税務訴訟資料第２７４号（順号１３９５４）
東京高等裁判所令和●●年（○○）第●●号法人税更正処分等取消請求、訴えの追加的併合控訴事件
国側当事者・国（品川税務署長）
令和６年３月６日棄却・上告・上告受理申立て
（第一審・東京地方裁判所・平成●●年（○○）第●●号（原審第１事件）、令和●●年（○○）第●●号（原審第２事件）、令和４年３月１０日判決、本資料２７２号・順号１３６８４）
判決
控訴人（原審原告）旧商号・Ａ株式会社
株式会社Ｆ
同代表者代表取締役乙
同訴訟代理人弁護士岩品信明
同吉岡博之
同訴訟復代理人弁護士榊原颯子
同補佐人税理士藤澤鈴雄
被控訴人（原審被告）国
同代表者法務大臣小泉龍司
処分行政庁品川税務署長
西野武
同指定代理人八屋敦子
同岸岡貴子
同守田可奈子
同木下直人
同海老澤祐維
同山本風馬
主文
１ 本件控訴を棄却する。
２ 控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
１ 原判決を取り消す。
２ 品川税務署長が控訴人に対して平成２９年７月６日付けでした、
（１）平成２６年２月１日から平成２７年１月３１日までの事業年度の法人税に係る更正処分のうち、所得金額０円、納付すべき税額マイナス２１９２万１８５７円をそれぞれ超える部分及び翌期へ繰り越す欠損金１９８万３２２９円を下回る部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税賦課決定処分
（２）平成２６年２月１日から平成２７年１月３１日までの課税事業年度の復興特別法人税に係る更正処分のうち、納付すべき税額マイナス４６万０３５８円を超える部分及び同更正処分に伴う過少申告加算税賦課決定処分
（３）平成２７年２月１日から平成２８年１月３１日までの事業年度の法人税に係る更正処分のうち、所得金額マイナス２９３５万５２０１円、納付すべき税額マイナス５３４５万６２４９円をそれぞれ超える部分及び翌期へ繰り越す欠損金３１３３万８４３０円を下回る部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税賦課決定処分
（４）平成２７年２月１日から平成２８年１月３１日までの課税事業年度の地方法人税に係る更正処分のうち、納付すべき税額０円を超える部分及び同更正処分に伴う過少申告加算税賦課決定処分
をいずれも取り消す。
第２ 事案の概要（略称は、本判決で定義するもののほか、原判決のものを用いる。）
１ 内国法人である控訴人（令和５年１０月１日に「Ａ株式会社」から「株式会社Ｆ」に商号変更をした。）は、平成２６年２月１日から平成２７年１月３１日までの事業年度及び課税事業年度[平成２７年１月期]の法人税及び復興特別法人税並びに平成２７年２月１日から平成２８年１月３１日までの事業年度及び課税事業年度[平成２８年１月期]の法人税及び地方法人税の各確定申告[本件各確定申告]をした。これに対し、品川税務署長（処分行政庁）は、アメリカ合衆国[米国]ハワイ州で設立された控訴人の外国関係会社であるＢ[Ｂ社]が平成２７年法律第９号による改正前の租税特別措置法[措置法]６６条の６に規定する「特定外国子会社等」に該当し、Ｂ社の平成２５年２月１日から平成２６年１月３１日までの事業年度「以下「平成２６年１月期」という。）及び平成２７年１月期（以下、合わせて「Ｂ社各事業年度」という。）の各課税対象金額を、それぞれ控訴人の平成２７年１月期及び平成２８年１月期（措置法６６条の６第１項柱書「当該各事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日を含むその内国法人の各事業年度」に該当する。）の各益金の額に算入すべきであるとして、平成２７年１月期及び平成２８年１月期[本件各事業年度]の法人税及び復興特別法人税又は地方法人税[法人税等]に係る各更正処分[本件各更正処分]及び本件各更正処分に伴う各過少申告加算税賦課決定処分[本件各賦課決定処分]をした。
