税務訴訟資料第２７３号（順号１３８１０）
東京地方裁判所令和●●年（○○）第●●号法人税更正処分取消請求事件
国側当事者・国（豊島税務署長）
令和５年１月２７日棄却・控訴
判決
原告株式会社Ａ
同代表者代表取締役甲
同訴訟代理人弁護士松本甚之助
同小島啓
同訴訟復代理人弁護士菅原光祥
被告国
同代表者法務大臣齋藤健
処分行政庁豊島税務署長
北島一晃
被告指定代理人八屋敦子
同青木雄弥
同今中暉
同勝野晃
同山元智晶
同岸岡貴子
主文
１ 原告の請求を棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
豊島税務署長が平成３０年６月２７日付けで原告に対してした原告の平成２８年４月１日から平成２９年３月３１日までの事業年度の法人税についての更正処分のうち所得金額マイナス３３２９万８８３９円を超える部分及び翌期へ繰り越す欠損金３億８６７９万４９８８円を下回る部分をいずれも取り消す。
第２ 事案の概要
本件は、内国法人である原告が、平成２８年４月１日から平成２９年３月３１日までの事業年度（以下「本件事業年度」という。）の法人税の確定申告（以下「本件確定申告」という。）をしたところ、豊島税務署長から、原告がマレーシアの連邦領ラブアン（以下「ラブアン」という。）に設立したＢ（以下「Ｂ社」という。）は租税特別措置法（平成２９年法律第４号による改正前のもの）６６条の６第１項に規定する特定外国子会社等（以下、単に「特定外国子会社等」という。）に該当し、Ｂ社に係る同項の課税対象金額に相当する金額を原告の益金の額に算入すべきであるとして、原告の本件事業年度の法人税について更正処分（以下「本件更正処分」という。）を受けたことから、本件更正処分のうち前記第１の部分の取消しを求める事案である。
１ 関係法令の定め
別紙１のとおり（同別紙で定義した略称は、本文においても用いる。）
２ 前提事実
以下の各事実については、当事者間に争いがないか、後掲各証拠（枝番号があるものは枝番号を含む。）及び弁論の全趣旨により、容易に認められる。
（１）当事者等
ア 原告は、昭和６２年２月に設立された、針、灸、あんま、マッサージ、指圧及び柔道整復の治療等を目的とする内国法人である（乙１１）。
原告は、本件事業年度の終了時点において、株式会社Ｃ、株式会社Ｄ、株式会社Ｅ、株式会社Ｆ、株式会社Ｇ、株式会社Ｈ及びＩ株式会社の発行済株式の全部を保有しており、これらの法人は原告の完全子会社であった（乙１２。以下、これらの完全子会社を併せて「原告グループ７社」という。）。
イ Ｂ社は、２０１３年（平成２５年）２月●日に、主に保険業を営むことを目的として、ＬａｂｕａｎＣｏｍｐａｎｉｅｓＡｃｔ１９９０（以下「ラブアン会社法」という。）に基づきラブアンに設立された法人であり、日本国内に本店又は主たる事務所を有しない外国法人（法人税法２条４号、措置法２条２項１号の２）である。Ｂ社の発行済株式は、Ｂ社の平成２７年４月１日から平成２８年３月３１日までの事業年度（以下「Ｂ社２８年３月期」といい、Ｂ社の他の事業年度についてもその終期に応じて同様に表記する。）を通じて、その全部を原告が保有していたことから、Ｂ社は、Ｂ社２８年３月期の終了時点において、原告の外国関係会社（措置法６６条の６第２項１号）に該当していた。（乙１３、１４）
Ｂ社設立以降、原告代表者及び原告の取締役である乙（以下「乙」という。）がＢ社の取締役を兼任している。
ウ 丙（以下「丙」という。）は、米国公認会計士であり、損害保険を専門とする保険仲立人やキャプティブ（特定の企業又は企業グループのリスクを専門的に引き受けるために設立される保険業務専門の子会社）・コンサルティング等を業とする株式会社Ｊの代表取締役である。丙は、原告の保険仲立人の立場で、原告の保険媒介に付随するサービスとしてキャプティブ関連の助言等を行っていた。
エ Ｋ（当時。以下「Ｋ社」という。）は、Ｂ社の各事業年度の会計監査及び税務申告を行っているラブアンの会計監査法人である。
また、Ｌ（以下「Ｌ社」という。）は、Ｂ社の現地キャプティブ・マネージャーを務めるラブアン法人である。Ｂ社は、Ｌ社に、Ｂ社の会計帳簿や財務諸表の基礎となる試算表等の作成・保管、銀行支払、金融当局との連絡調整等の業務を委託していた。
（２）Ｂ社による再々保険契約の受再
ア Ｂ社２６年３月期の傷害保険契約に係る再々保険契約
原告並びに原告グループ７社のうち株式会社Ｃ、株式会社Ｄ、株式会社Ｆ、株式会社Ｇ及び株式会社Ｈ（以下「原告グループ５社」という。）は、平成２５年３月２８日又は同月２９日付けで、Ｍ株式会社（以下「Ｍ社」という。）との間で、被保険者を原告及び原告グループ５社の従業員とする傷害保険契約を締結した。
Ｍ社は、同傷害保険契約をＮ（以下「Ｎ社」という。）に出再（再保険に出すこと）し、Ｎ社は、これを受再（再保険を引き受けること）した上でＢ社に出再し（再々保険契約）、Ｂ社は、当該再々保険契約を受再した。（甲７、８）
イ Ｂ社２７年３月期の傷害保険契約に係る再々保険契約
原告並びに原告グループ５社及び株式会社Ｅ（以下「原告グループ６社」という。）は、平成２６年３月３１日付けで、Ｍ社との間で、被保険者を原告及び原告グループ６社の従業員とする傷害保険契約を締結した。
Ｍ社は、同傷害保険契約をＮ社に出再し、Ｎ社は、これを受再した上でＢ社に出再し（再々保険契約）、Ｂ社は、当該再々保険契約を受再した。（甲９、１０）
ウ Ｂ社２８年３月期の傷害保険契約及び賠償責任保険契約に係る再々保険契約原告及び原告グループ７社は、平成２７年３月３１日付けで、Ｍ社との間で、被保険者を原告及び原告グループ７社の従業員とする傷害保険契約（以下「本件傷害保険契約」という。）を締結した。
原告グループ７社のうち株式会社Ｃ、株式会社Ｄ及びＩ株式会社（以下「原告グループ３社」という。）は、同日付けで、Ｍ社との間で、被保険者を原告グループ３社のセラピストとする賠償責任保険契約（被保険者のセラピストの業務遂行に起因して第三者の身体に損害を与えて第三者が死亡した場合に被保険者が負うべき法律上の損害賠償責任を補償するもの。以下「本件賠償責任保険契約」という。）を締結した。
Ｍ社は、本件傷害保険契約及び本件賠償責任保険契約をＮ社にそれぞれ出再し、Ｎ社は、これらを受再した上でＢ社にそれぞれ出再し（再々保険契約）、Ｂ社は、同日付けで、当該再々保険契約をＮ社からそれぞれ受再した（以下、Ｂ社がＮ社から受再したこれらの再々保険契約のうち、本件賠償責任保険契約に係るものを「本件賠償責任保険再々保険契約」という。）。（甲１１～１４）
（３）Ｂ社２８年３月期の財務報告書
ア Ｂ社２８年３月期に係る財務報告及び財務諸表（以下「本件財務報告書」といい、本件財務報告書中、貸借対照表、損益計算書、持分変動計算書、損害保険収入勘定〔以下「本件収入計算書」という。〕、キャッシュフロー計算書及び財務諸表注記を併せて「本件財務諸表」という。）には、本件収入計算書が含まれており、本件収入計算書には、Ｂ社２８年３月期における傷害保険に係る保険料収入として８４万００８８米国ドル（「傷害及び使用者賠償」欄）が、賠償責任保険に係る保険料収入として３８万８６０５米国ドル（「傷害による死亡」欄）がそれぞれ収入の額として経理され、その合計１２２万８６９３米国ドルが総（収入）保険料として計上されている。また、傷害保険に係る保険準備金として８２万０４７０米国ドルが、賠償責任保険に係る保険準備金（以下「本件賠償責任保険準備金」という。）として３７万９５３０米国ドル（以下「本件賠償責任保険準備金積立額」という。）がそれぞれ費用の額として経理され、その合計１２０万米国ドルが保険準備金積立額の合計額として計上されている（「支払備金の増加」欄）。（甲１、２３の４）
イ Ｂ社は、２０１８年（平成３０年）２月２日、本件収入計算書で費用の額として経理した本件賠償責任保険準備金積立額を０米国ドルとし、傷害保険に係る保険準備金の積立額を本件収入計算書で費用として経理した額と本件賠償責任保険準備金積立額との合計額である１２０万米国ドルとする訂正（以下「本件訂正」といい、本件訂正後の本件収入計算書を「本件訂正後収入計算書」という。）をした（甲２）。
