税務訴訟資料第２７３号（順号１３８６９）
広島地方裁判所令和●●年（○○）第●●号法人税更正処分等取消請求事件
国側当事者・国（廿日市税務署長）
令和５年７月３１日棄却・控訴
判決
原告株式会社Ａ
同代表者代表取締役甲
訴訟代理人弁護士大澤久志
坂倉敬済
白石充孝
被告国
同代表者法務大臣齋藤健
処分行政庁廿日市税務署長
指定代理人髙部統光
松原康隆
松本拓也
立川亮
水田聡美
村岡恭子
和久里亮一
髙橋詩織
主文
１ 原告の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 処分行政庁が令和元年５月２８日付けで原告に対してした、平成２９年４月１日から平成３０年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち所得金額マイナス２億１４４５万８２９１円を超える部分及び法人税額０円を超える部分並びに重加算税の賦課決定処分を取り消す。
２ 処分行政庁が令和元年５月２８日付けで原告に対してした、平成２９年４月１日から平成３０年３月３１日までの課税事業年度の地方法人税の更正処分のうち課税標準法人税額０円を超える部分及び地方法人税額０円を超える部分並びに重加算税の賦課決定処分を取り消す。
第２ 事案の概要等
１ 事案の概要
原告が、法人税及び地方法人税（以下「法人税等」という。）の確定申告を行ったところ、処分行政庁は、原告が、株式会社Ｂ（以下「Ｂ社」という。）との間で締結した地上権設定契約においてＢ社が原告に対して支払う旨を合意した権利金５億円を隠ぺいし、その隠ぺいに基づいて納税申告をしたとして、法人税等に係る更正処分及び重加算税賦課決定処分をした。本件は、原告が、これらの処分は違法であると主張して、その取消しを求める事案である。
２ 関係法令等の定め
（１）法人税法、地方法人税法
法人税法２２条１項は、内国法人の各事業年度の所得の金額は、当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とする旨定め、同条２項は、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする旨定めている。また、同条４項は当該事業年度の収益の額は、別段の定めがあるものを除き、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする旨定めている。
なお、地方法人税法４条は、法人税を納める義務がある法人は、地方法人税法６条所定の金額を地方法人税として納める義務がある旨定めている。
（２）国税通則法
国税通則法６５条１項は、期限内に納税申告書が提出された場合において、税務署長が当該申告書に係る課税標準等又は税額等を更正したときは、当該納税者に対し、その更正に基づき過少申告加算税を課する旨定め、同法６８条１項は、過少申告加算税を課する場合であって、納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し、その隠ぺいし、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときは、当該納税者に対し、過少申告加算税の額の計算の基礎となるべき税額（その税額の計算の基礎となるべき事実で隠ぺいし、又は仮装されていないものに基づくことが明らかであるものがあるときは、当該隠ぺいし、又は仮装されていない事実に基づく税額として政令で定めるところにより計算した金額を控除した税額）に係る過少申告加算税に代え、重加算税を課する旨定めている。
３ 前提事実（当事者間に争いがないか、後掲の証拠及び弁論の全趣旨によって容易に認定できる事実）
（１）当事者
原告は、平成１９年４月●日に設立され、一般土木建築工事の調査、設計、積算、監理及び施工請負並びに土地の造成及び売買、保有、管理、賃貸借、仲介等を目的とする株式会社であり、平成２４年１１月１９日以降、甲（以下「甲」という。）が代表取締役を務めている。甲は、遅くとも平成１０年９月２０日以降、山口県岩国市を拠点として土地建物の売買や仲介、管理等を行うＯ株式会社の代表取締役を務め、不動産業にも関わっている。
（２）再生可能エネルギー固定価格買取制度（Ｆｅｅｄ－ｉｎＴａｒｉｆｆ。以下「ＦＩＴ」という。）を利用した太陽光発電事業の概要（乙４～乙６）
ＦＩＴとは、太陽光等の再生可能エネルギーで発電した電気を、電力会社が一定価格（調達価格）で一定期間（調達期間）買い取ることを国が約束する制度である。太陽光発電事業（５０キロワット以上）を実施する予定の者は、再生可能エネルギー発電設備を電力会社が維持し及び運用する電線路に接続することについて電力会社の承諾を得るとともに、事業計画策定ガイドラインを踏まえた事業計画を立て、経済産業省に事業計画認定を申請して同認定（以下「ＦＩＴ認定」という。）を受ける必要がある。認定に際しては、設備ＩＤ（個別の発電設備に割り振られるＩＤ）などのＩＤが割り振られ、調達価格が決定される。なお、ＦＩＴ認定を受けるには、再生可能エネルギー発電設備を設置する場所について所有権その他使用権を有するか、又はこれを確実に取得することができることが要件となる。
ＦＩＴを利用した案件は、早期に着手したものほど、発電した電気の買取価格が高額である（平成２５年度においては、調達価格は１キロワット時当たり３６円であったが、令和３年度においては、１キロワット時当たり１０円から１９円程度とされている。）などの好条件を備えていることから、太陽光発電事業を実施するために必要なＦＩＴ認定における地位や接続契約上の地位（以下、これらの地位の総称を「ＦＩＴ権利」という。）が活発に売買されている。ＦＩＴ権利の譲受人がＦＩＴによって売電を開始するためには、土地利用権が必要となる。
（３）原告とＣ株式会社の交渉経緯
ア 原告とＣ株式会社（以下「Ｃ社」という。）は、平成２６年１１月２６日付けで、①原告がＣ社又はＣ社が指定する者との間でＣ社が太陽光発電事業を行うために必要な山口県柳井市Ｄほかの原告所有地について地上権を設定する契約を締結すること、②原告が１キロワット時当たり３６円（税抜き）の調達価格が２０年間適用されるＦＩＴ権利を取得し、上記の地上権設定契約の締結と同時にこれをＣ社に譲渡すること、③原告が前記太陽光発電所を設置するために必要になる開発許可申請及び造成計画の作成並びに造成工事を行い、Ｃ社がこれに要する費用として最大１５億円を支払うことを内容とする基本合意（以下「Ｃ社合意」という。）を締結した。
また、原告とＣ社は、同日付けで、原告が所有する柳井市Ｅほか３２０筆の土地（以下「本件土地①」という。）に太陽光発電事業に係る太陽光発電設備の設置及びその運営を目的とする地上権を設定する地上権設定契約の締結を予約し、同土地に同予約の完結権に係る仮登記を行う旨の契約（以下「Ｃ社地上権設定予約契約」という。）を締結した。（乙９、乙１０）
