税務訴訟資料第２７３号（順号１３８５５）
東京地方裁判所令和●●年（○○）第●●号法人税賦課決定処分等取消請求事件（第１事件）、令和●●年（○○）第●●号法人税賦課決定処分等取消請求事件（第２事件）
国側当事者・国（豊島税務署長）
令和５年５月３０日棄却・確定
判決
原告Ａ
同代表者（日本における代表者）甲
被告国
同代表者法務大臣齋藤健
処分行政庁豊島税務署長
北島一晃
同指定代理人別紙１指定代理人目録記載のとおり
主文
１ 原告の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 豊島税務署長が、令和元年７月２９日付けで原告に対してした、原告の平成２７年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度の法人税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
２ 豊島税務署長が、令和元年７月２９日付けで原告に対してした、原告の平成２８年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度の法人税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
３ 豊島税務署長が、令和元年７月２９日付けで原告に対してした、原告の平成２９年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度の法人税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
４ 豊島税務署長が、令和２年７月２８日付けで原告に対してした、原告の平成３０年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度の法人税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
５ 豊島税務署長が、令和元年７月２９日付けで原告に対してした、原告の平成２７年１月１日から同年１２月３１日までの課税事業年度の地方法人税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
６ 豊島税務署長が、令和元年７月２９日付けで原告に対してした、原告の平成２８年１月１日から同年１２月３１日までの課税事業年度の地方法人税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
７ 豊島税務署長が、令和元年７月２９日付けで原告に対してした、原告の平成２９年１月１日から同年１２月３１日までの課税事業年度の地方法人税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
８ 豊島税務署長が、令和２年７月２８日付けで原告に対してした、原告の平成３０年１月１日から同年１２月３１日までの課税事業年度の地方法人税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
第２ 事案の概要
本件は、アラブ首長国連邦（以下「ＵＡＥ」という。）の首長国の一つであるドバイ（以下「ドバイ」という。）に本店を置くリミテッドライアビリティカンパニー（以下「ＬＬＣ」という。）である原告が、豊島税務署長から、原告は、「所得に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国とアラブ首長国連邦との間の条約」（以下「本件条約」という。）４条１の「一方の締約国の居住者」には該当せず、本件条約１条により本件条約は原告に適用されないことを前提に、原告による株式の譲渡に係る所得及び役務提供に係る所得は、①原告の平成２７年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度（以下「平成２７年１２月事業年度」といい、他の事業年度についても同様に表記する。）及び平成２８年１２月事業年度の法人税並びに平成２７年１月１日から平成２７年１２月３１日までの課税事業年度（以下「平成２７年１２月課税事業年度」といい、他の課税事業年度についても同様に表記する。）及び平成２８年１２月課税事業年度の地方法人税（以下、法人税と併せて「法人税等」という。）に関しては、法人税法１３８条１号（平成２６年法律第１０号による改正前のもの）に規定する国内源泉所得に当たり、また、②平成２９年１２月事業年度及び平成３０年１２月事業年度の法人税並びに平成２９年１２月課税事業年度及び平成３０年１２月課税事業年度の地方法人税に関しては、法人税法１３８条１項１号に規定する国内源泉所得に当たるとして、平成２７年１２月事業年度から平成３０年１２月事業年度までの法人税の各決定処分及び無申告加算税の各賦課決定処分並びに平成２７年１２月課税事業年度から平成３０年１２月課税事業年度までの地方法人税の各決定処分及び無申告加算税の各賦課決定処分（以下、上記各処分を併せて「本件各処分」という。）を受けたのに対し、原告はドバイの「居住者」であって本件条約が適用されるから、本件条約が原告に適用されないことを前提としてされた本件各処分には誤りがあり、また、本件各処分には理由付記の不備に係る違法があるなどとして、本件各処分の全部の取消しを求める事案である。
１ 関係法令等の定め
本件に関係する法令等の定めは、別紙２記載のとおりである（なお、同別紙で定めた略称等は、以下においても用いるものとする。）。
２ 前提事実
以下の事実は、掲記の証拠（枝番号のある証拠については特に記載しない限り全ての枝番号を含む。以下同じ。）及び弁論の全趣旨により容易に認めることができる。
（１）原告について（乙２４ないし２６、２８）
ア 原告は、ドバイ内の住所を本店所在地とし（以下、同本店を「ドバイ本店」という。）、輸出入に関する貿易業務及びこれに付帯関連する一切の事業を目的とするＬＬＣである。
連邦国家であるＵＡＥにおいては、法人（ＬＬＣを含む。以下同じ。）に対する連邦レベルの課税制度が設けられておらず、各首長国が独自の課税制度を有している。また、ドバイにおいては、ドバイ所得税命令が、全ての課税対象者の課税所得に対して所定の税率による所得税を課す旨規定しているが、現時点において、実際に租税を課されるのは、石油会社、ガス会社、石油化学会社又は外国銀行の支店等に限られている。そのため、原告は、ＵＡＥ及びドバイにおいて租税を課されていない。（甲７、１６）
イ 原告は、平成２０年２月２９日、東京都新宿区●●（以下「新宿区●●の住所」という。）に営業所を設置し、同年３月２５日付けで、日本における代表者を甲（以下「本件代表者」という。）として新宿区●●の住所を所在地とする支店登記をした。
また、原告は、平成２４年１月５日頃、東京都豊島区●●（以下「本件活動拠点」という。）を賃借し、ここに事務所を移転した。
（２）確定申告書の不提出
原告は、原告の平成２７年１２月事業年度から平成３０年１２月事業年度まで（以下、併せて「本件各事業年度」という。）の法人税の各確定申告書を提出しなかった。
また、原告は、原告の平成２７年１２月課税事業年度から平成３０年１２月課税事業年度まで（以下、併せて「本件各課税事業年度」という。）の地方法人税の各確定申告書を提出しなかった。
（３）本件各処分及び不服申立て
ア 平成２７年１２月事業年度から平成２９年１２月事業年度までの法人税の各決定処分等（別表１及び２）
（ア）豊島税務署長は、令和元年７月２９日付けで、東京国税局の職員の調査に基づき、原告の平成２７年１２月事業年度から平成２９年１２月事業年度までの法人税の各決定処分及び無申告加算税の各賦課決定処分、並びに、平成２７年１２月課税事業年度から平成２９年１２月課税事業年度までの地方法人税の各決定処分及び無申告加算税の各賦課決定処分をし、原告に対しその旨通知した（乙１ないし６）。
（イ）原告が、令和元年１０月２９日、前記（ア）の各処分の全部の取消しを求めて再調査の請求をしたところ、東京国税局長は、令和２年１月２４日付けで、同再調査の請求をいずれも棄却する旨の決定をした（乙８の１、８の２、９）。
（ウ）原告が、令和２年２月２６日、前記（ア）の各処分の全部の取消しを求めて審査請求をしたところ、国税不服審判所長は、令和３年２月１９日付けで、同審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした（乙１０、甲１）。
イ 平成３０年１２月事業年度の法人税の決定処分等（別表３及び４）
（ア）豊島税務署長は、令和２年７月２８日付けで、東京国税局の職員の調査に基づき、原告の平成３０年１２月事業年度の法人税の決定処分（以下「本件平成３０年分法人税決定処分」といい、前記ア（ア）の法人税の各決定処分と併せて「本件法人税各決定処分」という。）及び無申告加算税の賦課決定処分（以下、本件法人税各決定処分に伴う無申告加算税の各賦課決定処分を併せて「本件法人税各賦課決定処分」という。）、並びに、平成３０年１２月課税事業年度の地方法人税の決定処分（以下「本件平成３０年分地方法人税決定処分」といい、前記ア（ア）の地方法人税の各決定処分と併せて「本件地方法人税各決定処分」という。）及び無申告加算税の賦課決定処分（以下、本件地方法人税各決定処分に伴う無申告加算税の各賦課決定処分を併せて「本件地方法人税各賦課決定処分」といい、本件法人税各賦課決定処分と併せて「本件各賦課決定処分」という。）をし、原告に対しその旨通知した（以下、本件各処分に係る各通知書を併せて「本件各通知書」という。）（乙７８、７９。）。
（イ）原告が、令和２年１０月２７日、前記（ア）の各処分の全部の取消しを求めて再調査の請求をしたところ、東京国税局長は、令和３年１月２５日付けで、同再調査の請求をいずれも棄却する旨の決定をした（乙８０、８１）。
（ウ）原告が、令和３年２月２３日、前記（ア）の各処分の全部の取消しを求めて審査請求をしたところ、国税不服審判所長は、令和４年２月３日付けで、同審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした（乙８２、１０９）。
（４）原告は、令和３年８月２５日、第１事件（前記（３）ア（ア）の各処分の取消請求）に係る訴えを提起し、令和４年８月３日、第２事件（前記（３）イ（ア）の各処分の取消請求）に係る訴えを提起した。
３ 本件各処分に係る課税の根拠及び適法性に関する被告の主張
本件各処分に係る課税の根拠及び適法性に関する被告の主張は別紙３記載のとおりである。原告は、後記４において争点となっている点を除き、これを争うことを明らかにしない。
４ 争点及び当事者の主張の要旨
本件の争点は下記のとおりであり、各争点に関する当事者の主張の要旨は、別紙４記載のとおりである（なお、同別紙で定めた略称等は、以下においても用いるものとする。）。
（１）原告に本件条約の適用があるか（原告が本件条約４条１に規定する「一方の締約国の居住者」に当たるか）（争点１）
（２）原告が本件各事業年度において納付すべき法人税の課税標準となる国内源泉所得の有無及びその範囲（争点２）
（３）本件各処分に理由付記の不備の違法があるか（争点３）
第３ 当裁判所の判断
１ 認定事実
前記前提事実に加え、掲記の証拠及び弁論の全趣旨を総合すると、次の事実を認めることができる。
（１）当事者等
ア 原告
原告は、ドバイに本店（ドバイ本店）を置くＬＬＣであり、平成２０年３月２５日付けで、新宿区●●の住所を所在地とする支店登記をし、平成２４年１月５日頃、本件活動拠点に事務所を移転した（乙２４、２８）。
イ 株式会社Ｂ（Ｂ社）
（ア）Ｂ社は、電子計算機による小学生等に対する学習指導等を目的とする株式会社である。Ｂ社の本店所在地は、平成２０年２月２９日、新宿区●●の住所から沖縄県浦添市●●に、平成２５年９月５日、同所から同市●●に、平成２８年４月１９日、同所から同市●●に、それぞれ移転した。
Ｂ社の代表取締役は、少なくとも平成１９年４月２５日から平成２１年６月３０日までの間、平成２５年９月５日から平成２７年１月３１日までの間及び平成２７年７月３１日以降は、本件代表者である。（乙２９）
（イ）Ｂ社は、平成２０年３月１日付けで、原告との間で、収納代行業務及び事務代行業務等を受託する内容の業務委託契約を締結した。Ｂ社においては、取締役である乙が上記受託業務に従事しており、乙は、本件代表者らの指示を受けて上記各業務を行っていた。（乙３０、３１）
ウ 株式会社Ｃ（以下「Ｃ社」という。）
（ア）Ｃ社は、エンターテイメントに関するコンテンツの企画、開発等を目的とする株式会社である。Ｃ社の本店所在地は、平成２９年７月１日、本件活動拠点の所在地から沖縄県浦添市●●に移転した。
Ｃ社の代表取締役は、少なくとも平成２７年１月３１日以降、本件代表者である。（乙３２）
（イ）Ｃ社は、平成２９年３月１日付けで、原告との間で、収納代行業務を受託する内容の業務委託契約を締結した。Ｃ社においては、取締役である丙が上記受託業務に従事しており、丙は、本件代表者らの指示を受けて上記業務を行っていた。（乙３３、３４、９６）
エ 株式会社Ｄ（Ｄ社）
Ｄ社は、電子計算機による小学生等に対する学習指導等を目的とする株式会社である。Ｄ社の本店所在地は、平成２８年１０月２１日、東京都中央区●●から沖縄県浦添市●●に移転した。
Ｄ社の代表取締役は、平成２８年１０月２１日以降、本件代表者であった。Ｄ社は、平成３０年１２月●日に解散し、同日、本件代表者が清算人に就任したが、令和元年５月●日、清算結了した。（乙３５、３６）
（２）原告の事業
ア 原告の事業の内容（以下、原告が平成２７年１２月事業年度から平成２９年１２月事業年度までを通じて行っていた後記（ア）ａ、（エ）及び（オ）のサービスや取引を総称して「本件平成２９年等事業」と、平成３０年１２月事業年度に行っていた後記（ア）から（エ）までのサービスや取引を総称して「本件平成３０年事業」といい、これらを総称して「本件各事業」という。）