本件は、控訴人が、被控訴人に対し、上記第１の２のとおり、本件各更正処分及び本件各賦課決定処分[本件各処分]の取消しを求める事案である（なお、上記第１の２（１）ないし（３）は原審第１事件、同（４）は原審で行政事件訴訟法[行訴法]１９条１項に基づく追加的併合として提起された原審第２事件における請求である。）。
原審は、本件各処分はいずれも適法であるとして、控訴人の請求を棄却した。
控訴人は、原判決に不服があるとして控訴した。
２ 関係法令等の定め、前提事実及び税額等に関する当事者の主張は、次のとおり原判決を補正し、措置法、租税特別措置法施行令[措置法施行令]及び平成１５年１２月１９日付け課法２－２４通達「損害保険会社の所得計算等に関する法人税の取扱いについて」（以下「損害保険会社の所得計算等通達」という。）の各定めにつき本判決別紙１－１ないし１－３を付加するほかは、原判決「事実及び理由」中の「第２事案の概要等」２ないし４（引用する原判決別紙２－１ないし２－４及び同別紙３並びに更に引用する同別表１－１ないし２－４を含む。）に記載のとおりであるから、これを引用する（以下、「関係法令等」又は「前提事実」及びその項目番号の記載は、ここで引用した原判決「事実及び理由」中の「第２事案の概要等」の「２関係法令等の定め」又は「３前提事実」の項目番号を指すものとする。）。
（１）原判決３頁２１行目以下の各「別紙」をそれぞれ「原判決別紙」と改める。
（２）原判決４頁１５行目の「基準により計算した金額」の次に「（以下「基準所得金額」という。）」を加える。
（３）原判決１２頁１３行目の「後記５の争点に関する部分を除き、その」を「後記争点（２）及び（３）につき被控訴人の主張による場合は、上記」と改める。
３ 当審における争点及びこれに関する当事者の主張
（１）原審第２事件（前記第１の２（４）の請求）に係る訴えの適法性（本案前の争点。争点（１））
当事者の主張の要旨は、原判決別紙４の第１に記載のとおりであるから、これを引用する。
（２）本件各処分の適法性（本案の争点）のうち、原審からの争点（争点（２））
本件保険料収入に係る所得金額は措置法施行令３９条の１４第２項１号イに定める課税標準外所得金額に算入されるべきものか否か。それにより、控訴人の外国関係会社であるＢ社が、措置法施行令３９条の１４第１項２号に定める２０％以下要件を満たし、控訴人の特定外国子会社等に該当するか否か。
ア 当事者双方の主張の骨子（争点の位置づけ、構造等）
被控訴人は、❶措置法施行令３９条の１４第２項１号イの「その本店所在地国の法令により外国法人税の課税標準に含まれないこととされる所得」（課税標準外所得）は、当該法令に「課税標準に含まれない」ことが明記されているものに限られない、と解すべきこと、及び、❷米国歳入法８３１条（ｂ）項において、保険料収入に係る所得は、上記の「課税標準に含まれない」ものに当たる、と解すべきこと、の両方を踏まえて、①分母（所得の金額）につき、外国法令による所得金額は平成２６年１月期につき０米ドル、平成２７年１月期につき３４８１米ドルであることを前提に、本件保険料収入に係る所得金額を措置法施行令３９条の１４第２項１号イに定める課税標準外所得金額として分母に加算すると、平成２６年１月期の分母は５０万５４４２米ドル、平成２７年１月期の分母は７８万９２１７米ドルとなること（関係法令等（２）イ（ア）、前提事実（４）参照）、②分子（租税の額）については、同社の課税投資所得金額（外国法令による所得金額と同じ。）に本件特例規定による３５％の税率を乗じると、平成２６年１月期の分子は０米ドル、平成２７年１月期の分子は１２１８米ドルとなること（関係法令等（２）イ（イ）、前提事実（４）参照）から、Ｂ社はＢ社各事業年度のいずれにおいても２０％以下要件を満たし、控訴人の特定外国子会社等に該当すると主張する。