ウ また、Ｂ社は、本件訂正後収入計算書について、「Ｉｎｃｒｅａｓｅｉｎｐｒｏｖｉｓｉｏｎｓｆｏｒｏｕｔｓｔａｎｄｉｎｇｃｌａｉｍｓ」（支払備金の増加）との記載を「Ｉｎｃｒｅａｓｅｉｎｕｎｅｘｐｉｒｅｄｒｉｓｋｒｅｓｅｒｖｅｓ」（未到来リスク準備金の増加）と再訂正（以下「本件再訂正」といい、本件再訂正後の本件収入計算書を「本件再訂正後収入計算書」という。）した上で、２０１９年（平成３１年）４月２３日、本件再訂正後収入計算書についてＢ社の取締役会及び株主総会による承認決議を行い、同月２５日付けで、本件再訂正後収入計算書をラブアン金融庁に提出した（甲３２、３３）。
（４）本件更正処分の経緯等
ア 原告は、平成２９年６月２９日、所得金額をマイナス３３２９万８８３９円、所得税額等の還付金額を６２３万６７６６円、翌期へ繰り越す欠損金の額を３億８６７９万４９８８円とする本件事業年度の法人税の確定申告書（以下「本件確定申告書」という。）を豊島税務署長に提出して確定申告をした（本件確定申告、甲２７）。
本件確定申告書には、Ｂ社について外国子会社合算税制の適用除外要件を満たす旨を記載した措置法６６条の６第７項に規定する書面（適用除外記載書面）は添付されていなかった。
イ 豊島税務署長は、原告に対し、平成３０年６月２７日付けで、原告の本件事業年度の法人税について、所得金額を０円、所得税額等の還付金額を６２３万６７６６円、翌期へ繰り越す欠損金の額を２億５１７４万３６５７円とする旨の更正処分（本件更正処分）をした。
なお、豊島税務署長は、Ｂ社のＢ社２８年３月期における措置法施行令３９条の１４第１項２号の規定する所得に対して課される租税の額が当該所得の金額の１００分の２０未満であることから、Ｂ社は特定外国子会社等に該当し、Ｂ社に係る措置法６６条の６第１項に規定する課税対象金額に相当する金額１億３６０３万３１３１円を原告の益金の額に算入する必要があるなどとして、本件更正処分をしたものである。（甲３４）
ウ 原告は、平成３０年９月２０日付けで、東京国税局長に対し、本件更正処分のうち、「特定外国子会社等の課税対象金額の益金算入額１３６，０３３，１３１円」部分の取消しを求めて再調査の請求をしたが、東京国税局長は、同年１２月１４日付けで、同再調査の請求を棄却する旨の決定をした（甲３５、乙１）。
エ 原告は、平成３１年１月１６日付けで、国税不服審判所長に対し、本件更正処分のうち、「特定外国子会社等に係る課税対象金額に相当する金額の益金算入額１３６，０３３，１３１円」部分の取消しを求めて審査請求をしたが、国税不服審判所長は、令和元年１２月１０日付けで、同審査請求を棄却する旨の裁決をした（甲３６、乙２）。
（５）本件訴訟の提起
原告は、令和２年６月１１日、本件訴訟を提起した。
３ 本件更正処分の根拠及び適法性に関する当事者の主張
本件更正処分の根拠及び適法性に関する被告の主張は、後記５において述べるほか、別紙２「本件更正処分の根拠及び適法性」に記載のとおりである。原告は、後記４の争点に関する部分を除き、その計算の基礎となる金額及び計算方法を明らかに争わない。
４ 争点
本件の争点は、Ｂ社がその各事業年度の所得に対して課される租税の額が当該所得の金額の１００分の２０未満である外国関係会社（措置法施行令３９条の１４第１項２号）として措置法６６条の６第１項に規定する特定外国子会社等に該当するか否かであり、具体的には、Ｂ社がＢ社２８年３月期に本件収入計算書で費用の額として経理した本件賠償責任保険準備金積立額が、上記の租税負担割合の計算上問題とされる「異常危険準備金に類する準備金の額（措置法施行令３９条の１４第２項１号ニ）に該当するか否かに争いがある。
５ 争点に関する当事者の主張
（被告の主張）
（１）判断枠組み
外国子会社合算税制における外国関係会社又は特定外国子会社等の「当該各事業年度の決算」とは、原則として法人税全体の計算原理である確定決算基準を前提として、我が国の「確定した決算」と同様の実質を有する、本店所在地国の会計制度に従って適法に行った決算を意味するものである。したがって、措置法の適用上における外国関係会社又は特定外国子会社等の「所得の金額」等は、外国関係会社又は特定外国子会社等が本店所在地国の会計制度に従って適法に行った決算（我が国の「確定した決算」と同様の実質を有するもの）による金額を基礎とすべきであり、仮に外国関係会社又は特定外国子会社等がこれを事後的に任意に変更（修正）したとしても、当初の決算について外国関係会社又は特定外国子会社等の本店所在地国の法令の重大な違反があり、又はその決算により作成された財務諸表の記載内容自体が矛盾しているなど、当該決算により作成された財務諸表の記載内容を基礎としてその計算を行うことが著しく不当であると認められるような特段の事情がない限り、任意の変更後の「決算」による金額をもって措置法の適用上における外国関係会社又は特定外国子会社等の「所得の金額」の計算をすることはできないというべきである（東京地方裁判所平成２９年１月３１日判決〔以下「東京地裁判決」という。〕参照）。
そして、①措置法施行令３９条の１４第２項１号ニは、諸外国の中には、保険会社に対して著しく高率の準備金の繰入れを認めている国があるところ、準備金であっても、その繰入限度額が不相当に高額な場合には、課税所得が長年にわたって繰り延べられ、実質的に非課税措置と同様の効果を有する場合があり、このような措置を放置すると外国子会社合算税制のループホールとなるだけでなく、公平の観点からも問題になることから、外国関係会社が、その本店所在地国の法令に従い、異常危険準備金に類する準備金を繰り入れている場合には、我が国の法令に従って再計算することとしたものであること、②措置法５７条の５第１項が異常危険準備金の積立額を損金の額に算入する要件として、損金経理を要求した趣旨は、保険準備金の積立てのような法人の内部において発生する取引については、外部取引と異なり対外的な要素が介在しないことから、株主総会等における承認という一定の手続要件が課された計算書類によって法人の意思を確認し、これに基づく経理処理を要求することにより牽制を図り、選択的又は恣意的な経理処理を抑制し、もって適正な課税の実現を期待することにあること、③自社キャプティブのような経営の自由度が高い外国関係会社においては、取締役と株主において利害が一致することから、財務諸表の訂正を行うことは容易であり、恣意的な訂正が行われる可能性が高いことなどから、本件のような場合においては、前記特段の事情について、特に限定的に解すべきである。
（２）当てはめ
ア 本件収入計算書を含む財務諸表は、マレーシアの非公開企業財務報告基準（以下「マレーシアＰＥＲＳ」という。）に従って作成され、Ｂ社の取締役会及び株主総会において適正な財務諸表として承認されたものであって、Ｂ社２８年３月期の決算につき、マレーシアの法令の重大な違反や本件収入計算書の記載内容自体に矛盾があることをうかがわせる事実はないから、当該決算は、Ｂ社の本店所在地国であるマレーシアにおいて適法に行われたものであり、我が国の「確定した決算」と同様の実質を有するものと認められる。
イ これに対し、本件訂正後収入計算書は、事前に取締役会や株主総会の承認決議を経たものではなく、本件訂正後収入計算書の作成という事実が、我が国の「確定した決算」と同様の実質を有するものとはいえず、また、本件再訂正後収入計算書は、Ｂ社の取締役会及び株主総会により承認されたものではあるが、本件収入計算書を含む本件財務諸表の承認をもって確定した決算を事後的に変更するものである上、本件訂正及び本件再訂正に合理的な理由はなく、恣意的になされたことは明らかである。
原告は、Ｂ社が決算承認した本件収入計算書の内容がＢ社の保険準備金の積立方針とは異なるものであったことを主張する。しかし、前記（１）のとおり、保険準備金の積立てのような内部取引については、決算承認という一定の要件が課された計算書類によってのみ法人の意思が確認され、それに基づく経理が行われるものであることからすると、決算承認された計算書類の内容に合致する積立方針が存在するか否かは、租税負担割合の計算上何らの影響も及ぼさず、原告主張の事情は前記特段の事情には当たらない（Ｂ社に、本件収入計算書における保険準備金の積立方法と異なる方針が存在したと認められないことは、後記（３）のとおり）。
ウ したがって、本件における租税負担割合の計算は、本件収入計算書を含む本件財務諸表の承認をもって確定した決算による所得の金額等を基礎とすべきであり、本件賠償責任保険準備金は、措置法５７条の５第１項に規定する異常危険準備金に類する準備金に該当し、本件賠償責任保険準備金積立額は、措置法施行令３９条の１４第２項１号ニに規定する「異常危険準備金に類する準備金の額」に該当する。