（ア）資金移動サービス（乙１２ないし１４、３９、４０、４１、８７ないし８９）
ａ 平成２７年１２月事業年度から平成２９年１２月事業年度まで
原告は、その主な事業として、平成２７年頃、顧客に対し、「●●システム」と称するシステム（以下「本件システム」という。）を利用した資金移動サービス（以下、「本件資金移動サービス」といい、本件資金移動サービスに係る事業を「本件資金移動サービス事業」という。）の提供を開始した。
本件資金移動サービスは、顧客が、原告との間で、当該顧客が行う事業を原告からの受託業務とする旨の業務委託契約書又は業務提携契約書（以下、併せて「本件業務委託契約書等」という。）等を作成した上で、当該顧客の取引先からの売上金額をＥ銀行（現在のＦ銀行）新宿支店の原告名義の普通預金口座（口座番号●●●●。以下「本件金融機関口座」という。）に入金するなどすると、原告が、その入金等の都度、入金等の額に一定の割合を乗じて算出した額を「決済手数料」と称して収受し、当該顧客から原告に入金等された額と上記「決済手数料」の額との差額に相当する金員を、原告が、当該顧客に対し、原告からの預かり金名目で交付するという方法で当該顧客の資金を移動させるというものである。
ｂ 平成３０年１２月事業年度
原告は、平成３０年１２月事業年度においても、引き続き、その主な事業として本件資金移動サービス事業を行っていた。もっとも、平成２９年１２月事業年度以前において、原告が顧客から受領する金銭等は本邦通貨が使用されていたが、平成３０年１２月事業年度においては、本邦通貨に加えて暗号資産も使用された。また、平成２９年１２月事業年度以前は、顧客が、自らの「取引先（売上先）からの売上金額」を本件金融機関口座に入金等する形態であったのに対し、平成３０年１２月事業年度においては、顧客が、原告に対する「コンサルティング料」として、一旦、本件金融機関口座に入金等する形態が採られた（以下、本件資金移動サービス事業のうち上記の平成３０年１２月事業年度におけるものを指す場合を特に「本件平成３０年資金移動サービス事業」という。）。
（イ）暗号資産売却サービス
原告は、平成３０年１２月事業年度において、顧客が保有する暗号資産の売却に係るサービスを提供していた（以下、「本件暗号資産売却サービス」といい、本件暗号資産売却サービスに関する事業を「本件暗号資産売却サービス事業」という。）。
本件暗号資産売却サービスは、原告が、顧客の保有する暗号資産について、原告が使用するアドレス（暗号資産取引に使用する口座番号に相当するもので、Ｃ社名義のもの。以下「本件アドレス」という。）に送付を受け、当該暗号資産を暗号資産交換業者を通じて売却し代価を得た上で、当該顧客との間で、当該顧客が、原告から、上記代価の額と当該金額に一定の割合を乗じて算出した「決済手数料」名目の額との差額に相当する額を借り受ける旨の株主限定金銭貸借契約書を作成し、貸付金名目で上記差額に相当する額の金員を当該顧客に交付する、あるいは、上記差額に相当する額を預かり金（原告からすると預け金）名目で当該顧客に交付するというものである。原告は、かかるサービスに関する役務提供を行い、当該顧客から、上記「決済手数料」相当額を収受した。（乙８９、９０、９２、９５、１００）
（ウ）「Ｇ事業」と称する役務提供
原告は、平成３０年１２月事業年度において、一部の顧客に対し、当該顧客が過去に第三者である暗号資産交換業者との間で直接行った暗号資産の譲渡に関し、当該譲渡が原告から当該顧客に対する業務委託に基づき行われたかのような内容が記された「Ｉについて指示」と題する文書などの各文書を作成日付を遡って作成・交付し、各顧客から手数料を収受する取引を「Ｇ事業」と称して行っていた（以下「Ｇ事業」という。）（乙９３ないし９６）。
（エ）株式譲渡及びこれに付随して行った役務提供
原告は、平成２７年１２月事業年度から平成２９年１２月事業年度においてはＢ社又はＤ社の各株式（本件各関連会社株式）について、平成３０年１２月事業年度においてはＤ社の株式について、その譲渡及びこれに付随する役務提供を行っていた。
原告は、本件システムの利用の申込みについて、顧客が本件各関連会社株式を購入することを条件としており、顧客において、原告又は原告の二次代理店（原告の統括代理店である丁（以下「丁」という。）との間で代理店契約を締結した者等。以下同じ。）のいずれかから本件各関連会社株式を購入すると、原告は、原告が直接譲渡する場合には、当該各株式の譲渡の対価の額及び決済手数料と称する当該対価の額に一定の割合を乗じて算出した額等を顧客から収受し、原告の二次代理店が譲渡する場合には、当該二次代理店から一定額の手数料を収受した。また、原告は、顧客（本件システムを利用しない顧客を含む。）に対し、上記システムの利用の申込みに伴う場合以外にも本件各関連会社株式を譲渡する場合があり、その場合には、原告は、顧客から本件各関連会社株式の譲渡の対価の額を収受した（乙１１、４２、４３、８３）。
（オ）帰属変更と称する取引に関する役務提供
原告は、平成２７年１２月事業年度から平成２９年１２月事業年度までの間、株式相対取引契約書等を作成し、原告が所有する本件各関連会社株式と顧客が所有する株式とを交換する取引を「帰属変更」と称して行い（以下「帰属変更取引」という。）、当該取引に関して顧客から手数料を収受した（乙４４ないし４６）。
イ 本件各事業の第三者への業務委託
原告は、本件資金移動サービス事業を行うに当たり、丁との間で統括代理店契約を締結して、本件資金移動サービス事業に係る営業活動を丁に委託するとともに、戊及びＨ（以下「戊ら」という。）との間で、顧客獲得に係る業務等を委託する旨の業務委託契約を締結した。
また、平成３０年１２月事業年度については、原告は、戊らとの間で締結した業務委託契約に基づき、本件平成３０年資金移動サービス事業に関し、顧客獲得業務及び原告の所有する仮想通貨の管理業務等を委託する旨の業務委託契約等を締結し、戊らに対し、これらの業務を委託した。なお、平成３０年１２月事業年度について、丁は本件各事業に関与していない。
上記のほか、原告は、Ｂ社及びＣ社との間でそれぞれ業務委託契約を締結し、本件各事業に係る収納代行業務等を委託した（前記（１）イ（イ）、ウ（イ））。（乙３１、３４、３９、４３、４７ないし５２）。
（３）本件活動拠点における活動の状況等
ア 本件活動拠点の入口ドアには「Ａ」との表記がされ、その事務所内には、固定電話、コピー機及びパソコン等の事務機器並びに事務机、打合せ用テーブル、ソファ及びキャビネット等が設置され、本件代表者、乙及び丙の席が確保されていた（乙３７、３８）。
イ 本件資金移動サービスの利用の申込みに係る書類（本件各関連会社株式の取得の申込みを含む。以下「本件申込関係書類」という。）は、原告の代理店を通じて提出されることが多かったが、稀に、申込希望者が本件活動拠点に持参することもあった（乙３１）。
ウ 本件各関連会社株式の取得代金及び本件資金移動サービスに係る顧客からの入金は、本件金融機関口座に振り込まれることが多く、そのほか、原告の代理店が顧客から現金で預かって本件活動拠点に持参することもあった。
原告の資金管理は、Ｂ社の役員である乙が担当しており、乙が代理店を通じて各顧客から直接受領した現金は、本件代表者が事務所に出勤した際に本件代表者に渡され、本件代表者の自宅に保管された。また、本件各事業に関して日々発生する経費の支払に必要な資金は、本件代表者が本件活動拠点に持参し、乙に渡された。
本件代表者と乙との間の上記のような現金の受渡しは、直接あるいは本件活動拠点に置かれた金庫を介して行われた。（乙３１、５７）
エ 本件活動拠点には、原告の社判が複数保管されており、乙らは、日常的に、原告が顧客に交付する種々の文書に上記社判を押印するなどしていた。なお、本件業務委託契約書等はドバイ本店で保管されておらず、ドバイ本店において、本件業務委託契約書等に原告の印が押されることもなかった。（乙５８、５９）
オ 乙は、顧客に関し、「加盟者名」（本件資金移動サービスの利用の申込みをした者）、「加盟者に交付した会員コード」、「加盟金額」（本件資金移動サービスの利用の申込みをした者による当該申込時における入金額）、「譲渡した株式数」及び「株式に連動した加入者コード」を記録したエクセルファイルを作成するほか、月ごとの「加盟金」の入金額、「決済手数料」及び「代理店手数料」を計算したエクセルファイルを作成し、本件活動拠点にあったパソコンに保存していた。
本件代表者は、月ごとの入金額や経費等について乙から報告を受け、ドバイ本店に対し、本件各事業に係る収益及び経費等について口頭で報告をしたが、個別の取引について許可を求めたり、報告したりすることはなかった。（乙３１、３８、６０、９５）
２ 争点１（原告に本件条約の適用があるか（原告が本件条約４条１に規定する「一方の締約国の居住者」に当たるか））について
（１）本件条約における「一方の締約国の居住者」の意義
本件条約１条は、本件条約の人的適用範囲に関し、「一方又は双方の締約国の居住者」である者に適用する旨規定し、本件条約４条１は、「一方の締約国の居住者」の定義を規定している。すなわち、本件条約４条１は、「一方の締約国の居住者」とは、「一方の締約国の法令の下において、住所、居所、本店又は主たる事務所の所在地、事業の管理の場所その他これらに類する基準により当該一方の締約国において課税を受けるべきものとされる者」をいい、「一方の締約国内に源泉のある所得のみについて当該一方の締約国において租税を課される者を含まない」と規定し、「一方の締約国の居住者」を上記のような「住所、居所、本店又は主たる事務所の所在地、事業の管理の場所その他これらに類する基準」（居住者基準）により判断することとしている。
本件条約４条１は、２０１０年モデル条約４条１において「「一方の締約国の居住者」とは、当該一方の締約国の法令の下において、住所、居所、事業の管理の場所その他これらに類する基準により当該一方の締約国において課税を受けるべきものとされる者（当該一方の締約国及び当該一方の締約国の地方政府又は地方公共団体を含む。）をいう。」と規定されているのと同趣旨の規定と解されるところ、２０１０年モデル条約４条は、条約の適用対象である「一方の締約国の居住者」の意義を明らかにすることにより、源泉地国又は所在地国と、居住地国との間の二重課税及び二重居住者の問題を解決する趣旨の規定とされており、具体的には、条約の締約国の国内法が、いずれも、納税者と居住地国との人的結び付きに着目して、課税上「居住者」と取り扱われる条件を定め、その条件を満たす納税者に無制限納税義務を課している場合において、双方の締約国において「居住者」とされる者を、いずれか一方の締約国の居住者に振り分けるための基準を定めるものである（乙６２、６３）。本件条約４条についても上記と同様の機能を有する規定と解される。
（２）ＵＡＥ及びドバイの税制
ア ＵＡＥの税制
ＵＡＥは連邦国家であるところ、連邦国家としてのＵＡＥによる法人に対する課税制度は設けられておらず、ＵＡＥを構成する各首長国が独自の課税制度を有している（甲７、弁論の全趣旨）。
イ ドバイ所得税命令（甲７、乙７５）
ＵＡＥの首長国の一つであるドバイにおいて、ドバイ所得税命令１条は、全ての課税対象者の課税所得に対し、所定の税率による所得税を課す旨規定している。そして、ドバイ所得税命令２条３は、「課税対象者」とは、直接であるか他の法人による代理を通じてであるかにかかわらず、課税年度のいずれかの時点において、ドバイに存在する恒久的施設を通じて取引又は事業を遂行し、かつ、ドバイ所得税命令に基づき課税される所得税債務を他の根拠に基づき免除されない法人であり、設立地は問わず、また、当該法人の全ての支店も含まれる旨規定し、同条５は、「課税所得」とは、課税対象者がドバイにおける取引又は事業の遂行に由来してドバイにおいて稼得した所得から所定の控除が行われた後の所得である旨規定している。
（３）検討
前記（１）のとおり、本件条約４条１は、「一方の締約国の居住者」について、居住者基準により当該一方の締約国において課税を受けるべきものとされる者をいう旨規定している。
しかし、前記（２）アのとおり、連邦国家としてのＵＡＥは、法人に対する課税制度を設けていない。
また、前記（２）イのとおり、ドバイ所得税命令の規定によれば、ドバイに所在する恒久的施設を通じてドバイにおいて事業を行う法人は、その設立地、本店又は主たる事務所の所在地等を問わず、等しく「課税対象者」に該当し、かつ、ドバイにおける取引又は事業に由来する所得に限って課税対象とする旨規定されているのであるから、ドバイ所得税命令に基づき、「住所、居所、本店又は主たる事務所の所在地、事業の管理の場所その他これらに類する基準」（居住者基準）により課税を受けるべきものとされる者はない。
そうすると、以上のようなＵＡＥ及びドバイの税制の下においては、ドバイ法人は、ドバイの「居住者」、すなわち本件条約４条１の規定する「一方の締約国の居住者」には当たらない（なお、本件議定書２項は、ＵＡＥ側６機関が「一方の締約国の居住者」に含まれる旨規定しているところ、これは、上記のとおり、ＵＡＥ及びドバイの税制の下において、ＵＡＥ又はドバイの「居住者」とされる者はない中で、日本とＵＡＥが、ＵＡＥの法人等で本件条約の特典を享受できる者を特に合意により定めたものと解される。）。
（４）原告の主張について
ア 原告は、ドバイ法人は、ドバイ所得税命令に基づき「課税対象者」とされる法人であるから、原告は「一方の締約国の居住者」に当たり、本件条約が適用される旨主張する。
上記のような原告の主張は、法人が、その居住地国において納税義務の対象とされている以上、当該居住地国が、居住地管轄に基づき、所得を稼得する者に対する人的な結び付きを根拠として、居住地管轄に服する者に対して、所得の地理的源泉を問わずに課税するものであるか、源泉地管轄に基づき、所得を生み出す活動との物的な関連性を根拠とし、国内に源泉のある所得のみを課税の対象とするものであるかを問わず、当該居住地国の「居住者」に当たるとの解釈を前提とするものと解される。
