税務訴訟資料第２７２号（順号１３７３３）
東京地方裁判所令和●●年（○○）第●●号消費税等更正処分等取消請求事件
国側当事者・国（東京上野税務署長）
令和４年７月１５日棄却・確定
判決
原告株式会社Ａ
同代表者代表取締役甲
同訴訟代理人弁護士山下清兵衛
同山下功一郎
同田代浩誠
同西潟理深
同山口雄也
同訴訟復代理人弁護士丸地英明
同補佐人税理士宮崎正則
同山村俊樹
被告国
同代表者法務大臣古川禎久
処分行政庁東京上野税務署長
犬丸伸浩
指定代理人別紙１指定代理人目録のとおり
主文
１ 原告の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
東京上野税務署長が平成３０年７月３１日付けで原告に対してした、別紙２処分目録記載の各課税期間における消費税及び地方消費税の各更正処分のうち同目録記載の消費税及び地方消費税の各還付税額を下回る部分並びに上記各処分に伴う重加算税の各賦課決定処分をいずれも取り消す。
第２ 事案の概要
本件は、原告が、平成２８年９月期（平成２８年６月●日から同年９月●日までの課税期間をいい、以下、他の課税期間も同様に表記する。）から平成３０年２月期までの別紙２記載の各課税期間（以下、併せて「本件各課税期間」という。）分の消費税及び地方消費税（以下、併せて「消費税等」という。）について、本件各課税期間において輸出目的で行ったとする衣料品等（以下「本件各商品」という。）の課税仕入れに係る消費税の額を本件各課税期間の課税標準額に対する消費税額から控除してもなお不足があるとして、消費税等の還付を受けるための確定申告（以下「本件各確定申告」という。）をしたところ、処分行政庁から、本件各商品の課税仕入れは、原告ではなく台湾の事業者が行ったものであるから、本件各商品の課税仕入れに係る消費税の額を控除することはできないとして、本件各課税期間について、消費税等の各更正処分（以下「本件各更正処分」という。）及び重加算税の各賦課決定処分（以下「本件各賦課決定処分」といい、本件各更正処分と併せて「本件各処分」という。）を受けたため、本件各処分（ただし、本件各更正処分については、本件各確定申告に係る還付税額を下回る部分）の取消しを求める事案である。
１ 関係法令の定め
本件に関係する法令の定めは別紙３のとおりである。なお、同別紙で定義した略称は、以下においても用いることとする。
２ 前提事実
以下の事実は、当事者間に争いがないか、掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる。
（１）関係者等
ア（ア）原告は、平成２８年６月●日に設立された衣料品等の輸出業等を目的とする株式会社であり、その代表取締役は甲（以下「本件代表者」という。）である。
なお、平成２８年７月２７日に移転する前の原告の本店所在地は、東京都台東区●●であった。（甲１）
（イ）原告は、平成２８年８月８日、前記（ア）の本店所在地移転前の納税地を管轄する浅草税務署長に対し、同年６月●日から平成２９年５月３１日までの課税期間を適用開始課税期間として、消費税等の課税事業者となることを選択する消費税課税事業者選択届出書を提出するとともに、適用開始日を平成２８年６月●日として課税期間を３月ごとの期間に短縮することを選択する消費税課税期間特例選択届出書を提出した（乙８、１２）。
イ Ｂ（Ｂ。以下「Ｂ社」という。）は、２０００年（平成１２年）１月●日に設立された台湾に所在する外国法人であり、宅配輸出入税関申告、台湾全土への梱包及び配送業務のパッケージサービス並びに一般空運輸出入税関申告等のサービスを提供している（乙１４）。
ウ Ｃ株式会社（以下「Ｃ社」という。）は、関西国際空港において通関業務及び仕向地までの航空運送を行っている株式会社であり、原告から通関業務に係る委任を受けている。
エ 台湾において本件各商品を販売する小売業者（以下「本件各台湾事業者」という。）
（ア）Ｄ株式会社（以下「Ｄ社」という。）
Ｄ社は、本件各台湾事業者の一つであり、日本で買い付けられた商品を台湾の事業者に対して販売している。
（イ）Ｅ社（以下「Ｅ社」という。）
Ｅ社は、本件各台湾事業者の一つであり、日本で買い付けられた商品を台湾で販売している（乙１８）。
オ 日本国内の本件各商品の販売業者（以下「本件各国内事業者」という。）
（ア）株式会社Ｆ（以下「Ｆ社」という。）
Ｆ社は、本件各国内事業者の一つであり、東京都内に所在する洋服・婦人子供服等の売買及び輸入輸出業務等を目的とする株式会社である（乙１９）。
（イ）Ｇ株式会社（以下「Ｇ社」という。）
Ｇ社は、本件各国内事業者の一つであり、大阪府内に所在する紳士服・婦人服・ベビー子供服等の販売、輸出入等を目的とする株式会社である（乙２１）。
（ウ）Ｈ株式会社（以下「Ｈ社」という。）
Ｈ社は、本件各国内事業者の一つであり、大阪府内に所在する衣料用繊維製品の販売等を目的とする株式会社である（乙２４）。
（エ）株式会社Ｉ（以下「Ｉ社」という。）
Ｉ社は、本件各国内事業者の一つであり、大阪府内に所在する婦人、子供服、男子服等の製造及び販売業等を目的とする株式会社である（乙２６）。
（２）本件各商品の取引に関する契約書等（以下、後記アないしエの各契約書等を併せて「本件各契約書等」という。）の内容等
ア 基本契約書
原告とＢ社は、平成２８年６月●日付けで、基本契約書と題する書面（甲１０。以下「本件基本契約書」という。）を作成した。本件基本契約書には、要旨、以下のとおりの記載がある。
（ア）契約目的
原告はＢ社の指示・指定に基づき日本国内で商品を購入する。
Ｂ社は、台湾の企業である性質上、日本国内における業務を円滑に行うことが困難である場合がある。そのため、日本国内法人である原告がＢ社の必要とする商品に関する日本国内での業務サポートを行うための契約を取り決めることとする。
（イ）業務の範囲
日本国内で購入した商品の集荷、輸出梱包、配送、関税申告に付帯する全ての業務（ウ）業務の内容
輸出通関の手配、連絡、サポート等
（エ）商品等の管理について
Ｂ社の取り扱う商品、物品等が梱包場に搬入された際の商品リストをＢ社が作成し、原告に提示する。
（オ）手数料について
Ｂ社は、原告の仕入総額の０．７５％相当額を手数料とし、商品到着確認及び業務完了確認後、原告に対し、業務完了ごとに支払うものとする。ただし、支払方法その他、原告の日本国内でのＢ社の経費負担分は別途相談の上精算する。
イ 覚書
原告とＢ社は、平成２８年６月２３日付けで、覚書と題する書面（甲１１。以下「本件覚書」という。）を作成した。本件覚書には、要旨、以下のとおりの記載がある。
（ア）原告は、Ｂ社に登録した者が来日した際に、契約社員同等の扱いとし、全てのトラブルの対応をし、速やかに解決するように努力する。
（イ）原告は、Ｂ社に登録した者（社員等）に限り、国内で買付け時に原告の名前を使うことを認める。
（ウ）Ｂ社に登録した者に対しての報酬等は、原告には発生しないこととする。
ウ 確認書
本件代表者とＢ社の主任である乙は、平成２９年６月３０日付けで、確認書と題する書面（甲１２、乙３０。以下「本件確認書」という。）を作成した。本件確認書には、原告とＢ社が本件基本契約書に記載した内容に関し、要旨、以下のとおりの事項を前提としていることを確認した旨の記載がある。
（ア）「契約目的」に関する確認事項
Ｂ社は、本件各台湾事業者と台湾国内で商品の輸入契約を結ぶとともに、本件各台湾事業者が日本国内で原告の管理下において原告の代理人として購入する商品のリストをもって、原告に対する発注としている。
（イ）「業務の内容」に関する確認事項
ａ 原告は、本件各台湾事業者の日本国内での行動につき、国内での商行為につき一切の責任を負っている。
ｂ 原告は、本件各台湾事業者に対し、日本国内で、他の者に原告の名義を使用させることを一切禁じている。
ｃ 本件各台湾事業者は、日本国内において原告の名義を使用することにより経済的利益を享受している。
（ウ）「商品等の管理について」に関する確認事項
商品等が通関するまで当該商品の所有権は原告にある。よって、梱包場に搬入されるまでの毀損その他トラブルに関する責任も原告に存し、購入先から返納等の申入れがあった場合、原告の判断でそれを行う。その際、Ｂ社又は本件各台湾事業者は原告の判断に対し何ら意見を述べることはできない。
エ 取引基本契約書
平成２９年１０月２８日付けで作成された取引基本契約書（甲１６。以下「本件取引基本契約書」という。）には、要旨、以下のとおりの記載がある。なお、本件取引基本契約書には、頭書として、原告、Ｂ社を含む４社（以下「Ｂ社等」という。）並びにＪ（以下「Ｊ社」という。）及びＫ（以下、Ｊ社と併せて「Ｊ社等」という。）の間の売買等に係る契約関係を明確にするため、本件取引基本契約書を作成する旨の記載があり、末尾に、原告、Ｂ社及びＪ社の署名又は記名及び押印があるが、他の者の署名、記名及び押印はない。
（ア）目的
本件取引基本契約書は、原告が日本国内で購入した商品を、通関業者であるＢ社等を通じて、台湾に所在するＪ社等に販売する契約（以下「本契約」という。）及び本契約に付随する決済関係などを明確にするために作成する。
（イ）個別契約
原告が、Ｊ社等に販売する商品の品目、数量、価格は、Ｊ社等が作成する名簿に登録された台湾所在の各小売業者が、各個別契約ごとに原告に対し指定するものとする。
（ウ）引渡し及び代金支払
ａ 原告が購入した商品のＪ社等に対する引渡しは通関手続の完了により行われるものとする。
ｂ 本契約に基づくＪ社等の原告に対する代金支払債務は、前記（イ）の各小売業者とＪ社等との間の売買契約に基づく当該各小売業者のＪ社等に対する代金支払債務、原告と当該各小売業者との間の業務委託契約に基づく原告の当該各小売業者に対する立替金支払債務との間で互いに対当額で相殺することを、原告とＪ社等で合意する（以下「本件相殺合意」という。）。原告は、相殺について当該各小売業者に異議がないことを確認している。
（エ）所有権、危険負担の移転
商品の所有権及び危険負担は、前記（ウ）ａの引渡しのときに、原告からＪ社等に移転する。
（３）本件各商品の輸出
本件各台湾事業者は、本件各課税期間において、台湾で販売する商品を仕入れるため、本件各国内事業者に対し、インターネットにより又は店舗に来店して、本件各商品を注文し、それらの代金を支払った（ただし、本件各国内事業者から本件各商品を購入した主体が、原告か本件各台湾事業者かについては争いがある。）。
このようにして本件各国内事業者から買い付けられた本件各商品は、東京及び大阪にある倉庫（以下、大阪にある倉庫を「大阪の倉庫」といい、東京にある倉庫と併せて「本件各倉庫」という。）のいずれかに搬入された。Ｂ社の社員等は、搬入された本件各商品の梱包及びパッキングリストの作成を行い、その後、台湾に所在するＢ社において、同パッキングリストを基に、通関用の原告名義のインボイス等を作成した上で、これらを通関業者であるＣ社に電子メールで送信した。そして、Ｃ社は、受信したパッキングリスト及びインボイスに基づき、関西空港税関支署長に対し、輸出者を原告、仕向人をＢ社とする輸出許可申請を行い、同支署長から輸出が許可された本件各商品は、仕向地であるＢ社に輸出され、Ｂ社から本件各台湾事業者に配送された。（原告代表者）
（４）原告における経理処理
ア 領収書の受領
本件各商品が本件各国内事業者から買い付けられた際、本件各国内事業者から本件各台湾事業者に対して交付された領収書（以下「本件各領収書」と総称する。）は、いずれも宛名が原告とされていた。