イ Ｃ社は、平成２６年１２月１日、Ｃ社地上権設定予約契約に基づき、本件土地①について同年１１月２６日設定予約を原因とする地上権設定請求権仮登記（以下「本件仮登記」という。）を具備した（乙９、乙１０、乙１１の１～３２１）。
ウ Ｆ株式会社は、本件土地①の一部の土地を設備所在地として、経済産業大臣から平成２６年３月１１日付けで再生可能エネルギー発電設備の認定（以下、同認定の際に割り振られた設備ＩＤを「本件設備ＩＤ」という。）を受け、同年１０月２４日付けでＧ株式会社から同認定に係る事業用太陽光発電設備を同社の発電設備電力系統と連系させることの承諾を得たことにより、１キロワット時当たり３６円（税抜き）の調達価格が売電開始から２０年間適用されることになる法的地位（以下「本件地位」という。）を有していた。原告は、Ｃ社との間で、平成２７年１月２３日付け「地位譲渡契約書」により、原告が本件地位を取得し、これをＣ社に１０億円で譲渡する旨の契約（以下「Ｃ社地位譲渡契約」という。）を締結した。（乙７、乙１２、乙１３）
エ Ｃ社は、平成２８年２月●日、Ｈ合同会社（以下「Ｈ社」という。）を完全子会社として設立し、同年４月１日、Ｈ社に対し、本件地位を無償で譲渡した（甲３、乙１５、乙１６）。
オ 原告は、平成２８年１１月２８日付けで、Ｃ社に対し、Ｃ社による契約不履行などを理由に、Ｃ社合意及びＣ社地位譲渡契約の解除を申し入れたが、Ｃ社は、原告に対し、同年１２月２日付けで「契約解除通知書について」と題する書面を送達し、原告との取引の継続を望んでいる姿勢を示した（乙１７、乙１８）。
カ 原告は、平成２９年８月３０日、Ｃ社に対し、Ｃ社合意に基づく開発許可申請及び造成計画の作成は既に終了しているとして、その報酬２億円及び遅延損害金の支払を求める訴訟を提起したが、平成３１年３月１２日、同訴訟について訴えを取り下げた（乙１９、乙２０）。
（４）原告と株式会社Ｉらの交渉状況等
ア 原告は、乙（以下「乙」という。）が代表取締役を務める株式会社Ｉ（以下「Ｉ社」という。）との間で、平成２８年１２月７日付け「基本合意書」（以下「Ｉ合意書」という。）により、原告がＩ社に対し太陽光発電事業を行うための土地（原告所有地）を賃貸し、Ｉ社は、同土地において設備ＩＤを本件設備ＩＤとする太陽光発電事業をするとともに、原告に対して事業譲渡金１５億円、土地敷金５億円、賃料３０億円等を支払う旨の合意（以下「Ｉ合意」という。）をした。なお、Ｉ合意では、Ｉ社が売電開始から２０年間上記土地を賃借した場合には、Ｉ社は敷金の返還請求権を放棄することとされた。（甲３、乙２１）
イ Ｉ社は、平成２９年４月●日、乙が代表取締役を務めるＢ社を完全子会社として設立した。原告は、Ｂ社との間で、原告がＢ社のために柳井市Ｊほか３１９筆の土地（本件土地①から柳井市Ｋを除いた土地であり、以下「本件土地②」という。また、本件土地②を用いた太陽光発電事業を、以下「本件事業」という。）に地上権を設定し、Ｂ社が原告に対し、地代として総額３０億円、権利金として５億円（以下「本件権利金」という。）を支払うこと等を内容とする平成２９年７月１日付け「地上権設定契約書」（以下、「Ｂ契約書」といい、同契約書に基づく契約を「Ｂ契約」という。）を作成した。なお、本件権利金の支払期限に関する規定は設けられず、他方で、本件権利金は返還されない旨の規定が設けられた。（甲３、乙２４、乙２５）
ウ 原告は、平成２９年７月１８日、Ｂ契約に基づき、本件土地②について、同月１日設定を原因とする、Ｂ社のための第２順位の地上権設定登記（以下「本件登記」という。）を具備し、Ｂ社は本件登記に要した費用３４６万８０００円を支払った（乙２２、乙２８）。
（５）株式会社Ｌの原告に対する金銭の支払
乙が代表取締役を務める株式会社Ｌ（以下「Ｌ」という。）は、平成３０年９月２７日、原告に対し５億円（以下「本件金銭」という。）を支払った（甲３、乙２２）。
（６）解約合意書の作成
原告は、Ｉ社、Ｈ社及びＢ社との間で、令和元年１１月８日付け「解約合意書」により、Ｂ契約が解約されていることを確認すること、Ｉ社が敷金として原告に支払った本件金銭を原告がＩ社に返還することなどを内容とする合意をした（乙３４）。
（７）本件訴訟に至る経緯
ア 原告は、法定申告期限内である平成３０年５月３１日、平成２９年４月１日から平成３０年３月３１日の事業年度（以下「本件事業年度」という。）の法人税につき所得金額マイナス２億１４４５万８２９１円、法人税額０円とし、上記期間の課税事業年度（期間が同じであるため、同課税事業年度も「本件事業年度」という。）の地方法人税につき課税標準法人税額０円、地方法人税額０円とする納税申告（以下「本件納税申告」という。）を行った（甲８、乙３７）。
イ 処分行政庁は、Ｂ契約書に記載された本件権利金は、その契約に基づき地上権設定登記がされ、役務提供も完了していることから、本件事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入すべきであるとして、令和元年５月２８日付けで、原告に対し、本件事業年度の法人税につき、所得金額を２億７７９６万２３８２円、法人税額を６４３７万１１００円とする更正処分及び重加算税の額を２２５２万９５００円とする重加算税の賦課決定処分をするとともに、本件事業年度の地方法人税につき、課税標準法人税額を６４３７万１０００円、地方法人税額を２８３万２３００円とする更正処分及び重加算税の額を９９万０５００円とする重加算税の賦課決定処分（以下、前記法人税等に係る更正処分を「本件更正処分」、法人税等に係る重加算税の賦課決定処分を「本件賦課決定処分」といい、本件更正処分と本件賦課決定処分を併せて「本件各処分」という。）をした（甲１、甲２）。
ウ 原告は、令和元年１２月１９日、国税不服審判所長に対し、本件事業年度の法人税に係る更正処分のうち所得金額マイナス２億１４４５万８２９１円、法人税額０円を超える部分及び重加算税の賦課決定処分の取消しを求めるとともに、本件事業年度の地方法人税に係る更正処分のうち課税標準法人税額０円、地方法人税額０円を超える部分及び重加算税の賦課決定処分の取消しを求める審査請求を行った。（甲４の１）
これに対し、国税不服審判所長は、令和２年１２月１５日付けで、法人税につき、所得金額を２億０１３３万９７９５円、法人税額を４６４４万１３００円とする更正処分及び重加算税の額を１６２５万４０００円とする重加算税の賦課決定処分が、また、地方法人税につき、課税標準法人税額を４６４４万１０００円、地方法人税額を２０４万３４００円とする更正処分及び重加算税の額を７１万４０００円とする重加算税の賦課決定処分がそれぞれ相当であると認定し、その余の部分を取り消す旨の裁決をした。なお、原告が本件において違法性を主張している点については、本件各処分の内容が維持された。（甲３）
エ 原告は、令和３年５月３１日、本件訴訟を提起した。