エ 原告は、本件訂正及び本件再訂正が、Ｂ社がＢ社２８年３月期の会計基準として採用するマレーシア財務報告基準（ＭａｌａｙｓｉａｎＦｉｎａｎｃｉａｌＲｅｐｏｒｔｉｎｇＳｔａｎｄａｒｄｓ、以下「ＭＦＲＳ」という。）に抵触するものではない旨主張する。しかし、仮に本件収入計算書に原告が主張する内容の「誤記」があるとすれば、かかる「誤記」は、原告の経済的意思決定に影響を及ぼす重要な誤謬に当たるから、ＭＦＲＳ所定の訂正方法（修正再表示）によって訂正しなければならないところ、本件訂正及び本件再訂正は、ＭＦＲＳに定める適式な処理とはいえず、ＭＦＲＳ上、本件収入計算書を含む本件財務諸表を変更（修正）するという法的効果を有するものではなく、我が国における外国子会社合算税制の適用に当たっても、これらが「確定した決算」と同様の実質を有するものとはいえない。したがって、本件訂正後収入計算書又は本件再訂正後収入計算書をもって、措置法の適用上、Ｂ社の「所得の金額」の計算をすることはできない。
仮に、原告が主張する「誤記」が前記「重要な誤謬」に該当せず、本件訂正及び本件再訂正に係る訂正に関しては、ＭＦＲＳ上、Ｂ社がその訂正をしなければならないものではないとすれば、本件訂正及び本件再訂正は、ＭＦＲＳ上、何の意味を持たないことを意味し、Ｂ社が本件訂正及び本件再訂正をしたことは前記特段の事情に該当するものではないから、本件訂正後収入計算書又は本件再訂正後収入計算書をもって、措置法の適用上、Ｂ社の「所得の金額」の計算をすることはできない。
（３）保険準備金の積立方針等に関する原告の主張に対する反論
ア 本件収入計算書を含む本件財務諸表は、Ｋ社により適正な財務諸表であると認められ、Ｂ社の取締役会及び株主総会において適正な財務諸表として承認されたものであり、丙が平成３０年１月２２日にＫ社に問合せをするまでの間、Ｂ社及びＫ社において何ら問題とされていなかったこと、Ｂ社の取締役としてＢ社における保険準備金の積立方針を含む重要事項の決定に携わっていた乙が、平成２９年１１月１７日、本件更正処分に係る税務調査（以下「本件税務調査」という。）の担当者に対し、Ｂ社が各事業年度に計上した保険準備金について、Ｂ社は原告グループ各社の従業員等に関する傷害保険及び賠償責任保険に係る保険事故が起こった場合の補償に備えるために計上している旨回答したことからすると、Ｂ社は、Ｂ社２８年３月期の決算の当時、本件収入計算書のとおり、収入保険料のうちソルベンシー・マージン規制（自己資本は、前年度純保険料収入の２０％を下回ってはならないというラブアンの現地保険規制）に抵触しない限りの金額を、傷害保険を積立対象とする保険準備金と賠償責任保険を積立対象とする保険準備金に各保険料額の割合で割り付ける方針をとっていたというべきである。
イ 原告は、Ｂ社においては、積み立てられる保険準備金は全て傷害保険を積立対象とする方針であったところ、本件賠償責任保険再々保険契約の受再に伴い、賠償責任保険についても保険準備金を積み立てることとするのであれば、Ｂ社２８年３月期の取締役会において賠償責任保険のための積立方針等について決議する必要があるが、かかる決議はなされていない旨主張する。
しかし、Ｂ社２６年３月期に係る監査レビュー覚書（甲１９の３、２０の３、２３の３）等をみても、保険準備金の積立対象を傷害保険のみに限定する記載はなく、平成２６年５月２３日に保険準備金の積立方針が決定されたにしても、それは、保険準備金の最低限度額を定めたのみで、Ｂ社において、積立対象を傷害保険に限定する旨の意思決定があったとはうかがわれず、その後、賠償責任保険契約に係る再々保険契約を受再した場合においても、保険準備金の積立対象を傷害保険のみとする等という方針があったとは認められないから、原告の上記主張はその前提を欠いている。
なお、原告は、保険準備金の積立方針に係る計算式につき、一人当たりの傷害保険の死亡保険金２０００万円×５０人と主張するが、Ｂ社が平成２７年３月３１日付けで受再した傷害保険に係る再々保険契約においては、一人当たりの死亡保険金額が３０００万円に増額されているが、保険準備金の最低限度額は１０億円のまま増額されておらず、死亡保険金の額と保険準備金の最低限度額が連動していないことから、保険準備金の最低限度額が原告の主張するような算定根拠で決定されたとは考え難い。
ウ 原告は、賠償責任保険については保険準備金の積立てを行う積極的必要性がなく、むしろ外国子会社合算税制の対象となることから積み立ててはならなかったと主張する。しかし、Ｂ社は、保険準備金の積立ての必要性が必ずしも高いとはいえない傷害保険について保険準備金の積立てを行っていることからすれば、保険事故の発生リスクが高くない場合であっても保険準備金の積立てをする必要がないとはいえないし、そのような積立てが直ちに合理性を欠くものともいえない。また、外国子会社合算税制の適用を避けるために賠償責任保険を対象とする保険準備金の積立てをしてはならなかったのであれば、Ｂ社としては、本件賠償責任保険再々保険契約を受再して初めての決算であるＢ社２８年３月期の決算において、賠償責任保険を対象とする保険準備金を積み立てるか否かに重大な関心を有していたはずである。そうであるにもかかわらず、Ｂ社は、同決算に際し、Ｋ社に対し、賠償責任保険を対象とする保険準備金を積み立ててはならない旨の指示を行っておらず、取締役らは、本件財務諸表を取締役会で承認したのであるから、Ｂ社は、賠償責任保険を対象として保険準備金を積み立ててはならないとの認識を有していなかったことが明らかである。
エ 原告は、Ｋ社の誤解により本件収入計算書の誤記が生じたと主張するが、Ｂ社２６年３月期ないしＢ社２８年３月期におけるＫ社の担当者の推移や財務報告等の過程からすれば、Ｋ社内で担当者交代に伴う伝達漏れがあったとは考え難い。また、そもそも、原告は、賠償責任保険を対象とする保険準備金の積立てをすることがＢ社の設立目的に反すると主張するが、そのような設立目的に反するような重大な禁止事項が単なる担当者の交代により引き継がれなかったというのは考え難い。
オ 原告は、取締役会等が本件収入計算書の存在を認識しないままＢ社２８年３月期の承認決議をしたことを主張する。しかし、乙は、取締役会決議に際し、本件財務報告書を事前に確認する余裕がなかったのであれば、事後に確認をし、誤りがあれば是正を促すのが取締役として合理的な行動であり、乙は、当然、事後的に本件財務報告書の内容を確認したと考えられ、その上で特段問題がないと判断したためにＫ社に対して是正を促すこともなかったと考えるのが合理的である。乙が、事後的にも本件財務報告書を確認しなかったというのであれば、それは、単に、Ｂ社には、賠償責任保険を対象とする保険準備金を積み立ててはならないという重大な禁止事項がなかったからに他ならない。
カ 原告は、本件収入計算書の存在の発覚前後におけるＢ社の行動等が、本件収入計算書が誤記であったことと整合する旨主張する。しかし、原告がＢ社の認識を示す証拠として掲げる税理士法人Ｏ作成の意見書（甲２８）は、紛争が生じた後に原告から示された原告に有利な認識を基礎とするものであり、原告の主張以上の意味を持つと評価することはできない。また、丙がＫ社に問合せをしたのも、課税を回避するための行動として理解され、Ｂ社が保険準備金の全部を傷害保険のために積み立てているとの認識を有していなかったとしても矛盾しない。さらに、本件訂正については、Ｂ社やＫ社にほとんど影響を与えるものではなく、容易になし得るものであった一方、これを行わなかった場合には、原告が日本国内において外国子会社合算税制の適用による課税がされ、その責任を原告から追及される可能性があったため、Ｋ社が、これらの事情を考慮して顧客であるＢ社及びＢ社の親会社である原告からの要望に応えるべく行ったものと考えられ、本件収入計算書が誤記であることに対して、何らの推認力も有しない。