本件各領収書は、台湾において、本件各商品と引き換えに本件各台湾事業者からＢ社に引き渡され、Ｂ社において取りまとめられた上で、原告が大阪の倉庫で受領したもののほか、本件各商品が大阪の倉庫に搬入された時に原告が受領するものもあった。（弁論の全趣旨）
イ 総勘定元帳への記載
原告は、Ｂ社等から受領した本件各領収書に基づいて、原則として各月別に集計した金額を、原告の総勘定元帳（以下「本件元帳」という。）の「仕入高」に、相手科目を未払金又は買掛金として計上した上で（以下、本件各課税期間における各月別の当該仕入高に係る集計金額を「本件各月別集計仕入金額」といい、これらを本件各課税期間別に合計したものを「本件各仕入金額」という。）、当該金額のうち消費税等に相当する金額を仮払消費税等として各月別に計上し、仕入高から差し引くとともに、本件各月別集計仕入金額に相当する金額を本件元帳の「輸出売上高」に、相手科目を未収入金として各月別に計上した。
（５）原告による確定申告
原告は、本件各課税期間について、本件元帳の「輸出売上高」に記載した各金額を本件各課税期間別に合計した金額を、原告の本件各課税期間の「免税売上額」（別表３の各表の①欄・合計額の各金額）に含めるとともに、原告の本件各課税期間の「課税仕入れに係る支払対価の額」（別表３の各表の④欄・合計額の金額）に本件各仕入金額（別表３の各表の⑤欄・合計額の金額）を含めて本件各確定申告をした。
（６）本件各処分に至る経緯
ア 処分行政庁は、平成２９年３月２７日、原告に対する税務調査（以下「本件調査」という。）を開始し、平成３０年７月３１日、原告に対し、本件各課税期間について、別表１－１から１－７までの各「更正処分等」欄記載のとおり、本件各処分をした。
イ 原告は、平成３０年１０月３１日、本件各処分に不服があるとして、処分行政庁に対し、別表１－１から１－７までの各「再調査の請求」欄記載のとおり再調査の請求をしたが、平成３１年２月２０日付けで、同再調査の請求をいずれも棄却する旨の決定がされた。
ウ 原告は、平成３１年３月２２日、本件各処分に不服があるとして、国税不服審判所長に対し、別表１－１から１－７までの各「審査請求」欄記載のとおり審査請求をしたが、令和２年３月６日付けで、同審査請求をいずれも棄却する旨の裁決がされ、その後、原告に対してその旨の通知がされた（甲９）。
（７）本件訴訟の提起
原告は、令和２年９月４日、本件訴訟を提起した。
３ 本件各処分に係る課税の根拠及び計算
被告が主張する本件各処分に係る課税の根拠及び計算は、別紙４記載のとおりであり、原告は、後記４において争点となっている点を除き、これを争うことを明らかにしない。
４ 争点
本件の争点は以下のとおりであり、この点に関する当事者の主張の要旨は、別紙５に記載のとおりである。なお、同別紙で定義した略称は、以下においても用いることとする。
（１）本件各仕入金額が、原告の「課税仕入れに係る支払対価の額」（消費税法３０条１項）に当たるか（争点１）
（２）原告が、国税通則法６８条１項に規定する事実の仮装をしたと認められるか（争点２）
（３）原告が還付金を受領していない課税期間について、国税通則法６８条１項の「納税者」として重加算税を課すことができるか（争点３）
（４）本件調査における違法の有無（争点４）
第３ 当裁判所の判断
１ 争点１（本件各仕入金額が、原告の「課税仕入れに係る支払対価の額」（消費税法３０条１項）に当たるか）について
（１）認定事実
前記前提事実に加えて、甲第３１号証、乙第２９号証及び原告代表者尋問の結果（ただし、後記認定に反する部分を除く。）、掲記の証拠並びに弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。
ア 本件各商品に係る取引の概要（乙１５、１６、１８、２２、２５、２７、２８）
（ア）ａ本件各商品に係る取引において、買い付ける商品の選定は、本件各台湾事業者が、任意の時期に、自ら又は知人に依頼して本件各国内事業者の店舗に直接出向き、あるいは、インターネットを利用して行っていた。
原告は、本件各台湾事業者が本件各国内事業者から商品を買い付ける時点では、当該商品の種類、数量や金額を把握していなかった。
ｂ 本件各商品の代金の決済は、本件各台湾事業者が本件各国内事業者の店舗で買付けをする場合は、本件各台湾事業者の自己資金による現金支払又は代金引換の方法等で行われ、本件各台湾事業者が本件各商品をインターネットで注文する場合は、本件各台湾事業者による振込み又は自己若しくはその関係者の名義のクレジットカード払いの方法等により行われた。
上記のうち、代金引換の方法で決済がされる場合や、原告が本件各商品を本件各国内事業者から集荷する場合等には、原告が立替払をすることもあったが、原告は、当該代金相当額について、後日、Ｂ社を介して本件各台湾事業者から回収した。
また、本件各国内事業者は、本件各台湾事業者から本件各商品の代金の支払を受けると、本件各台湾事業者に対して領収書（本件各領収書）を交付したが、原告の依頼により、本件各領収書の宛名を原告としていた。
（イ）ａＤ社の代表取締役である丙（以下「Ｄ社代表者」という。）及びＥ社の代表者から日本での商品の買付けを依頼されている丁（以下「丁氏」という。）は、本件各商品を本件各国内事業者から購入しているのは、本件各台湾事業者であるＤ社又はＥ社であると認識している。
本件各国内事業者であるＦ社、Ｇ社及びＨ社においては、会員として登録されている者のみが商品を購入することができるところ、本件各台湾事業者は、上記各社において会員として登録されているが、原告は会員として登録されておらず、Ｆ社及びＧ社の担当者は、本件各商品を購入しているのは本件各台湾事業者であり、原告に対する本件各商品の販売は行っていないと認識している。また、Ｉ社においても、会員として登録されている者のみが商品を購入することができ、本件各台湾事業者のほか、原告もＩ社の会員として登録されているが、Ｉ社の担当者は、本件各台湾事業者が会員として発行を受けた入店カードを利用して買付けを行った商品については、領収書の宛名を原告として発行していても、本件各台湾事業者に対して当該商品を販売していると認識していた。
そして、Ｄ社代表者及び丁氏並びにＦ社、Ｇ社及びＨ社の各担当者は、原告について、輸出代行業務又は集荷運搬業務を行う者であると認識していた。
ｂ なお、原告は、前記ａの認定に沿う本件各台湾事業者及び本件各国内事業者の関係者の陳述が信用できない旨の主張をするが、これらの陳述は相互に整合している上、これらの者が、原告に不利益な虚偽の陳述をする理由はなく、上記原告の主張は採用することができない。
（ウ）前記（ア）記載の取引により本件各国内事業者から買い付けられた本件各商品は、原告若しくはＢ社の担当者により、又は本件各台湾事業者により本件各倉庫に運び込まれ、また、インターネットで注文された商品については、送付先として指定された本件各倉庫に送付されることもあった。
Ｂ社は、本件各倉庫に運び込まれた本件各商品の梱包をするとともに、パッキングリスト及び原告名義のインボイスを作成し、これを、電子メールでＣ社に送った。
（エ）Ｃ社は、前記（ウ）のとおりＢ社から受領したパッキングリスト及びインボイスを基に、関西空港税関支署長に対し、輸出者を原告、仕向人をＢ社とする輸出許可申請を行った。本件各商品は、同支署長による輸出許可がされると、航空便への積込作業がされて台湾のＢ社に輸出され、Ｂ社によって、本件各台湾事業者に輸送された。（乙３２）
（オ）本件各台湾事業者が本件各国内事業者から受領した本件各領収書は、多くの場合、請求書、納品書等の他の証票類とともに、台湾において、本件各商品の受領と引換えに、本件各台湾事業者からＢ社に引き渡され、Ｂ社において取りまとめの上、日本に持ち込まれて、大阪の倉庫で原告に引き渡された。
（カ）原告とＢ社は、Ｂ社が原告に対して、手数料の名目で本件各商品の代金額（ただし、消費税等を含まない金額。以下同じ。）の０．７５％（以下「本件原告取得手数料」という。）を支払う旨の合意をした。そして、原告が本件各商品に係る消費税等の額（本件各商品の代金額の８％に相当する金額）の還付を受けると、原告は、Ｂ社に対して、本件各商品の代金額の７．２５％に相当する金額を本件各台湾事業者の取りまとめ等に係る手数料の名目で支払い、本件各商品の代金額の０．７５％を本件原告取得手数料として受領した（前記前提事実（２）ア（オ）、弁論の全趣旨）。
イ 原告における経理処理及び本件各確定申告
（ア）原告は、①Ｂ社等から受領した本件各領収書に基づいて、原則として各月別に集計した金額（本件各月別集計仕入金額）を、本件元帳の「仕入高」に、相手科目を未払金又は買掛金として計上した上で、②当該金額のうち、消費税等に相当する金額を仮払消費税等として各月別に計上して「仕入高」から差し引き、また、③本件各月別集計仕入金額に相当する金額を本件元帳の「輸出売上高」に、相手科目を未収入金として各月別に計上した。
上記のとおり、本件元帳の「仕入高」に、相手科目を未払金等として計上されたものについての摘要は、「Ｂ社顧客立替支払」などと記載され、本件元帳の「輸出売上高」に、相手科目を未収入金として計上されたものについての摘要は、例えば「１０月分輸出売上Ｂ社」などと記載された。（前記前提事実（４）イ、乙３３、３４）
（イ）原告は、本件各確定申告において、本件元帳の「輸出売上高」に記載した各金額を本件各課税期間別に合計した金額を、原告の本件各課税期間における「免税売上額」に含めるとともに、本件各仕入金額を、原告の本件各課税期間における「課税仕入れに係る支払対価の額」に含めて申告した（乙１ないし７）。
（２）検討
ア 前記認定事実ア（ア）、（イ）によれば、本件各商品に係る取引においては、本件各台湾事業者が自ら購入する商品やその数量を決定し、本件各台湾事業者の資金で代金の決済が行われていたと認められ、また、本件各国内事業者及び本件各台湾事業者は、本件各商品の買主が本件各台湾事業者であると認識していたと認められる。
イ 前記認定事実ア（ウ）、（エ）のとおり、原告が、本件各商品を本件各国内事業者の店舗から本件各倉庫に運搬していたことや、本件各商品の輸出許可申請において、原告が輸出者とされていたことが認められるが、これらの事実は、本件各商品の買主が原告であることを直ちに裏付けるものとはいえない。かえって、前記認定事実ア（イ）のとおり、本件各台湾事業者及び本件各国内事業者の関係者が、原告について、輸出代行業務又は集荷運搬業務を行う者であると認識していたことに加えて、前記認定事実ア（カ）のとおり、本件各商品の課税仕入れをした事業者に還付されるべき消費税等の額（本件各商品の代金額の８％に相当する金額）のうち、本件原告取得手数料は、本件各商品の代金額の０．７５％に相当する金額にすぎず、還付を受ける消費税等の額に占める割合は約９．３８％とごく僅かであって、かつ、原告が本件各商品に係る取引に関与することにより得る利益は、本件原告取得手数料に限られていたことも踏まえれば、原告が本件各商品の運搬をしていたことや、原告を輸出者として本件各商品の輸出許可申請がされていたことは、原告が輸出代行業務又は集荷運搬業務を行っていたことの表れであり、また、原告の名義で行った消費税等の還付を受けるための本件各確定申告についても、原告が消費税等の還付手続の代行業務を行っていたものと評価するのが相当である。