４ 争点及び争点に関する当事者の主張
本件の争点は、本件更正処分の違法性に関するものとして、Ｂ契約の虚偽表示による無効性（争点１）及び本件権利金の収益としての計上時期（争点２）、本件賦課決定処分の違法性に関するものとして、重加算税の賦課要件の充足の有無（争点３）であり、これに関する当事者の主張は、以下のとおりである。
（１）争点１（Ｂ契約の虚偽表示による無効性）について
【原告の主張】
ア Ｂ社は本件土地②の地上権設定契約の直前に設立されたペーパーカンパニーであり、原告は、そのようなＢ社に本件土地②を引き渡して本件事業を実施させる意向は有していなかった。また、Ｂ契約締結当時、Ｃ社の完全子会社であるＨ社が本件地位を有していたが、原告とＣ社との関係は原告がＣ社への提訴を検討するほど悪化している時期であったため、Ｂ社が本件地位の譲渡を受けて本件事業を実施する見通しも本件仮登記が抹消される見通しも立っていなかった。ただし、原告及びＢ社は双方ともＣ社を本件事業に係る取引から排除する意思を有していた。そして、本件事業は多額の与信を受けることが前提となるところ、たとえ第２順位であっても本件事業を行う予定の本件土地②に第三者の地上権の本登記が具備されたときには、与信者としては、Ｃ社に対する出資ないし融資を躊躇するため、Ｂ社が第２順位の地上権の本登記を具備すれば、Ｃ社に対する大きな圧力となることが見込まれる状況にあった。Ｂ契約は、以上の状況を踏まえ、本件土地②上にＢ社のための地上権設定登記が具備されているという外観を作出することで、Ｃ社に対し圧力をかけることを目的として締結されたものであり、Ｂ社が原告に対して５億円を支払うことは予定されていなかった。実際、原告は、５億円の支払を要求することなく本件登記を具備させている。
したがって、Ｂ契約は通謀虚偽表示により無効である。
イ 被告は、Ｂ社が本件事業により利益を得るためには本件土地②についてＢ社の地上権を設定する必要があったことから、敷金の性質を権利金に変更した上でＩ合意の個別契約としてＢ契約を締結したのであり、本件金銭も本件権利金として支払われたものである旨主張する。しかし、Ｂ社が本件事業による莫大な利益を得るためには、１キロワット時当たり３６円で売電できる地位を取得する必要があり、そのためには、改めて認定を受ける必要がある事業譲渡ではなく、Ｃ社から本件地位を有するＨ社の持ち分及び本件仮登記を具備している本件土地②の地上権の譲渡を受けなければならなかったのであるから、Ｂ社には本件土地②に地上権を設定することのみを目的とするＢ契約を締結する動機がなかった。また、Ｂ契約がＩ合意の個別契約だとすれば莫大な金銭が動くことになるため、契約書の作成には慎重な検討及び時間を要するはずであるにもかかわらず、Ｂ契約書の作成は短時間で行われており慎重な検討がされていないことや、Ｂ契約書作成後もＩ合意の内容が変更されていることからすれば、Ｂ契約がＩ合意の個別契約ではないことは明らかである。さらに、本件金銭がＩ合意に基づく敷金として支払われたことについては、本件金銭を敷金として預託済みであることが確認された旨の記載等がある合意書（乙３２）、同敷金としての本件金銭を解約合意締結時に原告がＩ社に返還する旨の記載等がある合意書（乙３４）、敷金である旨の記載があるＩ社の経理部長名義のＦＡＸ文書（甲１１の２）からもうかがわれるところである。そして、仮に本件金銭が本件権利金として支払われたものであれば、同金銭は権利金として経理処理されるはずであるにもかかわらず、実際には暫定的な勘定科目である「太陽光売却建設仮勘定」に計上されていること、本件金銭がＢ契約の締結から約１年経過した後に支払われており、かつ、原告から５億円の支払を求めていないこと、Ｂ契約の解約の際に本件金銭がＢ社ではなくＩ社に返還されたことからも、本件金銭が本件権利金として支払われたわけではないことは明らかである。
【被告の主張】
原告は、Ｂ契約は本件土地②にＢ社の地上権設定登記が具備されているという外観を作出することでＣ社に圧力をかける目的で締結したものであり、通謀虚偽表示により無効である旨主張する。しかしながら、Ｂ契約は、Ｂ社が本件事業の実施により多大な利益を得るために、本件土地②について地上権を設定する必要があったことから、基本合意であるＩ合意に基づき締結されたものであり、何ら効果意思に欠けるところはない。また、Ｂ社は、競合他社の新規参入を排除し、金融機関から融資を受けるためにも、本件土地②に地上権を設定する必要があった。さらに、原告及びＢ社は、Ｂ契約の締結後、同契約に基づく地上権設定登記を具備し、Ｂ社は、同地上権設定登記の具備に要した費用を支払い、地上権設定の対価である本件権利金を原告に支払っているのであるから、契約当事者である原告とＢ社はＢ契約に基づく債務を履行しているといえる。そして、原告がＢ契約の解約合意書を作成していることは、当初Ｂ契約書の記載どおりの効果意思があったことと整合する。仮に原告が主張するとおり、Ｂ契約が地上権設定登記という外観を作出することのみを目的とした契約だったとすれば、権利金に関する規定を定める必要がなく、また、Ｉ合意書に記載されている敷金や賃料に関する規定をＢ契約書に移記すれば足りるにもかかわらず、このような体裁になっていないことは不自然といわざるを得ない。加えて、Ｂ社は、通謀虚偽表示によりＢ契約を締結しても何ら利益を得ることはない。
以上からすれば、Ｂ契約の当事者である原告及びＢ社は、本件土地②に地上権を設定し、その対価として本件権利金を支払うという効果意思を有していたといえるから、Ｂ契約が有効なものだったことは明らかである。
（２）争点２（本件権利金の収益としての計上時期）について
【被告の主張】
債権の収益の計上時期は、収益の実現があった時、すなわち、当該契約における債権債務の対価関係などを踏まえ、債権が確定した時をいうのであって、その確定時は、それぞれの契約関係を踏まえた上で判断すべきである。原告は、Ｂ社との間で、Ｂ契約書に基づき、本件土地②に地上権を設定することの対価としてＢ社から権利金５億円の支払を受ける旨のＢ契約を締結したといえる。民法１７６条の規定を踏まえると、地上権設定の効力はＢ契約の締結により生じているため、その対価たる本件権利金支払請求権も同時期に発生したというべきである。また、Ｂ社が地上権設定登記請求権を有しており、Ｂ契約が登記費用の負担についても定めていることを踏まえると、Ｂ社は、遅くともＢ契約に基づき本件登記が具備された時に、本件土地上の地上権を確定的に取得したというべきであり、これに対応して、原告は、Ｂ社に対して、確定的に本件権利金の支払請求ができることとなるから、遅くとも同時点をもって、原告の収入すべき権利が確定したというべきである。そうすると、本件権利金に係る債権は、遅くとも本件登記がされた日が属する本件事業年度の収益として計上するべきである。
【原告の主張】