これに対し、控訴人は、❶措置法施行令３９条の１４第２項１号イの「その本店所在地国の法令により外国法人税の課税標準に含まれないこととされる所得」は、当該法令に「課税標準に含まれない」ことが明記されているものに限られる、と解すべきこと、又は、❷米国歳入法８３１条（ｂ）項において、保険料収入に係る所得は、上記「課税標準に含まれない」ものには当たらない、と解すべきこと、のいずれかを踏まえて、①本件保険料収入に係る所得金額は、課税標準外所得金額に算入すべきものではなく、外国法令による所得金額に算入するか（ⓐ）、あるいは、課税標準外所得金額及び外国法令による所得金額のいずれにも算入しない（ⓑ）ものであるとし、これを前提に各場合について計算すると、②上記ⓐの場合には、分母は、会計上の税引前純利益と同額である外国法令による所得金額（平成２６年１月期につき５０万５４４２米ドル、平成２７年１月期につき７８万９２１７米ドル〔前提事実（３）ア（イ）、イ（イ）〕）となり、上記ⓑの場合には、分母は、会計上の税引前純利益から本件保険料収入に係る所得金額を除いた金額である外国法令による所得金額（平成２６年１月期につき０米ドル、平成２７年１月期につき３４８１米ドル）となるところ、上記のいずれの場合にも、分子は外国法令による所得金額に３５％の税率を乗じた額となるから、Ｂ社はＢ社各事業年度において２０％以下要件を満たすものではなく、控訴人の特定外国子会社等に該当しないと主張する。
以上のとおり、控訴人の主張と被控訴人の主張の対立する点は、上記❶及び❷の解釈にかかっているところ、その要旨は、以下のとおりである。
イ ❶措置法施行令３９条の１４第２項１号イの「その本店所在地国の法令により外国法人税の課税標準に含まれないこととされる所得」は、当該法令に「課税標準に含まれない」ことが明記されているものに限られないか否か。
（ア）被控訴人の主張
措置法施行令３９条の１４第２項１号において、分母となる所得の計算上で一定の金額を加減算するという調整をするのは、外国子会社合算税制の適用の有無について外国法人税の実質的な負担割合が２０％以下であるかどうかによって判断するとの趣旨によるものである。
そのため、課税標準外所得金額とは、外国関係会社の決算に基づく所得の金額のうち、我が国であれば法人税の課税の対象となる（我が国での税額算定の基礎となる「所得の金額」に含まれる。）が、外国関係会社の本店所在地国における法令上は課税標準に含まれないこととなる所得の金額をいい、当該外国法令上、明確に課税標準に含まれないと規定されているものに限られないと解するのが相当である。
よって、米国歳入法に保険料収入に係る所得が「課税標準に含まれない」ことが明確に規定されていないからといって、本件保険料収入に係る所得が必ずしも「課税標準に含まれない」ものではなく、「課税標準に含まれない」ものといい得る。
（イ）控訴人の主張
ａ 上記「課税標準」に該当するかどうかは、「その本店所在地国の法令により外国法人税の課税標準に含まれないこととされる所得の金額」（措置法施行令３９条の１４第２項１号）との文言から、当該外国法令の定めによって明確に課税標準に含まれないと規定されているかどうかによって判断されるべきであり、被控訴人が主張するように、外国関係会社の本店所在地国における法令上は課税標準に含まれないこととなる所得の金額を広く含むと解することは、規定の文言に反するし、租税法律主義に違反する。
また、被控訴人が主張するように我が国の法人税法の規定で課税対象となることを要件とするのであれば、本件各処分における計算においては、受取保険料をほぼそのまま課税標準外所得金額に加算しているが、我が国の保険業法では、普通責任準備金や支払備金の積立てを強制し、これを法人税法上の所得計算に反映させているのであるから、被控訴人が主張する解釈は本件各処分とも矛盾する。さらに、被控訴人が主張する解釈によれば、外国法令による所得金額に加算する対象は措置法施行令３９条の１４第２項１号イの規定のみから判断すればよいこととなり、同号ロないしヘの規定を設けた意味がなくなるから、被控訴人が主張する解釈は、同号の規定の構造にも反する。