しかし、前記（１）のとおり、本件条約４条１が、本件条約の人的適用範囲（本件条約１条）に関し、納税者と居住地国との人的な結び付きに着目して居住者基準により「居住者」と取り扱われる者とする旨を定めた上で、本件条約４条２及び３が、締約国のいずれもが、上記のような「居住者」に無制限納税義務を課している場合について、いずれか一方の締約国の居住者に振り分けるための基準を定めているのであって、このような本件条約４条の趣旨及び機能に照らせば、締約国が、源泉地管轄に基づき、国内に源泉のある所得のみを課税の対象とする場合における当該課税の対象者は、本件条約４条１の「居住者」には当たらないと解される。
そして、前記（３）で判示したとおり、ドバイ所得税命令は、居住地基準により課税を受けるべきものとされる者を判定する制度を採用しておらず、ドバイにおける取引又は事業に由来する所得、すなわちドバイに源泉のある所得に限って課税対象とする旨規定しているのであるから、ドバイのＬＬＣである原告がドバイの「居住者」に当たるということはできないのであって、上記原告の主張は採用することができない。
イ 原告は、インドの租税裁判所において、インドとＵＡＥとの間の租税条約における「一方の締約国の居住者」の意義が争われた事案に関し、ＵＡＥの民間法人（船舶会社）が、同租税条約との関係でＵＡＥの「居住者」と扱われるとの判断がされ、カナダでも、同様の判決が確定した旨主張する。
しかし、本件全証拠によっても、インドの租税裁判所が上記のような判断をした根拠は明確ではなく、加えて、日本、ＵＡＥ及びインドは、それぞれ独自の法体系、法制度が存在し、機能しているのであるから、原告が「一方の締約国の居住者」に当たるか否かの判断に当たり、インドの租税裁判所による判断を参酌することはできない。これは、カナダの判決についても同様である。
したがって、上記原告の主張は理由がない。
（５）小括
以上からすれば、ドバイのＬＬＣである原告は、本件条約４条１の規定する「一方の締約国の居住者」に当たらないから、本件条約１条により、原告に本件条約の適用はない。
３ 争点２（原告が本件各事業年度において納付すべき法人税の課税標準となる国内源泉所得の有無及びその範囲）について
（１）外国法人に対する課税の概要等
ア 平成２７年１２月事業年度及び平成２８年１２月事業年度における外国法人に対する法人税の課税の概要
（ア）ａ平成２６年改正前法人税法においては、いわゆる総合主義に基づき、外国法人が我が国に支店等の恒久的施設を有して事業を行う場合には、その外国法人の我が国との属地的応益関係が深いといえるため、外国法人が得る国内源泉所得について、内国法人と同様の課税を行うとの観点から、我が国に源泉のある全ての所得を総合合算して課税することとされていた。
ｂ ただし、建設工事や代理人等に係る恒久的施設を有するにとどまる場合は、支店等の恒久的施設を有して事業を行う者に比して我が国に対する属地的応益関係が深くないことから、建設工事や代理人等に係る恒久的施設を通じて行う事業に帰せられない利子、配当等の投資所得については総合合算の対象から除外されていた。
ｃ また、外国法人が日本に恒久的施設を有しない場合には、一定の種類の国内源泉所得を除いて源泉徴収のみで課税関係が完結することとされていた。
（イ）前記（ア）ａに関し、平成２６年改正前法人税法１４１条１号、平成２６年改正前法人税法施行令１８５条１項１号、２項は、外国法人が日本に「支店、出張所その他の事業所若しくは事務所、工場又は倉庫（倉庫業者がその事業の用に供するものに限る。）」を有しており、当該「支店」等が、資産を購入する業務、資産の保管又は事業の遂行にとって補助的な機能を有する事業上の活動を行うためにのみ使用する一定の場所に該当しない場合には、当該外国法人は、平成２６年改正前法人税法１４１条１号の外国法人に該当し、その全ての国内源泉所得に係る所得の金額を法人税の課税標準とする旨規定している。
イ 平成２９年１２月事業年度及び平成３０年１２月事業年度における外国法人に対する法人税の課税の概要
（ア）平成２６年度税制改正により、国際課税原則の帰属主義への見直しが行われ、平成３０年改正前法人税法においては、外国法人が恒久的施設を有する場合には、当該恒久的施設に帰せられる所得に限って内国法人と同様に法人税の課税対象とされた。また、恒久的施設を有する外国法人の恒久的施設に帰属しない国内源泉所得や、恒久的施設を有しない外国法人の国内源泉所得については、一部を除いて源泉徴収のみで課税関係が終了する仕組みとされた。
（イ）前記（ア）の恒久的施設に関し、平成３０年改正前法人税法２条１２号の１９イ、平成３０年改正前法人税法施行令４条の４第１項１号、２項は、外国法人が、日本に有する「支店、出張所その他の事業所若しくは事務所、工場又は倉庫（倉庫業者がその事業の用に供するものに限る。）」であって、資産を購入する業務、資産の保管又は事業の遂行にとって補助的な機能を有する事業上の活動を行うためにのみ使用する一定の場所に該当しない場合は、当該「支店」等は、恒久的施設に当たる旨規定している。
（２）平成２７年１２月事業年度及び平成２８年１２月事業年度における原告の所得について
ア 本件活動拠点が平成２６年改正前法人税法１４１条１号の定める場所（前記（１）ア（イ））に当たるかについて
原告は、平成２４年１月頃、本件活動拠点に事務所を移転したところ、その入口ドアには「Ａ」との表記がされ、同事務所内には、固定電話、コピー機及びパソコン等の事務機器並びに事務机、打合せ用テーブル、ソファ及びキャビネット等が設置されていた（前記認定事実（１）ア、（３）ア）。そして、原告は、平成２７年頃以降、本件平成２９年等事業を行い、これに係る収益を得ていたところ（前記認定事実（２）ア（ア）ａ、（エ）、（オ））、本件平成２９年等事業に関しては、顧客が代理店を介すことなく本件申込関係書類を提出する場合に本件活動拠点に持参することがあったこと、乙らは、本件活動拠点に保管されていた原告の社判を使用するなどして、原告が顧客に交付する種々の文書を作成していたこと、原告の代理店は、本件資金移動サービスに係る入金を顧客から現金で預かった場合にこれを本件活動拠点に持参していたこと、本件代表者と乙との間の本件事業に関する現金の受渡しは、本件活動拠点にある金庫を介するなどして行われていたこと、乙が、本件活動拠点に置かれたパソコンに本件資金移動サービスの利用申込みをした者及び当該申込時における入金額等を記録したエクセルファイルを保存していたことなどが認められ（前記認定事実（３）イないしオ）、また、本件代表者は、本件活動拠点において、乙及び丙に対し、本件平成２９年等事業に係る代行業務について指示をしていたことが認められる（前記認定事実（１）イ（イ）、ウ（イ）、（３）、弁論の全趣旨）。
上記のような平成２７年１２月事業年度及び平成２８年１２月事業年度の本件活動拠点における活動の状況に照らせば、本件活動拠点は、原告が事業を行う一定の場所であるといえ、また、本件資金移動サービス事業が原告の行う主たる事業であることからすれば（前記認定事実（２）ア（ア）ａ）、本件活動拠点は、資産を購入する業務、資産の保管又は事業の遂行にとって補助的な機能を有する事業上の活動を行うためにのみ使用する一定の場所には当たらない。
以上からすれば、本件活動拠点は、平成２６年改正前法人税法１４１条１号の定める「支店」等で政令の定める場所に当たり、原告は、平成２７年１２月事業年度及び平成２８年１２月事業年度を通じて、上記の場所を有していたと認められる。
イ 本件平成２９年等事業に係る所得が国内源泉所得に当たるかについて
（ア）本件各関連会社株式の譲渡益
平成２６年改正前法人税法施行令１７７条２項２号ロは、有価証券である株券（金融商品取引法２条１項）を「国内にある営業所、事務所その他これに準ずるもの」（平成２６年改正前法人税法施行令１７７条１項３号）を通じて譲渡するものである場合には、当該有価証券の譲渡に係る譲渡益は、国内にある資産の譲渡により生ずる所得（平成２６年改正前法人税法１３８条１号）に当たる旨規定する。
原告は、平成２７年１２月事業年度及び平成２８年１２月事業年度において、顧客に対し、本件各関連会社株式を譲渡してその対価の額を収受していたところ（前記認定事実（２）ア（エ））、本件各関連会社株式は株券に当たる。また、前記アのとおり、本件活動拠点において、乙及び丙は、本件代表者からの指示を受けて本件各関連会社株式の譲渡に係る代行業務を行っていたほか、本件代表者と乙は、顧客が本件活動拠点に持参した本件各関連会社株式の取得代金や本件各関連会社株式の譲渡に係る経費に必要な資金の受渡しについて、直接又は本件活動拠点に置かれた金庫を介して行うなどしていた。かかる事実によれば、本件各関連会社株式の譲渡に係る原告の業務は本件活動拠点において行われたものであり、これは「国内にある営業所、事務所その他これに準ずるもの」を通じて行われたものといえる。
したがって、本件各関連会社株式の譲渡に係る譲渡益は、国内にある資産の譲渡により生ずる所得に当たる。
（イ）本件平成２９年等事業に関する役務提供に係る収入
平成２６年改正前法人税法１３８条１号は、国内源泉所得として、「国内において行う事業から生じ」た所得を掲げている。
原告は、平成２７年１２月事業年度及び平成２８年１２月事業年度において、本件平成２９年等事業に関する役務提供を行うことにより、顧客から決済手数料等の名目で金員を収受していた（前記認定事実（２）ア（ア）ａ、（エ）、（オ））。そして、本件平成２９年等事業（本件資金移動サービス事業、本件各関連会社株式の譲渡及び帰属変更取引）については、申込希望者が、本件申込関係書類を原告の代理店を通じて又は自ら持参することにより本件活動拠点に提出し、乙らが、本件代表者の指示を受けて本件業務委託契約書等の作成等の事務手続を行っていた（前記認定事実（３）イ、エ）。また、本件資金移動サービスに関して顧客から受け取る金員や本件各関連会社株式の代金は、本件金融機関口座に振り込まれるほかは、原告の代理店が顧客から現金で預かって本件活動拠点に持参され、本件活動拠点の金庫を介するなどして本件代表者に渡されていた（前記認定事実（３）ウ）。かかる事実によれば、本件平成２９年等事業に関する役務提供に係る業務は、本件活動拠点において行われていたと認められる。
したがって、本件平成２９年等事業に関する役務提供に係る収入は、本件活動拠点で行う事業から生じたものであり、国内において行う事業から生じた所得に当たる。
ウ 小括
よって、本件各関連会社株式の譲渡に係る譲渡益及び本件平成２９年等事業に関する役務提供に係る収入は、平成２６年改正前法人税法１３８条１号に規定する国内源泉所得に当たる。
（３）平成２９年１２月事業年度及び平成３０年１２月事業年度における原告の所得について
ア 本件活動拠点が平成３０年改正前法人税法２条１２号の１９の「恒久的施設」（前記（１）イ（イ））に当たるかについて
平成２９年１２月事業年度における本件活動拠点の状況及び本件活動拠点における本件平成２９年等事業に係る活動の状況は、前記（２）アと同様である。また、原告の平成３０年１２月事業年度における本件活動拠点の状況及び本件活動拠点における本件平成３０年事業に係る活動の状況についても前記（２）アと同様であると認められる（前記認定事実（１）イ（イ）、ウ（イ）、（２）ア（ア）ｂ、（イ）ないし（エ）、（３））。
上記のような平成２９年１２月事業年度及び平成３０年１２月事業年度の本件活動拠点における活動の状況等に照らせば、本件活動拠点は、原告が有する「支店、出張所その他の事業所若しくは事務所」に当たるといえ、また、本件資金移動サービス事業が原告の行う主たる事業であることからすれば（前記認定事実（２）ア（ア））、本件活動拠点は、資産を購入する業務、資産の保管又は事業の遂行にとって補助的な機能を有する事業上の活動を行うためにのみ使用する場所には当たらない。
以上からすれば、原告は、平成２９年１２月事業年度及び平成３０年１２月事業年度を通じて、国内に平成３０年改正前法人税法２条１２号の１９の定める「恒久的施設」を有していたと認められる。
イ 本件平成２９年等事業及び本件平成３０年事業に係る所得が恒久的施設帰属所得に当たるかについて
（ア）恒久的施設帰属所得に係る判断の枠組みについて
平成３０年改正前法人税法１３８条１項１号は、国内源泉所得の一つとして、「恒久的施設に帰せられるべき所得」を掲げ、当該所得に当たるか否かにつき、「当該恒久的施設が果たす機能」、「当該恒久的施設において使用する資産」及び「当該恒久的施設と当該外国法人の本店等…（中略）…との間の内部取引その他の状況」を勘案することとしている。
そして、昭和４４年５月１日付け直審（法）２５（例規）「法人税基本通達」（令和元年６月２８日付け課法２－１０ほかによる改正前のもの。以下「法人税基本通達」という。）２０－２－３によれば、上記の「当該恒久的施設が果たす機能」には、恒久的施設が果たすリスクの引受け又はリスクの管理に関する人的機能、資産の帰属に係る人的機能、販売に係る人的機能、役務提供に係る人的機能等が含まれることに、法人税基本通達２０－２－４によれば、上記の「恒久的施設において使用する資産」には、例えば、賃借している固定資産、使用許諾を受けた無形資産等で当該恒久的施設において使用するものが含まれることに、それぞれ留意することとされている。また、法人税基本通達２０－２－１によれば、上記の「その他の状況」には、恒久的施設に帰せられるリスク及び恒久的施設に帰せられる外部取引が含まれることに留意することとされ、注書きとして、上記リスクとは、為替相場の変動、市場金利の変動、経済事情の変化その他の要因による利益又は損失の増加又は減少の生ずるおそれをいい、リスクの引受け又はリスクの管理に関する人的機能を恒久的施設が果たす場合には、当該リスクは当該恒久的施設に帰せられることとされている。