仮にＢ契約が有効な契約であるとしても、Ｂ契約の目的はあくまで本件土地②を太陽光発電設備の所有の目的のために使用することであり、本件権利金はその対価として支払われるものであるから、原告が、Ｂ契約に基づいて本件権利金を請求するためには、本件土地②をＢ社に引き渡し、太陽光発電設備の所有の目的のために使用することができる状況に置く必要があった。このことは、法人税法基本通達２－１－１４（固定資産の譲渡に係る収益の帰属時期）が「引渡しがあった日の属する事業年度の益金の額に算入する」旨定めていることなどからも明らかである。しかし、本件事業年度に行われたのは本件土地②に対するＢ社のための地上権設定登記の具備のみであり、本件土地②の引渡しはおろか、Ｃ社の先順位の本件仮登記の抹消もされていなかったから、仮に本件事業年度において原告がＢ社に対し本件権利金の支払を請求したとすれば、Ｂ社は同時履行の抗弁を主張できる状況にあった。したがって、本件事業年度において本件権利金の権利が確定したとまではいえないため、本件権利金を本件事業年度の収益として計上するべきではない。
（３）争点３（重加算税の賦課要件の充足の有無）について
【被告の主張】
甲は、長年にわたり不動産を扱う業務に携わっていた経験と法人の役員としての経歴から、返還を要しない権利金の収益該当性やその計上時期について熟知していた。しかし、甲は、原告に対する税務調査の調査担当者に対し、本件金銭は今後契約する予定の新規契約の手付金である、あるいは敷金であるなどと説明し、同説明に沿うような契約書を提出するなどして、収益として計上しなければならない本件金銭を収益に計上する必要のない金銭に仮装していた。また、原告は、納税申告書などの税務書類の作成等の業務に関する原告の事務を担当していた税理士丙（以下「丙税理士」という。）に対し、Ｂ契約や本件権利金の存在を秘匿しており、故意に事実を歪曲していた。さらに、原告は、本件事業年度の納税申告書に本件権利金の収益を反映せず課税を免れたことを確認する旨記載された平成３１年３月８日付け「確認書」（以下「本件確認書」という。）に署名押印しており、重加算税が賦課されることを承認していたといえる。そうすると、原告は、国税の課税基準等又は税額の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は、仮装し、その隠ぺいし、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出しているといえるから、重加算税の賦課要件を満たすというべきである。
【原告の主張】
ア 前記（１）及び（２）の【原告の主張】のとおり、Ｂ契約は通謀虚偽表示により無効であるため、仮に有効だったとしても地上権設定登記が具備された時点で本件権利金を収益として申告するべきだったとはいえないため、本件事業年度において本件権利金を収益として申告する必要はないと判断したことは正当であり、仮に収益として申告するべきだったとしてもこれを認識することは法律や税務の専門家であっても困難だったことから、原告に過少申告の故意はない。また、Ｂ契約書における「本件権利金は返還しない」旨の規定の挿入は、司法書士丁（以下「丁司法書士」という。）の一存でなされたものであり、甲は認識していなかったところ、法人税基本通達２－１－１４によれば、返還される予定の敷金等の金員は、返還しないこととならない限り、益金に算入しないこととなるから、その意味でも、甲には過少申告の故意はない。さらに、丙税理士にＢ合意の内容や本件権利金に関して報告しなかったことをもって、これを仮装又は隠ぺいに当たると評価することはできない。
したがって、本件では、重加算税の課税要件が充足されていない。
イ 原告が本件権利金を収益として申告するべきだったことを認識していたとすれば、経済的合理性の観点から、課税標準額を減らすために損金を計上しようとするはずである。しかしながら、本件事業年度の船舶の償却限度額が約３億２０００万円であるところ、同年度は約１億６０００万円しか償却処理しておらず、その結果、本件事業年度の償却不足額は約１億６０００万円に上っていることからすれば、原告が本件権利金を収益として申告するべきだったことを認識していなかったことは明らかである。
ウ また、仮に原告が本件権利金の隠ぺいを目論んでいたとすれば、Ｂ契約書に本件権利金の存在を明示するのではなく、別途覚書を作成することや、本件権利金を原告名義の口座ではなく第三者名義の口座へ入金するなどして入金の事実を秘匿することなども考えられるが、原告はそのような隠ぺい工作は行わず、丙税理士や国税職員に対して本件金銭の存在を報告している。そもそも本件土地②に地上権設定登記が具備されれば登記原因となったＢ契約の存在も公示されることになるのであるから、本件権利金の存在を隠し通すことなど不可能であり、原告には本件権利金の存在を隠ぺいする動機がない。そのため、原告に本件権利金を仮装又は隠ぺいする意思はなかったことは明らかである。
エ 本件確認書は、原告に対する税務調査（以下「本件調査」という。）の中で、専ら課税庁側に有利であって事実と異なる内容が記載されたものであるから、原告による仮装又は隠ぺいの存在の根拠となるものではない。甲は一旦は本件調査を終わらせたいとの思いから本件確認書に署名捺印しているが、記載内容が客観的事実に反していたことから、後日告訴まで行っている。また、本件調査では、原告が修正に応じることで課税を回避し、実益を得ることができるかもしれないという状況を前提に、原告被告間での折衝が行われており、甲は、本件確認書について、「内容は事実とは異なるが、和解である」との説明を受けていた。
第３ 当裁判所の判断
１ 認定事実
前記第２の３記載の前提事実、後掲各証拠及び弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認定できる。
（１）原告とＣ社の交渉経緯
原告とＣ社は、Ｃ社による太陽光発電事業の実施に向け、基本契約である平成２６年１１月２６日付けのＣ社合意、同日付けのＣ社地上権設定予約契約及び平成２７年１月２３日付けのＣ社地位譲渡契約を締結し、これに基づき、本件土地①にＣ社のための地上権設定請求権仮登記（本件仮登記）を具備し、原告は、同事業の実施のために必要な本件地位をＦ株式会社から取得した上でＣ社に譲渡していた。その後、Ｃ社は完全子会社であるＨ社を設立し、平成２８年４月１日、同社に本件地位を譲渡した。しかし、原告は、同年１１月２８日付けで、Ｃ社による債務不履行などを理由に、基本契約であるＣ社合意及びＣ社地位譲渡契約を解除する旨申し入れた。これに対し、Ｃ社は原告との取引の継続を希望したが、原告は、平成２９年８月３０日には、Ｃ社に対し、Ｃ社合意に基づく債務が履行されたことを理由に報酬等の支払を求める訴訟を提起していた。
（２）原告とＩ社らの交渉状況等
