の特殊性からすれば、既存のプール施設を活用したフィットネス併用型のスポーツ施設へのリニューアルが想定し得ることは別として、所在地域に存する他の一般的な商業施設や住宅への転用可能性は乏しく、当該家屋の特殊性から転用が困難な家屋に当たる。
（ｂ）上記（ａ）からすれば、その需要者（市場参加者）は、既存のプール施設を活用することのできるスポーツ施設の運営者が中心となるものと考えられ、その需要は、本件Ｃ建物で行われている事業及びこれと同種の事業全体の需要の影響を受けることになる。そして、水泳プールの施設数が減少傾向にあること、スイミングスクールの市場規模が減少していることなどのデータによれば、本件Ｃ建物で行われている事業及びこれと同種の事業全体の需要が減退傾向にあるといえる。
（ｃ）以上のとおり、本件Ｃ建物は、全国的に、かつその所在地域において需要減退傾向にある水泳場の事業以外への転用可能性の乏しい屋内プール単体施設として、「最近の建築様式又は生活様式に適応しない家屋」（昭和４２年１０月２１日改正の固定資産評価基準の取扱いについての依命通達（昭和３８年１２月２５日自治乙固発第３０号各都道府県知事宛自治事務次官通達（平成１２年１月１８日廃止））参照）であり、「建築様式が著しく旧式となっている非木造家屋」（固定資産評価基準第２章第３節六）に当たるもの、あるいは、特に北海道における水泳の行動者率の相対的な低さや札幌市東区の年少者人口の減少、地価の下落傾向なども考慮すると、「当該地域に所在する家屋の価額が減少すると認められる地域に所在する家屋」（上記通達参照）であり、「所在地域の状況によりその価額が減少すると認められる非木造家屋等」（固定資産評価基準第２章第３節六）に当たるものとして、「需給事情による減点補正」をすべきである。
（ｄ）具体的には、本件Ｃ建物の固定資産税評価額は５２７１万８２００円であるから、適正な時価額は、本件Ｃ建物をフィットネス併用型のスポーツ施設にリニューアルすることを想定した場合の改修・改装費用額である２５８５万６０００円（本件Ｈ鑑定２〔４１〕）を控除した２６８６万２２００円となり、需給事情による減点補正率は、約５０．９５％とすべきである。
〔計算式〕再建築費評点教１０８，９２２，０００点×経年減点補正率０．４４００×需給事情による減点補正率（Ｘ）×１点当たりの価格１．１０円＝適正な時価額２６，８６２，２００円
Ｘ≒０．５０９５４２７２９８
ｂ 本件Ｄ建物について
（ａ）本件Ｄ建物は、札幌市北区に所在する室内水泳場として利用されている家屋であるところ、屋内プール単体施設であるという構造及び用途の特殊性からすれば、所在地域に存する他の一般的な商業施設や住宅への転用可能性は乏しく、また、既存のプール施設を活用したフィットネス併用型のスポーツ施設へのリニューアルも現実的でないから、当該家屋の特殊性から転用が国難な家屋に当たる。
（ｂ）上記（ａ）からすれば、その需要者（市場参加者）は、既存のプール施設を活用することのできるスポーツ施設の運営者が中心となるものと考えられ、その需要は、本件Ｄ建物で行われている事業及びこれと同種の事業全体の需要の影響を受けることになる。そして、水泳プールの施設数が減少側向にあること、スイミングスクールの市場規模が減少していることなどのデータによれば、本件Ｄ建物で行われている事業及びこれと同種の事業全体の需要は減退傾向にある。
（ｃ）加えて、本件Ｄ建物には、プール部分に天井が張られておらず、断熱上の問題があるという個別事情があり、本件Ｄ建物が日本国内でも寒冷であり、暖房を必要とする日数が多く、その程度も大きい地域である札幌市内に所在していることと相まって、本件Ｄ建物の市場性の減退をもたらし、価額を減少させる事情となる。
（ｄ）以上のとおり、本件Ｄ建物は、全国的にも及びその所在地域においても需要減退傾向にあると認められる水泳場の事業以外への転用可能性の乏しい屋内プール単体施設であり、かつプール部分に天井が張られておらず、断熱上の問題があるものとして、「最近の建築様式又は生活様式に適応しない家屋」（前記ａ（ｃ）の通達参照）であり、「建築様式が著しく旧式となっている非木造家屋」（固定資産評価基準第２章第３節六）に当たるもの、あるいは、特に北海道における水泳の行動者率の相対的な低さや札幌市北区の年少者人口の減少、地価の下落傾向、さらには札幌市の寒冷な気候なども考慮すると、「当該地域に所在する家屋の価額が減少すると認められる地域に所在する家屋（前記ａ（ｃ）の通達参照）であり、「所在地域の状況によりその価額が減少すると認められる非木造家屋等」（固定資産評価基準第２章第３節六）に当たるものとして、「需給事情による減点補正」をすべきである。