キ 我が国においては、保険会社における責任準備金（保険準備金）は、保険契約に基づく将来の債務の履行に備えるため、毎決算期に保険の種類ごとに収入保険料等に基づき計算した金額を積み立てることが一般的であるところ（保険業法１１６条、保険業法施行規則７０条１項１号ロ、同項２号）、Ｂ社が、Ｂ社２８年３月期において積み立てた保険準備金の額が傷害保険に係る準備金の額のみであるとした場合、Ｂ社は傷害保険に係る総収入保険料の額をはるかに超える保険準備金の額を積み立てたこととなり、保険準備金の性質上、不自然である。一方、Ｂ社は、Ｂ社２６年３月期及びＢ社２７年３月期においては、傷害保険の総収入保険料の範囲内で保険準備金の積立額を計上している。
このように、保険準備金の性質及び従前の経理処理との比較からも、Ｂ社が、Ｂ社２８年３月期のみ傷害保険に係る総収入保険料の額を超える保険準備金の額を積み立てたとするのは不自然である。
（原告の主張）
（１）判断枠組み
ア 被告は、東京地裁判決を参照した判断枠組みを援用するが、同判決は、外国関係会社がその本店所在地国の法令に基づく決算において作成した損益計算書と、同社の決算とは別に納税者が独自に作成した損益計算書とが存在する場合において、納税者が後者に基づいて外国子会社合算税制の適用を争うことが許されるか争われた事案であって、本件とは事案が異なる。
納税者の恣意的な計算を抑制しようとする措置法施行令３９条の１４第２項の趣旨からしても、「当該外国関係会社の当該各事業年度の決算」において作成された財務諸表に当時の実体に沿わない誤記が含まれる場合に、当該外国関係会社がその誤記を訂正することを否定すべき理由はない。また、当該外国関係会社においてそのような訂正がなされた場合において、納税者が、自らの課税上も、その訂正後の財務諸表の記載内容を正として租税負担割合の計算を行うべきと主張することは、納税者の恣意を抑制するという法令の趣旨にも反しない。むしろ、実体に沿わない誤記のある財務諸表が誤って外国関係会社の決算を経てしまった場合にまで、もはや当該誤記を基礎として納税者の租税負担割合の計算を行うべきであるなどと解するのでは、納税者との関係では当該外国関係会社の実体と乖離した事実に拘束される事態が生じ、実額課税の原則にも違反する極めて不当かつ不合理な結果となるから、被告の主張する判断枠組みは不当である。
イ 租税法の適用において、要件事実の認定に必要な事実関係や法律関係の外観と実体、形式と実質、名目と内容に齟齬がある場合には、外観、形式ないし名目に従ってではなく、実体、実質ないし内容に従って判断し認定しなければならず（いわゆる実質課税の原則）、特定外国子会社等の課税要件の充足性も実質、実体に従って認定する必要がある。
本件では、端的に本件訂正及び本件再訂正がＢ社の当時の会計処理の実体に沿わない誤記の訂正であるといえるかが問題となり、これを判断すれば足りる。
（２）当てはめ
本件では、以下の事情からすると、Ｂ社がＢ社２８年３月期に積み立てた保険準備金１２０万米国ドルは全て傷害保険のための保険準備金であり、本件収入計算書の賠償責任保険に係る保険準備金の内訳の記載は、Ｂ社の当時の保険準備金の積立状況の実体とずれた誤記にすぎないことは明らかである。したがって、本件収入計算書を基礎として、本件賠償責任保険準備金積立額が措置法施行令３９条の１４第２項１号ニに規定する「異常危険準備金に類する準備金の額」に該当するということはできない。
ア 原告及び原告の日本国内グループ会社においては、その従業員等の業務上、同時多発的な保険事故発生の集積リスクが想定されており、Ｂ社は、当該リスクの顕在化に備えた対応として、早期に傷害保険に係る保険準備金を積み立てる必要があった。そこで、Ｂ社は、かかるリスク対応のために最低限必要と見込まれる金額（一人当たりの傷害保険の死亡保険金２０００万円×５０人＝１０億円〔概算で１０００万米国ドル〕）に達するまでは、各事業年度においてソルベンシー・マージン規制に抵触しない限度で極力多い金額を傷害保険の保険準備金として積み立てるという方針を決定した。この方針は、傷害保険契約に係る再々保険契約以外の保険を受再した場合でも、傷害保険の集積リスクと同等又はそれを凌駕する保険リスクを有する保険でない限り、傷害保険に全額の保険準備金を積み立てるという趣旨を当然に含むものであった。
他方で、本件賠償責任保険契約は、そもそも被保険者である原告グループ３社のセラピストの業務遂行に起因して第三者の身体に損害を与えて第三者が死亡した場合に被保険者が負うべき法律上の損害賠償責任を補塡する保険であるが、被保険者の職務内容は、「エステサービス」とされており、基本的に第三者を死亡させるような危険性があるものではないため、被保険者の業務に関連して死亡事故が同時多発的に生じることは合理的に考え難い。この点に鑑みれば、保険料最大支払リスク額は本件傷害保険契約に比べて著しく少ないため、Ｂ社においては、当面は賠償責任保険に保険準備金を積み立てなくても有事の対応は可能であると考えていた（本件傷害保険契約においては、Ｍ社から最大集積リスクの指導がされたが、本件賠償責任保険契約については、Ｍ社から同指導もされていない。）。そのため、Ｂ社が本件賠償責任保険再々保険契約の受再を始めたというだけでは、従前の積立方針が変わることにはならない。
また、原告が自社キャプティブとしてＢ社を設立したそもそもの目的はキャプティブ運営によりＢ社に留保資金を発生させること等により原告の経済的利益を獲得すること等にあったのであり、この目的を達成する上では、外国子会社合算税制の適用対象とならないようにスキームを構築し、運用していくことは不可欠かつ当然の前提であった。そのため、原告及びＢ社にとっては、外国子会社合算税制の適用対象とされてしまうこととなる異常危険準備金に類する準備金は、むしろ積立てを行ってはならないものであった。
このように、Ｂ社には、Ｂ社２８年３月期において、傷害保険のために保険準備金を積み立てる方針及びその積極的理由があった一方で、賠償責任保険のために保険準備金を積み立てる方針も理由もなく、むしろ賠償責任保険に係る保険準備金を積み立ててはならない明確な理由すらあったのであり、Ｂ社において、保険準備金を傷害保険と賠償責任保険の双方に割り付ける積立方針を決定した、あるいは黙示的にそのような処理を容認したとはいえない。
被告は、死亡保険金の額と保険準備金の最低限度額が連動していない旨主張するが、Ｂ社としては、積立累計額が１０億円に近付いた段階になってから最低限度額の増額を行えば足りる状況であったから、最低限度額を逐一死亡保険金の額に連動させる変更をしていないことをもって、原告の主張する最低限度額の算定根拠が否定されるものではない。
イ 本件収入計算書が作成された経緯・原因は、Ｋ社の誤解に尽きるものであって、Ｂ社においてＢ社２８年３月期に賠償責任保険に係る保険準備金を積み立てる判断をしたものでは全くない。Ｋ社は、Ｂ社がＢ社２８年３月期に本件賠償責任保険再々保険契約の引受けを開始したことから、傷害保険と賠償責任保険の総保険料収入に基づき保険準備金を両保険に割り当てる前提で本件収入計算書を作成したものであるが、この誤解は、Ｋ社内の担当者交代に伴う引継ぎの際にＢ社における保険準備金の積立ての方針の理解について伝達漏れがあった（平成２６年度の取締役会に出席していた担当者と異なる担当者が本件財務報告書の作成を担当した。）ことが主な原因であると考えられる。
そして、Ｂ社は、Ｂ社２８年３月期の決算承認のための取締役会及び株主総会の開催日前日まで、Ｋ社等から本件収入計算書を含む本件財務報告書のドラフトの送付は受けておらず、そのドラフト送付時のメール等でも本件収入計算書に関する説明はなく、同取締役会及び株主総会の場でもＫ社から本件収入計算書を示されることや、本件収入計算書に関する説明は一切なかった。このような状況下で、保険実務に全く関与しておらず英語力も十分でないＢ社の役員は、ラブアン現地での限られた時間におけるスケジュールに押されて、本件収入計算書の存在を具体的に認識せずに本件財務報告書全般を承認し、署名をしてしまったものである。乙及び丙らは、本件税務調査の過程で、平成３０年１月２２日に東京国税局から指摘を受けるまで、本件収入計算書の存在自体を認識していなかった。
被告は、Ｂ社がＫ社に賠償責任保険を対象に保険準備金を積み立ててはならない旨明示的に指示しなかったことを主張するが、Ｋ社は、当初、Ｂ社の積立方針を十分に理解しており、Ｂ社としては、Ｋ社が優先順位の低い賠償責任保険のために保険準備金の積立てを開始する処理をすることなど予想しておらず、あらかじめＫ社に対して注意喚起しておくことはできなかったから、被告の主張する点をもって、保険準備金の積立対象を傷害保険に限定する方針がなかったことを推認する事情とはいえない。