ア 原告の代表取締役である甲は、Ｉ社の代表取締役である乙に対し、原告とＣ社の前記太陽光発電事業に関する取引が頓挫した場合に、Ｃ社が太陽光発電設備を設置しようとしていた土地及び本件地位をＩ社が利用して本件事業を行うことを提案し、乙は同提案を受け入れ、原告とＩ社の意思を確認する覚書として、平成２８年１２月７日付けでＩ合意を締結した。Ｉ合意の内容は要旨以下のとおりである。（乙２１、乙２２、乙４６）
（ア）本物件の表示
設備名称：Ｍ
設備所在地：山口県柳井市Ｎ（本件土地②）
設備ＩＤ：本件設備ＩＤと同じ
発電出力：５万ワット
（イ）目的（第１条）
原告は、本件土地②をＩ社に賃貸し、同社はこれを借り受け、前記物件による太陽光発電事業を行う。
（ウ）事業譲渡金等（第２条）
Ｉ社は原告に対して、土地敷金５億円、賃料３０億円（売電開始から２０年）を含む６７億２０００万円を支払うものとする。
（エ）支払期日及び支払方法（第３条）
土地敷金の支払期日は平成２９年２月までとし、賃料は売電開始後、毎年１億５０００万円又は毎月１２５０万円を支払う。
（オ）敷金の放棄（第４条５項）
Ｉ社は、売電開始から２０年間前記土地の賃借をした場合には、前記土地敷金の返還請求権を放棄する。
イ Ｉ社は、太陽光発電事業のノウハウを有しており、土地とＦＩＴ権利さえあれば太陽光発電事業からの売電収入や発電所の売却により利益を得られるとの見立てがあったことから、資金調達を容易にするために完全子会社であるＢ社に本件地位を取得させて本件事業を専門的に行わせようと考えたが、その前提として、本件事業の実施に必要な資金の融資を受けるために本件土地②に地上権設定登記を行う必要があると判断した。そこで、原告とＢ社は、丁司法書士が甲の意向に従って作成した平成２９年７月１日付けＢ契約書に基づき、Ｉ合意の個別契約として要旨以下の合意（Ｂ契約）をした。なお、乙は、Ｉ合意において土地敷金として支払われることになっていた５億円の性質が返還を要しない権利金に変わっていることについて事前に甲から連絡を受けていたが、その頃、経済産業省の方針により、令和２年４月までに本件事業のための設備を完成させなければ、売電料を受領できる期間が１年ずつ短縮されることになったため、本件事業の実施に向けた準備を早急に行う必要があったこと、本件事業を実施できれば莫大な利益を得ることができるため同５億円が返還されるか否かに特にこだわる必要はないと考えたことから、敷金を権利金に変更することについては特に異議を述べずに合意した。（乙２２、乙２５、乙２６、乙４６、乙５１）
（ア）地上権の設定（第１条）
原告は、その所有に係る本件土地②に、Ｂ社のための地上権を設定する。
（イ）使用目的（第２条）
Ｂ社は、本件土地②を太陽光発電設備を所有する目的のために使用する。
（ウ）存続期間（第３条）
Ｂ契約により設定する地上権の存続期間は、契約締結の日から２５年間とする。
（エ）地代（第４条）
地代の総額を３０億円とし、売電開始から翌年分を前年末までに１年分として１億５０００万円を２０年間にわたり支払うものとする。
（オ）権利金（第５条）（以下「本件権利金規定」という。）
Ｂ社は、原告に対し、権利金として５億円（本件権利金）を支払う。この権利金は、返還しない。なお、本件権利金の支払期日は定められていない。
（カ）費用の負担（第６条）
Ｂ契約の締結及び地上権設定登記に要する費用はＢ社の負担とする。
（キ）地代の免除等の禁止（第７条）
Ｂ社は、不可抗力により本件土地②の使用について損失を受けた場合であっても、地代の免除又は減額を請求することができない。
（ク）原状回復（第８条）
Ｂ社は、地上権が消滅したときは、本件土地②をＢ契約を締結したときの原状に復し、その設けた工作物を取り除かなければならない。ただし、原告の請求により、現状での引渡しをすることができる。
（ケ）遅延損害金（第９条）
Ｂ社は、Ｂ契約に基づき原告に対し負担する地代その他の債務の履行を遅滞したときは、原告に対し、年２０％の割合による遅延損害金を支払わなければならない。
ウ 原告は、平成２９年７月１８日、Ｂ契約に基づき、本件土地②について、同月１日設定を原因とする、Ｂ社のための第２順位の地上権設定登記（本件登記）を具備し、Ｂ社は、同年８月、丁司法書士に対し、本件登記に要した費用３４６万８０００円を支払った（乙１１の１から２７９、乙１１の２８１から３２１、乙２２、乙２８）。
エ 原告は、平成３０年５月３１日、本件納税申告を行った（甲８、乙３７）。
オ 本件土地②の一部に別会社の所有権移転仮登記が具備されていたこと、また、甲の指示に基づきＢ社が本件地位を取得するための資金調達をする必要があったことから、本件権利金は平成３０年９月２７日に至るまで支払われていなかった。しかしながら、同日までに資金調達の準備が整ったほか、甲が他の取引先を探しているとの話を聞いたことから、乙は本件事業の取得をより確実なものにする必要が生じたと考え、自身が代表取締役を務めるＬ名義で、同日、５億円（本件金銭）を原告が主に使用していた口座に振り込む方法により、本件権利金を原告に対して支払った。（甲１５、乙１１の１～３２１、乙２２、乙２９、乙４６）
カ Ｃ社は、Ｉ社との間で、平成３１年３月７日付けで、Ｃ社がＩ社に対しＨ社の持ち分を１０００万円で、本件地位を１１億６０００万円で譲渡する旨の合意をし、その中でＣ社合意及びＣ社地上権設定予約契約を解約する旨約した（甲３、乙３１）。
キ 当初、Ｉ社は、Ｂ社に本件事業を行わせる予定だったが、Ｈ社が、平成２９年３月２７日付けで、太陽光発電施設用地の造成を目的とした本件土地②に係る林地開発行為の許可を取得したことが一因となり、本件事業の主体をＩ社又はＨ社とすることとした。そして、このような方針の変更に伴い、原告、Ｉ社及びＨ社は、Ｉ合意書を変更して平成３１年３月７日付け「基本合意書」（以下「平成３１年合意書」という。）を作成することとし、同合意書により、原告が、別途締結する契約により本件土地②を含む土地に対しＩ社又はＨ社のいずれかを地上権者とする地上権を設定する旨合意した（以下「平成３１年合意」という。）。平成３１年合意書には、前記地上権設定契約に伴い生じる敷金は本件金銭により預託済みであることを確認する旨が記載されている。（乙２２、乙２３、乙３２）
ク 原告は、Ｉ社及びＨ社との間で、平成３１年合意に基づき、令和元年８月７日付け「地上権設定契約書」により、本件土地②を含む本件事業を行うための土地に、Ｈ社のための太陽光発電設備の所有を目的とする地上権を設定する旨の契約（以下「令和元年地上権設定契約」という。）を締結した（乙３３）。
ケ 原告は、Ｉ社、Ｈ社及びＢ社との間で、令和元年１１月８日付け「解約合意書」により、平成３１年合意及び令和元年地上権設定契約を解約すること、Ｂ契約が解約されていることを確認すること並びに原告のＩ社に対する敷金５億円を返還することを内容とする合意をした（乙３４）。
コ 令和元年１１月８日、同日解除を原因として本件登記の抹消登記がされた。（乙１１の１ないし２７９、２８１ないし３２１）