よって、米国歳入法には、保険料収入に係る所得が「課税標準に含まれない」ことが明確に規定されていないのであるから、本件保険料収入に係る所得は「課税標準に含まれない」ものとはいい得ない。
ｂ 仮に、当該外国法令の定めによって課税標準外所得金額になるものがあるとしても、措置法通達６６の６－５に列挙されたあるいはこれと同等の性質を有する金額のみが含まれると解すべきであるところ、本件保険料収入に係る所得金額はそれに該当しない。
また、措置法施行令３９条の１４第２項１号柱書は「前項第２号の所得の金額は（中略）外国法令により計算した所得の金額に当該所得の金額に係るイからホまでに掲げる金額の合計額を加算した金額」と定めており、この「係る」の語義に照らすと、外国法令による所得金額に加算される課税標準外所得金額は、外国法令による所得と直接的な関係性を有する非課税所得に限られるべきである。課税投資所得と本件保険料収入による所得は別個に収益及び損益が算出され直接的な関係性を有しないから、課税投資所得（外国法令による所得金額）に本件保険料収入に係る所得金額は加算されない。
ウ ❷米国歳入法８３１条（ｂ）項において、保険料収入に係る所得は、措置法施行令３９条の１４第２項１号イの「課税標準に含まれない」ものに当たらないか否か。
（ア）被控訴人の主張
ａ 課税標準とは、各税法の規定により税額を算定するに当たっての基礎となる数額で、その額又は数量について税率が適用されるものをいう。米国歳入法８３１条（ｂ）項は、同項の適用を選択した場合には、保険料収入に係る所得も課税所得に含める同条（ａ）項に代わって、保険料収入に係る所得を含まない課税投資所得に税率を乗じて税額を計算する旨定めているところ、Ｂ社は、同条（ｂ）項の適用を選択して、Ｂ社各事業年度において本件保険料収入に係る所得金額を除いた課税投資所得のみを所得として申告し、これが税額の算定の基礎とされているのであるから、本件保険料収入に係る所得金額が、措置法施行令３９条の１４第２項１号イにいう「課税標準」に含まれないことは明らかである。
ｂ 控訴人が主張する収支相等の原則とは、保険契約集団において、個々の保険契約の純保険料の総額は、支払われる保険金の総額と等しくなる必要があるという、保険契約者が支払う保険料算出に関する原則であるにすぎない。また、米国歳入法８３１条（ｂ）項の文言や沿革に照らしても、これが「収益サイドの受取保険料と費用サイドの支払保険金又は責任準備金の双方を同額のものとして両建てしている」ことを擬制する規定であると解することはできない。
（イ）控訴人の主張
ａ 米国歳入法８３１条（ｂ）項は、当該条項の適用を選択すること及び年間純保険料収入が１２０万米ドル以下であることを条件として、課税投資所得に米国歳入法１１条（ｂ）項を適用して計算した額を所得税の額とするとした税額計算規定であり、課税投資所得以外の当期純利益の額を外国法人税の課税標準に含まないとする規定ではない。すなわち、当該保険料所得は金額の多寡にかかわらず常に非課税となる性質の所得ではなく、年間１２０万米ドルを超過する場合には課税されることになるのであるから、本件保険料収入に係る所得金額は措置法施行令３９条の１４第２項１号イにいう「課税標準」に含まれると解すべきものである。
ｂ 仮に、前記イ（❶）において、被控訴人の主張する解釈がとられた場合であっても、以下のとおり、受取保険料は、課税標準外所得としては「所得の金額」に算入されない。