また、被告は、乙が当然、事後的に本件財務報告書の内容を確認したと考えられることも主張するが、取締役会や株主総会で重要事項として説明を受けた内容について明らかな誤記や懸念点が発見されたような場合でない限り、取締役が、外部委託した会計処理に係る全ての資料の正確性を逐一点検することまでは行われていないのが社会通念上一般的であり、仮に確認不足があったとしても、そのことをもって、当該誤記を含む財務諸表の記載内容が会社の実体に即した会計処理であるとみなすのは行き過ぎである。
ウ Ｂ社は、本件税務調査の過程で本件収入計算書の誤記を指摘されるまで、Ｂ社２８年３月期の保険準備金の全額が傷害保険のために積み立てられているという認識を一貫して有していたところ、その認識は、税理士法人Ｏが平成３０年１月１９日に提出した意見書（甲２８）の中でも明確に表明されている。また、丙は、同月２２日、本件収入計算書の誤記の存在を指摘されると、直ちにその訂正のためにＫ社等と連絡を取り、同年２月２日には本件訂正後収入計算書を受領しており、わずか２週間以内に本件訂正を完了したもので、かかる丙の行動は、本件収入計算書の記載内容が誤記であったことと整合するものである。
エ 被告は、乙の質問応答記録書における回答（甲３８）について主張するが、乙は、傷害保険及び賠償責任保険についてそれぞれ保険準備金を計上している趣旨の発言はしていない。東京国税局の担当者が、乙の発言を歪曲して記載し、保険の運用の詳細をよく理解していない乙の不注意に乗じて署名を取り付けたものにすぎず、その記載内容は信用性に欠ける。
（３）本件訂正及び本件再訂正はＭＦＲＳに抵触しないこと
ＭＦＲＳでは、貸借対照表や損益計算書の科目の数値に影響があるものなどＢ社の経済的意思決定に影響を与える「重要な誤謬」については修正再表示が必要となると考えられるが、本件のように、マレーシア（ラブアン）の会計及び税務上何ら意味を有しない保険準備金の内訳に係る誤記については、「重要な誤謬」に該当する余地はない。
したがって、本件訂正及び本件再訂正に係る誤記に関しては、ＭＦＲＳ上、所定の修正方法（修正再表示）によって訂正しなければならない旨の規律は存在しないから、本件訂正及び本件再訂正は、特段、現地の会計基準に抵触するものではない。
仮に「重要な誤謬」に該当するとしても、Ｂ社は、本件訂正及び本件再訂正を行った上、本件再訂正後収入計算書をラブアン金融庁に提出したのであるから、「誤謬が発生した表示対象となる過年度についての比較可能金額を修正再表示」したもので、ＭＦＲＳに沿った適式な訂正方法がとられている。
第３ 当裁判所の判断
１ 本件では、本件更正処分の適法性について、本件賠償責任保険準備金積立額が、「異常危険準備金に類する準備金の額」（措置法施行令３９条の１４第２項１号ニ）に該当するかが争点であり、その判断枠組みにも争いがあるが、下記２で検討するとおり、Ｂ社では、Ｂ社２８年３月期において、保険準備金は、傷害保険及び賠償責任保険の双方について積立てがされていたと認められることからすると、本件収入計算書は、Ｂ社における保険準備金の積立状況を正確に反映したもので誤りがあるとはいえない一方、本件訂正後収入計算書及び本件再訂正後収入計算書は、本件収入計算書を事後的に修正したもので保険準備金の積立状況を正確に反映したものとはいえず、「異常危険準備金に類する準備金の額」該当性を判断するに当たり考慮することはできないというべきである。
そこで、以下では、「異常危険準備金に類する準備金の額」の該当性に関する判断枠組みの点はおき、まず、Ｂ社における保険準備金の積立状況について検討することとする。
２ 本件賠償責任保険準備金積立額が「異常危険準備金に類する準備金の額」に該当するか否かについて
（１）認定事実
前記第２の２で認定した前提事実に加え、後掲各証拠及び弁論の全趣旨によれば、次の事実が認められる。
ア キャプティブの概要等
キャプティブとは、特定の企業又は企業グループのリスクを専門的に引き受けるために設立される保険業務専門の子会社をいう。キャプティブの設立は、海外のキャプティブ法制度が整っている国や地域で行われるのが一般的である。日本を含む多くの国では、法令により企業は自国の保険会社で保険を付保しなければならないとされているため、通常、現地の元受保険会社を通じてキャプティブへの再保険が行われる。キャプティブは、保険における最終的な損失負担の主体を、保険会社ではなく自社自身とすることを実現する仕組みである。
キャプティブの種類には、自社キャプティブ（自社の完全子会社として設立するスキーム）、レンタキャプティブ（第三者が設立したキャプティブを借用するスキーム）等がある。このうち自社キャプティブは、自社の完全子会社であることから、経営の自由度が高く、日本法人への資金還流も比較的容易であること、日本法人への配当を行っても日本の税法上は海外子会社からの配当として９５％が非課税となるというメリットがある一方で、軽課税国に自社キャプティブを設立した場合、日本の外国子会社合算税制に抵触し、自社キャプティブの所得が日本法人の益金とみなされる合算税制の対象とされてしまうリスクがある等のデメリットがある。
イ Ｂ社設立に係る原告の承認・議決等
原告は、税務顧問であった税理士法人Ｏに所属し、原告の主な担当者として税務相談や申告書作成事務等を行っていた丁税理士から、丙を紹介され、平成２３年１１月頃、丙からキャプティブの活用の提案を受けた。原告は、丙から、キャプティブの概要等について説明を受け、キャプティブで発生する余剰資金を原告に還流させて原告の損益を改善すること等を目的として、キャプティブの活用について検討を進め、同年１２月１６日に開催された原告の取締役会において、再保険を事業とするＢ社をマレーシアに設立することについて、承認及び議決をした。（甲４、５）
ウ Ｂ社２６年３月期及びＢ社２７年３月期における保険準備金積立状況等
Ｂ社は、Ｂ社２６年３月期に傷害保険契約に係る再々保険契約の受再を開始し、Ｂ社２７年３月期においても、傷害保険契約に係る再々保険契約を受再していた（前記第２の２（２）ア、イ）。
ラブアンにおいては、自己資本が前年度純保険料収入の２０％を下回ることができない（自己資本≧前年度純保険料収入×２０％）という現地保険規制（ソルベンシー・マージン規制）があったことから、Ｂ社の経営陣は、Ｂ社２６年３月期において、１０００万米国ドルに達するまでは、ソルベンシー・マージン規制に抵触しない範囲でできる限り多い金額を保険準備金として積み立てることを決定した。
なお、Ｂ社２６年３月期に係るＢ社の取締役会議事録（甲１９の１）には、「分散化により十分な準備金を確保することを目的に、最大保険金額の推定見積もりに基づき、支払準備金を少なくとも１０百万米ドルに増やすという経営陣の決定により、５９９，０００．００米ドルという高額の支払備金が積み立てられていることに留意のこと」との記載があり、Ｋ社が作成した監査レビュー覚書（甲１９の３）にも概ね同旨の記載があるが、保険準備金を傷害保険に係るものに限定して積み立てる旨の記載はない。
Ｂ社は、Ｂ社２６年３月期及びＢ社２７年３月期において、傷害保険に係る保険準備金として、それぞれ５９万９０００米国ドル及び３６万７５００米国ドルを積み立てた。（甲１８、１９の４、２０の４）
エ Ｂ社２８年３月期における本件賠償責任保険再々保険契約の受再
Ｂ社は、Ｂ社２８年３月期において、本件傷害保険契約に係る再々保険契約に加えて、本件賠償責任保険再々保険契約の受再を開始した（前記第２の２（２）ウ）。
オ 本件財務報告書の承認及びその要旨等
２０１６年（平成２８年）５月２７日、ラブアンにおいてＢ社の取締役会が開催され、本件財務報告書が承認されるとともに、株主総会においても承認された。
（ア）同取締役会の議事録には、概ね次のような記載がある（甲２３の１）。
ａ 取締役会の参加者は、議長として乙、招待者として丙、Ｋ社の「戊」（以下「戊氏」ということがある。）らの氏名が記載されている。