（ｅ）具体的には、本件Ｄ建物の固定資産税評価額は５２７１万８２００円であるから、適正な時価額は、本件Ｄ建物のプール部分に天井を設置することを想定した場合の改修費用額である１３１５万６０００円（本件Ｈ鑑定３〔４４〕）を控除した６７３８万４０００円となり、需給事情による減点補正率は、約８３．６７％とすべきである。
〔計算式〕再建築費評点教１２９，４２９，５００点×経年減点補正率０．５６５７×需給事情による減点補正率（Ｘ）×１点当たりの価格１．１０円＝適正な時価額６７，３８４，０００円
Ｘ≒０．８３６６５１６０８４
ｃ 家屋について、固定資産評価基準によれば、需給事情による減点を行う必要があると認められるにもかかわらず、需給事情による減点補正を行わずにその価額が計算されており、かつ、評価通達８９により、そのような計算に基づき決定された固定資産税評価額がそのまま相続財産である当該家屋の「時価」額であるとされている場合には、評価通達の定める評価方式によっては、適正な時価を適切に算定することができない特別の事情が存することになるというべきである。
以上から、本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物について、固定資産評価基準によれば「需給事情による減点補正」をすべきであるにもかかわらず、それがされていないことは、評価通達の定める評価方式によっては適正な時価を適切に算定することができない特別の事情に当たる。
（カ）上記（ア）ないし（オ）のとおり、本件各土地及び本件Ｂ建物ないし本件Ｄ建物について特別の事情が認められ、本件Ａ建物も含めた本件各不動産について、評価通達の定める評価方式による評価額に代えて本件各Ｆ鑑定（本件各建物については選択的に本件Ｈ鑑定１（本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物については、さらに選択的に前記（オ）ａ（ｄ）ないし前記（オ）ｂ（ｅ））の評価額により評価されるべきである。そうすると、本件各更正処分等における本件各不動産の評価額は「時価」を上回ることとなる。
（キ）また、本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物について、需給事情による減点補正がされていないことが特別の事情に当たらず、評価通達の定める評価方式によって時価を算定する場合であっても、評価通達１（３）が「財産の評価に当たっては、その財産の価額に影響を及ぼすべきすべての事情を考慮する」ものと規定していることからすれば、固定資産税評価額の算定において「需給事情による減点補正」をすべきであることを基礎付ける事情である前記（オ）ａ、ｂの事情は、本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物の評価に当たり価額に影響を及ぼすべき事情として当然に考慮されるべきであり、それらの事情に着目した減価がなされるべきである。」
（５）原判決書１４頁１５行目の「本件各更正処分等」から１６行目の「であるか」までを「本件各更正処分等は理由の提示を欠き違法であるか否か」と改める。
第３ 当裁判所の判断
１ 当裁判所も、控訴人らの請求をいずれも棄却するのが相当であると判断する。その理由は、次のとおり補正するほか、原判決書「事実及び理由」欄の「第３当裁判所の判断」の１及び２に記載のとおりであるからこれを引用する。
（１）原判決書１６頁５行目の「とされて」を「旨定めて」と改める。
（２）原判決書１７頁８行目末尾に「したがって、以下では、評価通達（乙７）の定める評価方式が一般的な合理性を有するといえるか否かについて検討し、これが肯定された場合、上記特別の事情が認められるか否かを検討することとする。なお、控訴人らは、納税者が不動産鑑定評価等に基づいて評価通達の定める評価方式に従って算定された評価額が客観的な交換価値を上回ることを立証すれば、上記推認を覆すことができる旨主張するが、これのみで直ちに上記推認を覆すに至ったということはできず、納税者において、評価通達の定める評価方式によっては適正な時価を適切に算定することのできない特別の事情を主張立証する必要があるというべきである。」を加える。