サ 原告は、令和元年１１月１１日、Ｉ社に対し、５億円を支払った（乙３５～乙３６）。
シ Ｃ社は、令和元年１１月１５日、本件土地①について、平成３１年３月７日解除を原因とする本件仮登記の抹消登記をした（乙１１の１から３２１）。
（３）甲の丙税理士及び税務調査の調査担当者への報告内容等
ア 丙税理士は、平成２７年２月以降、原告の顧問税理士として、会計処理全般から税務申告、税務相談、税務調査への立会などを担当していた。丙税理士は、決算のときには、原告が所持する契約書等を全て確認するわけではなく、原告名義の預金口座等の通帳の写しと甲が収益等として計上すべきと判断して提示した証票書類や行った報告を基に、わからないことは甲に内容を質すことで、総勘定元帳を作成していた。丙税理士は、提示されていない証票書類に基づく金銭の動きが通帳に記帳されていない可能性があるため、決算のときには、必ず、他に収益として計上するべき収入がないかを甲に確認するという方法で、収益とすべきものが計上されないことにならないよう、注意を払っていた。ただし、甲は、本件調査が開始されるまで、Ｂ契約の存在を丙税理士に報告せず、Ｂ合意書を丙税理士に提示しなかった。（甲１５、乙２７、原告代表者本人、証人丙）
イ 廿日市税務署長は、平成３０年８月８日以降、本件調査を開始し、同調査の調査担当者（以下「本件調査担当者」という。）は、Ｂ契約書を収集するなどして、甲から本件金銭に関する事情を聴取した。このとき、甲は、本件金銭に関し、同年１１月２２日の聴取では「これから契約する予定の新規契約の手付金として受け取った」旨、平成３１年１月９日の聴取では「乙社長も新しい契約の内金であると言っているので、嘘だと思うなら乙社長に聞いてくればよい」旨供述し（乙３９、乙４０）、あるいは令和元年９月１７日の聴取では、「Ｉ社側から受領した５億円は平成３１年合意書にも記載されてとおり、敷金である」旨供述していた（乙４３）。なお、原告は、本件再審査請求においても、本件訴訟においても、本件金銭は敷金である旨の主張を行っている。
しかしながら、甲は、本件調査において、最終的には、「原告が、本件権利金の支払を受けることを内容とするＢ契約を締結した後本件登記を行うことで本件権利金を収益として確定していたにもかかわらず、本件権利金の支払期日を定めずに本件権利金の受領を先延ばしにし、丙税理士にも本件権利金の存在を報告しないことで納税申告書に本件権利金を収益として反映させず、課税を免れたことを確認する」旨が記載された平成３１年３月８日付けの本件確認書に署名押印した。甲は、同確認書へ署名押印するに先立ち、同確認書に署名押印すれば隠ぺい又は仮装をしたことを認めることになる旨の説明を丙から受けていた。（甲５の３、甲１３、甲１５、証人丙）
２ 認定事実に関する補足説明
（１）前記１（２）のようなＢ契約の締結に至った経緯やその後の本件権利金の支払については、乙が同旨の供述をしている（乙２２、乙４６、乙５１）ところ、Ｂ契約締結に至る経緯についての乙の供述は平成３０年９月２８日以降一貫しており、本件金銭の性質についても、同金銭が支払われた翌日の平成３０年９月２８日の時点では本件権利金として支払った旨供述（乙４６）し、同金銭が支払われてから約３年が経過した令和３年８月６日の時点でも、「土地にからむお金」という曖昧な認識だった旨の供述をしつつも、「地上権設定登記をしていた」ため払う必要のある金、すなわち地上権設定の対価としての性格を有する金銭であったとの認識を示している（乙２２）。また、Ｂ社が本件土地②について地上権を取得し、その後、Ｈ社から本件地位を取得することはＦＩＴの制度上不可能ではなく（乙４）、平成３１年合意書（乙３２）には本件権利金が敷金である旨を確認する記載があるものの、同合意書は、本件調査が開始され、甲が本件権利金に対する課税の可能性を認識し得た段階で作成されたものであることからすれば、実態を反映したものではない可能性があるため、乙が供述する経緯が不自然であるとまではいえない。さらに、本件調査の頃は本件事業の実施に意欲的であった乙があえて原告に不利な供述をする動機があることを基礎付ける事情も認められない。そのため、前記乙の供述は信用できる。
原告は、本件訴訟で原告の乙に対する反対尋問の機会が与えられなかったことから、乙の質問応答記録書（乙２２、乙４６、乙５１）の証拠能力を認めるべきではない旨主張する。しかしながら、我が国の民事訴訟法は、伝聞証拠の採否は裁判官の自由な心証による判断に委ねて差し支えないという見解の下、伝聞証拠に係る証拠能力制限の規定を設けていないのであるから、当該書証の供述者に対する尋問の機会が与えられなかったことのみでは同書証の証拠能力が制限されることにはならず（最高裁昭和２７年１２月５日第二小法廷判決・民集６巻１１号１１１７頁、最高裁昭和３２年２月８日第二小法廷判決・民集１１巻２号２５８頁）、前記原告の主張は採用できない。
（２）また、Ｂ契約書が甲の意向に基づいて作成されたことについては丁司法書士が同旨の供述をしている（乙２６）ところ、丁司法書士があえてＢ契約書の作成経緯について虚偽の供述をする動機がないことから、同供述は信用できる。原告は、本件訴訟で原告の丁司法書士に対する反対尋問の機会が与えられなかったことから、丁司法書士の質問応答記録書（乙２６）の証拠能力を認めるべきではないと主張するが、書証の供述者に対する尋問の機会が与えられなかったことの一事をもって当該書証の証拠能力が否定されることがないことは前記（１）のとおりであり、前記原告の主張は採用できない。
３ 本件更正処分の違法性
（１）争点１（Ｂ契約の通謀虚偽表示による無効性）について
原告は、Ｂ契約は、本件土地②上にＢ社の地上権設定登記がされているという外観を作出し、Ｃ社が本件事業との関係で必要な融資を受けるのを困難にすることで圧力をかけることを目的として締結されたものであって、原告はＢ社に本件事業をやらせるつもりはなく、したがってＢ社のために地上権を設定するつもりもなく、そのため、本件権利金が支払われることは想定されていなかったから、Ｂ契約は通謀虚偽表示により無効である旨主張し、原告代表者（甲）も同旨の供述をする（甲１４、原告代表者本人）。