ｂ 本件財務諸表について、①Ｋ社が、その実施した監査に基づき、マレーシアＰＥＲＳ（本件財務諸表が作成された当時、Ｂ社においては、財務報告基準としてマレーシアＰＥＲＳが適用されていたが、２０１６年（平成２８年）４月１日以降、ＭＦＲＳが適用されることになり、Ｂ社２８年３月期の本件財務諸表にもＭＦＲＳが遡及して適用されることになった。甲４７）に従った真正かつ公平な観点を与えている旨の説明を行ったこと、②Ｋ社が、同社が作成した監査レビュー覚書（甲２３の３）を提示し、Ｋ社の責任及び監査意見並びに貸借対照表及び損益計算書の注記事項について説明及び議論がされたこと、③Ｋ社は、本件財務諸表がマレーシアＰＥＲＳに従ってＢ社の２０１６年（平成２８年）３月３１日現在の財務状況について真正かつ公平な観点を与えているものであると結論付けたこと、④監査済みの本件財務諸表は、ラブアン会社法に基づく株主の採択のために取締役会の承認を得た後、株主総会においてラブアン会社法に基づく株主の採択を得たこと等が記載されている。
（イ）本件財務報告書の要旨は、次のとおりである（甲２３の４）。
ａ 本件財務報告書は、会社情報、取締役表明、独立監査人報告及び本件収入計算書を含む本件財務諸表から構成されている。
ｂ 本件財務報告書の取締役表明には、乙において、Ｂ社の取締役の意見として、本件財務諸表が、マレーシアＰＥＲＳに従って作成され、Ｂ社の２０１６年（平成２８年）３月３１日現在の財務状況並びにＢ社２８年３月期の財務実績及びキャッシュフローについて、真正かつ公平な観点を与えるために作成されたことを表明する旨記載され、その末尾には、同年５月２７日付けで乙の署名がある。
ｃ 本件財務報告書の独立監査人報告には、Ｋ社が本件財務諸表を監査した旨、Ｋ社は本件財務諸表がマレーシアＰＥＲＳに従って作成され、Ｂ社の２０１６年（平成２８年）３月３１日現在の財務状況並びにＢ社２８年３月期の財務実績及びキャッシュフローについて、真正かつ公平な観点を与えているものである旨がそれぞれ記載され、その末尾には、同年５月２７日付けでＫ社及びＫ社の担当者である「Ｐ」の各署名がある。
カ Ｂ社２８年３月期の監査レビュー覚書の記載等
Ｋ社の作成に係るＢ社２８年３月期の監査レビュー覚書（甲２３の３）には、Ｂ社２８年３月期の貸借対照表に計上されている支払備金（保険準備金）に関して、「支払備金増加に貢献する主要な原因は、時間差を設けて少なくとも１０百万米ドルまで支払準備金を増やすという経営判断による。」、「支払備金は、十分な準備金を確保するため、経営による最大保険金支払いの見積りに基づいて計上されている。」、「本項は、元受保険会社の要請によりなされたと理解している。」、「この増加は、当年度の１，２００，０００米ドルの支払備金によるもの」との記載があるが、保険準備金を傷害保険に係るものに限定して積み立てる旨の記載はない。
キ 本件税務調査における乙の回答内容等
原告が平成２９年６月２９日に本件確定申告をしたところ、東京国税局は、原告に対する税務調査（本件税務調査）を開始した。
乙は、平成２９年１１月１７日、東京国税局の職員から、「Ｂの各事業年度の決算において費用として計上されているＰＲＯＶＩＳＩＯＮＦＯＲＯＵＴＳＴＡＮＤＩＮＧＣＬＡＩＭＳとはどのような内容のものですか。」との質問に対し、「保険準備金です。先ほど説明したようにＢは、Ａグループの従業員とセラピストの傷害死亡や後遺障害、セラピストの業務上で第三者に損害を与えた場合の損害賠償責任のリスクを引き受けていますので、それらに関する保険事故が起こった場合の補償に備えるために保険準備金を計上しています。」との回答をした（甲３８）。
ク 本件訂正に至る経緯等
東京国税局の職員は、本件税務調査の過程で、本件収入計算書を発見し、平成３０年１月２２日、丙に対する質問調査の中で本件収入計算書の記載内容を指摘した。
原告及びＢ社の依頼を受けた丙が、同日、本件収入計算書を作成したＫ社に対し、本件収入計算書の内容について問い合わせたところ、同月２４日、Ｋ社の担当者（戊氏）から、保険準備金の積立額を、傷害保険と賠償責任保険にそれぞれの保険の補償範囲に応じた割合で引き当てる計算により内訳を記載したものである旨説明がされた。そこで、丙は、同月２８日、Ｋ社に対し、「２０１７年度は賠責（人身傷害による死亡）への引当はありません。現在の１０００万ドルまでの準備金はすべてＰＡ（傷害保険）の集積リスクのためです（賠責については集積リスクはありません）。我々は、貴方がそれを理解して記帳したものと思っていました。」として、本件収入計算書の訂正を求めたところ、Ｋ社は、本件訂正後収入計算書を作成して送付した。（甲２９）
ケ Ｋ社による本件訂正に係るレターの発行等
原告及びＢ社は、本件訂正に合理性があることを東京国税局に説明するため、改めてＫ社に対し、本件訂正の正当性について書面による説明を要請したところ、Ｋ社は、２０１８年（平成３０年）８月１０日付けで、乙に対し、本件訂正後収入計算書が見直しの上正しく修正されたものであることを証する旨のレター（甲３０）を発行した。
また、Ｋ社は、２０１９年（平成３１年）１月８日付けで、乙らに対し、「本修正は内部的な参照以上の意味を持たず、またラブアン１９９０年会社法上、取締役会または株主総会での承認を必要とするものではありません。更に、この部分の修正が財務諸表の他の部分に何ら影響を与えることはなく、且つ１９６７年所得税法上、貴社の税金支払債務にも何ら影響がありません。」とするレター（甲３１）を発行した。
（２）検討
ア Ｂ社において、Ｂ社２８年３月期に本件賠償責任保険再々保険契約の受再を開始したこと
（ア）前記第２の２（２）、前記（１）ウ、エのとおり、Ｂ社は、Ｂ社２７年３月期までは、傷害保険契約に係る再々保険契約のみを受再していたところ、Ｂ社２８年３月期からは、傷害保険契約に係る再々保険契約に加えて、本件賠償責任保険再々保険契約の受再を開始したことから、賠償責任保険に係る保険事故が発生した場合にも保険金を支払うリスクを負うことになった。そして、保険事故が発生した場合の保険金の支払に備えるという保険準備金の性質等に照らすと、Ｂ社としては本件賠償責任保険再々保険契約の受再を開始したことで、賠償責任保険を対象として保険準備金の積立てをするかを検討する必要が生じるのであり、実際、証人丙も、Ｂ社が本件賠償責任保険再々保険契約を受再することになった際、保険事故の発生リスクについてＢ社にヒアリングをする等して、賠償責任保険に保険準備金を積み立てるかどうかを検討した旨述べている（証人丙７、８頁）。
そして、後記（イ）においても説示するとおり、本件賠償責任保険再々保険契約の受再を開始したことに伴い、保険事故が発生する可能性等を勘案の上で、賠償責任保険に保険準備金を積み立てることとしたとしても合理性を欠くものではないところ、前記（１）オのとおり、賠償責任保険にも保険準備金を積み立てる旨の本件収入計算書を含む本件財務諸表が作成され、これが原告の取締役会等において承認されたというのである。
かかる状況の下では、Ｂ社における保険準備金の積立てについては、Ｂ社が引受けをしている再々保険契約の対象となる傷害保険及び賠償責任保険の双方について保険準備金が積み立てられることとなったとみるのが自然であり、Ｂ社２８年３月期において、Ｂ社２７年３月期以前と同様に傷害保険のみについて保険準備金が積み立てられていたということはできない。
（イ）これに対して、原告は、Ｂ社において賠償責任保険を対象として保険準備金を積み立てるという方針が決定されたことをうかがわせる事実は何ら認められない、Ｂ社において積立方針を明示的に変更しない限り、本件賠償責任保険再々保険契約の受再を開始したというだけでは、賠償責任保険に保険準備金を積み立てることにはならない旨主張する。
かかる原告の主張は、Ｂ社が、Ｂ社２６年３月期において、傷害保険のみに保険準備金を積み立てる旨の積立方針を決定したことを前提とするものであるところ、Ｂ社では、Ｂ社２７年３月期以前は、傷害保険のみに保険準備金を積み立てていたが、これは、再々保険契約を受再していたのが傷害保険契約に係るもののみであったからにすぎず、その後、本件賠償責任保険再々保険契約等他の再々保険契約の受再を開始する等の事情が生じた場合にも、これにかかわらず傷害保険のみについて保険準備金を積み立てるという方針を決定したものとまでは認められないというべきである。Ｋ社作成に係るＢ社２６年３月期の監査レビュー覚書（甲１９の３）等に、保険準備金を傷害保険に係るものに限定して積み立てる旨の記載がないこと（前記（１）ウ）も、これを裏付けるものといえる。