平成３０年改正前法人税法１３８条１項１号の規定は、ＯＥＣＤが２０１０年に国際課税原則の見直しを行い、２０１０年モデル条約において新たに導入された７条において、①恒久的施設の果たす機能及び事実関係に基づいて、外部取引、資産、リスク、資本を恒久的施設に帰属させ、②恒久的施設と本店等との内部取引を認識し、③その内部取引が独立企業間価格で行われたものとして、恒久的施設に帰せられるべき所得を算定するアプローチを採用したことを踏まえ、日本においても、帰属主義に即して国内法を見直し、二重課税・二重非課税の排除を実現することを目的として定められた規定である（乙６５）。そして、ＯＥＣＤが２０１０年に公表した上記アプローチに係る「恒久的施設への利得の帰属に関するレポート」（乙６８）においては、恒久的施設帰属所得の算定に当たっては、第１に、当該恒久的施設及び当該企業の残余の構成部分を、各々が機能を遂行し、資産を所有又は使用し、リスクを引き受け、相互に内部取引又は他の関連若しくは非関連企業との取引を行っている関連企業であるかのように適切に擬制するため、機能・事実分析によって、当該恒久的施設が引き受ける経済的に重要な活動及び責任を特定しなければならず、第２に、擬制された企業によって遂行された機能、使用された資産及び引き受けられたリスクに照らし、移転価格算定の手段を類推適用して、擬制された企業間の内部取引の報酬を決定すると説明されていることからすれば、上記の法人税基本通達の定めは、平成３０年改正前法人税法１３８条１項１号の趣旨に沿う合理的なものといえる。
そこで、以下、上記の法人税基本通達の規定に照らして、本件各事業に係る所得が本件活動拠点に帰せられるべき所得に当たるかについて検討する。
（イ）本件各関連会社株式の譲渡益
原告は、平成２９年１２月事業年度において本件各関連会社株式を、平成３０年１２月事業年度においてＤ社の株式を譲渡し、その対価を収受していたと認められる（前記認定事実（２）ア（エ））。
前記（２）イ（ア）のとおり、本件活動拠点において、乙及び丙は、本件代表者の指示を受けて本件各関連会社株式の譲渡に係る代行業務を行っていたほか、本件代表者と乙は、顧客が本件活動拠点に持参した本件各関連会社株式の取得代金や本件各関連会社株式の譲渡に係る経費に必要な資金の受渡しについて、直接又は本件活動拠点に置かれた金庫を介して行うなどしていたのであって、かかる事実によれば、本件活動拠点が販売に係る人的機能を有していたと認められ、また、本件活動拠点に係る居室及び本件活動拠点において乙及び丙らが使用していた各種事務機器は本件各関連会社株式の譲渡を行うための資産であると認められる。そして、ドバイ本店に対し、本件各関連会社株式の譲渡に係る個別の取引について許可を求めたり、報告したりすることはなかったことからすれば（前記認定事実（３）オ）、ドバイ本店は、本件各関連会社株式の譲渡に関し積極的な意思決定を行っていたとはいえず、本件各関連会社株式の譲渡に係る利益変動リスクは、本件活動拠点が負っていたといえる。
以上からすれば、本件各関連会社株式の譲渡に係る譲渡益は、本件活動拠点に帰せられるべき所得に当たる。
（ウ）本件各事業に関する役務提供に係る収入
原告は、平成２９年１２月事業年度においては本件平成２９年等事業に関する役務提供を行うことにより、平成３０年１２月事業年度においては本件平成３０年事業に関する役務提供を行うことにより、顧客から決済手数料等の名目で金員を収受していた（前記認定事実（２））。
平成２９年１２月事業年度における本件活動拠点の状況及び本件活動拠点における本件平成２９年等事業に係る活動の状況は前記（２）アのとおりであり、平成３０年１２月事業年度における本件活動拠点の状況及び本件活動拠点における本件平成３０年事業に係る活動の状況も同様であると認められるところ（前記認定事実（１）イ（イ）、ウ（イ）、（２）ア（ア）ｂ、（イ）ないし（エ）、（３））、これからすれば、本件活動拠点が本件各事業に関する役務提供に係る人的機能等を有していたと認められる。これに加えて、本件活動拠点に置かれていた各種事務機器は、本件活動拠点における上記役務提供のための手続や本件事業に関する情報に係るデータの保管に使用されていたものであり（前記認定事実（３））、これからすれば、本件活動拠点に係る居室及び上記各種事務機器は、本件各事業に関する役務提供を行うための資産であると認められる。さらに、ドバイ本店に対し、本件各事業に関する個別の取引について許可を求めたり、報告したりすることはなかったことからすれば（前記認定事実（３）オ）、ドバイ本店は、本件各事業に関し積極的な意思決定を行っていたとはいえず、本件各事業に係る利益変動リスクは、本件活動拠点が負っていたといえる。
以上からすれば、本件各事業に関する役務提供に係る収入は、本件活動拠点に帰せられるべき所得に当たる。
ウ 小括
以上からすれば、本件各関連会社株式の譲渡益及び本件各事業に関する役務提供に係る収入は、平成３０年改正前法人税法１３８条１項１号に規定する国内源泉所得に当たる。
（４）原告の主張について
ア 原告は、ドバイ本店と本件活動拠点の帰属割合を０対１００とした本件各処分が誤りである旨主張する。
イ（ア）前記アのような原告の主張は、本件各事業に係る所得の全部又は一部について、本件活動拠点に帰せられるべき所得とすることを争う趣旨とも解される。
しかし、本件活動拠点における本件各事業に係る活動の状況等は前記（２）及び（３）で検討したとおりであって、本件各事業に係る業務について、ドバイ本店との間において何らかの内部取引が行われていたとは認められない。
原告は、事業運営の重要部分や重要な経営方針の決定はドバイにおいて行われている旨の主張もする。しかし、本件代表者は、月ごとの入金額や経費等について乙から報告を受け、ドバイ本店に対し、本件各事業に係る収益及び経費等について口頭で報告をしたが、個別の取引について許可を求めたり報告したりすることはなかったと認められるのであって（前記認定事実（３）オ。この点は本件代表者も認めているところである（乙３９、９５））、これからすれば、本件各事業に係る重要な方針や戦略の決定をドバイ本店において行い、ドバイ本店において本件各事業に関するリスクを負っていたということはできない。
その他、本件各事業に係る所得の全部又は一部が本件活動拠点に帰せられるべき所得であることを否定すべき事情はうかがわれず、上記原告の主張は理由がない。
（イ）前記アのような原告の主張は、平成２８年１２月事業年度以前に関し、平成２６年改正前法人税法施行令１８８条１項１号が、法人税法２２条３項２号の「販売費、一般管理費その他の費用」に関して規定する「合理的な基準」を用いた「配分」について、これを０対１００とすることは不合理である旨を主張する趣旨とも解されるが、前記（ア）のような事実に照らせば、かかる原告の主張にも理由がない。
（ウ）したがって、前記アの原告の主張は採用することができない。
（５）小括
以上によれば、本件各事業に係る所得は、いずれも原告が本件各事業年度において納付すべき法人税の課税標準となる国内源泉所得に当たる。
４ 争点３（本件各処分に理由付記の不備の違法があるか）について
（１）原告は、本件各処分は、原告が行っていない事業を行っているものとして、その事業に係る所得に課税するものであり、また、原告には本件条約の適用があるにもかかわらず、法人税法の規定に基づき課税するものであるところ、本件各通知書には、それを根拠付ける実質的な理由の記載があるとはいえない旨主張する。
（２）行政手続法１４条１項本文が、不利益処分をする場合に同時にその理由を名宛人に示さなければならないとしているのは、名宛人に直接に義務を課し又はその権利を制限するという不利益処分の性質に鑑み、行政庁の判断の慎重と合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、処分の理由を名宛人に知らせて不服の申立てに便宜を与える趣旨に出たものと解される。そして、同項本文の規定に基づいてどの程度の理由を提示すべきかは、上記のような同項本文の趣旨に照らし、当該処分の根拠となる法令の規定内容、当該処分に係る処分基準の存否及び内容並びに公表の有無、当該処分の性質及び内容、当該処分の原因となる事実関係の内容等を総合考慮してこれを決定すべきである（最高裁平成２３年６月７日第三小法廷判決・民集６５巻４号２０８１頁参照）。
これを本件についてみると、本件各通知書（乙１ないし６、７８、７９）には、原告の確定申告書の提出義務、国内源泉所得に係る所得の金額、納付すべき法人税額及び地方法人税額について、それぞれ、事実関係や適用法令が摘示されるとともに、原告の納付すべき法人税等及び無申告加算税の額の計算過程が記載されていると認められる。そうすると、各通知書は、原告の納付すべき法人税等及び無申告加算税の額の計算過程とともに、その判断過程を根拠をもって具体的に明らかにしているといえるのであって、行政庁の判断の慎重と合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、処分の理由を名宛人に知らせて不服の申立てに便宜を与える趣旨に照らし行政手続法１４条１項が求める理由付記の程度に不足するところはない。
したがって、上記原告の主張は理由がない。
５ 本件各処分の適法性について
以上を前提に計算すると、原告の本件各事業年度の法人税に係る国内源泉所得の所得の金額及び納付すべき法人税額は、別紙３記載１のとおりであり、本件各課税事業年度の地方法人税に係る課税標準法人税額及び納付すべき地方法人税額は、別紙３記載２のとおりである。また、本件各決定処分に伴って原告に課されるべき無申告加算税の額は、それぞれ別紙３記載３のとおりである。
そして、上記各金額は、いずれも本件各処分と同額であるか、これを上回るから、本件各処分は適法である。
第４ 結論
よって、原告の請求はいずれも理由がないからこれを棄却することとして、主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第３８部
裁判長裁判官鎌野真敬
裁判官栗原志保
裁判官佐藤貴大は、転補のため、署名押印をすることができない。
裁判長裁判官鎌野真敬
〔PDF 18～26頁は画像のため本文テキストなし〕
（別紙３）
課税の根拠及び適法性
１ 本件法人税各決定処分について
（１）本件法人税各決定処分の根拠
被告が本訴において主張する本件各事業年度の法人税に係る国内源泉所得の所得の金額及び納付すべき法人税額は、それぞれ次に述べるとおりである。
ア 平成２７年１２月事業年度
（ア）国内源泉所得に係る所得の金額（別表５－１⑦欄）
１億０６６６万９９４０円
上記金額は、次のａないしｃの金額の合計額から、ｄ及びｅの金額の合計額を減算した金額である（法人税法１４２条〔平成２８年１２月事業年度以前については平成２６年法律第１０号による改正前のもの、平成２９年１２月事業年度以降については、平成３０年法律第７号による改正前のもの。以下同じ。〕、同法２２条１項）。
ａ 株式の譲渡利益額（別表５－１①欄）
１億４１３４万０５００円
上記金額は、次の（ａ）の金額から（ｂ）の金額を減算した金額であり、原告が保有する関係会社（内国法人）の株式の譲渡による所得で、法人税法１３８条１号（平成２８年１２月事業年度以前については、平成２６年法律第１０号による改正前のもの。以下同じ。）の国内源泉所得に該当し、同法１４２条の規定により同法６１条の２（平成２７年１２月事業年度については平成２７年法律第９号による改正前の、平成２８年１２月事業年度以後については平成３０年法律第７号による改正前のもの。以下同じ。）第１項の規定に準じて計算した金額である。
（ａ）譲渡対価の額
１億４１８９万６９００円
上記金額は、原告が、各顧客に対して、原告が保有していた本件各関連会社株式を譲渡したことに対する対価の額の合計額（乙１・５ページの表の「①本件株式譲渡等収入」中「平成２７年１２月事業年度合計」欄の金額１億４０８５万２４００円と、乙９・２３及び２４ページ・「再調査決定の理由」４（２）ニ（イ）「Ａ平成２７年１２月事業年度」記載の金額７８５万２４００円との合計額から、別表７－１の「合計」欄の金額６８０万７９００円を除いた額）である。
（ｂ）譲渡原価の額
５５万６４００円
上記金額は、前記（ａ）の各譲渡に係る株式の一単位当たりの帳簿価額（１００円）に、各譲渡をした有価証券の数を乗じて計算した金額の合計額（乙１・６ページの表の「①本件株式譲渡原価」中「平成２７年１２月期合計」欄の金額５４万９４００円と、乙９・２４及び２５ページ・「再調査決定の理由」４（２）ニ（ロ）Ａ「（Ａ）平成２７年１２月事業年度」記載の金額７０００円との合計額）である。
ｂ 資金移動等収入（別表５－１②欄）
２９７４万８３２８円
上記金額は、原告が、各顧客に対して、日本国内で資金移動等の役務提供を行ったことに対する対価の額の合計額（乙１・５ページの表の「②本件資金移動等収入」中「平成２７年１２月期合計」欄の金額２２９４万０４２８円と、別表７－１の「合計」欄の金額６８０万７９００円との合計額）であり、国内において行う事業から生じた所得で、法人税法１３８条１号の国内源泉所得に該当し、同法１４２条の規定により同法２２条２項の規定に準じて計算した金額である。
ｃ 「帰属変更」と称する役務提供等に係る収入（別表５－１③欄）
１８４４万９３７０円
上記金額は、原告が、各顧客に対して「帰属変更」と称する取引を行って役務提供をしたことに対する対価の額の合計額であり、国内において行う事業から生じた所得で、法人税法１３８条１号の国内源泉所得に該当し、同法１４２条の規定により同法２２条２項の規定に準じて計算した金額である（乙１・５ページの表の「③本件帰属変更等収入」中「平成２７年１２月期合計」欄）。
ｄ 代理店に対する支払手数料（別表５－１④欄）
７４０４万８２２１円
上記金額は、原告が国内において行う事業において原告の各代理店に対して支払った手数料の額の合計額であり、法人税法１４２条の規定により同法２２条３項１号の規定に準じて計算した金額である（乙１・６ページの表の「②本件各代理店手数料」中「平成２７年１２月期合計」欄）。
ｅ 販売費及び一般管理費等（別表５－１⑤欄）
８８２万００３７円