（３）原判決書１７頁１０行目末尾に「なお、その評価方式の詳細にわたる部分の一般的な合理性については、後記（３）においても補充的に説示する場合がある。」を加える。
（４）原判決書２０頁１９行目の「前記（ア）のとおり」の前に「経年劣化をした建物であっても、人が所有し使用している限り、何らかの効用が期待されて価値が生じているものであるから、少なくとも２０％程度の価値が残るものと考えることも不合理ではないし、」を加える。
（５）原判決書２０頁２３行目の「原告」を「控訴人ら」と改める。
（６）原判決書２０頁２４行目末尾に、改行の上、次のとおり加える。
「ウ以上のとおり、被控訴人が主張する本件の評価対象の本件各不動産に適用される評価通達の定める評価方式、すなわち評価通達の定める宅地ないし家屋の評価方式は、適正な時価を算定する方法として一般的な合理性を有するものであると認められる。そして、被控訴人の主張する本件各不動産の評価額は、評価通達の定める評価方式に従って算定されたものである。そうすると、その評価方式によっては適正な時価を適切に算定することのできない特別の事情が存するか否かが問題となる。」
（７）原判決書２０頁２５行目の「以下のとおり、」を削除する。
（８）原判決書２１頁１行目の「が、いずれも採用することができない」を「ので、以下、これについて検討する」と改める。
（９）原判決書２１頁２行目冒頭から３行目末尾までを「ア本件各土地について」と改める。
（10）原判決書２１頁１３行目の「されている」から１６行目末尾までを「され、具体的には本件Ａ土地について正面路線価の奥行価格補正率０．９１、本件Ｂ土地について同０．８６、本件Ｃ土地について同０．９２がそれぞれ適用されている（甲１から３）。そして、本件各Ｆ鑑定では、本件各土地について、規模大を理由とする減価補正率２５％が適用されているものの、本件各Ｈ鑑定では、本件Ａ土地については１０％、本件Ｂ土地及び本件Ｃ土地についてそれぞれ５％という、上記評価通達に基づく正面絡線価の奥行価格補正率とほぼ同じかそれより低い規模大を理由とする減価補正率が適用されている（側方路線価についても、同様に奥行価格補正率の適用があるが、単価に与える影響が相対的に小さいため、詳細な説示は省略する。）。したがって、本件各土地について、評価通達の定める評価方式によっては、規模大を考慮した適切な時価を算出することができない特別の事情があるとはいえない。」と改める。
（11）原判決書２１頁２６行目から２２頁１行目の「鑑定の結果」を「本件Ｈ鑑定１〔２９、３０〕、本件Ｈ鑑定２〔３２〕、本件Ｈ鑑定３〔３５〕」と改める。
（12）原判決書２２頁８行目冒頭から２３頁１４行目末尾までを次のとおり改める。「（ウ）控訴人らは、本件各土地が、地上建物と一体となった複合不動産として市場性に劣る点について、評価通達の定める評価方式によってはかかる市場性の減退といった事情を適切に考慮することができないから、適切な時価を算出することができない特別の事情があると主張する。
しかし、市場性の減退を理由とした減価は、当該不動産の性質や景気の動向を踏まえて当該不動産の有効需要の程度等を分析して算出するものである（甲１０７）ことからすると、自ずと判断者の評価及び裁量にわたる部分が大きいものといわざるを得ず、これを広く認めることは税負担の実質的な公平等を阻害しかねない。この点を措くとしても、非木造家屋については、固定資産評価基準においても、需給事情による減点補正により市場性を考慮する場合の定めが置かれている（固定資産評価基準第２章第３節六）。土地については、このような定めが置かれていないけれども、再建築価格を起点として算定される家屋とは異なり、土地自体の市場性は元の土地の評価に織り込まれているものといえるから、土地の評価について、需給事情による減点補正の定めが置かれていないことが不合理であるとはいえない。しかも、評価上の安全性を配慮し、路線価は、公示価格と同水準の価格の８０％程度を目途に定められており、土地の市場性の減退については、これらにより一定程度考慮されているということもできる（本件各Ｈ鑑定ないし本件各Ｆ鑑定による本件各土地の市場性修正による減価の割合は最大でも１５％である。）。
そうすると、評価通達によってされた本件各土地の評価において、地上建物と一体となった複合不動産として市場性が劣ることによる減価が考慮されていないとしても、そのことから直ちに評価通達の定める評価方式によって適切な時価を算定することができない特別の事情があるとは認められない。