また、新たに再々保険契約の受再を開始した以上、保険事故が発生する可能性や保険金の支払額の大小には傷害保険と賠償責任保険で差異があるとしても、一定の保険準備金を積み立てる必要があること自体は否定できないのであるから（当初、Ｋ社及びＬ社が保険準備金を傷害保険と賠償責任保険に割り付けて積み立てる内容で本件収入計算書を作成したのもこのような理解によるものと考えられる。）、本件賠償責任保険再々保険契約の受再を開始した後も、明示的な積立方針の変更がない限り、傷害保険のみについて保険準備金を積み立てるというＢ社２７年３月期以前の積立てが当然にそのまま継続されるとすることには疑問が残る。
以上によれば、この点に関する原告の主張は採用することができない。
イ Ｋ社及びＬ社又はその担当者の認識
前記（１）クのとおり、Ｋ社の担当者（戊氏）は、本件収入計算書の内容に関する丙からの問合せに対し、保険準備金の積立額を、傷害保険と賠償責任保険にそれぞれの保険の補償範囲に応じた割合で引き当てる計算により内訳を記載したものである旨説明しており、かかる回答内容によれば、同担当者としては、保険準備金を傷害保険のみに積み立てるという認識は有しておらず、これは、本件収入計算書の基礎となる書類を作成したＬ社の担当者においても同様であったと認められる。
保険準備金を傷害保険のみに積み立てるか、傷害保険のみならず賠償責任保険にも積み立てるかは、法人の内部的な取引の問題であるが、外国子会社合算税制の適用の有無によって税額が大きく左右されることからすると、当該法人としては、その適用の有無に影響する保険準備金の積立状況には十分に注意を払うのが通常であり、本件でも、Ｂ社において保険準備金の積立てに関して一定の方針があったのであれば、その積立方針は、Ｂ社の会計帳簿や財務諸表の基礎となる書類の作成を担当していたＬ社及びＢ社の会計監査等を担当していたＫ社にも認識の共有がされるはずである。
しかるに、上記のとおり、Ｋ社及びＬ社の担当者は、少なくとも本件収入計算書が作成された時点では、保険準備金を傷害保険のみに積み立てるという認識は有していなかったのであり、これは、Ｂ社において、保険準備金を傷害保険のみに積み立てるという方針がなく、ひいては、本件収入計算書の内容がＢ社の保険準備金の積立方針と異なるものではなかったことを相当程度推認させる事情というべきである（後記オ（イ）のとおり、担当者間の伝達漏れ等があったとの原告の主張も採用することができない。）。
ウ Ｂ社の取締役らにおいて、本件収入計算書の存在を指摘されるまで訂正等の対応を取らなかったこと
前記（１）オ（イ）のとおり、乙は、本件収入計算書を含む本件財務報告書にＢ社の取締役として署名しているところ、仮に、原告の主張するように事前に本件財務報告書の内容を十分に確認する時間がなかったとしても、少なくとも事後的には本件財務報告書の内容を確認し、本件収入計算書の内容がＢ社の保険準備金の積立方針と異なっていたのであれば、その訂正を求める等の対応をとってしかるべきと考えられるが、平成３０年１月に本件税務調査で本件収入計算書の存在を指摘されるまで、Ｂ社の取締役らにおいてそのような対応を取ったことは認められないし、事後的な確認が可能であったことなどは本件のキャプティブに大きく関与していた丙についても同様である。これは、本件収入計算書の内容がＢ社の保険準備金の積立方針と異なるものではなかったことを一定程度推認させる事情ということができる。
エ 保険準備金積立額の相当性
原告の主張するように、Ｂ社がＢ社２８年３月期に積み立てた保険準備金が、傷害保険のみを対象とするものであったとした場合、Ｂ社は、賠償責任保険については全く保険準備金を積み立てない一方、傷害保険については、その総収入保険料８４万００８８米国ドルを大幅に超える１２０万米国ドルもの保険準備金を積み立てることになる。そして、保険準備金の積立てに関しては、我が国の法令上のものでマレーシアにおいて直ちに妥当するものではないとはいえ、毎決算期に、保険の種類ごとに、収入保険料に基づき計算した金額を積み立てるものとされていること（保険業法１１６条、保険業法施行規則７０条１項１号ロ、同項２号参照）からすると、上記のような保険準備金の積立ては、その相当性に疑問を抱かざるを得ない。
オ 原告の主張する事情について
（ア）原告は、賠償責任保険については保険準備金の積立てを行う積極的必要性がなく、むしろ外国子会社合算税制の対象となることから積み立ててはならなかった旨主張する。
しかし、本件賠償責任保険契約は、被保険者である原告グループ３社のセラピストの業務遂行に起因して第三者の身体に損害を与えて第三者が死亡した場合に備えたものであり、原告は、エステサービスという業務の内容に照らし、保険事故が発生する可能性は高いとはいえない旨主張するものの、傷害保険について想定される保険事故発生の可能性と比較しても、賠償責任保険に係る保険事故が発生する可能性が極めて低いとまではいえないことからすると、賠償責任保険について保険準備金を積み立てる必要性がないとまではいえない。
また、原告は、原告がＢ社をキャプティブとして設立した目的は、Ｂ社に留保資金を発生させること等により原告の経済的利益を獲得すること等にあり、そのためには外国子会社合算税制の適用対象とならないようにする必要があったことも主張するが、かかる設立目的によって直ちにＢ社における各事業年度における具体的な積立方針が決せられるわけでもないことからすると、かかる事情をもって、保険準備金が傷害保険のみに積み立てられていたと認めることはできないというべきである。
加えて、原告の主張するように、賠償責任保険について保険準備金の積立てを行ってはならなかったというのであれば、Ｂ社がＢ社２８年３月期に本件賠償責任保険再々保険契約の受再を開始した際、Ｂ社内、更にはＫ社及びＬ社等にもその方針を伝えるなどして遺漏のないようにするのが通常であると思われるが、Ｂ社の組織として保険準備金の積立てについて何ら協議や意思決定がされたことはなく、Ｋ社及びＬ社との間でもそのような認識の共有がされなかったことがうかがわれる（甲５４、５５、証人乙、証人丙）。
これらの点に鑑みると、原告の主張する事情が、本件の結論を左右するものとは認められない。
（イ）原告は、本件収入計算書の誤記が生じたのは、本件収入計算書の作成に関与したＫ社内の担当者交代に伴う引継ぎの際の伝達漏れ等、Ｋ社の誤解が原因であった旨主張する。
しかし、保険準備金を傷害保険のみに積み立てるといった方針が存在していたとすれば、そのような事項が単なる担当者の交代によって引き継がれないということは考え難いし、証拠（甲１９の１、２０の１、２３の１）によれば、Ｋ社の担当者としては、Ｂ社２６年３月期は「Ｑ」及び「Ｒ」が、Ｂ社２７年３月期は「Ｒ」及び「戊」が、Ｂ社２８年３月期は「戊」及び「Ｓ」がＢ社の取締役会に出席しており、いずれの年度も、２名のうち１名は前年と同じ担当者が出席していることからしても、Ｋ社内の担当者交代に伴う引継ぎの際、保険準備金の積立方針について伝達漏れがあったとは認められないし、仮に、原告の主張のとおりであるとすれば、Ｂ社の会計帳簿や財務諸表の基礎となる書類の作成を担当していたＬ社から指摘があってしかるべきであるが、そのような指摘がされた様子もうかがわれない。
原告は、Ｋ社が、本件収入計算書に誤りがある旨の丙の指摘に特段の異議を述べることなく本件訂正後収入計算書を作成したことからも、本件収入計算書の作成がＫ社の誤解によるものであることが明らかである旨主張する。もっとも、本件訂正については、Ｋ社作成の２０１９年１月８日付けレター（甲３１）に「内部的な参照以上の意味を持たず」、「この部分の修正が財務諸表の他の部分に何ら影響を与えることはなく、且つ１９６７年所得税法上、貴社の税金支払債務にも何ら影響がありません。」との記載があることからもうかがわれるように、Ｋ社としては本件訂正に特段意味のあるものと考えていなかったことから、丙の訂正の求めに応じたとも考えられ、これをもって、本件訂正後収入計算書のとおり、保険準備金を傷害保険のみに積み立てる方針があったことを裏付ける事実とみることはできないというべきである。そして、これは、Ｋ社作成の２０１８年８月１０日付けレター（甲３０）に、本件訂正後収入計算書について、「見直しの上正しく修正された」（“ｒｅｃｔｉｆｉｅｄａｎｄｃｏｒｒｅｃｔａｍｅｎｄｅｄ”）とあることによっても左右されるものではない。