上記金額は、次の（ａ）の金額に（ｂ）の金額を加算した金額であり、原告が国内において行う事業における販売費及び一般管理費等の額で、法人税法１４２条の規定により同法２２条３項２号の規定に準じて計算した金額である。
（ａ）支払家賃等
８５８万７８３７円
上記金額は、東京都豊島区●●に所在する原告の日本における活動拠点（本件活動拠点）に係る支払家賃等の額である（乙１・６ページの表の「③本件事務所費用」中「平成２７年１２月期合計」欄）。
（ｂ）振込手数料等
２３万２２００円
上記金額は、原告が本件活動拠点において行った事業に関して支払った振込手数料等の額である（乙９・２６ページ・「再調査決定の理由」４（２）ニ（ロ）Ｃ「（Ａ）平成２７年１２月事業年度」）。
（イ）所得金額に対する法人税額（別表５－１⑧欄）
２６６８万０５９５円
上記金額は、前記（ア）の国内源泉所得に係る所得の金額（ただし、国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に、法人税法１４３条（平成２７年法律第９号による改正前のもの）１項及び２項の規定による税率（８００万円以下の金額については１００分の１９、それを超える金額については１００分の２５．５）を乗じて計算した金額である。
なお、原告は、租税特別措置の適用状況の透明化等に関する法律３条（平成３０年法律第７号による改正前のもの）２項の規定により、租税特別措置法４２条の３の２（中小企業者等の法人税率の特例）第１項の適用を受けることはできない（後記イ（イ）及びウ（イ）において同じ。）。
（ウ）納付すべき法人税額（別表５－１⑩欄）
２６６８万０５００円
上記金額は、国税通則法１１９条１項の規定により、前記（イ）の金額の１００円未満の端数金額を切り捨てた後の金額である。
（エ）既に納付の確定した法人税額（別表５－１⑪欄）
０円
原告は、平成２７年１２月事業年度の法人税の確定申告書を提出していないから、平成２７年１２月事業年度の法人税に係る決定処分の前に納付の確定した法人税額はない。
（オ）差引納付すべき法人税額（別表５－１⑫欄）
２６６８万０５００円
上記金額は、前記（ウ）の金額と同額である。
イ 平成２８年１２月事業年度
（ア）国内源泉所得に係る所得の金額（別表５－２⑦欄）
８５９４万１９４５円
上記金額は、次のａないしｃの金額の合計額から、ｄないしｆの金額の合計額を減算した金額である（法人税法１４２条、同法２２条１項）。
ａ 株式の譲渡利益額（別表５－２①欄）
２９９９万８２００円
上記金額は、次の（ａ）の金額から（ｂ）の金額を減算した金額であり、原告が保有する関係会社（内国法人）の株式の譲渡による所得で、法人税法１３８条１号の国内源泉所得に該当し、同法１４２条の規定により同法６１条の２第１項の規定に準じて計算した金額である。
（ａ）譲渡対価の額
３００８万０６００円
上記金額は、原告が、各顧客に対して、原告が保有していた本件各関連会社株式を譲渡したことに対する対価の額の合計額（乙２・５ページの表の「①本件株式譲渡等収入」中「平成２８年１２月期合計」欄の金額３４９１万３１９２円と、乙９・２４ページ・「再調査決定の理由」４（２）ニ（イ）「Ｂ平成２８年１２月事業年度」記載の金額１６２万円との合計額から、別表７－２の
「合計」欄の金額６４５万２５９２円を除いた額）である。
（ｂ）譲渡原価の額
８万２４００円
上記金額は、前記（ａ）の各譲渡に係る株式の一単位当たりの帳簿価額（１００円）に、各譲渡をした有価証券の数を乗じて計算した金額の合計額（乙２・６ページの表の「①本件株式譲渡原価」中「平成２８年１２月期合計」欄の金額８万１９００円と、乙９・２５ページ・「再調査決定の理由」４（２）ニ（ロ）Ａ「（Ｂ）平成２８年１２月事業年度」記載の金額５００円との合計額）である。
ｂ 資金移動等収入（別表５－２②欄）
９９０５万９５７５円
上記金額は、原告が、各顧客に対して、日本国内で資金移動等の役務提供を行ったことに対する対価の額の合計額（乙２・５ページの表の「②本件資金移動等収入」中「平成２８年１２月期合計」欄の金額９２６０万６９８３円と、別表７－２の「合計」欄の金額６４５万２５９２円との合計額）であり、国内において行う事業から生じた所得で、法人税法１３８条１号の国内源泉所得に該当し、同法１４２条の規定により同法２２条２項の規定に準じて計算した金額である。
ｃ 「帰属変更」と称する役務提供等に係る収入（別表５－２③欄）
２７５６万６９６０円
上記金額は、原告が、各顧客に対して「帰属変更」と称する取引を行って役務提供をしたことに対する対価の額の合計額であり、国内において行う事業から生じた所得で、法人税法１３８条１号の国内源泉所得に該当し、同法１４２条の規定により同法２２条２項の規定に準じて計算した金額である（乙２・５ページの表の「③本件帰属変更等収入」中「平成２８年１２月期合計」欄）。
ｄ 代理店に対する支払手数料（別表５－２④欄）
５３６１万２８９４円
上記金額は、原告が国内において行う事業において原告の各代理店に対して支払った手数料の額の合計額であり、法人税法１４２条の規定により同法２２条３項１号の規定に準じて計算した金額である（乙２・６ページの表の「②本件各代理店手数料」中「平成２８年１２月期合計」欄）。
ｅ 販売費及び一般管理費等（別表５－２⑤欄）
７８４万６８９６円
上記金額は、次の（ａ）の金額に（ｂ）の金額を加算した金額であり、原告が国内において行う事業における販売費及び一般管理費等の額で、法人税法１４２条の規定により同法２２条３項２号の規定に準じて計算した金額である。
（ａ）支払家賃等
７４４万６９１４円
上記金額は、本件活動拠点に係る支払家賃等の額である（乙２・６ページの表の「③本件事務所費用」中「平成２８年１２月期合計」欄）。
（ｂ）駐車場利用料等
３９万９９８２円
上記金額は、原告が本件活動拠点において行った事業に関して支払った駐車場の利用料等の額である（乙９・２６ページ・「再調査決定の理由」４（２）ニ（ロ）Ｃ「（Ｂ）平成２８年１２月事業年度」）。
ｆ 事業税等の額（別表５－２⑥欄）
９２２万３０００円
上記金額は、平成２７年１２月事業年度の法人税に係る決定処分による国内源泉所得の所得の金額に対応する事業税及び地方法人特別税相当額である。
（イ）所得金額に対する法人税額（別表５－２⑧欄）
２０１４万７８９９円
上記金額は、前記（ア）の国内源泉所得に係る所得の金額（ただし、国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に、法人税法１４３条（平成２６年法律第１０号による改正前のもの）１項及び２項の規定による税率（８００万円以下の金額については１００分の１９、それを超える金額については１００分の２３．９）を乗じて計算した金額である。
（ウ）納付すべき法人税額（別表５－２⑩欄）
２０１４万７８００円
上記金額は、国税通則法１１９条１項の規定により、前記（イ）の金額の１００円未満の端数金額を切り捨てた後の金額である。
（エ）既に納付の確定した法人税額（別表５－２⑪欄）
０円
原告は、平成２８年１２月事業年度の法人税の確定申告書を提出していないから、平成２８年１２月事業年度の法人税に係る決定処分の前に納付の確定した法人税額はない。
（オ）差引納付すべき法人税額（別表５－２⑫欄）
２０１４万７８００円
上記金額は、前記（ウ）の金額と同額である。
ウ 平成２９年１２月事業年度
（ア）国内源泉所得に係る所得の金額（別表５－３⑦欄）
６５３０万５２０１円
上記金額は、次のａの金額から、ｂの金額を控除した金額である（法人税法１４２条１項）。
ａ 本件活動拠点を通じて行う事業に係る益金の額
１億６０７８万８６３０円
上記金額は、次の（ａ）ないし（ｃ）の金額の合計額であり、本件活動拠点を通じて行う事業に係る益金の額の合計額である。
（ａ）株式の譲渡利益額（別表５－３①欄）
８０７０万８４００円
上記金額は、次のｉの金額からｉｉの金額を減算した金額であり、原告が保有する関係会社（内国法人）の株式を本件活動拠点を通じて譲渡したことによる所得で、法人税法１３８条１項１号の国内源泉所得に該当し、同法１４２条２項の規定により同法６１条の２第１項の規定に準じて計算した場合に益金の額となる金額である。
ｉ 譲渡対価の額
８０７１万９６００円
上記金額は、原告が、各顧客に対して、原告が保有していた各関係会社の株
式を譲渡したことに対する対価の額の合計額（乙３・５から６ページにかけての表の「①本件株式譲渡等収入」中「平成２９年１２月期合計」欄の金額８３３１万９６００円と乙９・２４ページ・「再調査決定の理由」４（２）ニ（イ）「Ｃ平成２９年１２月事業年度」記載の金額１０８万円との合計額から、別
表７－３の「合計」欄の金額３６８万円を除いた額）である。
ｉｉ譲渡原価の額
１万１２００円
上記金額は、前記ｉの各譲渡に係る株式の一単位当たりの帳簿価額に、各譲
渡をした有価証券の数を乗じて計算した金額の合計額（乙３・６ページの表の「①本件株式譲渡原価」中「平成２９年１２月期合計」欄の金額１万０２００円と、乙９・２５ページ・「再調査決定の理由」４（２）ニ（ロ）Ａ「（Ｃ）平成２９年１２月事業年度」記載の金額１０００円との合計額）である。
（ｂ）資金移動等収入（別表５－３②欄）
７８７２万０２３０円
上記金額は、原告が、各顧客に対して、本件活動拠点を通じて資金移動等の役務提供を行ったことに対する対価の額の合計額（乙３・５から６ページにかけての表の「②本件資金移動等収入」中「平成２９年１２月期合計」欄の金額７５０４万０２３０円と、別表７－３の「合計」欄の金額３６８万円との合計額）であり、法人税法１３８条１項１号の国内源泉所得に該当し、同法１４２条２項の規定により同法２２条２項の規定に準じて計算した場合に益金の額となる金額である。
（ｃ）「帰属変更」と称する役務提供等に係る収入（別表５－３③欄）
１３６万円
上記金額は、原告が、各顧客に対して、本件活動拠点を通じて「帰属変更」と称する取引を行って役務提供をしたことに対する対価の額の合計額であり、法人税法１３８条１項１号の国内源泉所得に該当し、同法１４２条２項の規定により同法２２条２項の規定に準じて計算した場合に益金の額となる金額である（乙３・５から６ページにかけての表の「③本件帰属変更等収入」中「平成２９年１２月期合計」欄）。
ｂ 本件活動拠点を通じて行う事業に係る損金の額
９５４８万３４２９円
上記金額は、次の（ａ）ないし（ｃ）の金額の合計額であり、本件活動拠点を通じて行う事業に係る損金の額の合計額である。
（ａ）代理店に対する支払手数料（別表５－３④欄）
７９３６万９３７６円
上記金額は、原告が本件活動拠点を通じて行う事業において原告の各代理店に対して支払った手数料の額の合計額であり、法人税法１４２条２項の規定により同法２２条３項１号の規定に準じて計算した場合に損金の額となる金額である（乙３・６ページの表の「②本件各代理店手数料」中「平成２９年１２月期合計」欄）。
（ｂ）販売費及び一般管理費等（別表５－３⑤欄）
８２６万６３５３円
上記金額は、次のｉの金額にｉｉの金額を加算した金額であり、原告が本件活動拠点を通じて行う事業における販売費及び一般管理費等の額で、法人税法１４２条２項の規定により同法２２条３項２号の規定に準じて計算した場合に損金の額となる金額である。
ｉ 支払家賃等
７５２万７７２９円
上記金額は、本件活動拠点に係る支払家賃等の額である（乙３・６ページの
表の「③本件事務所費用」中「平成２９年１２月期合計」欄）。
ｉｉ駐車場利用料等
７３万８６２４円
上記金額は、原告が本件活動拠点を通じて行った事業に関して支払った駐車
場の利用料等の額である（乙９・２６ページ・「再調査決定の理由」４（２）ニ（ロ）Ｃ「（ｃ）平成２９年１２月事業年度」）。
（ｃ）事業税等の額（別表５－３⑥欄）
７８４万７７００円
上記金額は、平成２８年１２月事業年度の法人税に係る決定処分による国内源泉所得の所得の金額に対応する事業税及び地方法人特別税相当額である。
（イ）所得金額に対する法人税額（別表５－３⑧欄）
１４９２万９３７０円
上記金額は、前記（ア）の国内源泉所得に係る所得の金額（ただし、国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に、法人税法１４３条１項（ただし、平成２８年法律第１５号改正附則２９条による経過措置の適用を受けたもの）及び２項の規定による税率（８００万円以下の金額については１００分の１９、それを超える金額については１００分の２３．４）を乗じて計算した金額である。
（ウ）納付すべき法人税額（別表５－３⑩欄）
１４９２万９３００円
上記金額は、国税通則法１１９条１項の規定により、前記（イ）の金額の１００円未満の端数金額を切り捨てた後の金額である。
（エ）既に納付の確定した法人税額（別表５－３⑪欄）
０円
原告は、平成２９年１２月事業年度の法人税の確定申告書を提出していないから、平成２９年１２月事業年度の法人税に係る決定処分の前に納付の確定した法人税額はない。
（オ）差引納付すべき法人税額（別表５－３⑫欄）
１４９２万９３００円
上記金額は、前記（ウ）の金額と同額である。
エ 平成３０年１２月事業年度
（ア）国内源泉所得に係る所得の金額（別表５－４⑥欄）
１億７０６１万８３０５円
上記金額は、次のａの金額から、ｂの金額を控除した金額である（法人税法１４２条１項）。
ａ 本件活動拠点を通じて行う事業に係る益金の額
３億８１１５万１９０１円
上記金額は、次の（ａ）ないし（ｃ）の金額の合計額であり、本件活動拠点を通じて行う事業に係る益金の額の合計額である。
（ａ）株式の譲渡利益額（別表５－４①欄）
１億５５３５万０８００円
上記金額は、次のｉの金額からｉｉの金額を減算した金額であり、原告が保有するＤ社の株式を本件活動拠点を通じて譲渡したことによる所得で、法人税法１３８条１項１号の国内源泉所得に該当し、同法１４２条２項の規定により同法６１条の２第１項の規定に準じて計算した場合に益金の額となる金額である。
ｉ 譲渡対価の額
１億５５３５万０８００円