ウ 前記認定事実ア（ア）ｂのとおり、本件各領収書の宛名は原告であるが、証拠（甲２１、乙２２、乙２７）によれば、本件各国内事業者は、領収書の宛名について、顧客から依頼があれば、それに応じた宛名で発行していたと認められるから、本件各領収書の宛名が原告であるとの事実をもって、本件各国内事業者において、本件各商品の買主が原告であると認識していたということはできない。
なお、この点に関し、原告は、本件各商品を購入したのが本件各台湾事業者であるにもかかわらず、宛名を原告とする本件各領収書が発行されたのだとすると、原告及び本件各台湾事業者は、本来負うはずのない責任を負い、又は自らが本来有する権利を行使できないおそれがあり、本件各国内事業者は、脱税に加担したとの責任を追及されるおそれがあるのであって、これらの関係者のいずれもがリスクを負うことになるから、本件各商品を購入したのが本件各台湾事業者であるということはあり得ない旨の主張をする。しかしながら、仮に、本件各台湾事業者が購入した商品について、宛名を原告とする領収書を発行することに伴う抽象的なリスクを完全に否定することはできないとしても、前記イのとおり、原告は消費税等の還付手続の代行業務を行っていたと認められ、それに必要なものとして、原告を名宛人とする領収書の発行を受けていたといえることからすれば、原告と本件各台湾事業者が、合意の上、名宛人を原告とする領収書の発行を受けることには十分合理性がある。また、本件各国内事業者が、本件各商品を購入したのが本件各台湾事業者であると認識しつつ、領収書の宛名を原告として発行したという一事をもって、脱税に加担したとの責めを負うとは考え難い。したがって、上記原告の主張は採用することができない。
エ 以上からすれば、本件各国内事業者から本件各商品を購入したのは本件各台湾事業者であって、原告は本件各商品に係る取引において輸出代行業務、集荷運搬業務及び消費税等の還付手続の代行業務を担っていたにすぎないと認められるから、原告が本件各商品の課税仕入れの主体であったと認めることはできない。
（３）原告の主張について
ア 原告は、本件各商品の買主は原告であり、本件各台湾事業者は、原告の代理人として売買を行い、原告のために本件各商品の代金を立替払していた旨主張し、本件各領収書発行依頼書面（甲１３、１４）及び本件各契約書等（甲１０ないし１２、１６）を提出するので、以下、順次検討する。
（ア）本件各領収書発行依頼書面について
甲第１３号証、第１４号証及び弁論の全趣旨によれば、①本件各領収書発行依頼書面の表題は「領収書発行のお願い」とされており、「弊社は、外国のお取引様より依頼を受け商品の買い付け及び輸出業務等をし」、「商品購入時にカードの提示、及び口頭で（株）Ａの領収書を依頼された方は、株式会社Ａの代理で仕入れをしておりますので（株）Ａの領収書の発行を何卒よろしくお願い致します」、「（株）Ａでの購入手続き等のトラブル、責任は、弊社が負う」等の記載があること、②原告において、上記①の内容が記載された本件各領収書発行依頼書面を作成した上で、Ｆ社及びＬ社に対して署名押印を求めたこと、③Ｆ社及びＬ社の各担当者は、原告の求めに応じて、本件各領収書発行依頼書面に「上記の件、了解致しました」と記載して署名押印したことが認められる。そして、原告は、本件各領収書発行依頼書面によれば、本件各国内事業者は、本件各台湾事業者が原告の代理人として買付けを行うことを了承していたといえる旨主張する。
しかしながら、上記①のような本件各領収書発行依頼書面の表題及び文面に照らせば、その主たる内容は、原告宛ての領収書の発行を依頼するものといえ、上記③のとおり、Ｆ社及びＬ社において「了解致しました」とするのも、領収書の宛名に関する原告の依頼を了解したものにすぎないとみる余地も十分ある上、「（株）Ａの領収書を依頼された方は、株式会社Ａの代理で仕入れをして」いる旨の記載は、前記認定事実ア（イ）のようなＦ社の担当者の認識と齟齬があることからすれば、本件各領収書発行依頼書面のみをもって、Ｆ社及びＬ社において、本件各商品の買主が原告であることの認識を有していたとは認め難い。加えて、本件各領収書発行依頼書面は、本件代表者自身が述べるとおり、本件調査に当たり、本件各国内事業者から本件各商品を購入したのが原告である旨の原告の主張を裏付けることを意図して作成され（甲３１、原告代表者（６頁））、上記②及び③のとおり、Ｆ社及びＬ社は、原告の作成した本件各領収書発行依頼書面の記載内容を受動的に了承したにすぎないという作成経緯にも鑑みれば、本件各領収書発行依頼書面をもって、本件各国内事業者が、本件各台湾事業者が原告の代理人として買付けを行うことを了承していたと認めることはできない。
したがって、上記原告の主張を採用することはできない。
（イ）本件取引基本契約書について
ａ 本件取引基本契約書（甲１６）には、原告が日本国内で商品を購入した上で、Ｊ社等に対して販売及び引渡しをして、その所有権を移転させる旨（前記前提事実（２）エ（ア）、（イ）、（ウ）ａ及び（エ））、また、原告の本件各台湾事業者に対する立替金支払債務について、Ｊ社等の原告に対する代金支払債務及び本件各台湾事業者のＪ社等に対する代金支払債務との三者間で相殺することを合意する旨（本件相殺合意。前記前提事実（２）エ（ウ）ｂ）の記載がある。そして、原告は、本件取引基本契約書によれば、原告が、Ｊ社等に対して本件各商品を輸出、販売していたといえる旨の主張をする。
ｂ しかしながら、本件取引基本契約書には、本件各台湾事業者が、原告の代理人として本件各商品を購入することについての記載はなく、本件各台湾事業者が本件取引基本契約書の当事者となっているものでもないから、本件取引基本契約書は、本件各台湾事業者が、原告の代理人として本件各商品を購入したことを直接裏付けるものではない。
ｃ 乙第３８号証によれば、台湾においては、輸入時に営業税（税率５％）が課されると認められるところ、Ｊ社等が本件各商品を輸入したとすれば、本件各商品の仕入れに際して、原告に対する代金支払債務の額（本件各商品の代金額に消費税等の額を加算した金額）のほか、上記営業税に相当する額の負担を要することとなる。一方で、原告の主張によれば、本件相殺合意における三者間の債務はいずれも同額であるというのであるから、本件相殺合意によれば、Ｊ社等は、上記原告に対する代金支払債務に相当する金額の対価しか得られないことになり、他に、Ｊ社等が本件各商品に係る取引によって得る利益があることを窺わせる事情もない。そうすると、本件取引基本契約書に基づく本件相殺合意は、取引としての合理性を欠くといわざるを得ない。
また、前記ａのとおり、本件取引基本契約書上、原告は、本件各商品をＪ社等に対して転売することとされているが、一方で、原告は、本件元帳の「輸出売上高」に本件各月別集計仕入金額を計上するに当たり、「１０月分輸出売上Ｂ社」などと記載して、本件各商品をＢ社に対して輸出したものとして記録している（前記認定事実イ（ア））。このように、本件各商品に係る取引に関する契約関係及び決済関係を明確にするために作成された本件取引基本契約書（前記前提事実（２）エ（ア））と、本件各商品に係る取引の内容を勘定科目ごとに記録する本件元帳の各記載内容に齟齬があることからすると、本件取引基本契約書に記載された取引の内容が、本件各商品に係る取引の実態を反映したものとして信用することができるものとはいい難い。
さらに、本件取引基本契約書が、本件調査の開始後、原告の主張を裏付けることを意図して作成された書面であること（甲３１、原告代表者（３頁））からすれば、そもそも、本件取引基本契約書は、その客観性に大きな疑問があるといわざるを得ない。
ｄ したがって、前記ａの原告の主張は採用することができない。
（ウ）本件基本契約書、本件覚書及び本件確認書について
ａ 本件基本契約書（甲１０）には、契約目的として、原告がＢ社の指示・指定に基づき日本国内で商品を購入する旨の記載があり（前記前提事実（２）ア（ア））、また、本件確認書（甲１２、乙３０）には、Ｂ社が、本件各台湾事業者と商品の輸入契約を結び、本件各台湾事業者が原告の代理人として購入する商品のリストをもって原告に対する発注とし、商品等が通関するまで当該商品の所有権は原告にある旨の記載があるところ（前記前提事実（２）ウ（ア）、（ウ））、これらの記載は、それ自体としては、本件各台湾事業者が原告の代理人として本件各商品を購入していた旨の原告の主張に沿うものである。
ｂ しかしながら、本件基本契約書及び本件確認書は、いずれも、原告とＢ社又はその担当者との間で作成されたものであって、本件各台湾事業者は当事者ではなく、本件各台湾事業者において、原告の代理人として本件各商品を購入していたことを直接裏付けるものではない。
そもそも、本件基本契約書には、契約目的として前記ａのような記載がある一方で、業務の範囲は「日本国内で購入した商品の集荷、輸出梱包、配送、関税申告に付帯する全ての業務」とされ、業務の内容は「輸出通関の手配、連絡、サポート等」とされているのであって（前記前提事実（２）ア（イ）、（ウ））、本件基本契約書において、原告とＢ社との間で、原告が本件各商品の買主として、本件各商品に係る取引に関与することが合意されたともいい難い。
ｃ 以上のほか、本件覚書（甲１１）の記載内容は、本件各台湾事業者が原告の代理人として本件各商品を購入していたことを何ら裏付けるものではないことからすれば、本件基本契約書、本件覚書及び本件確認書の記載内容は、前記ａの原告の主張を裏付けるものということはできない。
イ 原告は、本件各国内事業者の一つである株式会社Ｍ（以下「Ｍ社」という。）の担当者が、原告との間で取引がある旨、原告の主張に沿う供述をしている（甲２１）旨の主張をする。
しかし、原告の主張によれば、本件代表者の義母である戊は、衣料品等の運送業を行う事業者であるＮを営み、本件各台湾事業者が買付けをした衣料品等の運送を行っていたところ、その際、本件各台湾事業者から追加注文を受けるなどして本件各台湾事業者に代わって買付けを行うことがあり、上記原告とＭ社との間の取引は、戊が原告の名で買付けを行ったものであるというのである。このような原告の主張からすれば、戊が原告の名でＭ社と取引をしたことがあったとしても、それは、Ｎとして、あるいは、本件各台湾事業者の代理人として取引を行ったものと考えるのが合理的であり、原告の代理人として取引を行ったものとはいえないから、上記Ｍ社の担当者の供述をもって、原告が本件各国内事業者から本件各商品を購入したことを裏付けるものということはできない。
ウ 原告は、本件各商品について消費税等が課税された状態が維持されると、日本及び台湾の両国において二重に消費税を課することになり、輸出免税制度の趣旨に反する旨の主張をする。
しかし、本件各台湾事業者が本件各国内事業者から購入して台湾に輸出した商品については、本件各台湾事業者の課税仕入れとして、本件各台湾事業者が消費税等の還付を受けることが可能であるから（消費税法３１条２項、３０条１項）、上記原告の主張は、当たらない。
（４）以上によれば、本件各商品の課税仕入れの主体が原告であると認めることはできず、本件各仕入金額は、原告の「課税仕入れに係る支払対価の額」に当たらない。
２ 争点２（原告が、国税通則法６８条１項に規定する事実の仮装をしたと認められるか）について
（１）国税通則法６８条１項にいう事実の仮装とは、存在しない課税要件事実が存在するかのように見せかけることをいうものと解される。