しかしながら、本件土地②については既にＣ社が第１順位の地上権設定請求権仮登記を具備していたため、Ｂ社が第２順位の地上権設定登記を具備することがいかなる意味でＣ社への融資の妨害又は圧力になるのか判然としない上、第２順位の地上権設定登記であっても「本登記」であれば融資を得ることへの妨害又は圧力となり得るとの甲の供述の裏付けはない。また、仮にＢ契約が原告の主張するとおりの目的のものだったとすれば、Ｂ契約書は地上権設定登記手続に必要な記載を備えていれば足り、基本的には同契約書作成以前に作成していたＩ合意書の内容を踏襲すれば足りるにもかかわらず、地代の免除や地代の支払を怠った場合の遅延損害金に係る条項、地上権が消滅した場合の原状回復に係る条項などの本件土地②に地上権設定登記を備えることのみが目的だとすれば必要のない条項まで新しく定められている上、原告に支払われる金員が、「返還を原則とする」敷金から「返還しない旨明文化された」権利金に変更されている。さらに、原告が主張するように「原告はＢ社に本件事業をやらせるつもりがなかった。したがって、Ｂ社のために地上権を設定するつもりもなかった。」というのであれば、Ｂ契約の締結とこれに基づく本件登記の具備を必要としたのは専ら原告であったということになるため、その登記費用は原告が拠出するはずのところ、原告はＢ社に同費用の負担責任を負わせる旨の規定の入ったＢ合意書を作成し、Ｂ社が同費用として３４６万８０００円を支払っている。Ｂ社が同費用を拠出（負担）する理由としては、Ｂ社が地上権設定登記を具備して本件事業を実施するため以外に考えられないから、原告がＢ社に同費用の負担責任を負わせる旨の規定の入ったＢ合意書を作成していることは、原告もＢ社が本件事業を実施することを予定していたことをうかがわせる事情というべきである。そして、本件権利金と同額の５億円（本件金銭）が実際に支払われているところ、同額の支払合意はＢ合意しか存在しないから、本件金銭の支払は本件権利金の支払と評価されるべきである。なお、原告は「本件金銭はＩ合意で定められた敷金である」旨、そのことは、本件金銭がＩ合意に基づく敷金である旨記載された合意書（乙３２、乙３４）によっても裏付けられる旨主張するが、Ｉ合意書はその表題のとおり「基本合意書」にすぎないものであるため、通常は改めて敷金合意に係る契約書等が作成されるはずのところ、そのような書面は作成されていない上、前記１の認定事実によれば、原告が指摘する合意書は、いずれも甲が本件調査によって本件権利金に対して課税される可能性があることを認識した後になって原告において作成されたものであり、また、その後、原告は一貫して「本件金銭はＩ合意における敷金である」旨主張していることからすれば、原告が指摘する合意書は原告の意思に沿う形で作成された可能性があり、同合意書の記載をもって本件金銭がＩ合意書に記載された敷金であることが裏付けられたということはできない。加えて、原告は、本件土地②の地上権設定登記具備時に原告は５億円の支払を求めておらず、５億円はＢ合意締結後約１年が経過した時点で、乙からの申し出により支払われたことからも、本件金銭は本件権利金ではないとも主張するが、Ｂ合意書には地代の支払時期の記載はあるが本件権利金の支払時期の記載がないことからすれば、Ｂ合意締結後約１年が経過した時点で乙から申し出て支払われたとしても不自然ではないし、「本件土地②の一部に第三者の所有権移転仮登記が具備されていたため、また、資金調達のために、本件金銭を支払うのを延期していたが、甲から他に取引先がいると言われたことから、競合相手より１日でも早く振込むことにより、有利に事業を行う権利を確保したいと思い、その時期に支払った」旨の乙の供述（乙２２）には十分な合理性がある。
以上からすれば、Ｂ契約が地上権設定登記の外観の作出のみを目的としたものということはできないから、Ｂ契約は通謀虚偽表示により無効であるとの原告の前記主張を採用することはできない。
（２）争点２（本件権利金の収益としての計上時期）について
ア 前記第２の２（１）のとおり、法人税法２２条２項は、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資本等取引以外の取引に係る収益の額とするものとし、同条４項は、当該事業年度の収益の額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算すべきものとしている。したがって、ある収益をどの事業年度に計上すべきかは、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従うべきであり、これによれば、収益は、その実現があった時、すなわち、その収入すべき権利が確定したときの属する年度の収益に計上すべきである（最高裁平成５年１１月２５日第一小法廷判決・民集４７巻９号５２７８頁参照）。
イ Ｂ契約は、原告がＢ社のために太陽光発電設備を所有するための利用権である地上権を本件土地②に設定し、Ｂ社が、その対価として本件権利金を支払うこととするものであり、地上権設定登記手続の実施を想定して同登記に要する費用をＢ社が負担する旨を定めていることは前記認定事実のとおりである。地上権は設定行為により成立する（民法１７６条）ところ、Ｂ社のための地上権設定の効果はＢ契約締結時に生じており、地上権設定登記は平成２９年７月１８日に具備されているため、遅くとも同日の時点で、地上権設定の対価としての本件権利金の支払請求権は権利として確定したとみるのが相当であるから、本件権利金を本件事業年度の収益として計上することが一般に公正妥当と認められる会計処理というべきである。
原告は、Ｂ契約書上、Ｂ社は本件土地②を太陽光発電設備を所有する目的のために使用すると定められている以上、使用できる状態とすること、すなわち本件土地②の引渡しも原告の債務であると解するべきであるところ、本件事業年度においてＢ社に対する本件土地②の引渡しは履行されていないため、本件権利金に係る権利は確定しておらず、したがって、これを本件事業年度の収益として計上することはできない旨主張する。しかしながら、一般的には、地上権の設定の対価が権利金であり、使用できる状態とすること、すなわち引渡しの対価が地代であると解され、Ｂ契約が特段これと異なる解釈をすべき事情はうかがわれないから、地代について別途定められているＢ契約において、地上権の設定のみならず本件土地②を引渡しまでなされないと対価である本件権利金に係る権利が確定しないとの原告の主張は採用できない。
ウ 以上より、本件権利金は本件事業年度の収益として計上するべきである。
（３）小括
以上のとおり、本件権利金を本件事業年度の収益として計上することに何ら違法はなく、これを前提にすると、原告が本件事業年度に納付すべき法人税及び地方法人税は、別紙「被告主張額の内訳表（法人税）」及び別紙「被告主張額の内訳表（地方法人税）」のとおりとなり、その税額等に誤りがあるともいえないから、本件更正処分に違法はない。
４ 本件賦課決定処分の違法性
（１）争点３（重加算税の賦課要件の充足の有無）について
ア 重加算税の制度は、納税者が過少申告をするについて、隠ぺい又は仮装という不正手段を用いていた場合に、過少申告加算税よりも重い行政上の制裁を科すことによって、悪質な納税義務違反の発生を防止し、もって申告納税制度による適正な徴税の実現を確保しようとするものであるから、国税通則法６８条１項にいう隠ぺい又は仮装があるというためには、過少申告行為そのものとは別に、隠ぺい又は仮装と評価すべき行為が存在し、これに合わせた過少申告がされたことを要するが、架空名義の利用や資料の隠匿等の積極的な行為が存在したことまで必要なわけではなく、納税者が、当初から所得を過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をした上、その意図に基づく過少申告をしたような場合には、重加算税の賦課要件が満たされるものと解すべきである（最高裁平成７年４月２８日第二小法廷判決・民集４９巻４号１１９３頁）。