上記金額は、原告が、各顧客に対して、原告が保有していたＤ社の株式を譲
渡したことに対する対価の額の合計額である（乙１０４）。
ｉｉ譲渡原価の額
０円
上記金額は、前記ｉの各譲渡に係る株式の一単位当たりの帳簿価額に、各譲
渡をした有価証券（Ｄ社の株式）の数を乗じて計算した金額の合計額である
（乙７８・７ページ及び乙８１・３１ページ・別表５の「①本件関連会社株式譲渡原価」中「合計」欄）。
（ｂ）資金移動等収入（別表５－４②欄）
２億０１６９万６９４４円
上記金額は、原告が、各顧客に対して、本件活動拠点を通じて資金移動等の役務提供を行ったことに対する対価の額の合計額であり、法人税法１３８条１項１号の国内源泉所得に該当し、同法１４２条２項の規定により同法２２条２項の規定に準じて計算した場合に益金の額となる金額である（乙１０４）。
（ｃ）「Ｇ事業」と称する役務提供等に係る収入（別表５－４③欄）
２４１０万４１５７円
上記金額は、原告が、各顧客に対して、本件活動拠点を通じて「Ｇ事業」と称する取引により役務提供をしたことに対する対価の額の合計額であり、法人税法１３８条１項１号の国内源泉所得に該当し、同法１４２条２項の規定により同法２２条２項の規定に準じて計算した場合に益金の額となる金額である（乙７８・６ページの表の「③本件Ｇ事業収入」中「合計」欄）。
ｂ 本件活動拠点を通じて行う事業に係る損金の額
２億１０５３万３５９６円
上記金額は、次の（ａ）と（ｂ）の金額の合計額であり、本件活動拠点を通じて行う事業に係る損金の額の合計額である。
（ａ）代理店に対する支払手数料（別表５－４④欄）
１億８２４６万０５６２円
上記金額は、原告が本件活動拠点を通じて行う事業において原告の各代理店に対して支払った手数料の額の合計額であり、法人税法１４２条２項の規定により同法２２条３項１号の規定に準じて計算した場合に損金の額となる金額である（乙７８・６から７ページにかけての表の「①本件各代理店手数料」中「合計」欄）。
（ｂ）販売費及び一般管理費等（別表５－４⑤欄）
２８０７万３０３４円
上記金額は、原告が本件活動拠点を通じて行う事業における販売費及び一般管理費等の額で、法人税法１４２条２項の規定により同法２２条３項２号の規定に準じて計算した場合に損金の額となる金額である（乙７８・７から８ページにかけての表の「合計」列中「合計」行欄）。
（イ）所得金額に対する法人税額（別表５－４⑦欄）
３９５７万２６１２円
上記金額は、前記（ア）の国内源泉所得に係る所得の金額（ただし、国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に、法人税法１４３条１項（ただし、平成２８年法律第１５号改正附則２９条による経過措置の適用を受けたもの）及び２項の規定による税率（８００万円以下の金額については１００分の１９、それを超える金額については１００分の２３．４）を乗じて計算した金額である。
（ウ）納付すべき法人税額（別表５－４⑨欄）
３９５７万２６００円
上記金額は、国税通則法１１９条１項の規定により、前記（イ）の金額の１００円未満の端数金額を切り捨てた後の金額である。
（エ）既に納付の確定した法人税額（別表５－４⑩欄）
０円
原告は、平成３０年１２月事業年度の法人税の確定申告書を提出していないから、本件平成３０年分法人税決定処分の前に納付の確定した法人税額はない。
（オ）差引納付すべき法人税額（別表５－４⑪欄）
３９５７万２６００円
上記金額は、前記（ウ）の金額と同額である。
（２）本件法人税各決定処分の適法性
被告が本訴において主張する本件各事業年度の法人税に係る国内源泉所得の所得の金額及び納付すべき法人税額は、それぞれ前記（１）ア（ア）及び（ウ）、同イ（ア）及び（ウ）、同ウ（ア）及び（ウ）並びに同エ（ア）及び（ウ）のとおりであるところ、これらの各金額は、いずれも本件法人税各決定処分における所得金額及び納付すべき法人税額（乙１、２・各１ページ「更正又は決定の金額」欄の「１」及び「１８」欄並びに乙３、７８・各１ページ「①恒久的施設帰属所得に係る所得の金額に係る法人税額」の「更正又は決定の金額」欄の「１」及び「更正又は決定の金額」欄の「１６」欄）とそれぞれ同額であるか、これを上回るから、本件法人税各決定処分はいずれも適法である。
２ 本件地方法人税各決定処分について
（１）本件地方法人税各決定処分の根拠
被告が本訴において主張する本件各課税事業年度の地方法人税に係る課税標準法人税額及び納付すべき地方法人税額は、それぞれ次に述べるとおりである。
ア 平成２７年１２月課税事業年度
（ア）課税標準法人税額（別表６－１②欄）
２６６８万円
上記金額は、平成２７年１２月事業年度の法人税に係る国内源泉所得の所得の金額に対する法人税額（前記１（１）ア（イ）。ただし、国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数金額を切り捨てた後の金額。後記イ（ア）、ウ（ア）及びエ（ア）において同じ。）であり、地方法人税法（平成２８年法律第１５号による改正前のもの。以下同じ。）９条１項に規定する課税標準法人税額である。
（イ）納付すべき地方法人税額（別表６－１④欄）
１１７万３９００円
上記金額は、前記（ア）の金額に地方法人税法１０条１項に規定する税率（１００分の４．４）を乗じて計算した金額（ただし、国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数金額を切り捨てた後の金額。後記イ（イ）、ウ（イ）及びエ（イ）において同じ。）である。
（ウ）既に納付の確定した地方法人税額（別表６－１⑤欄）
０円
原告は、平成２７年１２月課税事業年度の地方法人税の確定申告書を提出していないから、平成２７年１２月課税事業年度の地方法人税に係る決定処分の前に納付の確定した地方法人税額はない。
（エ）差引納付すべき地方法人税額（別表６－１⑥欄）
１１７万３９００円
上記金額は、前記（イ）の金額と同額である。
イ 平成２８年１２月課税事業年度
（ア）課税標準法人税額（別表６－２②欄）
２０１４万７０００円
上記金額は、平成２８年１２月事業年度の法人税に係る国内源泉所得の所得の金額に対する法人税額（前記１（１）イ（イ））であり、地方法人税法９条１項に規定する課税標準法人税額である。
（イ）納付すべき地方法人税額（別表６－２④欄）
８８万６４００円
上記金額は、前記（ア）の金額に地方法人税法１０条１項に規定する税率（１００分の４．４）を乗じて計算した金額である。
（ウ）既に納付の確定した地方法人税額（別表６－２⑤欄）
０円
原告は、平成２８年１２月課税事業年度の地方法人税の確定申告書を提出していないから、平成２８年１２月課税事業年度の地方法人税に係る決定処分の前に納付の確定した地方法人税額はない。
（エ）差引納付すべき地方法人税額（別表６－２⑥欄）
８８万６４００円
上記金額は、前記（イ）の金額と同額である。
ウ 平成２９年１２月課税事業年度
（ア）課税標準法人税額（別表６－３②欄）
１４９２万９０００円
上記金額は、平成２９年１２月事業年度の法人税に係る国内源泉所得の所得の金額に対する法人税額（前記１（１）ウ（イ））であり、地方法人税法９条１項に規定する課税標準法人税額である。
（イ）納付すべき地方法人税額（別表６－３④欄）
６５万６８００円
上記金額は、前記（ア）の金額に地方法人税法１０条１項に規定する税率（１００分の４．４）を乗じて計算した金額である。
（ウ）既に納付の確定した地方法人税額（別表６－３⑤欄）
０円
原告は、平成２９年１２月課税事業年度の地方法人税の確定申告書を提出していないから、平成２９年１２月課税事業年度の地方法人税に係る決定処分の前に納付の確定した地方法人税額はない。
（エ）差引納付すべき地方法人税額（別表６－３⑥欄）
６５万６８００円
上記金額は、前記（イ）の金額と同額である。
エ 平成３０年１２月課税事業年度
（ア）課税標準法人税額（別表６－４②欄）
３９５７万２０００円
上記金額は、平成３０年１２月事業年度の法人税に係る国内源泉所得の所得の金額に対する法人税額（前記１（１）エ（イ））であり、地方法人税法９条１項に規定する課税標準法人税額である。
（イ）納付すべき地方法人税額（別表６－４④欄）
１７４万１１００円
上記金額は、前記（ア）の金額に地方法人税法１０条１項に規定する税率（１００分の４．４）を乗じて計算した金額である。
（ウ）既に納付の確定した地方法人税額（別表６－４⑤欄）
０円
原告は、平成３０年１２月課税事業年度の地方法人税の確定申告書を提出していないから、本件平成３０年分地方法人税決定処分の前に納付の確定した地方法人税額はない。
（エ）差引納付すべき地方法人税額（別表６－４⑥欄）
１７４万１１００円
上記金額は、前記（イ）の金額と同額である。
（２）本件地方法人税各決定処分の適法性
被告が本訴において主張する本件各課税事業年度の地方法人税に係る課税標準法人税額及び納付すべき地方法人税額は、それぞれ前記（１）ア（ア）及び（イ）、同イ（ア）及び（イ）、同ウ（ア）及び（イ）並びにエ（ア）及び（イ）のとおりであるところ、これらの各金額は、いずれも本件地方法人税各決定処分における課税標準法人税額及び納付すべき地方法人税額（乙４ないし６、７９・各１ページ「更正又は決定の金額」の「３」及び「１２」欄）とそれぞれ同額であるか、これを上回るから、本件地方法人税各決定処分はいずれも適法である。
３ 本件各賦課決定処分について
（１）本件各賦課決定処分の根拠
国税通則法６６条（本件各事業年度及び本件各課税事業年度のうち、平成２８年１２月事業年度又は平成２８年１２月課税事業年度以前については、平成２８年法律第１５号による改正前のもの。以下同じ。）１項は、同法２５条の規定による決定があった場合は、その納税者に対し、その決定に基づき同法３５条２項の規定により納付すべき税額に１００分の１５の割合を乗じて計算した金額に相当する無申告加算税を課する旨規定し、同条２項は、同条１項の規定に該当する場合において、上記納付すべき税額が５０万円を超えるときは、同条１項の無申告加算税の額は、同項の規定にかかわらず、同項の規定により計算した金額に、その超える部分に相当する税額に１００分の５の割合を乗じて計算した金額を加算した金額とする旨規定している。
また、国税通則法６６条４項は、同条１項の規定に該当する場合において、その決定があった日の前日から起算して５年前の日までの間に、その決定に係る国税の属する税目について、無申告加算税を課されたことがあるときは、同項の無申告加算税の額は、同項及び２項の規定にかかわらず、これらの規定により計算した金額に、同条１項に規定する納付すべき税額に１００分の１０の割合を乗じて計算した金額を加算した金額とする旨規定している。
そして、前記１及び２のとおり、本件法人税各決定処分及び本件地方法人税各決定処分（本件各決定処分）はいずれも適法であるところ、原告が本件各事業年度の法人税及び本件各課税事業年度の地方法人税について期限内申告書を提出しなかったことにつき、国税通則法６６条１項の「正当な理由」があるとは認められない。
したがって、本件法人税各決定処分及び本件地方法人税各決定処分に伴って原告に課されるべき各無申告加算税の額は、それぞれ次のア及びイのとおりである。
ア 本件法人税各賦課決定処分の根拠
（ア）平成２７年１２月事業年度
４９２万１０００円
上記金額は、国税通則法６６条１項の規定により、平成２７年１２月事業年度の法人税の決定処分に係る納付すべき税額２４７３万円（乙１・１ページ「１８」欄。ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の１５の割合を乗じて計算した金額３７０万９５００円に、同法６６条２項の規定により、上記納付すべき税額２４７３万９２００円のうち５０万円を超える部分に相当する税額２４２３万円（ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の５の割合を乗じて計算した金額１２１万１５００円を加算した金額である。
（イ）平成２８年１２月事業年度
３９４万５０００円
上記金額は、国税通則法６６条１項の規定により、平成２８年１２月事業年度の法人税の決定処分に係る納付すべき税額１９８５万円（乙２・１ページ「１８」欄。ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の１５の割合を乗じて計算した金額２９７万７５００円に、同法６６条２項の規定により、上記納付すべき税額１９８５万６５００円のうち５０万円を超える部分に相当する税額１９３５万円（ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の５の割合を乗じて計算した金額９６万７５００円を加算した金額である。
（ウ）平成２９年１２月事業年度
２９４万３０００円
上記金額は、国税通則法６６条１項の規定により、平成２９年１２月事業年度の法人税の決定処分に係る納付すべき税額１４８４万円（乙３・１ページ「１６」欄。ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の１５の割合を乗じて計算した金額２２２万６０００円に、同法６６条２項の規定により、上記納付すべき税額１４８４万９５００円のうち５０万円を超える部分に相当する税額１４３４万円（ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の５の割合を乗じて計算した金額７１万７０００円を加算した金額である。
（エ）平成３０年１２月事業年度
１１８４万６０００円
上記金額は、次のａないしｃの金額の合計額である。
ａ 国税通則法６６条１項の規定による額
５９３万５５００円
上記金額は、本件平成３０年分法人税決定処分における納付すべき税額３９５７万円（乙７８・１ページ「１６」欄。ただし、国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に、１００分の１５の割合を乗じて計算した金額である。