（エ）さらに、評価通達の定める評価方式による本件各土地の評価額は、本件Ａ土地が１億０５７９万０７２５円、本件Ｂ土地が１億３６７２万７８８９円、本件Ｃ土地が５３１０万５２１２円であるところ、本件各Ｆ鑑定では、本件Ａ土地が８７２８万円、本件Ｂ土地が１億２５００万円、本件Ｃ土地が４２６０万円といずれも上記評価額を下回っているのに対し、本件各Ｈ鑑定では、本件Ａ土地が１億０７６９万円、本件Ｂ土地が１億４４２１万円、本件Ｃ土地が５９０５万２０００円といずれも上記評価額を上回っており、この点からしても、控訴人らの主張する事情があるからといって、評価通達の定める評価方式によっては本件各土地の適切な時価を算定することができない特別の事情があるとは認められないというべきである。
イ 本件Ｂ建物について
（ア）控訴人らは、本件Ｂ建物の価格形成に影響を及ぼす具体的な事情として、①本件Ｂ建物が、市場建築費が低い水準であった昭和５１年に新築された建物であり、価格時点において築後３６年が経過していることを主張している。
しかし、控訴人らの主張は、甲２５などにおいて、家屋が建築された時の市場建築費が低い水準であった場合、その後の建築費の上昇により直近評価額がほとんど下がらず、新築後年数が経過するに伴い、固定資産税評価額と時価とが大きく乖離していく傾向があると指摘されていることなどを根拠とするものであるが、ここでいわれている「時価」とは簿価を指すものと解され、このような指摘があるからといって、評価通達の定める評価方式では適正な時価を適切に算定できないとはいえず、評価時において家屋の新築に必要とされる建築費を基礎として当該家屋の価格（評価額）を求める固定資産評価基準は、当該財産の取得のときにおける時価（相続税法２２条）の算定方法として合理性を有するものである。
ところで、本件Ｂ建物について、平成２４年度の固定資産評価額は、再建築費評点数（５２６３万５０００点）に経年減価補正率（０．４１０５）及び評点１点当たりの価格（１．１円）をそれぞれ乗じることにより２３７６万７３００円と算定されている（乙３４の１。なお、本件Ｂ建物の課税価格は、これに被相続人の持分割合を乗じた額となっている。）のに対し、本件Ｈ鑑定１における積算価格は再調達原価（７５３５万５０００円）に現価率（１３．８％）をそれぞれ乗じることにより１０３９万９０００円と算定され、本件Ｆ鑑定１における積算価格は再調達原価（６０５０万円）に現価率（７．１％）をそれぞれ乗じることにより４３０万円と算定されている。そして、上記固定資産評価額の算定における再建築費評点数に評点１点当たりの価格を乗じた価格は約５７９０万円（≒５２６３万５０００点×１．１円）であって、本件Ｈ鑑定１や本件Ｆ鑑定１における評価額の算定において前提とされた再調達原価を下回っているし、経年減価補正率については後記のとおりであるから、控訴人らの主張する事情によっても、前記特別の事情があるとは認められない。
（イ）また、控訴人らは、本件Ｂ建物の価格形成に影響を及ぼす具体的な事情として、②建物規模に比較して過大な敷地に建築されており、建物規模自体も標準的な一般住宅規模の２倍を超えることとを指摘している。
この点について、本件Ｈ鑑定１〔３８〕及び本件Ｆ鑑定１（甲９〔２４〕）においては、市場性修正として１０％の減価がされているのに対し、平成２４年度の固定資産評価額の算定に当たり、需給事情による減点補正は行われていない。
固定資産評価基準は、需給事情による減点補正について、非木造家屋の区分において「建築様式が著しく旧式となっている非木造家屋、所在地域の状況によりその価額が減少すると認められる非木造家屋等について、その減少する価額の範囲において求める」（固定資産評価基準第２章第３節六）と規定している。
そして、固定資産税評価額の算定に当たっても、できるだけ画一的な評価方法によって、当該財産の評価を行う必要があり、市場性の減退を理由とした減点補正を広く認めると判断者の判断や裁量にわたる部分が大きくなり、税負担の実質的な公平等を阻害しかねないことに鑑みると、固定資産評価基準の上記規定は、相続税の課税価格を算定する基準としても十分な合理性があるものといえる。