前記１（２）のとおり、本件各商品を本件各国内事業者から購入したのは、本件各台湾事業者であって、原告ではない。それにもかかわらず、原告は、本件各商品について、本件各台湾事業者をして宛名を原告とする本件各領収書の発行を受けさせた上、本件各領収書に基づいて集計した本件各月別集計仕入金額を本件元帳の「仕入高」に計上するとともに、本件元帳の「輸出売上高」の欄に、摘要を「Ｂ社１０月分輸出売上」などとして月別に計上した。これは、そのような事実が存在しないのにもかかわらず、原告が、国内において本件各商品の課税仕入れを行い、Ｂ社に向けて輸出したかのように見せかけたものといえるから、これらの行為は、国税通則法６８条１項に規定する事実の仮装に当たる。
また、前記１（２）のとおり、原告は、本件各商品に係る取引において、本件各台湾事業者の輸出代行業務や消費税等の還付手続の代行業務を行っていたと認められるから、自らが本件各商品の仕入れをしたものではないことを認識していたことも明らかであって、原告に国税通則法６８条１項の故意があることも認められる。
（２）原告は、Ｏ社に係る別件各調査の結果、別件各是認通知がされていることを踏まえれば、原告において、本件各商品に係る仕入金額を原告の課税仕入れとして本件元帳に記載し、消費税等の確定申告を行うことが、存在しない課税要件事実を存在するようにみせかけることに当たるとの認識はなかったといえる旨の主張をする。そして、後掲の証拠及び弁論の全趣旨によれば、①Ｏ社は、衣料用繊維等の輸出入及び販売業並びに衣料用繊維等の輸出入の代行等を目的とする特例有限会社であり、その代表者は本件代表者であったこと（なお、Ｏ社は平成２８年１０月●日に解散した。甲１７）、②平成２２年２月９日及び平成２５年２月１２日、それぞれ着手されたＯ社の法人税、消費税及び源泉徴収税に係る調査（別件各調査）の結果、浅草税務署長は、いずれについても、更正決定等をすべきと認められない旨の通知（別件各是認通知）をしたこと（甲１８、１９）が、それぞれ認められる。
税務署長は、調査を行った結果、更正決定等をすべきと認められない場合には、納税義務者に対し、「その時点において更正決定等をすべきと認められない」旨を書面により通知することとされているが（国税通則法７４条の１１第１項）、この場合においても、税務職員は、新たに得られた情報に照らし非違があると認められる場合には、当該通知を受けた納税義務者に対し、質問検査等を行うことができるとされている（同条５項）。これからすれば、そもそも、是認通知は、質問検査等の相手方となった納税義務者に対し、通知の時点における当該調査に関する税務当局の一応の見解を告知することによって、税務当局の説明責任を補強する趣旨のものにすぎないと解される。ましてや、Ｏ社に対する別件各是認通知をもって、原告がする確定申告について更正決定等がされることはないものと認識する根拠となるものとはいい得ないのであって、別件各是認通知がされたことが、同法６８条１項に規定する事実の仮装についての原告の故意の有無に影響を及ぼすものではない。
したがって、上記原告の主張は理由がない。
３ 争点３（原告が還付金を受領していない課税期間について、国税通則法６８条１項の「納税者」として重加算税を課すことができるか）について
原告は、還付申告をした者において、還付金を受領していない場合には、還付金の返還義務を観念することはできず、したがって、本件各還付留保課税期間について、原告は「納税者」（国税通則法６８条１項、６５条１項）には当たらないから、同法６８条１項の重加算税の課税要件を満たさない旨の主張をする。
しかしながら、国税通則法６５条１項は、その文言上、過少申告加算税の賦課について、還付金が申告どおりに納税者に還付されたかどうかを区別していない。また、同項及び同法６８条１項の規定する加算税は、申告納税方式による国税について過少な申告を行った納税者に対して行政上の制裁を賦課することにより、申告秩序を維持することとしたものと解されるところ（最高裁昭和５８年１０月２７日第一小法廷判決・民集３７巻８号１１９６頁参照）、このような加算税の趣旨に照らせば、その過少な申告に従えば税の還付がされることとなる場合に、当該還付金が留保されているからといって、加算税に係る要件を欠くこととなるものとは解されない。
したがって、本件各還付留保課税期間について、原告が還付金を受領していないことをもって、原告が、「納税者」（国税通則法６８条１項、６５条１項）に当たらないということはできず、上記原告の主張を採用することはできない。
４ 争点４（本件調査における違法の有無）について
（１）国税通則法７４条の２の規定は、国税庁、国税局若しくは税務署等の有する調査に係る質問検査権は、当該調査の目的、調査すべき事項、申請、申告の体裁や内容、帳簿等の記入や保存の状況、相手方の事業の形態等、諸般の具体的事情に鑑み、客観的な必要性があると判断される場合には、調査の一方法として、同条１項各号に規定する者に対して質問し、又はその事業に関する帳簿書類その他当該調査事項に関連性を有する物件の検査を行う権限を認める趣旨であって、この場合の質問検査の範囲、程度、時期、場所等、実定法上特段の定めのない実施の細目については、上記のような質問検査の必要があり、かつ、これと相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまる限り、権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられていると解される（最高裁昭和４８年７月１０日第三小法廷決定・刑集２７巻７号１２０５頁参照）。
（２）原告は、本件調査が１６か月間という長期間を要したことは、社会通念上著しく妥当性を欠き、違法である旨の主張をする。
しかしながら、本件調査においては、本件各商品に係る取引の実態を調査する必要があったと認められるところ、本件各商品に係る取引の関係者が、原告、本件各国内事業者、Ｂ社、Ｊ社等及び本件各台湾事業者など多数に及んでいる上、国外の事業者も含まれていること、原告において作成した本件元帳のほか、本件各契約書等及び本件各領収書発行依頼書面等、原告がその主張を裏付けるものとして提出した多数の資料の存在を踏まえた慎重な調査が必要であったと認められることなどからすれば、約１年４か月という調査期間が、社会通念上相当な限度を超えるものということはできない。
（３）原告は、税務調査を行うに当たっては、調査の対象となる期間について事前通知を行わなければならないとされているところ（国税通則法７４条の９第１項５号）、かかる規定の趣旨からすれば、本件のように、本件調査の開始時における事前通知の対象とされていない課税期間（平成２９年５月期から平成３０年２月期までの各課税期間）について、原告の理解と協力を得ないまま、調査対象に追加することは違法である旨の主張をする。
しかしながら、いったん調査の事前通知が行われた場合でも、その通知に含まれていなかった事項について調査着手後に非違が疑われることとなった場合には、当該事項に関して税務職員が質問検査等を行うことを妨げるものではなく（国税通則法７４条の９第４項前段）、その場合において、事前通知の対象とされた事項以外の事項に関して質問検査等を行う際には、改めて事前通知を行うことも必要ないとされている（同項後段）のであるから、事前通知の対象とされていない課税期間について同項の規定に基づいて調査を行うに際し、調査対象者の理解と協力があることが手続上の要件となるものとは解し得ない。
（４）以上によれば、本件調査が違法である旨の原告の主張はいずれも理由がない。
５ 本件各処分の適法性について
前記１のとおり、本件各仕入金額は原告の「課税仕入れに係る支払対価の額」に当たらないから、これを前提に計算すると、本件各課税期間における消費税等の納付すべき税額又は還付税額は、別紙４の１記載のとおりとなり、また、前記２、３のとおり原告は国税通則法６８条１項に規定する重加算税の賦課に係る要件を満たすところ、本件各賦課決定処分に係る重加算税の額は、別紙４の２記載のとおりとなる。
したがって、本件各処分は適法である。
第４ 結論
よって、原告の請求はいずれも理由がないから、これらを棄却することとし、主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第３８部
裁判長裁判官鎌野真敬
裁判官栗原志保
裁判官佐藤貴大
（別紙２）
処分目録
１ 平成２８年６月●日から同年９月●日までの課税期間分の消費税及び地方消費税の更正処分のうち、消費税の還付税額１６１０万８１０８円及び地方消費税の還付税額４３４万６６３２円を下回る部分
２ 平成２８年９月●日から同年１２月●日までの課税期間分の消費税及び地方消費税の更正処分のうち、消費税の還付税額３５０１万０５５７円及び地方消費税の還付税額９４４万７２９３円を下回る部分
３ 平成２８年１２月●日から平成２９年３月●日までの課税期間分の消費税及び地方消費税の更正処分のうち、消費税の還付税額２２９５万４１８１円及び地方消費税の還付税額６１９万３９８５円を下回る部分
４ 平成２９年３月●日から同年５月３１日までの課税期間分の消費税及び地方消費税の更正処分のうち、消費税の還付税額２２９７万９０７７円及び地方消費税の還付税額６２０万０７０３円を下回る部分
５ 平成２９年６月１日から同年８月３１日までの課税期間分の消費税及び地方消費税の更正処分のうち、消費税の還付税額１４４０万１７９７円及び地方消費税の還付税額３８８万６１９９円を下回る部分
６ 平成２９年９月１日から同年１１月３０日までの課税期間分の消費税及び地方消費税の更正処分のうち、消費税の還付税額２７８万２５８９円及び地方消費税の還付税額７５万０８５７円を下回る部分
７ 平成２９年１２月１日から平成３０年２月２８日までの課税期間分の消費税及び地方消費税の更正処分のうち、消費税の還付税額１７０万２５２９円及び地方消費税の還付税額４５万９４１２円を下回る部分
以上
（別紙４）
被告が主張する本件各処分に係る課税の根拠及び計算
１ 本件各更正処分の根拠及び適法性
（１）本件各更正処分の根拠
被告が本訴において主張する原告の本件各課税期間に係る消費税等の各課税標準額及び納付すべき消費税等の額は、それぞれ別表２のとおりであり、各項目の金額は次に述べるとおりである。
なお、以下に「△」を付した金額は、マイナスの金額（還付額等）を意味する。
ア 平成２８年９月期
（ア）課税標準額（別表２「平成２８年９月期」の順号①の金額）
０円
上記金額は、原告が平成２８年１０月３１日に処分行政庁に対して提出した平成２８年９月期の確定申告書（以下「平成２８年９月期申告書」という。）に課税標準額として記載した金額と同額である。
（イ）課税標準額に対する消費税額（別表２「平成２８年９月期」の順号②の金額）０円
上記金額は、上記（ア）の課税標準額０円に消費税法２９条（平成２４年法律第６８号による改正のうち令和元年（平成３１年）１０月１日施行前のもの。以下同じ。）に規定する税率１００分の６．３を乗じて算出した金額である。
（ウ）控除対象仕入税額（別表２「平成２８年９月期」の順号⑥の金額）
６万６５３０円
上記金額は、次のａの金額からｂの金額を差し引いた金額１１４万０５２８円（別表２「平成２８年９月期」の順号⑤の金額）に消費税法３０条１項の規定に基づき１０８分の６．３を乗じて算出した金額である。
ａ 確定申告による課税仕入れに係る支払対価の額（別表２「平成２８年９月期」の順号③の金額）