ｂ 国税通則法６６条２項の規定による加算額
１９５万３５００円
上記金額は、国税通則法６６条１項に規定する納付すべき税額３９５７万円（前記ａ）のうち５０万円を超える部分に相当する税額３９０７万円（ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の５の割合を乗じて計算した金額である。
ｃ 国税通則法６６条４項の規定による加算額
３９５万７０００円
上記金額は、原告が、本件平成３０年分法人税賦課決定処分の日（令和２年７月２８日）の前日から起算して５年前の日までの間である令和元年７月２９日付けで法人税に係る各無申告加算税の賦課決定処分（前記（ア）ないし（ウ）に係るもの）を受け、同無申告加算税を課されていることから、国税通則法６６条４項の規定に基づき、同条１項に規定する納付すべき税額３９５７万円（前記ａ。ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に、１００分の１０の割合を乗じて計算した金額である。
イ 本件地方法人税各賦課決定処分の根拠
（ア）平成２７年１２月課税事業年度
１９万１０００円
上記金額は、国税通則法６６条１項の規定により、平成２７年１２月課税事業年度の地方法人税の決定処分に係る納付すべき税額１０８万円（乙４・１ページ「１２」欄。ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の１５の割合を乗じて計算した金額１６万２０００円に、同法６６条２項の規定により、上記納付すべき税額１０８万８５００円のうち５０万円を超える部分に相当する税額５８万円（ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の５の割合を乗じて計算した金額２万９０００円を加算した金額である。
（イ）平成２８年１２月課税事業年度
１４万９０００円
上記金額は、国税通則法６６条１項の規定により、平成２８年１２月課税事業年度の地方法人税の決定処分に係る納付すべき税額８７万円（乙５・１ページ「１２」欄。ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の１５の割合を乗じて計算した金額１３万０５００円に、同法６６条２項の規定により、上記納付すべき税額８７万３６００円のうち５０万円を超える部分に相当する税額３７万円（ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の５の割合を乗じて計算した金額１万８５００円を加算した金額である。
（ウ）平成２９年１２月課税事業年度
１０万５０００円
上記金額は、国税通則法６６条１項の規定により、平成２９年１２月課税事業年度の地方法人税の決定処分に係る納付すべき税額６５万円（乙６・１ページ「１２」欄。ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の１５の割合を乗じて計算した金額９万７５００円に、同法６６条２項の規定により、上記納付すべき税額６５万３３００円のうち５０万円を超える部分に相当する税額１５万円（ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の５の割合を乗じて計算した金額７５００円を加算した金額である。
（エ）平成３０年１２月課税事業年度
４９万７０００円
上記金額は、次のａないしｃの金額の合計額である。
ａ 国税通則法６６条１項の規定による額
２６万１０００円
上記金額は、本件平成３０年分地方法人税決定処分における納付すべき税額１７４万円（乙７９・１ページ「１２」欄。ただし、国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に、１００分の１５の割合を乗じて計算した金額である。
ｂ 国税通則法６６条２項の規定による加算額
６万２０００円
上記金額は、国税通則法６６条１項に規定する納付すべき税額１７４万（前記ａ）のうち５０万円を超える部分に相当する税額１２４万円（ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に１００分の５の割合を乗じて計算した金額である。
ｃ 国税通則法６６条４項の規定による加算額
１７万４０００円
上記金額は、原告が、本件平成３０年分賦課決定処分の日（令和２年７月２８日）の前日から起算して５年前の日までの間である令和元年７月２９日付けで地方法人税に係る各無申告加算税の賦課決定処分（前記（ア）ないし（ウ）に係るもの）を受け、同無申告加算税を課されていることから、国税通則法６６条４項の規定に基づき、同条１項に規定する納付すべき税額１７４万円（前記ａ。ただし、同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）に、１００分の１０の割合を乗じて計算した金額である。
（２）本件各賦課決定処分の適法性
被告が本訴において主張する本件法人税各決定処分及び本件地方法人税各決定処分に伴って原告に課されるべき無申告加算税の額は、それぞれ前記（１）のとおりであるところ、これらの各金額は、いずれも本件各賦課決定処分における無申告加算税の額（乙１ないし６、７８、７９・各１ページ「この通知により納付すべき又は減少（一印）する税額」欄の「無申告加算税」欄）と同額であるから、本件各賦課決定処分はいずれも適法である。以上
（別紙４）
当事者の主張の要旨
第１ 争点１（原告に本件条約の適用があるか（原告が本件条約４条１に規定する「一方の締約国の居住者」に当たるか））について
（被告の主張）
１ 原告は本件条約４条１に規定する「一方の締約国の居住者」に当たらないこと（１）本件条約４条１の目的等
本件条約４条１は、「この条約の適用上、「一方の締約国の居住者」とは、一方の締約国の法令の下において、住所、居所、本店又は主たる事務所の所在地、事業の管理の場所その他これらに類する基準により当該一方の締約国において課税を受けるべきものとされる者をい」うとして、「一方の締約国の居住者」を住所等の基準（以下「居住者基準」という。）により判定することとする旨規定しており、これは、本件条約が締結された当時（２０１３年）のＯＥＣＤモデル租税条約（以下「２０１０年モデル条約」という。）４条１の規定とほぼ同様の規定であると認められる。そして、２０１０年モデル条約のコメンタリーによれば、同項は、「一方の締約国の居住者」の意義を明らかにすることで、源泉地国又は所在地国と居住地国との間の二重課税に係る問題を解決することを目的とするものといえ、本件条約４条１もこれと同様の二重課税に係る問題を解決することを目的とするものといえる。
この点に関し、我が国の法人税法は、本店又は主たる事務所の所在地を基準として課税を受けるべきものとされる者を区分しているところ（法人税法２条３号、４号）、このような居住者基準に基づき、原則として包括的租税債務を負う我が国の内国法人（同条３号）は、本件条約の適用上、一方の締約国である日本の居住者に当たる。また、我が国の内国法人には、公共法人（同条５号）や公益法人等（同条６号）といった一定の場合に法人税の納税義務を負わない（同法４条１項及び２項）こととされている法人も含まれるところ、これらの法人も、本件条約の適用上、一方の締約国である日本の居住者に当たると解される。
（２）本件条約の適用上、ＵＡＥの「居住者」に当たるのは、国等を除き、本件議定書２項で確認された特定の機関に限られること
ア 本件議定書２項
本件議定書は、本件条約の「不可分の一部」をなすものとして我が国及びＵＡＥとの間で取り交わされた取り決めであるところ、本件議定書２項は、本件条約締結時において、「一方の締約国の居住者」には、国等のほかに、ＵＡＥの「一方の締約国の居住者」として、ＵＡＥ側６機関が含まれることを確認している。
イ ＵＡＥ及びドバイにおける税制
連邦国家であるＵＡＥにおいては、法人に対する連邦レベルの課税制度は設けられておらず、各首長国が独自の課税制度を有している。
そして、被告がドバイの法令として把握しているドバイ所得税命令においては、我が国の法人税法のように、住所、居所、本店又は主たる事務所の所在地、事業の管理の場所その他これらに類する基準によって課税を受けるべきものとされる者を規定する区分がなく、本件条約４条１が「一方の締約国の居住者」の該当性判定の前提とする居住者基準が存在しない。
ウ 本件条約に関する国会での議論
本件条約に関する国会での議論に照らせば、本件条約の締結時点では、ＵＡＥにおいては法人の一部を除き租税制度が導入されておらず、我が国とＵＡＥとの間で租税上の問題は生じていなかったものの、将来的な日本企業のＵＡＥにおける課税に備えるとともに、政府系投資ファンドの持つ資金を日本へ流入させることを意図して、本件条約の締結に至ったものであると認められる。そうすると、本件条約の締結時点では、国等を除き、ＵＡＥの法人は、本件条約４条１の「一方の締約国の居住者」に当たるものはなかったものの、政府系投資ファンド等の特定の機関（ＵＡＥ側６機関）については、本件議定書２項によって、ＵＡＥの「居住者」に当たるものとしたことがうかがわれる。
エ 小括
以上からすれば、本件条約の締結当時、本件条約の適用上、ＵＡＥの居住者に当たるのは、国等を除けば、本件議定書２項で確認されたＵＡＥ側６機関に限定されることになると解される。そして、本件条約締結後、本件各事業年度の各末日までにおいて、本件議定書においてＵＡＥの「一方の締約国の居住者」であることが確認された特定の機関について、変更ないし増加された事情はうかがわれないことからすれば、本件各事業年度においても、本件条約におけるＵＡＥの「一方の締約国の居住者」に当たるのは、国等を除けば、ＵＡＥ側６機関に限定されると解される。
（３）小括
したがって、原告は本件条約４条１に規定する「一方の締約国の居住者」に当たらず、本件条約１条の規定により、本件条約は原告に適用されない。
２ 原告の主張について
（１）原告は、インド共和国（以下「インド」という。）の租税裁判所の判断によれば、原告がＵＡＥの「一方の締約国の居住者」となる旨主張するが、我が国の司法判断において、他国の裁判所の判断を参照すべき義務を負うものではないことは論をまたない。この点をおくとしても、上記租税裁判所の判断については、課税対象者や課税経緯等の具体的事実関係、同判断当時におけるインドの課税実務及び司法制度、ＵＡＥの法令並びにインドとＵＡＥの租税条約の全文等が何ら明らかにされておらず、本件条約の解釈に当たり、参照の価値もない。
（２）原告は、ＵＡＥの財務省のホームページによれば、原告に本件条約が適用される旨主張するが、その記載内容からすれば、これは、ＵＡＥが他国との間で締結した租税条約に関する一般論を説明したものと思料され、この記載をもって、原告が本件条約４条１にいう「一方の締約国の居住者」と認められると判断することはできない。
（原告の主張）
１ 本件条約４条１の「一方の締約国の居住者」の意義について
（１）本件条約４条１は「一方の締約国の居住者」の意義について「一方の締約国において課税を受けるべきものとされる者」と規定するところ、内国法で明文規定に基づき包括的な所得課税（所得税／法人税）の対象とされていれば、「一方の締約国の居住者」に当たると解すべきである。
ドバイにおいては、ドバイ所得税命令に基づき、ドバイ法人は法人税を納税すべきこととされ、その具体的な税率も定まっている。すなわち、原告は、ドバイ法に基づき納税義務の対象となるのであって、これからすれば、原告は、「一方の締約国の居住者」に当たる。
（２）ＵＡＥの財務省のホームページにおいて、本件条約を含む租税条約に関し、ＵＡＥ法人が、各国との租税条約に基づく便益を受けられる旨が記載されているところ、これからすれば、ＵＡＥの政府は、ＵＡＥ法人が広く「課税を受けるべきものとされる者」に該当し、租税条約に基づく便益を享受し得ると認識しているといえる。
（３）インドの租税裁判所は、インドとＵＡＥとの間の租税条約における「ｐｅｒｓｏｎｌｉａｂｌｅｔｏｔａｘ」（一方の締約国の居住者）の意義が争われた事案に関し、ＵＡＥの民間法人（船舶会社）が、ＵＡＥで納税していないにもかかわらず、当該条約との関係でＵＡＥの居住者と扱われるとの判断をした。カナダでも、同様の事案に関し、納税者が勝訴判決を得てこれが確定している。
（４）以上からすれば、原告は、本件条約４条１に規定する「一方の締約国の居住者」に当たる。
２ 小括
したがって、本件条約１条の規定により、本件条約は原告に適用される。
第２ 争点２（原告が本件各事業年度において納付すべき法人税の課税標準となる国内源泉所得の有無及びその範囲）について
（被告の主張）
１ 原告が本件各事業年度において本件各事業に係る国内源泉所得を有しており、同所得に係る法人税を納付する義務を負うこと
（１）本件活動拠点における原告の事業
ア 原告は、平成２７年１２月事業年度から平成２９年１２月事業年度までの間、本件活動拠点において以下のような事業を行っていた。
（ア）資金移動サービスに関する役務提供
原告は、平成２７年１２月事業年度から平成２９年１２月事業年度までの間、本件活動拠点において、顧客に対し、原告が提供する独自のシステムの利用という名目で、顧客の取引先からの売上金額を原告の金融機関口座に入金するなどすると、原告が一定の手数料を収受した上で、上記入金等された額と上記手数料との差額に相当する金員を、原告からの預かり金名目で交付するという方法により、資金を移動させるサービスを行っていた。
（イ）株式譲渡及びこれに付随して行った役務提供
原告は、平成２７年１２月事業年度から平成２９年１２月事業年度までの間、顧客が前記（ア）のシステムの利用の開始を申し込む際などに、顧客が原告の関係会社である株式会社Ｂ（以下「Ｂ社」という。）及び株式会社Ｄ（以下「Ｄ社」という。）の株式（以下、併せて「本件各関連会社株式」という。）を購入することを条件とし、当該株式の譲渡対価の額及びその対価の額に一定の割合を乗じて算出した額を手数料として収受するなどした。