その上で、固定資産評価基準が、非木造家屋の評価について建物の再建築費を基礎とした評価方法を採用して各家屋の評価の均衡を図っていることに鑑みれば、需給事情による減点補正率は、再建築費基準法による非木造家屋の評価では各家屋の評価の均衡を図り得ない場合、すなわち、当該家屋の交換価値の減少が現在の経営事情や利用方法等に伴う主観的な事情によるものにとどまらず、家屋の利用価値による価格変動要因や家屋の所在地域の状況による価格変動要因のため、再建築費評点数に損耗の状況による減点補正率を乗ずる補正を行ったのみでは当該家屋の客観的な交換価値を合理的に算定したと評価することができない場合に適用されるものと解するのが相当である。
そうすると、本件Ｂ建物について、「建築様式が著しく旧式になっている非木造家屋、所在地域の状況によりその価額が減少すると認められる非木造家屋等」に当たると認めることはできず、建物規模に比較して過大な敷地に建築されているなどの控訴人らの主張する事情が考慮された減価がされないからといって、評価通達の定める評価方式によって適切な時価を算定することができない特別の事情があると認めることはできない。
（ウ）控訴人らは、経年減点補正率が高く設定された評価通達の定めに従った評価では、建物の老朽化が評価額に適切に反映されないと主張する。
確かに、本件各建物の固定資産税評価額の算定に当たっては、同基準に従って経年減点補正が行われ、本件Ｂ建物については０．４１０５の経年減点補正率が適用されているところ、本件各Ｆ鑑定及び本件各Ｈ鑑定が採用する現価率との差が大きく、その結果、評価額にも差が生じている。
そこで、経年減点補正率ないし現価率についてさらに検討するに、本件Ｆ鑑定１〔３４〕においては、新築工事時における工事内訳明細書に基づき、躯体（４８％）、仕上（３４％）及び設備（１８％）の構成割合を定め、それぞれの経済的耐用年数を躯体４５年、仕上３０年、設備１５年と判定した上、仕上及び設備については本件相続時に既に耐用年数に到達しているものとみて残価率（０．１）を適用し、躯体については３６年経過による減価に加えて観察による減価（補正率０．８）も行って、現価率を１２．９％（≒０．４８×（４５－３６）／４５×０．８＋０．３４×０．１＋０．１８×０．１）と算定しており、本件Ｆ鑑定１（甲９〔２１〕）においては、躯体（８５％）及び設備（１５％）の構成割合を定め、それぞれの経済的残存年数を躯体４０年（残存年数４年）、設備３７年（残存年数１年）と判定した上、現価率を７．１％（≒８５％×４年／４０年＋１５％×１年／３７年）と算定している。これに対し、固定資産評価基準において、非木造家屋の経年減点補正率は、用途別区分及び構造別区分に従って設定されており、本件Ｂ建物については鉄筋コンクリート造の住宅であり、経過年数６０年以上で補正率０．２に達するまで経過年数が増えるに従って漸減する補正率（平成２４年度の固定資産評価額の算定に当たっては経過年数３６年に対応する補正率）が適用されている。そして、このような補正率の設定について一般的な合理性があることは否定し難いし、固定資産評価基準による評価額の算定に際して適用される補正率が本件Ｈ鑑定１や本件Ｆ鑑定１において算定された現価率より高いからといって、評価通達の定める評価方式によって適切な時価を算定することができない特別の事情があると認めることはできない。
ウ 本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物について
（ア）控訴人らは、本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物について、評価通達の定める評価方式（固定資産評価基準）によって適用される経年減点補正率が高過ぎることをもって、評価通達の定める評価方式によっては適正な時価を適切に算定することができない特別の事情に当たると主張するので、それぞれの建物について以下検討する。
ａ 本件Ｃ建物について
本件Ｃ建物について、平成２４年度の固定資産評価額は、再建築費評点数（１億０８９２万２０００点）に経年減価補正率（０．４４）及び評点１点当たりの価格（１．１円）をそれぞれ乗じることにより５２７１万８２００円と算定されている（乙３４の１）のに対し、本件Ｈ鑑定２における積算価格は、再調達原価（２億８２４６万７０００円）に現価率（１１．８％）をそれぞれ乗じることにより３３３３万１０００円と算定され、本件Ｆ鑑定２における積算価格は、再調達原価（２億５０２０万円）に現価率（１３．８％）をそれぞれ乗じることにより３４５０万円と算定されている。