２億７６１３万８９９９円
上記金額は、原告が平成２８年９月期申告書添付の付表２に課税仕入れに係る支払対価の額として記載した金額と同額である。
ｂ 課税仕入れに係る支払対価の額に該当しない金額（別表２「平成２８年９月期」の順号④の金額）
２億７４９９万８４７１円
上記金額は、原告ではなく、Ｂ社の顧客であり台湾において衣料品等を販売する小売業者（本件各台湾事業者）が、日本国内の衣料品等の販売業者（本件各国内事業者）から購入した商品の仕入れに係る支払対価であり、原告の課税仕入れに係る支払対価の額には該当しない金額である。
（エ）控除不足還付税額（別表２「平成２８年９月期」の順号⑦の金額）
６万６５３０円
上記金額は、上記（ウ）の控除対象仕入税額６万６５３０円から上記（イ）の課税標準額に対する消費税額０円を差し引いた後の金額であり、課税標準額に対する消費税額から控除対象仕入税額を控除してなお不足する額である。
（オ）譲渡割額の還付額の基礎となる消費税額（控除不足還付税額）（別表２「平成２８年９月期」の順号⑨の金額）
６万６５３０円
上記金額は、上記（エ）の控除不足還付税額であり、地方税法（平成２４年法律第６９号による改正のうち平成３１年（令和元年）１０月１日施行前のもの。以下同じ。）７２条の８８第２項の規定に基づく譲渡割額の還付額の基礎となる金額である。
（カ）譲渡割額の還付額（別表２「平成２８年９月期」の順号⑪の金額）
１万７９５２円
上記金額は、地方税法７２条の８８第２項の規定に基づき、上記（オ）の譲渡割額の還付額の基礎となる消費税額６万６５３０円に６３分の１７を乗じて算出した金額（ただし、地方税法制定附則９条の７及び国税通則法１２０条１項の規定により１円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下、譲渡割額の還付額について同じ。）である。
（キ）納付すべき消費税等の合計額（別表２「平成２８年９月期」の順号⑬の金額）△８万４４８２円
上記金額は、上記（エ）の控除不足還付税額６万６５３０円と上記（カ）の譲渡割額の還付額１万７９５２円の合計額である。
イ 平成２８年１２月期
（ア）課税標準額（別表２「平成２８年１２月期」の順号①の金額）
０円
上記金額は、原告が平成２９年２月６日に処分行政庁に対して提出した平成２８年１２月期の確定申告書（以下「平成２８年１２月期申告書」という。）に課税標準額として記載した金額と同額である。
（イ）課税標準額に対する消費税額（別表２「平成２８年１２月期」の順号②の金額）０円上記金額は、上記（ア）の課税標準額０円に消費税法２９条に規定する税率１００分の６．３を乗じて算出した金額である。
（ウ）控除対象仕入税額（別表２「平成２８年１２月期」の順号⑥の金額）１１万９０２６円上記金額は、次のａの金額からｂの金額を差し引いた金額２０４万０４５８円（別表２「平成２８年１２月期」の順号⑤の金額）に消費税法３０条１項の規定に基づき１０８分の６．３を乗じて算出した金額である。
ａ 確定申告による課税仕入れに係る支払対価の額（別表２「平成２８年１２月期」の順号③の金額）
６億００１８万０９９４円
上記金額は、原告が平成２８年１２月期申告書添付の付表２に課税仕入れに係る支払対価の額として記載した金額と同額である。
ｂ 課税仕入れに係る支払対価の額に該当しない金額（別表２「平成２８年１２月期」の順号④の金額）
５億９８１４万０５３６円
上記金額は、前記ア（ウ）ｂと同様、原告ではなく本件各台湾事業者が本件各国内事業者から購入した商品の仕入れに係る支払対価であり、原告の課税仕入れに係る支払対価の額には該当しない金額である。
（エ）控除不足還付税額（別表２「平成２８年１２月期」の順号⑦の金額）１１万９０２６円上記金額は、上記（ウ）の控除対象仕入税額１１万９０２６円から上記（イ）の課税標準額に対する消費税額０円を差し引いた後の金額であり、課税標準額に対する消費税額から控除対象仕入税額を控除してなお不足する額である。
（オ）譲渡割額の還付額の基礎となる消費税額（控除不足還付税額）（別表２「平成２８年１２月期」の順号⑨の金額）
１１万９０２６円
上記金額は、上記（エ）の控除不足還付税額であり、地方税法７２条の８８第２項の規定に基づく譲渡割額の還付額の基礎となる金額である。
（カ）譲渡割額の還付額（別表２「平成２８年１２月期」の順号⑪の金額）３万２１１８円上記金額は、地方税法７２条の８８第２項の規定に基づき、上記（オ）の譲渡割額の還付額の基礎となる消費税額１１万９０２６円に６３分の１７を乗じて算出した金額である。
（キ）納付すべき消費税等の合計額（別表２「平成２８年１２月期」の順号⑬の金額）△１５万１１４４円
上記金額は、上記（エ）の控除不足還付税額１１万９０２６円と上記（カ）の譲渡割額の還付額３万２１１８円の合計額である。
ウ 平成２９年３月期
（ア）課税標準額（別表２「平成２９年３月期」の順号①の金額）
５６１万４０００円
上記金額は、原告が平成２９年５月８日に処分行政庁に対して提出した平成２９年３月期の確定申告書（以下「平成２９年３月期申告書」という。）に課税標準額として記載した金額と同額である。
（イ）課税標準額に対する消費税額（別表２「平成２９年３月期」の順号②の金額）３５万３６８２円
上記金額は、上記（ア）の課税標準額５６１万４０００円に消費税法２９条に規定する税率１００分の６．３を乗じて算出した金額である。
（ウ）控除対象仕入税額（別表２「平成２９年３月期」の順号⑥の金額）
９万８８６６円
上記金額は、次のａの金額からｂの金額を差し引いた金額１６９万４８５８円（別表２「平成２９年３月期」の順号⑤の金額）に消費税法３０条１項の規定に基づき１０８分の６．３を乗じて算出した金額である。
ａ 確定申告による課税仕入れに係る支払対価の額（別表２「平成２９年３月期」の順号③の金額）
３億９９５６万３３７１円
上記金額は、原告が平成２９年３月期申告書添付の付表２に課税仕入れに係る支払対価の額として記載した金額と同額である。
ｂ 課税仕入れに係る支払対価の額に該当しない金額（別表２「平成２９年３月期」の順号④の金額）
３億９７８６万８５１３円
上記金額は、前記ア（ウ）ｂと同様、原告ではなく本件各台湾事業者が本件各国内事業者から購入した商品の仕入れに係る支払対価であり、原告の課税仕入れに係る支払対価の額には該当しない金額である。
（エ）差引税額（別表２「平成２９年３月期」の順号⑧の金額）
２５万４８００円
上記金額は、上記（イ）の課税標準額に対する消費税額３５万３６８２円から上記（ウ）の控除対象仕入税額９万８８６６円を差し引いた後の金額（ただし、国税通則法１１９条１項に基づき１００円未満の端数金額を切り捨てたもの。以下、差引税額について同じ。）である。
（オ）地方消費税の課税標準となる消費税額（差引税額）（別表２「平成２９年３月期」の順号⑩の金額）
２５万４８００円
上記金額は、上記（エ）の差引税額であり、地方税法７２条の８２の規定に基づく地方消費税の課税標準となる金額である。
（カ）譲渡割額の納付額（別表２「平成２９年３月期」の順号⑫の金額）
６万８７００円
上記金額は、地方税法７２条の８３の規定に基づき、上記（オ）の地方消費税の課税標準となる消費税額２５万４８００円に６３分の１７を乗じて算出した金額（ただし、地方税法制定附則９条の６第１項及び国税通則法１１９条１項に基づき１００円未満の端数金額を切り捨てた後のもの。以下、譲渡割額の納付額について同じ。）である。
（キ）納付すべき消費税等の合計額（別表２「平成２９年３月期」の順号⑬の金額）３２万３５００円
上記金額は、上記（エ）の差引税額２５万４８００円と上記（カ）の譲渡割額の納付額６万８７００円の合計額である。
エ 平成２９年５月期
（ア）課税標準額（別表２「平成２９年５月期」の順号①の金額）
５１０万１０００円
上記金額は、原告が平成２９年７月３１日に処分行政庁に対して提出した平成２９年５月期の確定申告書（以下「平成２９年５月期申告書」という。）に課税標準額として記載した金額と同額である。
（イ）課税標準額に対する消費税額（別表２「平成２９年５月期」の順号②の金額）３２万１３６３円
上記金額は、上記（ア）の課税標準額５１０万１０００円に消費税法２９条に規定する税率１００分の６．３を乗じて算出した金額である。
（ウ）控除対象仕入税額（別表２「平成２９年５月期」の順号⑥の金額）２３万１０５７円上記金額は、次のａの金額からｂの金額を差し引いた金額３９６万０９８１円（別表２「平成２９年５月期」の順号⑤の金額）に消費税法３０条１項の規定に基づき１０８分の６．３を乗じて算出した金額である。
ａ 確定申告による課税仕入れに係る支払対価の額（別表２「平成２９年５月期」の順号③の金額）
３億９９４３万６１１９円
上記金額は、原告が平成２９年５月期申告書添付の付表２に課税仕入れに係る支払対価の額として記載した金額と同額である。
ｂ 課税仕入れに係る支払対価の額に該当しない金額（別表２「平成２９年５月期」の順号④の金額）
３億９５４７万５１３８円
上記金額は、前記ア（ウ）ｂと同様、原告ではなく本件各台湾事業者が本件各国内事業者から購入した商品の仕入れに係る支払対価であり、原告の課税仕入れに係る支払対価の額には該当しない金額である。
（エ）差引税額（別表２「平成２９年５月期」の順号⑧の金額）
９万０３００円
上記金額は、上記（イ）の課税標準額に対する消費税額３２万１３６３円から上記（ウ）の控除対象仕入税額２３万１０５７円を差し引いた後の金額である。
（オ）地方消費税の課税標準となる消費税額（差引税額）（別表２「平成２９年５月期」の順号⑩の金額）
９万０３００円
上記金額は、上記（エ）の差引税額であり、地方税法７２条の８２の規定に基づく地方消費税の課税標準となる金額である。
（カ）譲渡割額の納付額（別表２「平成２９年５月期」の順号⑫の金額）
２万４３００円
上記金額は、地方税法７２条の８３の規定に基づき、上記（オ）の地方消費税の課税標準となる消費税額９万０３００円に６３分の１７を乗じて算出した金額である。
（キ）納付すべき消費税等の合計額（別表２「平成２９年５月期」の順号⑬の金額）１１万４６００円
上記金額は、上記（エ）の差引税額９万０３００円と上記（カ）の譲渡割額の納付額２万４３００円の合計額である。
オ 平成２９年８月期
（ア）課税標準額（別表２「平成２９年８月期」の順号①の金額）
１５８万８０００円
上記金額は、原告が平成２９年１０月３１日に処分行政庁に対して提出した平成２９年８月期の確定申告書（以下「平成２９年８月期申告書」という。）に課税標準額として記載した金額と同額である。
（イ）課税標準額に対する消費税額（別表２「平成２９年８月期」の順号②の金額）１０万００４４円
上記金額は、上記（ア）の課税標準額１５８万８０００円に消費税法２９条に規定する税率１００分の６．３を乗じて算出した金額である。
（ウ）控除対象仕入税額（別表２「平成２９年８月期」の順号⑥の金額）
８万９１１４円
上記金額は、次のａの金額からｂの金額を差し引いた金額１５２万７６６９円（別表２「平成２９年８月期」の順号⑤の金額）に消費税法３０条１項の規定に基づき１０８分の６．３を乗じて算出した金額である。
ａ 確定申告による課税仕入れに係る支払対価の額（別表２「平成２９年８月期」の順号③の金額）
２億４８６０万２９９１円
上記金額は、原告が平成２９年８月期申告書添付の付表２に課税仕入れに係る支払対価の額として記載した金額と同額である。