すなわち、保険制度においては、長期的に見て受取保険料は支払保険金として保険契約者に支払われる関係であるという「収支相等の原則」があるから、受取保険料のみを取り出して、それに対して課税されるべきではない。具体的には、米国歳入法８３１条の沿革・制度及び受取保険料を責任準備金にするべく定める米国ハワイ州保険法の規定に鑑みると、保険料収入に係る所得金額を含めて全所得課税方式をとるものの支払保険金や責任準備金繰入額の所得控除を認める米国歳入法８３１条（ａ）項と、保険料収入に係る所得金額を課税対象としない代わりに上記の控除を認めない投資所得課税方式をとる同法８３１条（ｂ）項では、課税ベースは実質的には同等である。言い換えると、米国歳入法８３１条（ａ）項は、受取保険料、投資収益、責任準備金払戻額は益金の額に算入される一方で、支払保険金、投資費用、責任準備金繰越額は損金の額に算入されることになるため、受取保険料そのものに課税がされるわけではない。これに対し、同条（ｂ）項は、収支相等の原則から、受取保険料は、長期的には支払保険金によって支出されることを前提に、益金として認識せず、また支払保険金や保険責任準備金等を損金として認識せず、税額の計算としては投資所得のみが課税標準として課税されるのであり、実質的には、受取保険料を計上した上でそれが対象とするリスクに係る支払保険金を控除し又は責任準備金の繰入額に計上していると擬制しているのであって、所得認識上はいわば相殺的位置づけにある収益サイドの受取保険料と費用サイドの支払保険金及び責任準備金を同類のものとして両建てしているのであり、収益サイドの受取保険料収入に係る所得を非課税としているわけではない。
したがって、（ｂ）項は受取保険料が課税標準から除外されているのに、（ａ）項は受取保険料が課税標準に含まれると解するのは妥当ではなく、いずれにおいても受取保険料は課税標準に含まれているものであるから、（ｂ）項においても（ａ）項と同様に受取保険料は課税標準に含まれているものである。日本の法人税法においても保険責任準備金は課税の対象から除外されているのであるから、米国歳入法８３１条（ｂ）項を適用した場合も、同様に課税の対象から除外されるべきである。
また、課税標準外所得金額の計算において受取保険料のみを計上する一方、多額の支払保険金があった場合の欠損金をその後の事業年度の所得から控除することができない（措置法施行令３９条の１５第５項１号）ことになるのは明らかに不合理である。
ｃ 以上につき、米国歳入法８３１条（ａ）項と（ｂ）項とは、保険所得についての課税を全く異なった所得認識パラダイム（枠組み）に基づいて取り扱うものといえる。すなわち、前者は、将来年度の保険金支払額を保険責任準備金によって見積りながら事業年度ごとに所得計算をする所得認識パラダイム（以下「年度認識パラダイム」という。）であり、後者は、保険事業を長期的に観察し、保険収入はいずれ保険金の支払に充てられるものであることから、資産運用益（投資所得）を除いて各事業年度の所得計算には取り込まないとする所得認識パラダイム（以下「長期認識パラダイム」という。）であるといえる。我が国の法人税制度は、年度認識パラダイムによっているところ、措置法６６条の６の適用上の課税標準外所得に該当するかどうかという論点について、所得認識パラダイムを異にする場合の取扱いをどうすべきか、長期認識パラダイムに基づいているものをどのように年度認識パラダイムに変換すべきかというのが本質的な問題である。我が国と長期認識パラダイムをとる特定外国子会社所在地国とで二重課税排除パラダイムが異なるということを考慮せずに、単純に特定外国子会社所在地国の申告書の記載事項を我が国の制度に当てはめるだけの被控訴人の主張は、不十分な対応であり、長期認識パラダイムを年度認識パラダイムに変換する場合において保険料収入のあった事業年度において保険責任準備金を認識しないということは、これと同様であって、妥当ではない。
（３）本件各処分の適法性（本案の争点）のうち、当審で追加された争点（争点（３））
Ｂ社が控訴人の特定外国子会社等に該当する場合の控訴人の課税計算に関し、Ｂ社の基準所得金額（措置法６６条の６第２項２号）の計算において責任準備金の金額を控除しないとするべきか否か。控除する場合の計算方法はどのようなものか。
ア 当事者双方の主張の骨子（争点の位置づけ、構造等）
被控訴人は、争点（２）において被控訴人の主張どおりＢ社が控訴人の特定外国子会社等に該当することを前提に、前記のとおり引用する原判決別紙３の課税の計算に基づき、本件各処分は適法である旨主張する。