そして、上記固定資産評価額の算定における再建築費評点数に評点１点当たりの価格を乗じた価格は、約１億１９８１万円（≒１億０８９２万２０００点×１．１円）であって、本件Ｈ鑑定２や本件Ｆ鑑定２における評価額の算定において前提とされた再調達原価を大幅に下回っているが、上記固定資産評価額の算定における経年減価補正率は本件Ｈ鑑定２や本件Ｆ鑑定２における評価額の算定において前提とされた現価率を大幅に上回っている。
そこで、経年減価補正率ないし現価率についてさらに検討するに、本件Ｈ鑑定２〔３４〕においては、新築工事時における工事内訳明細書に基づき、躯体（２３％）、仕上（２７％）及び設備（５０％）の構成割合を定め、それぞれの経済的耐用年数を躯体３５年、仕上２５年、設備１５年と判定した上、仕上及び設備については本件相続時に既に耐用年数に到達しているものとみて残価率（０．１）を適用し、躯体については２８年経過による減価に加えて観察による減価（補正率０．９）も行って、現価率を１１．８％（≒０．２３×（３８－２８）／３５×０．９＋０．２７×０．１＋０．５×０．１）と算定しており、本件Ｆ鑑定２（甲１０〔１８〕）においては、躯体（６３．８％）及び設備（３６．２％）の構成割合を定め、それぞれの経済的残存年数を躯体３５年（残存年数７年）、設備３１年（残存年数３年）と判定した上、それぞれに観察による減価（補正率０．８５）も行って、現価率を１３．８％（≒６３．８％×７年／３５年×０．８５＋３６．２％×３年／３１年×０．８５）と算定している。
これに対し、固定資産評価基準において、非木造家屋の経年減点補正率は、用途別区分及び構造別区分に従って設定されており、本件Ｃ建物については経過年数４０年以上で補正率０．２に達するまで経過年数が増えるに従って漸減する補正率（平成２４年度の固定資産評価額の算定に当たっては経過年数２８年に対応する補正率）が適用されている。そして、このような補正率の設定について一般的な合理性があることは否定し難いし、固定資産評価基準による評価額の算定に際して適用される補正率が本件Ｈ艦定２や本件Ｆ鑑定２において算定された現価率より高いからといって、評価通達の定める評価方式によって適切な時価を算定することができない特別の事情があると認めることはできない。
ｂ 本件Ｄ建物について
本件Ｄ建物について、平成２４年度の固定資産評価額は、再建築費評点数（１億２９４２万９５００点）に経年減価補正率（０．５６５７）及び評点１点当たりの価格（１．１円）をそれぞれ乗じることにより８０５４万円と算定されている（乙３４の１）のに対し、本件Ｆ鑑定３における積算価格は、再調達原価（２億７５０１万５０００円）に現価率（２１．０％）をそれぞれ乗じることにより５７７５万３０００円と算定され、本件Ｆ鑑定３における積算価格は、再調達原価（２億６５２０万円）に現価率（２７．１％）をそれぞれ乗じることにより７１９０万円と算定されている。
そして、上記固定資産評価額の算定における再建築費評点数に評点１点当たりの価格を乗じた価格は、約１億４２３７万円（≒１億２９４２万９５００点×１．１円）であって、本件Ｈ鑑定３や本件Ｆ鑑定３における評価額の算定において前提とされた再調達原価を大幅に下回っているが、上記固定資産評価額の算定における経年減価補正率は本件Ｈ鑑定３や本件Ｆ鑑定３における評価額の算定において前提とされた現価率を大幅に上回っている。
そこで、経年減価補正率ないし現価率についてさらに検討するに、本件Ｈ鑑定３〔３４〕においては、新築工事時における見積書に基づき、躯体（３１％）、仕上（２９％）及び設備（４０％）の構成割合を定め、それぞれの経済的耐用年数を躯体３５年、仕上２５年、設備１５年と判定した上、設備については本件相続時に既に耐用年数に到達しているものとみて残価率（０．１）を適用し、躯体及び仕上については１９年経過による減価に加えて観察による減価（補正率０．８）も行って、現価率を２１．０％（≒０．３１×（３５－１９）／３５×０．８＋０．２９×（２５－１９）／２５×０．８０＋０．４×０．１）と算定しており、本件Ｆ艦定３（甲１１〔１８〕）においては、躯体（６８．２％）及び設備（３１．８％）の構成割合を定め、それぞれの経済的残存年数を躯体３５年（残存年数１６年）、設備２５年（残存年数６年）と判定した上、それぞれに観察による減価（補正率０．７）も行って、現価率を２７．１％（≒６８．２％×１６年／３５年×０．７＋３１．８％×６年／２５年×０．７）と算定している。