ｂ 課税仕入れに係る支払対価の額に該当しない金額（別表２「平成２９年８月期」の順号④の金額）
２億４７０７万５３２２円
上記金額は、前記ア（ウ）ｂと同様、原告ではなく本件各台湾事業者が本件各国内事業者から購入した商品の仕入れに係る支払対価であり、原告の課税仕入れに係る支払対価の額には該当しない金額である。
（エ）差引税額（別表２「平成２９年８月期」の順号⑧の金額）
１万０９００円
上記金額は、上記（イ）の課税標準額に対する消費税額１０万００４４円から上記（ウ）の控除対象仕入税額８万９１４４円を差し引いた後の金額である。
（オ）地方消費税の課税標準となる消費税額（差引税額）（別表２「平成２９年８月期」の順号⑩の金額）
１万０９００円
上記金額は、上記（エ）の差引税額であり、地方税法７２条の８２の規定に基づく地方消費税の課税標準となる金額である。
（カ）譲渡割額の納付額（別表２「平成２９年８月期」の順号⑫の金額）
２９００円
上記金額は、地方税法７２条の８３の規定に基づき、上記（オ）の地方消費税の課税標準となる消費税額１万０９００円に６３分の１７を乗じて算出した金額である。
（キ）納付すべき消費税等の合計額（別表２「平成２９年８月期」の順号⑬の金額）１万３８００円
上記金額は、上記（エ）の差引税額１万０９００円と上記（カ）の譲渡割額の納付額２９００円の合計額である。
カ 平成２９年１１月期
（ア）課税標準額（別表２「平成２９年１１月期」の順号①の金額）
２９万７０００円
上記金額は、原告が平成３０年１月２９日に処分行政庁に対して提出した平成２９年１１月期の確定申告書（以下「平成２９年１１月期申告書」という。）に課税標準額として記載した金額と同額である。
（イ）課税標準額に対する消費税額（別表２「平成２９年１１月期」の順号②の金額）１万８７１１円
上記金額は、上記（ア）の課税標準額２９万７０００円に消費税法２９条に規定する税率１００分の６．３を乗じて算出した金額である。
（ウ）控除対象仕入税額（別表２「平成２９年１１月期」の順号⑥の金額）１０万２１２４円上記金額は、次のａの金額からｂの金額を差し引いた金額１７５万０６９８円（別表２「平成２９年１１月期」の順号⑤の金額）に消費税法３０条１項の規定に基づき１０８分の６．３を乗じて算出した金額である。
ａ 確定申告による課税仕入れに係る支払対価の額（別表２「平成２９年１１月期」の順号③の金額）
４８０２万２２９７円
上記金額は、原告が平成２９年１１月期申告書添付の付表２に課税仕入れに係る支払対価の額として記載した金額と同額である。
ｂ 課税仕入れに係る支払対価の額に該当しない金額（別表２「平成２９年１１月期」の順号④の金額）
４６２７万１５９９円
上記金額は、前記ア（ウ）ｂと同様、原告ではなく本件各台湾事業者が本件各国内事業者から購入した商品の仕入れに係る支払い対価であり、原告の課税仕入れに係る支払対価の額には該当しない金額である。
（エ）控除不足還付税額（別表２「平成２９年１１月期」の順号⑦の金額）８万３４１３円上記金額は、上記（ウ）の控除対象仕入税額１０万２１２４円から上記（イ）の課税標準額に対する消費税額１万８７１１円を差し引いた後の金額であり、課税標準額に対する消費税額から控除対象仕入税額を控除してなお不足する額である。
（オ）譲渡割額の還付額の基礎となる消費税額（控除不足還付税額）（別表２「平成２９年１１月期」の順号⑨の金額）
８万３４１３円
上記金額は、上記（エ）の控除不足還付税額であり、地方税法７２条の８８第２項の規定に基づく譲渡割額の還付の基礎となる金額である。
（カ）譲渡割額の還付額（別表２「平成２９年１１月期」の順号⑪の金額）２万２５０８円上記金額は、地方税法７２条の８８第２項の規定に基づき、上記（オ）の譲渡割額の還付額の基礎となる消費税額８万３４１３円に６３分の１７を乗じて算出した金額である。
（キ）納付すべき消費税等の合計額（別表２「平成２９年１１月期」の順号⑬の金額）△１０万５９２１円
上記金額は、上記（エ）の控除不足還付税額８万３４１３円と上記（カ）の譲渡割額の還付額２万２５０８円の合計額である。
キ 平成３０年２月期
（ア）課税標準額（別表２「平成３０年２月期」の順号①の金額）
１８万００００円
上記金額は、原告が平成３０年４月２７日に処分行政庁に対して提出した平成３０年２月期の確定申告書（以下「平成３０年２月期申告書」という。）に課税標準額として記載した金額と同額である。
（イ）課税標準額に対する消費税額（別表２「平成３０年２月期」の順号②の金額）１万１３４０円
上記金額は、上記（ア）の課税標準額１８万００００円に消費税法２９条に規定する税率１００分の６．３を乗じて算出した金額である。
（ウ）控除対象仕入税額（別表２「平成３０年２月期」の順号⑥の金額）
８万０６５８円
上記金額は、次のａの金額からｂの金額を差し引いた金額１３８万２７１５円（別表２「平成３０年２月期」の順号⑤の金額）に消費税法３０条１項の規定に基づき１０８分の６．３を乗じて算出した金額である。
ａ 確定申告による課税仕入れに係る支払対価の額（別表２「平成３０年２月期」の順号③の金額）
２９３８万０６１４円
上記金額は、原告が平成３０年２月期申告書添付の付表２に課税仕入れに係る支払対価の額として記載した金額と同額である。
ｂ 課税仕入れに係る支払対価の額に該当しない金額（別表２「平成３０年２月期」の順号④の金額）
２７９９万７８９９円
上記金額は、前記ア（ウ）ｂと同様、原告ではなく本件各台湾事業者が本件各国内事業者から購入した商品の仕入れに係る支払対価であり、原告の課税仕入れに係る支払対価の額には該当しない金額である。
（エ）控除不足還付税額（別表２「平成３０年２月期」の順号⑦の金額）
６万９３１８円
上記金額は、上記（ウ）の控除対象仕入税額８万０６５８円から上記（イ）の課税標準額に対する消費税額１万１３４０円を差し引いた後の金額であり、課税標準額に対する消費税額から控除対象仕入税額を控除してなお不足する額である。
（オ）譲渡割額の還付額の基礎となる消費税額（控除不足還付税額）（別表２「平成３０年２月期」の順号⑨の金額）
６万９３１８円
上記金額は、上記（エ）の控除不足還付税額であり、地方税法７２条の８８第２項の規定に基づく譲渡割額の還付額の基礎となる金額である。
（カ）譲渡割額の還付額（別表２「平成３０年２月期」の順号⑪の金額）
１万８７０４円
上記金額は、地方税法７２条の８８第２項の規定に基づき、上記（オ）の譲渡割額の還付額の基礎となる消費税額６万９３１８円に６３分の１７を乗じて算出した金額である。
（キ）納付すべき消費税等の合計額（別表２「平成３０年２月期」の順号⑬の金額）△８万８０２２円
上記金額は、上記（エ）の控除不足還付税額６万９３１８円と上記（カ）の譲渡割額の還付額１万８７０４円の合計額である。
（２）本件各更正処分の適法性
被告が本訴において主張する原告の本件各課税期間に係る消費税等の納付すべき消費税額及び地方消費税額の譲渡割額は、それぞれ前記（１）のとおりであるところ、これらのうち、平成３０年２月期については、本件各更正処分における納付すべき消費税額及び地方消費税額の譲渡割額を上回り（被告主張額：還付額８万８０２２円、更正処分額：還付額８万８０２４円）、それ以外の課税期間については同処分における各納付すべき消費税額及び地方消費税額の譲渡割額といずれも同額であるから、本件各更正処分はいずれも適法である。
２ 本件各賦課決定処分の根拠及び適法性
（１）本件各賦課決定処分の根拠
前記１（２）で述べたとおり、本件各更正処分はいずれも適法であるから、本件各更正処分に基づき納付すべき税額については、国税通則法６５条１項（平成２８年９月期については、平成２８年法律第１５号による改正前のもの。以下同じ。）の規定により、過少申告加算税が課されることとなる。また、本件においては、同条４項に規定する「正当な理由があると認められるもの」はない。
ところで、国税通則法６８条１項（平成２８年９月期については、平成２８年法律第１５号による改正前のもの。以下同じ。）は、同法６５条１項の規定に該当する場合において、納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し、その隠蔽し、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときは、当該納税者に対し、重加算税を課する旨規定しているところ、本件において、原告は、本件各国内事業者から商品を仕入れていないにもかかわらず、宛名を原告とする領収証を発行させた上で、同領収証に基づき原告が仕入れたかのように総勘定元帳を作成するなど、あたかも原告が本件各商品を仕入れた事実があるかのような虚偽の外形を整えたと認められ、このことは、同法６８条１項が規定する事実の仮装に該当する。
そうすると、かかる事実の仮装を行った上で、これに基づき納税申告書を提出した原告は国税通則法６８条１項の要件を満たすことになるから、本件において、原告に対して、本件各更正処分に基づき新たに納付すべき税額については、同項の規定に基づき、過少申告加算税の額の計算の基礎となるべき税額に係る過少申告加算税に代えて重加算税が課されることとなる。そして、本件各更正処分に伴って賦課される本件各課税期間の消費税等に係る重加算税の額は、それぞれ下記アないしキのとおりである。
ア 平成２８年９月期
７１２万９５００円
上記金額は、本件各更正処分のうち平成２８年９月期に係る更正処分により原告が新たに納付すべきこととなる税額２０３７万０１００円のうち、国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額２０３７万円を基礎として、これに同法６８条
1 項の規定に基づき１００分の３５を乗じて算出した金額である。
イ 平成２８年１２月期
１５５０万５０００円
上記金額は、本件各更正処分のうち平成２８年１２月期に係る更正処分により原告が新たに納付すべきこととなる税額４４３０万６６００円のうち、国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額４４３０万円を基礎として、これに同法６８条１項の規定に基づき１００分の３５を乗じて算出した金額である。
ウ 平成２９年３月期
１０３１万４５００円
上記金額は、本件各更正処分のうち平成２９年３月期に係る更正処分により原告が新たに納付すべきこととなる税額２９４７万１５００円のうち、国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額２９４７万円を基礎として、これに同法６８条１項の規定に基づき１００分の３５を乗じて算出した金額である。
エ 平成２９年５月期
１０２５万１５００円
上記金額は、本件各更正処分のうち平成２９年５月期に係る更正処分により原告が新たに納付すべきこととなる税額２９２９万４３００円のうち、国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額２９２９万円を基礎として、これに同法６８条１項の規定に基づき１００分の３５を乗じて算出した金額である。
オ 平成２９年８月期
６４０万５０００円
上記金額は、本件各更正処分のうち平成２９年８月期に係る更正処分により原告が新たに納付すべきこととなる税額１８３０万１６００円のうち、国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額１８３０万円を基礎として、これに同法６８条１項の規定に基づき１００分の３５を乗じて算出した金額である。