イ Ｂ契約書には本件権利金は返還しない旨が条文で明記されているが、前記１の認定事実によれば、同条文は甲の指示により丁司法書士が入れた条文であることが認められるから、甲は本件権利金を返還しなくてよいことを明らかにするために同条文を入れるよう丁司法書士に指示したもの、すなわち返還を要しない金銭であることを認識していたものといえる。また、地上権の設定の対価である本件権利金に係る権利が、地上権設定合意がなされて地上権設定登記が具備されたことで平成２９年７月１８日には確定的なものとなったこと（前記３（２）イ）は、遅くとも平成１０年９月２０日以降は不動産業を営んでおり（前記第２の３（１））、また、収益として計上すべき収入か否かを判断する程度には税務の知識を有していたと認められる（前記１（３）ア参照）甲であれば、優に認識していたものといえる。そうすると、甲は、地上権設定登記が具備された日の属する本件事業年度の収益に本件権利金を計上すべきであることを熟知していたということができる。
また、前記１の認定事実及び上記「甲は本件事業年度の収益に本件権利金を計上すべきことを熟知していた」との評価によれば、甲は、本件事業年度の原告の税務申告の手続を行おうと収益として計上する収入の有無を問うた丙税理士に対し、本件権利金に関する確定的な脱税の意思に基づいて、本件権利金の存在を秘匿し、Ｂ合意の存在を報告することもＢ合意書を提示することもなく、丙税理士に過少な申告を記載した納税申告書を作成させ、これを被告に提出したということができる。そもそも、本件事業年度における原告の純売上は１６２万円である（乙３７・７枚目）にもかかわらず、地代が１年分１億５０００万円、２０年分の合計で３０億円、権利金が５億円とされるＢ合意に関して、原告の税務申告を担当する顧問税理士に対して何ら報告していないということ自体、甲の秘匿の意思が強く推認されるところである。
なお、前記１の認定事実によれば、甲は、丙税理士から、本件確認書に署名押印すれば本件権利金の隠ぺい又は仮装をしたことを認めることになる旨の説明を受けた上で、「本件権利金が収益として確定していたにも関わらず、丙税理士にも本件権利金の存在を報告しないことでの納税申告書に本件権利金を収益として反映させず、課税を免れたことを確認する」旨記載された本件確認書に署名押印しているのである。原告は、本件確認書には事実と異なることが記載されていたが、本件調査を終わらせたいとの思いから、あるいは「内容は事実と異なるが、和解である」と説明されたことから、署名押印したと主張し、甲もその旨供述するが、隠ぺい又は仮装という強固な脱税の意思を有していたことを認めることになる旨の説明を受けてもなお署名押印をする理由としてはあまりに不自然であるから、上記の原告の主張は採用しない。
以上によれば、原告（甲）は、当初から本件権利金を収益として計上しないことによって過少な申告をすることを意図した上、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をしたものということができるから、その意図に基づいて原告のした本件の過少申告行為は、国税通則法６８条１項所定の重加算税の賦課要件を満たすものというべきである。
ウ（ア）原告は、本件権利金を本件事業年度の収益として計上すべきだったことを認識していたとすれば、これが益金に算入されることを前提に課税標準額を減らすために減価償却費などの損金を計上しようとするはずであるにもかかわらず、甲がこれをしていないことからすれば、甲は上記認識を有していなかったといえる旨主張する。
しかしながら、前記イのとおり、甲は、単に本件権利金を収益として計上すべきだったことを認識していたにとどまらず、計上しないことによって課税を免れることを意図していたといえるのであるから、損金計上の手段に出なかったのは当然であって、原告の主張は採用できない。
（イ）また、原告は、仮に本件権利金の隠ぺいを目論んでいたとすれば、Ｂ契約書に本件権利金の存在を明示せず、本件権利金を第三者名義の口座へ入金するなどの方法で隠ぺい工作を行うことも考えられるにもかかわらずこれを行っていないこと、丙税理士や国税職員に対して本件金銭の存在を報告していること、本件土地②に地上権設定登記が具備されれば登記原因となったＢ契約の存在が公示されるため、その存在を隠し通すことは不可能であることからすれば、原告には本件権利金の存在を隠ぺいする動機がなく、ひいては原告に本件権利金を仮装又は隠ぺいする意思はなかったことは明らかである旨主張する。
しかしながら、甲は、本件調査担当者に対し、本件金銭について、新しい契約の内金あるいは別の契約の敷金であると説明し（前記１（３））、原告は、本件再審査請求において、本件金銭は敷金であり、仮に権利金といえるとしても支払の予定はなかった旨主張している（甲４の１）であって、「権利金であるとしても、本件土地②の引渡しが済んでいないから、あるいは本件事業年度の翌年度に振込まれているから、本件事業年度の収益の計上対象ではない」旨の説明はしていないことからすれば、本件権利金規定や本件金銭の支払の事実が明らかになったとしても、新しい契約の内金あるいは別の契約の敷金であるなどと説明することにより本件権利金に対する課税を免れることができると考えていたことがうかがわれるため、原告が主張する事情をもって、原告が隠ぺい又は仮装する意図がなかったことを否定することはできず、原告の主張は採用できない。
（２）小括
以上のとおり、原告に重加算税を賦課したことに何ら違法はなく、これを前提にすると、原告に賦課される重加算税の額は、別紙「被告主張額の内訳表（法人税に係る加算税）」及び別紙「被告主張額の内訳表（地方法人税に係る加算税）」のとおりとなり、その税額等に誤りがあるともいえないから本件賦課決定処分に何ら違法はない。
第４ 結論
以上によれば、本件各処分に違法はなく、原告の請求には理由がないから、主文のとおり判決する。
広島地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官 大濵寿美
裁判官 財賀理行
裁判官 森谷謙太
〔PDF 18～21頁は画像のため本文テキストなし〕
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2023/pdf/13869.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。