これに対し、固定資産評価基準において、非木造家屋の経年減点補正率は、用途別区分及び構造別区分に従って設定されており、本件Ｄ建物については経過年数３５年以上で補正率０．２に達するまで経過年数が増えるに従って漸減する補正率（平成２４年度の固定資産評価額の算定に当たっては経過年数１９年に対応する補正率）が適用されている。そして、このような補正率の設定について一般的な合理性があることは否定し難いし、固定資産評価基準による評価額の算定に際して適用される補正率が本件Ｈ鑑定３や本件Ｆ鑑定３において算定された現価率より高いからといって、評価通達の定める評価方式によって適切な時価を算定することができない特別の事情があると認めることはできない。
（イ）控訴人らは、㋐水泳プール（屋内及び屋外）の施設数は、全国的にも北海道内においても減少傾向であるところ、プールでの水泳への参加人口が減少してスイミングスクールの市場規模も減少しており、水泳についての行動者数、行動者率及び平均行動日数は全体として減少傾向にあるとみられ、特に北海道においては、行動者数及び行動者率は一貴して減少傾向にあり、行動者率は全国平均を下回っていること、㋑Ｅが本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物で営んでいるスイミングスクールの年間延べ会員数は、平成１９年のピーク時以降減少ないし横ばいの傾向で推移しており、平成２２年度から平成２４年度までのＥの損益は、平成２２年度を除くと若干の黒字となるものの、売上総利益率は低く、厳しい経営環境にあると指摘されていること、㋒本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物が所在する札幌市東区及び北区について、スイミングスクールの会員の大部分を占める年少者の人口が減少傾向にあり、いずれの地域においても地価が下落していることを指摘した上、屋内プール単体施設であるという本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物の構造及び用途の特殊性からすれば、所在地域に存する他の一般的な商業施設や住宅への転用可能性は乏しいから、「所在地域の状祝によりその価額が減少すると認められる非木造家屋等」（固定資産評価基準第２章第３節六）に当たるものとして、需給事情による減点補正がされるべきであると主張する。
しかしながら、これらの事情は全国的に見受けられる傾向を指摘するものにとどまり、所在地域特有の状況とは認め難いし、本件Ｃ建物や本件Ｄ建物の所在地域において、スイミングスクールの経営等が困難となっているというような状況等があるとは認められない。総務省自治税務局資産評価室長の平成２６年３月２６日付け「事業の用に供する家屋のうちクラブハウス等に対する需給事情による減点補正の適用について」と題する通知（総税評第１１号）においても、需給事情による減点補正率を適用すべき家屋の要件として、転用が困難との事情に加え、当該家屋の本来の効用が著しく低下していることを挙げている（甲１４１）ところ、本件Ｃ建物や本件Ｄ建物の所在地域において、本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物の本来の効用が著しく低下しているとは認められない。
しかも、本件Ｈ鑑定２及び３が認めた市場性減価は、本件Ｃ建物について１５％（本件Ｈ鑑定２〔４１〕）、本件Ｄ建物について１０％（本件Ｈ鑑定３〔４４〕）にとどまっており、その価格に対する影響は限定的なものであるし、本件Ｆ鑑定２及び３では、市場性減価自体されていないのであって、市場性の減退の考慮の程度にもばらつきが認められる。そうすると、本件Ｃ建物や本件Ｄ建物について、「所在地域の状況によりその価額が減少すると認められる非木造家屋等」に当たるものとして、需給事情による減点補正がされるべきであるとはいえない。
また、控訴人らは、本件Ｄ建物について、プール部分に天井が張られていないことを指摘して、「建築様式が著しく旧式となっている非木造家屋」に当たるものとして、需給事情による減点補正がされるべきであるとも主張するが、かかる事情をもって「建築様式が著しく旧式となっている」と認めることはできず、上記主張は理由がない。
（ウ）さらに、控訴人らは、本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物について、前記（イ）において指摘した事情により、需給事情による減点補正がされないのであれば、評価通達の定める評価方式によっては適切な時価を算定することができない特別の事情があると認められるべきであるとも主張する。