これに対し、控訴人は、争点（２）における被控訴人の主張を前提としても、被控訴人主張の上記計算は、Ｂ社のＢ社各事業年度の基準所得金額（措置法６６条の６第２項２号）の計算において日本の税法上損金に算入されるべき責任準備金の金額を控除しておらず、益金の額に算入すべき課税対象金額の計算を誤っているから、本件各処分は違法である旨主張する。そして、控訴人は、令和５年４月１９日に品川税務署に提出したＢ社のＢ社各事業年度の修正後の貸借対照表（甲５３・５４の各１枚目）及び同じく損益計算書（甲５３・５４の各２枚目。以下「修正後Ｂ社各損益計算書」という。）において責任準備金を計上していることを前提に、Ｂ社の基準所得金額の計算上、損金の額に算入されるべき責任準備金の上限額は、①初年度収支残の額より多い金額である保険料積立金の金額と未経過保険料の金額の合計額であると主張した上で（同主張を以下「予備的主張①」という。）、②仮にそうでないとしても初年度収支残の額であると主張する（同主張を以下「予備的主張②」という。）。
この控訴人の主張について被控訴人は、仮に控訴人の予備的主張①又は同②によった場合の課税の計算について、控訴人の提出するＢ社の責任準備金の内容についての本判決別紙２（甲５５として提出されたもの）に基づき、本判決別紙３のとおりである旨主張し、控訴人は、予備的主張①又は同②によった場合の被控訴人による計算の根拠となる金額及び計算方法についての主張は争わない。その上で、控訴人は、予備的主張①又は同②によった場合には本件各処分の一部が違法となるものであるとして、品川税務署長が控訴人に対して平成２９年７月６日付けでした本件各処分を以下の範囲で取り消すべき旨を主張し（実質的には、前記第１の２についての予備的請求）、被控訴人は、予備的主張①又は同②によった場合には本件各処分を以下の範囲で取り消すべきことになることについては争わない。
（ア）予備的主張①の場合
ａ 平成２６年２月１日から同２７年１月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち、所得金額０円、納付すべき税額マイナス２１９２万１８５７円をそれぞれ超える部分及び翌期へ繰り越す欠損金１９８万３２２９円を下回る部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税賦課決定処分
ｂ 平成２６年２月１日から同２７年１月３１日までの課税事業年度の復興特別法人税の更正処分のうち、納付すべき税額マイナス４６万０３５８円を超える部分及び同更正処分に伴う過少申告加算税賦課決定処分
ｃ 平成２７年２月１日から同２８年１月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち、所得金額マイナス２８９０万８０４９円、納付すべき税額マイナス５３４５万６２４９円をそれぞれ超える部分及び翌期へ繰り越す欠損金３０８９万１２７８円を下回る部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税賦課決定処分
ｄ 平成２７年２月１日から同２８年１月３１日までの課税事業年度の地方法人税の更正処分のうち、納付すべき税額０円を超える部分及び同更正処分に伴う過少申告加算税賦課決定処分
（イ）予備的主張②の場合
ａ 平成２６年２月１日から同２７年１月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち、所得金額６３２万７１４９円、納付すべき税額マイナス２０９７万２８０７円をそれぞれ超える部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税賦課決定処分のうち、納付すべき税額１１万６０００円を超える部分