なお、原告は、Ｋ社の担当者（Ｒ氏）が丙に宛てたメール（甲６０）を提出し、同メールに「本件収入計算書の引当てに誤りがあった」旨の記載があることをもって、本件収入計算書の記載内容は誤記であったとの原告の主張の裏付けとなる旨主張するが、同メールは、本件訴訟の弁論終結日である令和４年１０月１４日の直前である同年９月２２日に送信されたものである上、その経緯を見ても、原告訴訟代理人らの度々の求めを受けて送信されたものであることから、原告の主張以上の意味を有するものと評価することはできないというべきである。
（ウ）原告は、本件収入計算書の存在の発覚前後におけるＢ社の認識及び行動は、本件収入計算書の記載内容が誤記であったことと整合するものである旨主張するが、Ｋ社に対して本件収入計算書の訂正を求める等の丙らの行動は、Ｂ社において保険準備金の積立てについて明確な方針を決定したものではなかったところ、Ｂ社が、本件税務調査の指摘により、初めて本件収入計算書の内容が原告の法人税に影響するものとして認識したとしても説明が可能なものといえるから、本件の判断を左右する事情とはいえない。
カ 小括
以上を総合すると、Ｂ社では、Ｂ社２８年３月期において、保険準備金は、傷害保険及び賠償責任保険の双方について積立てがされたものと認めるのが相当である。原告の主張する事情は、この認定を左右するに足りるものとは認められず、Ｂ社２８年３月期において保険準備金を傷害保険のみについて積み立てるという方針があり、これに沿った積立てがされていたとの原告の主張は、採用することができない。
３ 本件更正処分の適法性
（１）そうすると、本件収入計算書は、Ｂ社における保険準備金の積立状況を正確に反映したものであり、原告の主張するように「誤記」であるとはいえないから、これを基礎として措置法施行令３９条の１４第２項により租税負担割合を算定するのが相当である。
他方、本件訂正後収入計算書及び本件再訂正後収入計算書は、決算として確定したものを合理的理由に基づかず事後的に修正したものであるから、前記第２の２（３）ウのとおり、本件再訂正後収入計算書がＢ社の取締役会及び株主総会による承認決議を経た上、ラブアン金融庁に提出されたことを考慮しても、租税負担割合の算定の基礎とすることはできない（本件訂正及び本件再訂正がＭＦＲＳに沿ってされたとしても、この判断を左右するものではない。）。
そして、本件収入計算書を基礎とすると、本件賠償責任保険準備金積立額は、措置法施行令３９条の１４第２項１号ニに規定する「異常危険準備金に類する準備金の額」に当たり、これを踏まえて租税負担割合を計算すると、租税負担割合は０％となり、１００分の２０未満となるから、Ｂ社は措置法６６条の６第１項に規定する特定外国子会社等に該当する。
（２）以上を前提にすると、原告の本件事業年度の法人税に係る所得金額、納付すべき法人税額及び翌期へ繰り越す欠損金の額は別紙２「本件更正処分の根拠及び適法性」の「１本件更正処分の根拠」に記載のとおりであり、これらの金額は、本件更正処分における所得金額、納付すべき法人税額及び翌期へ繰り越す欠損金の額といずれも同じであるから、本件更正処分は適法である。
第４ 結論
よって、原告の請求には理由がないから、これを棄却することとし、主文のとおり判決する。東京地方裁判所民事第３８部
裁判長裁判官 鎌野真敬
裁判官 中畑啓輔
裁判官 池田好英
〔PDF 21～28頁は画像のため本文テキストなし〕
（別紙２）
本件更正処分の根拠及び適法性
１ 本件更正処分の根拠
被告が本訴において主張する本件事業年度の法人税に係る所得金額、納付すべき法人税額及び翌期へ繰り越す欠損金額は次のとおりである。
なお、下記に記載の金額のうち、所得金額の前に「△」を付したものは欠損金額を表し、納付すべき法人税額及び既に納付の確定した法人税額の前に「△」を付したものは還付金額を表す。
（１）所得金額（別表１⑥欄）０円
上記金額は、次のアの金額にイの金額及びウの金額を加算し、エの金額及びオの金額を減算した金額である。
ア 確定申告における所得金額（別表１①欄）△３３２９万８８３９円
上記金額は、本件確定申告書に記載された所得金額（乙４・１枚目「１」欄）と同額である。
イ 特定外国子会社等の課税対象金額の益金算入金額（別表１②欄、別表２⑪欄）
１億３６０３万３１３１円
上記金額は、原告の特定外国子会社等であるＢ社に係る課税対象金額であり（別表２参照）、措置法６６条の６第１項の規定に基づき、原告の収益の額とみなして本件事業年度の益金の額に算入すべき金額である。
ウ 雑収入計上漏れ（別表１③欄）５万７７３６円
上記金額は、正当な仮受消費税等の額及び仮払消費税等の額に基づいて、原告の平成２８年４月１日から平成２９年３月３１日までの課税期間に係る消費税及び地方消費税の納付すべき税額の再計算をした結果算出された、雑収入として本件事業年度の益金の額に算入すべき金額である。
エ 給与等として損金の額に算入される額（別表１④欄）６４万３０３６円
上記金額は、原告が、従業員に対して支給した給与等の額について消費税法上の課税仕入れに係る支払対価の額に該当することを前提に、これに係る仮払消費税等の額として計上した金額であるが、当該給与の額等については、消費税法上の課税仕入れに係る支払対価の額に該当しないことから、給与等として本件事業年度の損金の額に算入される金額である。
オ 繰越欠損金の損金算入額の増加額（別表１⑤欄）１億０２１４万８９９２円上記金額は、前記イないしエの各金額を本件事業年度の所得金額に加減算したことに伴い、法人税法５７条１項（平成２７年法律第９号による改正前のもの）の規定に基づき、本件事業年度の損金の額に算入される金額である。
（２）所得金額に対する法人税額（別表１⑦欄）０円
上記金額は、前記（１）の所得金額に、法人税法６６条１項（平成２８年法律第１５号第２６条の規定による経過措置を適用したもの）に規定する税率（１００分の２３．４の割合）を乗じて算出した金額である。
（３）法人税額から控除される所得税の額等（別表１⑧欄）６２３万６７６６円上記金額は、法人税法６８条１項（平成２９年法律第４号による改正前のもの）の規定により法人税額から控除される所得税の額等として本件確定申告書に記載された金額（乙４・１枚目「１８」欄）と同額である。
（４）納付すべき法人税額（別表１⑨欄）△６２３万６７６６円
上記金額は、前記（２）の金額から前記（３）の金額を差し引いた金額である。
（５）既に納付の確定した法人税額（別表１⑩欄）△６２３万６７６６円
上記金額は、本件確定申告により還付を受ける金額として本件確定申告書に記載された金額（乙４・１枚目「２７」欄）と同額である。
（６）差引納付すべき法人税額（別表１⑪欄）０円
上記金額は、前記（４）の金額から前記（５）の金額を差し引いた金額である。
（７）翌期へ繰り越す欠損金の額（別表１⑫欄）２億５１７４万３６５７円
上記金額は、本件確定申告書に記載された翌期へ繰り越す欠損金の額３億８６７９万４９８８円（乙４・１枚目「３１」欄）から、前記（１）イないしオに伴い、減少した当期欠損金額３３２９万８８３９円（前記（１）ア）及び繰越欠損金の損金算入額の増加額１億０２１４万８９９２円（前記（１）オ）を減算し、原告の平成２７年４月１日から平成２８年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分等に伴い増加した翌期へ繰り越す欠損金額３９万６５００円を加算した金額である。
２ 本件に係る法人税の更正処分の適法性
被告が本訴において主張する本件事業年度の法人税に係る所得金額、納付すべき法人税額、翌期へ繰り越す欠損金の額は、それぞれ前記１（１）、（４）及び（７）のとおりであるところ、これらはいずれも本件更正処分における所得金額、納付すべき法人税額、翌期へ繰り越す欠損金の額（甲３４・１枚目「更正又は決定の金額」の「１」欄、「１８」欄及び「２３」欄）とそれぞれ同額であるから、本件更正処分は適法である。
〔PDF 31～32頁は画像のため本文テキストなし〕
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2023/pdf/13810.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。