カ 平成２９年１１月期
１１９万７０００円
上記金額は、本件各更正処分のうち平成２９年１１月期に係る更正処分により原告が新たに納付すべきこととなる税額３４２万７４００円のうち、国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額３４２万円を基礎として、これに同法６８条１項の規定に基づき１００分の３５を乗じて算出した金額である。
キ 平成３０年２月期
７２万４５００円
上記金額は、本件各更正処分のうち平成３０年２月期に係る更正処分により原告が新たに納付すべきこととなる税額２０７万３９００円のうち、国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額２０７万円を基礎として、これに同法６８条１項の規定に基づき１００分の３５を乗じて算出した金額である。
（２）本件各賦課決定処分の適法性
被告が本訴において主張する本件各課税期間の消費税等に係る重加算税の額は、前記（１）のとおりであり、本件各賦課決定処分における重加算税の額といずれも同額であるから、本件各賦課決定処分はいずれも適法である。
以上
（別紙５）
当事者の主張の要旨
１ 争点１（本件各仕入金額が、原告の「課税仕入れに係る支払対価の額」（消費税法３０条１項）に当たるか）について
（１）原告の主張
ア 輸出免税制度の趣旨からすれば、本件各国内事業者に支払った消費税等は還付されなければならないこと
本件各商品は、台湾に輸出されていたところ、本件各商品について消費税等が課された状態が維持されると、日本及び台湾の双方において二重に消費税を課すことになり、国際的競争中立性の確保という輸出免税制度の趣旨に反する。また、消費税は、国内において消費される物品やサービスについて税負担を求めるものであるから、輸出等により国外で消費される物品やサービスについては課税すべき前提を欠く。
イ 本件各商品を購入したのは原告であること
（ア）本件各商品に係る取引の概要
原告は、本件各国内事業者から本件各商品を購入し、これを、Ｂ社を介してＪ社等に対して販売することにより輸出していた。すなわち、原告は、本件各商品の購入に際して、台湾の通関業者であるＢ社に名簿登録された本件各台湾事業者を代理人として、本件各国内事業者との売買を行い、本件各国内事業者に対する代金の支払は、本件各台湾事業者が、原告のために立替払をしていた。そして、Ｊ社等は、本件各商品を本件各台湾事業者に販売し、本件各商品は、台湾において消費されていた。
上記のような取引において、原告の本件各台湾事業者に対する立替金支払債務、Ｊ社等の原告に対する代金支払債務及び本件各台湾事業者のＪ社等に対する代金支払債務は、いずれも同額であったため、三者間で相殺により清算されていたものである。
以上のように、原告がＪ社等に対して本件各商品を輸出、販売していたことは、「本邦からの輸出として行われる資産の譲渡」（消費税法７条１項１号）に該当するものとして消費税等が免除される。
（イ）原告が、①本件各国内事業者との間で、資産の所有権移転及び代金支払の合意をしていたこと、②本件各国内事業者に対して本件各商品の代金の支払をしていたこと、及び③本件各国内事業者から本件各商品の引渡しを受けていたことは、以下のとおり明らかであって、本件各商品を本件各国内事業者から購入したのは原告である。
ａ 原告は、本件各国内事業者との取引を始めた当初から、本件各国内事業者に対して、原告の代わりに本件各台湾事業者が原告として買付けを行うことを説明し、了承を得ていた。「領収書発行のお願い」と題する書面（甲１３、１４。以下「本件各領収書発行依頼書面」という。）において、本件各国内事業者であるＦ社及びＬ株式会社（以下「Ｌ社」という。）の各担当者も、「商品購入時に…（株）Ａの領収書を依頼された方は、株式会社Ａの代理で仕入れをして」いることを了解した旨記載している。
また、本件取引基本契約書からは、商品の所有権が、原告、Ｊ社等、本件各台湾事業者へと移転していくことが見て取れるのであって、本件各台湾事業者は、自らが本件各国内事業者からの本件各商品の買主ではないことを明らかにしているといえる。
ｂ 本件各商品の代金の支払は、原告が、本件各国内事業者に対して行っていたものである。
本件各国内事業者は、原告を名宛人とする本件各領収書を発行しているし、本件各領収書発行依頼書面の記載や本件各国内事業者の各担当者の陳述にも、原告が代金を支払っていた旨の内容がある。また、本件各領収書発行依頼書面には、購入手続等のトラブル、責任は原告が負う旨の記載があるところ、これは、本件各台湾事業者が原告のための立替払を行わない場合には、原告が本件各国内事業者に直接代金を支払うことがあることをいうものである。
ｃ 原告は、本件各商品を大阪の倉庫に搬入した上で、商品の品目や数量をチェックしてインボイスを作成し、Ｃ社に輸出申告及び通関を依頼していたところ、これは、原告が本件各商品の引渡しを受けたことによりこれを支配し、危険を負担していたために、通関によりその所有権を失うまでの間は、所有者としての行動をとっていたことを示すものである。
ウ 被告の主張について
（ア）被告は、台湾においては営業税５％が課税されるところ、原告、Ｊ社等及び本件各台湾事業者との間で同額で売買が行われると、営業税を負担することになるJ 社等において損失が生じるから、同額での売買はあり得ない旨主張する。
しかし、上記三者間ではそのように合意し、この点についてJ 社等から意見や抗議はないし、J 社等としては、Ｂ社や本件各台湾事業者から台湾における本件各商品の運送料などを得て、全体としてみれば、利益を得ているはずであって、本件各商品のみに着目して同額での売買はあり得ないとする被告の主張は誤りである。
（イ）被告は、原告が還付を受けた消費税等８％のうち、７．２５％が原告の手元に残らない契約内容になっていることは、原告が消費税還付手続の代行等をしていたにすぎないことを裏付けている旨の主張をする。
しかしながら、原告は、取引先である本件各台湾事業者にできるだけ多くの金額を還元すべく、上記のような契約内容に合意したのであって、このような合意内容に被告が介入すべきではない。
（２）被告の主張
ア 本件各仕入金額は原告の「課税仕入れに係る支払対価の額」には該当しないこと（ア）本件各商品に係る取引の概要
本件各台湾事業者は、台湾で販売する商品を仕入れるため、本件各商品を自ら選定し、自らの資金でその代金を支払って購入した上で、本件各商品の引渡しを受けていた。すなわち、本件各仕入金額は、本件各国内事業者を譲渡人、本件各台湾事業者を譲受人とする資産の譲渡における支払対価であって、原告を譲受人とする資産の譲渡における支払対価ではないから、原告の「課税仕入れに係る支払対価の額」には該当しない。
（イ）本件各商品についての売買契約は本件各国内事業者と本件各台湾事業者との間で成立していること
ａ 本件各台湾事業者は、本件各国内事業者から商品を購入するに当たり、原告やＢ社からの指示を受けることなく、自らの判断で購入する商品を決定していた。この点は、本件各台湾事業者であるＤ社及びＥ社等の関係者の供述があるほか、本件代表者の供述からも、原告が購入する商品の選定に関与していなかったことが認められる。
ｂ また、本件各台湾事業者であるＤ社及びＥ社並びにＢ社の関係者の供述のほか、本件代表者の供述によっても、本件各台湾事業者が本件各国内事業者から商品を買い付けるに当たっては、本件各台湾事業者が商品代金を自己資金で支払っており、原告は商品代金を負担していなかったと認められる。
ｃ 本件各台湾事業者であるＤ社及び本件各国内事業者であるＨ社の関係者の陳述によれば、本件各台湾事業者が、本件各国内事業者に対して店頭で商品代金を支払うと同時に、当該商品が当該各台湾事業者に引き渡されていたと認められる。
また、本件各国内事業者から購入された商品が原告に引き渡された場合についても、本件各国内事業者であるＦ社及びＧ社の関係者が、原告は、本件各台湾事業者が商品を持ち帰らない場合に商品の集荷及び輸出代行をしている業者であるなどと供述していることからすると、本件各台湾事業者が、原告が引取りに来るまでの間、本件各国内事業者の店舗等での保管を委託し、本件各国内事業者がそれを承諾したものであって、承諾の時点において、本件各国内事業者から本件各台湾事業者への占有改定（民法１８３条）による引渡しが完了したとみるのが相当である。
したがって、本件各台湾事業者は、本件各国内事業者から本件各商品の引渡しを受けていたと認めることができる。
（ウ）原告が還付を受けた消費税等の大半が原告の手元に残らないことは、原告が消費税還付手続の代行等をしていたにすぎないことを裏付けていること
原告が還付を受けた消費税等８％のうち７．２５％（還付を受けることとなる消費税等の約９０．６３％）については、Ｂ社へ振り込まれて原告の手元には残らない契約内容となっていた。このことは、原告が本件各国内事業者からの買主ではないため、本件各商品を購入する際に支払うこととなる消費税等を含めた代金の負担をしていなかったことを裏付けるとともに、原告が本件各国内事業者からの商品の買主ではなく、商品の集荷業務や消費税還付手続の代行等をしていたにすぎないことを強く示している。
イ 原告の主張について
（ア）原告は、原告、Ｊ社等及び本件各台湾事業者の債権債務が相殺により清算されることで本件各商品の代金に係る決済が行われていたものであり、原告が本件各商品の代金を支払っていた旨主張する。
しかし、台湾においては、物品を輸入する際に営業税５％が課されるところ、この営業税は、原告が輸出販売先としているＪ社等が負担することになる。そうすると、仮に、原告が主張するように、原告とＪ社等との間の売買と、Ｊ社等と本件各台湾事業者との間の売買が同額で行われると、Ｊ社等において損失が発生することになるから、このような同額での売買はあり得ない。
（イ）本件各領収書は、宛名を原告として発行されているが、これは、本件各台湾事業者が購入した本件各商品に係る消費税等相当額の還付を原告が受けられるよう、原告の課税仕入れであると装うための手段として、原告から本件各国内事業者に対して依頼されて作成されたにすぎず、本件各領収書の宛名が原告であることをもって、原告が、本件各商品の代金を支払ったと認めることはできない。
（ウ）原告は、本件各領収書発行依頼書面の記載内容を根拠として、本件各台湾事業者が原告の代わりに買付けを行っていたことを本件各国内事業者が把握していた旨主張する。
しかし、本件各領収書発行依頼書面の内容は、せいぜい、Ｆ社やＬ社において、領収書の宛名を原告とすることについて了承したというものにすぎず、本件各台湾事業者が原告の代わりに買付けを行っていた旨を認識していたことを裏付けるものではない。
また、株式会社Ｐ（代表者は本件代表者。以下「Ｐ社」という。）は、本件各商品に係る取引と類似の取引につき、類似の経理処理を行った上で、消費税等の還付を受けるための確定申告をしたが、これに対して、仕入れをしていない商品を仕入れたかのように総勘定元帳に虚偽の記載をしたなどとして、平成２８年６月２９日付けで更正処分及び重加算税の賦課決定処分を受け、これらの処分を不服としてした審査請求について、平成２９年６月１６日付けで棄却する旨の裁決（以下「別件裁決」という。）を受けたところ、本件各領収書発行依頼書面は、同年３月２７日に本件調査が開始され、同年６月１６日にＰ社に係る別件裁決がされた後に作成されたものであって、原告の主張に沿う形で後付けで作成されたものにすぎないから、その信用性は極めて低い。