（ウ）帰属変更と称する役務提供
原告は、平成２７年１２月事業年度から平成２９年１２月事業年度までの間、一部の顧客との間で、原告が所有する本件各関連会社株式と顧客が所有する株式とを交換する取引を帰属変更と称して行い、当該取引に関し、顧客から手数料を収受した。
イ 原告は、平成３０年１２月事業年度において、本件活動拠点において以下のような事業を行っていた。
（ア）資金移動サービスに関する役務提供
原告は、平成３０年１２月事業年度においても、前記ア（ア）と同様の資金移動サービスを行っていたが、平成３０年１２月事業年度においては、顧客から受領する金銭等について暗号資産が使用されることもあり、また、原告の金融機関口座への入金等はコンサルティング料として行う形態が採られた。
（イ）顧客保有暗号資産の売却に関する役務提供
原告は、平成３０年１２月事業年度において、顧客が保有する暗号資産を売却し代価を得た上で、当該顧客との間で、貸付金名目で、当該代価と「決済手数料」名目の額との差額に相当する額の金員を当該顧客に交付するなどする役務提供を行い、当該顧客から、上記「決済手数料」相当額を収受した。
（ウ）株式譲渡及びこれに付随して行った役務提供
原告は、平成３０年１２月事業年度において、顧客が前記ア（ア）のシステムの利用の開始を申し込むに際し、顧客がＤ社の株式を購入することを条件とし、当該株式の譲渡対価の額及びその対価の額に一定の割合を乗じて算出した額を手数料等として収受した。
（エ）「Ｇ事業」と称する役務提供
原告は、平成３０年１２月事業年度において、一部の顧客に対し、当該顧客が過去に第三者である暗号資産交換業者との間で直接行った暗号資産の譲渡に関し、当該譲渡が原告から当該顧客に対する業務委託に基づき行われたかのような内容が記された文書を作成日付を遡って作成・交付し、当該顧客から手数料を収受する取引を「Ｇ事業」と称して行った。
（２）原告は、本件各事業年度を通じて「支店、工場その他事業を行なう一定の場所」又は「恒久的施設」を有していたと認められること
ア 平成２７年１２月事業年度及び平成２８年１２月事業年度について
平成２６年改正前法人税法施行令１８５条１項１号、２項各号によれば、外国法人が我が国に支店等の「事業を行なう一定の場所」を有しており、また、当該支店等が資産を購入する業務、資産の保管又は事業の遂行にとって補助的な機能を有する事業上の活動を行うためにのみ使用する一定の場所に該当しない場合には、当該支店等は、平成２６年改正前法人税法１４１条１号にいう「支店、工場その他事業を行なう一定の場所」に当たることとなる。
これを本件についてみると、原告は、平成２４年１月頃に本件活動拠点に事務所を移転したところ、本件活動拠点内には、各種事務機器及び事務机等が設置されて本件代表者並びに本件代表者の指示を受けて業務を行っていた乙（以下「乙」という。）及び丙（以下「丙」という。）の席が確保され、本件活動拠点に設置したパソコンやキャビネットには前記（１）アのサービス等に係る事業に関するデータや書類等が保管されており、原告は、同月頃以降継続して、本件活動拠点において上記事業を行い、当該事業に係る収益を得ていた。
これらのことからすれば、本件活動拠点は、支店等の「事業を行なう一定の場所」に該当し、また、前記（１）ア（ア）の資金移動サービスに係る事業は原告の主たる事業そのものであることからすれば、本件活動拠点は、資産を購入する業務、資産の保管又は事業の遂行にとって補助的な機能を有する事業上の活動を行うためにのみ使用する場所には該当しないから、原告は、平成２７年１２月事業年度及び平成２８年１２月事業年度を通じて、国内に「支店、工場その他事業を行なう一定の場所」を有していたと認められる。
イ 平成２９年１２月事業年度及び平成３０年１２月事業年度について
平成３０年改正前法人税法施行令４条の４第１項、２項各号によれば、外国法人が我が国に「支店、出張所その他の事業所若しくは事務所」を有しており、また、当該支店等が資産を購入する業務、資産の保管又は事業の遂行にとって補助的な機能を有する事業上の活動を行うためにのみ使用する場所に該当しない場合には、当該支店等は、平成３０年改正前法人税法２条１２号の１９イに規定する場所（恒久的施設）に当たることとなる。
これを本件についてみると、前記アのような本件活動拠点の状況等は、平成２９年１２月事業年度及び平成３０年１２月事業年度においても同様であるところ、これからすれば、原告は、上記各事業年度においても、本件活動拠点において前記（１）ア又はイのサービス等に係る事業を行っていたと認められるから、本件活動拠点は、「支店、出張所その他の事業所若しくは事務所」に当たる。また、前記（１）ア（ア）及び同イ（ア）の資金移動サービスに係る事業は、原告の主たる事業そのものであることからすれば、本件活動拠点は、資産を購入する業務、資産の保管又は事業の遂行にとって補助的な機能を有する事業上の活動を行うためにのみ使用する場所には該当しない。
したがって、原告は、平成２９年１２月事業年度及び平成３０年１２月事業年度を通じて、国内に「恒久的施設」を有していたと認められる。
（３）原告は「国内源泉所得」を有していたと認められること
ア 平成２７年１２月事業年度及び平成２８年１２月事業年度について
（ア）株式の譲渡に係る譲渡益
本件各関連会社株式は、株券（平成２６年改正前法人税法施行令１７７条２項２号、金融商品取引法２条１項９号）に当たる。また、前記（１）ア（イ）の株式の譲渡に関する原告の業務は本件活動拠点で行われていたものであり、当該譲渡は、「営業所、事務所その他これに準ずるもの」（平成２６年改正前法人税法施行令１７７条２項２号ロ、同条１項３号）を通じて行われたものといえる。そうすると、本件各関連会社株式の譲渡に係る譲渡益は「国内にある資産の…譲渡により生ずる所得」（平成２６年改正前法人税法１３８条１号）に当たると認められる。
（イ）原告が顧客に対して行った役務提供に係る収入
原告が顧客に対して行った前記（１）アの各事業に関する役務提供は、本件活動拠点で行われていたものであり、ドバイ本店が関与していたとはうかがわれない。
したがって、上記の役務提供に係る収入は、「国内において行う事業から生じ」た所得（平成２６年改正前法人税法１３８条１号）に当たると認められる。
（ウ）小括
したがって、前記（１）アの各事業に係る所得は、平成２６年改正前法人税法１３８条１号に規定する国内源泉所得に当たる。
イ 平成２９年１２月事業年度及び平成３０年１２月事業年度について
（ア）平成３０年改正前法人税法１３８条１項が規定する国内源泉所得のうち、同項１号の「恒久的施設に帰せられるべき所得」の該当性は、①本件活動拠点における販売に係る人的機能や役務提供に係る人的機能等の有無、②本件活動拠点で使用される資産の有無、③本件事業のリスクの帰属を勘案して決せられる。
（イ）ａ株式の譲渡に係る譲渡益
原告は、前記（１）ア（イ）及び同イ（ウ）の本件各関連会社株式の譲渡に関する業務を本件活動拠点において、本件活動拠点に設置した各種事務機器を使用するなどして行っており、また、乙は、株主に関する情報や月ごとの入金額等を記録したエクセルファイルを作成し、本件代表者に報告していたものの、ドバイ本店には報告したことはなかった。これらの事実からすれば、本件活動拠点は、本件各関連会社株式の譲渡に関し、販売に係る人的機能等を有し、譲渡を行うに必要な資産があったと認められ、また、本件各関連会社株式の譲渡に係る利益変動リスクは本件活動拠点が負っていたと認められるから、本件活動拠点は、本件各関連会社株式を譲渡する機能を果たしていたと認められる。
したがって、前記（１）ア（イ）及び同イ（ウ）の本件各関連会社株式の譲渡に係る譲渡益は、本件活動拠点に帰せられるべき所得に当たる。
ｂ 原告が顧客に対して行った役務提供に係る収入
原告は、前記（１）ア及び同イの各事業に関する役務提供について、本件活動拠点において、顧客から提出された書面の審査や入金の確認をするなどして行っており、その一連の手続には本件活動拠点内にあった各種事務機器等が使用されていた。そして、ドバイ本店は、上記の役務提供に係る業務に関与しておらず、当該業務は本件活動拠点で行っていたと認められる。これらの事実からすれば、本件活動拠点は、上記の役務提供に係る人的機能等を有し、上記の役務提供を行うに必要な資産があったと認められ、また、上記役務提供に係る利益変動リスクは本件活動拠点が負っていたと認められるから、本件活動拠点は、上記の役務提供を行う機能を果たしていたと認められる。
したがって、前記（１）ア及び同イの各事業に関する役務提供に係る収入は、本件活動拠点に帰せられるべき所得に当たる。
（ウ）以上からすれば、前記（１）ア及び同イの各事業に係る所得は、いずれも平成３０年改正前法人税法１３８条１項１号に規定する国内源泉所得に当たる。
（４）ドバイ本店と本件活動拠点の帰属割合を０対１００とした本件法人税各決定処分は誤りであるとする原告の主張に理由がないこと
ア 原告は、ドバイ本店と本件活動拠点の帰属割合を０対１００とした本件法人税各決定処分は誤りである旨主張するが、本件条約及び法人税法のいずれにも課税権の分配あるいは国内源泉所得の所得金額の認定に関して「帰属割合」という文言は存在しない。
イ（ア）前記アの原告の主張は、平成２８年１２月事業年度以前に関し、平成２６年改正前法人税法施行令１８８条１項１号が、法人税法２２条３項２号の「販売費、一般管理費その他の費用」に関して規定する「合理的な基準」を用いた「配分」について、これを０対１００とすることは不合理である旨の主張をするものとも解される。
（イ）しかし、前記（３）アで述べたとおり、前記（１）アの各事業はいずれも本件活動拠点を通じて行われており、ドバイ本店が上記事業に関与していた事実は認められないから、法人税法上、原告の国内源泉所得を算定するに当たり、損金の額に算入できるのは、本件活動拠点に係る費用のみであり、ドバイ本店における費用の有無及びその額を考慮する必要はない。この点に関し、原告は、重要な経営方針や経営戦略はドバイ本店で決定していた旨主張するが、それを裏付けるドバイ本店における議事録や会議録等は一切証拠として提出されていないことからすれば、かかる事実は到底認められない。
したがって、原告の主張を前記（ア）のとおり解したとしても、これは、原告独自の見解に基づくものであって理由がない。
（原告の主張）
１ 株式の譲渡に係る所得について
前記第１（原告の主張）のとおり、原告は「課税を受けるべきものとされる者」であり、「一方の締約国」であるＵＡＥの「居住者」に当たるから、本件条約は、本件各事業年度の原告の法人税等に適用がある。
したがって、本件各関連会社株式の譲渡に係る譲渡益は、本件条約１３条６により、国内源泉所得に該当せず、当該部分の課税処分は違法である。
２ ドバイ本店と本件活動拠点の帰属割合を０対１００とすることは誤りであること前記第１（原告の主張）のとおり、原告には本件条約の適用があるところ、本件条約７条１後段によれば、ＵＡＥの法人が日本国内にある恒久的施設を通じて事業を行う場合、日本において課税できる範囲は、当該法人の利得のうち当該恒久的施設に帰せられる部分のみである。
原告は、ドバイにおいて、ドバイ本店のオフィスを賃借している。また、そこに勤務する役員及び職員の数、並びに同人らに支払われる給与の額も、本件活動拠点におけるそれよりも多いのであって、ドバイ本店には実体がある。そして、事業運営の重要部分は、ドバイ本店で決定されており、本件代表者がドバイを訪れた際は、日本の事業内容を報告し、今後の日本における事業内容について相談し了承を得ていた。
以上からすれば、原告の所得について、ドバイ本店と本件活動拠点との帰属割合を０対１００とすることを前提としてされた本件各処分は不合理なものであって、取り消されるべきである。
第３ 争点３（本件各処分に理由付記の不備の違法があるか）について
（原告の主張）
本件各処分は、原告が行っていない事業を前提としてその所得に課税するものであり、また、原告には本件条約の適用があるにもかかわらず法人税法の規定に基づき課税するものであるところ、本件各通知書には、本件各処分を根拠付ける実質的な理由の記載がないというべきであるから、本件各処分は違法である。
（被告の主張）
本件各処分のうち、本件法人税各決定処分及び本件法人税各賦課決定処分に関する理由の付記については、当該各処分に係る通知書の「決定の理由」欄において、本件各事業年度ごとに、原告に申告書の提出義務があり、原告が当該申告書を提出していないことから、調査の結果、課税標準等及び税額等を決定するとした上で、「１確定申告書の提出義務」、「２国内源泉所得に係る所得の金額」、「３納付すべき法人税額」として、それぞれの項目につき、事実関係や適用法令を摘示し、その適用の結果としての結論も、認定金額等の内訳を含めて詳細に記載されている。そして、このような決定の理由の記載の程度は、本件地方法人税各決定処分及び本件地方法人税各賦課決定処分についても同様である。
以上のとおり、本件各通知書には、本件各処分における課税標準等又は税額等の判断ないし認定過程・処分の根拠が示され、「行政庁の判断の慎重と合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、処分の理由を名宛人に知らせて不服の申立てに便宜を与える」という、行政手続法１４条１項の趣旨を充足するに十分な理由の記載があるというべきである。したがって、本件各処分に理由付記の不備の違法はない。
以上
〔PDF 48～58頁は画像のため本文テキストなし〕
別表７－１～７－３省略
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2023/pdf/13855.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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