しかしながら、市場性の減退を理由とした減点補正を適用すべき場面を「建築様式が著しく旧式となっている非木造家屋、又は所在地域の状況によりその価額が減少すると認められる非木造家屋等」に限定している固定資産評価基準の定めが相続税の課税価格を算定する基準としても十分に合理的なものであることは前記イ（イ）において説示したとおりであるところ、本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物について、控訴人らが指摘する事情は、上記定めよりも減価要因としては弱いものないし客観性の乏しいものであって、このような事情があることを理由として、上記特別の事情があると認められるべきとはいえない。
（エ）また、控訴人らは、本件Ｃ建物及び本件Ｄ建物の評価において、需給事情による減点補正がされていないことが、評価通達の定める評価方式によっては適切な時価を算定することができない特別の事情に当たらず、評価通達の定める評価方式によって時価を算定する場合であっても、需給事情による減点補正率を適用すべき前記の各事情に着目して減価がなされるべきであると主張する。
しかし、相続税における家屋の評価に当たり、上記特別の事情が存在しない以上、評価通達の定める評価方式、すなわち、固定資産税評価額に一定の倍率（１．０）を乗じて算出した金額をもって評価額とする倍率方式によって時価を算定すべきであり、同方式による算定に際し、上記特別の事情に該当し得ない事情を考慮した減価をすることは相当でないから、控訴人らの上記主張は理由がない。」
（13）原判決書２３頁１５行目の「上記①」から１７行目末尾までを「控訴人らは、本件各建物（ただし、本件Ａ建物については、評価額も相対的に小さく、独立の主張はない（以下同様）。）について、不動産鑑定評価と評価通達の定める評価方式に基づく評価額との間に、不動産鑑定士の裁量に起因する「一定程度の幅」の範囲内のものとは評価し得ない著しい乖離があることも、上記特別の事情が存すると評価すべき事情であると主張する。」と改める。
（14）原判決書２３頁１８行目冒頭から２４頁１２行目末尾までの各「本件各不動産」をいずれも「本件各建物」と改める。
（15）原判決書２４頁６行目の「原告が主張する①から③までの」を「控訴人らが主張する」と改める。
（16）原判決書２４頁１０行目から１１行目の「（ただし、本件各建物に限る。）」を削除する。
（17）原判決書２４頁１１行目の「そのことが」を「そのことをもって」と改める。
（18）原判決書２４頁２４行目の「変更された」を「一部取り消された」と改める。
（19）原判決書２４頁２５行目の「本件各更正処分等」から２６行目の「であるか」までを「本件各更正処分等は理由の提示を欠き違法であるか否か」と改める。
（20）原判決書２６頁２５行目末尾に、改行の上、「３以上によれば、本件各更正処分等は、いずれも適法なものと認められる。」を加える。
２ 控訴理由について
控訴人らは、評価通達の定める評価方式に従って算出された本件各不動産の評価は、相続税法２２条の「時価」を上回っているなどとして種々主張する。
しかし、本件各不動産に適用される評価通達の定める評価方式が適正な時価を算定する方法として一般的な合理性を有するものであること、本件各不動産の評価額は同評価方式に従って算定されているところ、相続時における当該財産の客観的な交換価値としての適正な時価を上回るものではないと推認するのが相当であり、同評価方式によっては本件各不動産の適正な時価を適切に算定することのできない特別の事情は認められないのであって、本件各更正処分等がいずれも適法と認められることは、前記１で説示したとおりである。
控訴人らの主張は、いずれも前記１の認定及び判断を左右するものではなく、理由がない。
３ よって、本件控訴はいずれも理由がないから棄却することとして、主文のとおり判決する。札幌高等裁判所第２民事部
裁判長裁判官 長谷川恭弘
裁判官 片山信
裁判官 井出正弘
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2020/pdf/13496.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。