（エ）本件各契約書等に依拠して原告が本件各商品を購入していたと認めることはできない。
ａ 本件基本契約書（甲１０）及び本件覚書（甲１１）は、原告とＢ社との間の合意文書であり、原告と本件各台湾事業者との契約関係に関する記載はおろか、本件各台湾事業者が原告に代わって本件各商品を買い付けることを示す記載は見当たらない。また、本件確認書は、本件各台湾事業者に不利益な内容を含むにもかかわらず、原告とＢ社のみの間で合意された形式になっており、実態に沿わないものである可能性が高く、全く信用できない。
ｂ 本件取引基本契約書（甲１６）は、そもそも、原告と本件各国内事業者との契約関係について触れるものではないから、本件各商品を本件各国内事業者から購入したのが原告であることを示す証拠ではない。
また、その記載内容は、前記ア（ア）及び（イ）のような本件各商品に係る取引の実態に反するものであり、また、本件各台湾事業者が契約当事者となっていないなど、不自然かつ不合理である。
ｃ 本件確認書及び本件取引基本契約書は、いずれも、平成２９年３月２７日に本件調査が開始され、同年６月１６日にＰ社に係る別件裁決がされた後に作成されたものであって、原告の主張に沿う形で後付けで作成されたものにすぎないから、その信用性は極めて低い。
ウ 原告は、本件各商品について消費税が課税された状態が維持されると、日本・台湾の両国において二重に消費税を課することになるとともに、国外において消費される本件各商品について日本で消費税等の負担を求めることになるから、輸出免税制度の趣旨に反する旨の主張をする。
しかし、本件各台湾事業者は、納税管理人（国税通則法１１７条）を選定し、消費税法に定める手続に従って、納税管理人に消費税等の還付を受けるための申告書を作成・提出させれば、消費税法３１条（非課税資産の輸出等を行った場合の仕入れに係る消費税額の控除の特例）２項の規定の適用を受けて消費税等の還付を受けることが可能であり、原告の主張は、消費税法の仕組みを理解しないものであり、理由がない。
２ 争点２（原告が、国税通則法６８条１項に規定する事実の仮装をしたと認められるか）について
（１）原告の主張
有限会社Ｏ（以下「Ｏ社」という。）は、原告と代表者及び関与税理士が同一人物であり、業務内容も主に衣料品等の輸出業等であるところ、Ｏ社は、平成２２年２月９日に着手された税務調査及び平成２５年２月１２日に着手された税務調査（以下、併せて「別件各調査」という。）において、自社の取引に係る事実関係や経理処理について包み隠さず説明し、その結果、浅草税務署長は、いずれの調査についても、Ｏ社に対して是認通知（甲１８、１９。以下、併せて「別件各是認通知」という。）をした。
そのため、原告において、本件各仕入金額を原告の課税仕入れに係る支払対価の額として本件元帳に記載して消費税等の確定申告を行うことは、何ら事実を偽るなどするものではなく、存在しない課税要件事実を存在するようにみせかけている認識がなかったことは明白である。
（２）被告の主張
ア 原告が本件各商品を購入した事実があるかのような虚偽の外形を作出したことは事実の仮装に該当すること
前記１（２）のとおり、本件各商品を本件各国内事業者から仕入れたのは原告ではない。
それにもかかわらず、原告は、本件各領収書について、本件各台湾事業者を通じ、本件各国内事業者をして、真実の買主でも、買付資金の負担者でもない原告を名宛人とする本件各領収書を発行させていた。そして、原告は、本件各領収書に基づき集計した本件各月別集計仕入金額を本件元帳の「仕入高」に、摘要を「Ｂ社顧客立替支払」などとして月別に記載し、あたかも原告が本件各商品を仕入れた事実があるかのような虚偽の外形を作出した。また、原告は、本件各国内事業者から本件各商品を仕入れておらず、国外事業者への売主でもないにもかかわらず、本件元帳に、本件各月別集計仕入金額と同額を「輸出売上高」とし、摘要を「Ｂ社○月分輸出売上」などとして月別に記載し、輸出を原告名義で行うなど、あたかも原告が本件各商品を本件各国内事業者から仕入れ、台湾に輸出販売したかのような虚偽の外形を作出した。
このような原告の一連の行為が、客観的にみて国税通則法６８条１項にいう事実の仮装に該当することは明らかである。
イ 原告には事実を仮装したことの故意が認められること
本件代表者の供述によれば、本件各商品の取引について、本件各台湾事業者が本件各国内事業者の店舗で自ら商品を選び、店頭において、現実売買が成立していること、原告が本件各商品の売買代金を負担していないこと、すなわち、本件各台湾事業者が代金の支払主体（買主）であることを自認しているといえる。その上で、原告は、前記アのとおり、本件各月別集計仕入金額の合計額である本件各仕入金額が原告の課税仕入れに係る支払対価の額であり、かつ、それと同額の輸出免税の対象となる売上げがあるかのように見せかけた。
そうすると、原告は、本件各商品を仕入れていないにもかかわらず、原告が本件各商品を仕入れた事実があり、本件各仕入金額が原告の課税仕入れに係る支払対価の額であり、かつ、同額の輸出免税の対象となる売り上げがあるかのように見せかけたことについての認識、すなわち、事実の仮装についての認識があったことは明らかである。
ウ 過去にＯ社に対する是認通知があったことを根拠に、本件各課税期間において重加算税の賦課要件である事実の仮装ないしその故意を否定する原告の主張には理由がないことＯ社に対する別件各調査の結果、別件各是認通知がされたが、これは、別件各調査によって得られた当該事案における具体的な事実関係を前提として暫定的に税務当局の見解を示したにとどまり、Ｏ社の税務処理を全面的に肯認するものではなく、ましてや、原告による税務処理及び本件各確定申告を肯認するものでは全くない。
３ 争点３（原告が還付金を受領していない課税期間について、国税通則法６８条１項の「納税者」として重加算税を課すことができるか）について
（１）原告の主張
原告は、平成２８年１２月期から平成３０年２月期までの各課税期間（以下「本件各還付留保課税期間」という。）について還付金を受領していない。そして、還付申告に対して更正処分が行われ、還付金が減少した場合においては、当該減少した「還付金の返還義務こそが納税義務」であり、還付申告者において還付金を受領していない場合には、「還付金の返還義務」を観念することはできず、納税義務が存在しないから、当該還付申告者は国税通則法６８条１項（平成２８年９月期については平成２８年法律第１５号による改正前のもの。以下同じ。）が引用する同法６５条１項（平成２８年９月期については平成２８年法律第１５号による改正前のもの。以下同じ。）の「納税者」には当たらない。
（２）被告の主張
加算税は、申告納税方式をとる国税について過少な申告を行った納税者に対する行政上の制裁として賦課されるものであり、また、国税通則法６８条１項が引用する同法６５条１項の文言上も加算税の賦課において還付金の受領を要件としておらず、原告の主張は明らかに誤りである。
したがって、原告が、本件各還付留保課税期間について、消費税等の各還付申告に係る各還付金を受領していないとしても、何ら加算税賦課に係る要件を欠いているとはいえないから、本件各還付留保課税期間に係る重加算税の各賦課決定処分に違法はない。
４ 争点４（本件調査における違法の有無）について
（１）原告の主張
ア 税務調査の実施期間については、法令上、具体的に制限されておらず、調査担当職員の裁量に委ねられていると解されるが、その裁量の範囲は広範なものではなく、税務調査の実施期間が社会通念上著しく妥当性を欠く場合には、裁量権の逸脱・濫用があるものとして調査手続は違法となり、処分の取消事由になるというべきである。
一般的に、税務調査の調査期間は３か月程度とされているが、本件調査は、平成２９年３月に開始されてから１６か月という期間を要した。この間、原告は、調査担当職員に対して、結論を早急に出すように何度も求めたにもかかわらず、調査担当職員は、結論を出すことも、結論が出される時期の見込みを明らかにすることもしなかった。具体的にどのような調査を行っているのかも不明なまま、合理的な期間を超えて調査行うことは社会通念上著しく妥当性を欠くものであって、裁量権の逸脱・濫用があり、調査手続に違法があるというべきである。
イ 税務調査を行うに当たっては、調査の対象となる期間について事前通知を行わなければならない（国税通則法７４条の９第１項５号）とされており、事務運営指針である「調査手続の実施に当たっての具体的な考え方等について」によれば、「納税義務者に対する実地の調査において、納税義務者に対し、通知した事項以外の事項について非違が疑われた場合には、納税義務者に対し調査対象に追加する税目、期間等を説明し理解と協力を得た上で、調査対象に追加する事項について質問検査等を行う」（事務運営指針３（２））とされている。そして、上記のとおり、同法７４条の９第１項５号において事前通知が定められた趣旨は、税務調査の対象を事前に納税者に通知することにより、納税者の権利を保護しようとしたためであることからすると、本件のように、事前通知のない課税期間についても調査対象に追加し、原告の理解と協力がないまま調査対象が拡大されることは、上記趣旨を没却するものであって、かかる調査手続の違法は、処分の取消事由となる。
（２）被告の主張
ア 原告は、処分行政庁が本件調査を開始してから本件各処分をするまで約１年４か月を要したことにつき、これが長期間であるとして、調査手続の瑕疵を構成するものとする。
しかしながら、本件調査は、原告と本件各国内事業者の取引内容等の確認のほか、原告と本件各台湾事業者の関係を確認する必要があったところ、これは日本国内での調査に比して時間を要し、また、後付けで作成されたと推認される本件各領収書依頼書面等の文書に記載された事実関係を確認する必要もあったのであるから、１年４か月という本件調査の調査期間は適正なものである。
イ 国税通則法７４条の９第４項は、いったん調査の事前通知が行われた場合に、その通知に含まれていなかった事項について調査着手後に非違が疑われることになった場合に、「当該事項に関し質問検査等を行うことを妨げるものではない」とし、その場合において改めて事前通知を行う必要がない旨を規定している。したがって、事前通知の対象外である課税期間に係る調査について納税者が納得しなかったとしても、非違が疑われる限り、質問検査等をすることは当然に許されるのであって、原告が理解と協力をしていないことをもって調査手続が違法となるとする原告の主張には理由がない。
これをおくとしても、本件調査においては、原告の関与税理士に対し、調査対象に追加する税目、期間等について説明し、同関与税理士から総勘定元帳の写しの提出を受けた上で、事前通知の対象外の課税期間を含む本件調査に係る調査の結果の説明を行っているのであって、本件調査は原告の理解と協力の下で行われたものである。
以上
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2022/pdf/13733.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。