ｂ 平成２６年２月１日から同２７年１月３１日までの課税事業年度の復興特別法人税の更正処分のうち、納付すべき税額マイナス３６万５４５８円を超える部分及び同更正処分に伴う過少申告加算税賦課決定処分のうち、納付すべき税額９０００円を超える部分
ｃ 平成２７年２月１日から同２８年１月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち、所得金額２６９６万４２２６円及び納付すべき税額マイナス４７４２万０４２９円をそれぞれ超える部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税賦課決定処分のうち、納付すべき税額８７万９５００円を超える部分
ｄ 平成２７万２月１日から同２８年１月３１日までの課税事業年度の地方法人税の更正処分のうち、納付すべき税額２６万５５００円を超える部分及び同更正処分に伴う過少申告加算税賦課決定処分のうち、納付すべき税額２万６０００円を超える部分
イ 被控訴人の主張
（ア）米国歳入法８３１条（ｂ）項について、控訴人の主張するような趣旨の規定であるとは解されない。そして、そのような考え方に基づいて作成された修正後Ｂ社各損益計算書は、根拠を欠く。
また、措置法６６条の６第２項２号の適用対象金額は、特定外国子会社等の各事業年度の決算で経理処理された費用等の金額を基礎として計算すべきであるところ、本件では、Ｂ社は、Ｂ社各事業年度の損益計算書（乙３１、３２）において、「責任準備金に相当する金額」を費用として計上していなかった以上、Ｂ社の適用対象金額を計算するに当たり、「責任準備金に相当する金額」を損金の額に算入することはできない。
（イ）措置法６６条の６第２項２号の「適用対象金額」の意義に関し、特定外国子会社等の基準所得金額の計算に関する措置法施行令３９条の１５第１項１号において、同号所定の金額を本邦法令の規定の例に準じて計算するものとされているのは、我が国と会計制度が異なる特定外国子会社等の決算に本邦法令が規定する一定の形式的要件を要求すると不都合が生じる可能性があるという趣旨にとどまるのであって、同号が、本邦法令の規定の趣旨を損なう結果となるような基準所得金額の計算を許容するものではない。
そして、我が国の法人税法上、損害保険会社が積み立てた責任準備金の額を損金に算入することが認められている趣旨は、法人税法２２条３項２号が定める債務確定基準に基づく金額は同条４項が定める公正会計処理基準に従って計上する必要があるところ、保険業法に基づいて損害保険会社が積み立てた責任準備金は、類型的に損害保険会社の恣意性が入り込まず、利益操作に悪用される余地がないといえることから、公正会計処理基準に適合するということにある。
これに対し、Ｂ社は、不特定多数の者を相手として保険の引受けをする事業を行う損害保険会社ではなく、親会社及び関連会社のリスクのみを引き受けるキャプティブ保険会社であるところ、キャプティブ保険会社は、保険業法によって責任準備金の積立てを強制されているとは解されない。また、修正後Ｂ社各損益計算書に計上された責任準備金の額は、控訴人が主張するとおり、米国法上積立てが義務付けられておらず、計算方法も定められていないものであるから、保険業法施行規則７０条１項所定の方法により算定されたものとはいえない。さらに、修正後Ｂ社各損益計算書に計上された責任準備金の額は、洗替方式（決算時において前期末に計上した残高を戻し入れ、当期末に必要な金額を繰り入れる方式）による処理が行われておらず、また、保険業法１１６条所定の責任準備金とは異なる目的で積み立てられたものといえる。加えて、控訴人において修正後Ｂ社各損益計算書を提出するに至るまでの経緯や、修正後Ｂ社各損益計算書に計上されている責任準備金の額の計算方法等に照らすと、修正後Ｂ社各損益計算書は、Ｂ社の基準所得金額が控訴人にとって有利に計算されるように、控訴人において恣意的に作成されたものと評価できる。以上のような責任準備金の額を損金に算入することは、公正会計処理基準に適合するとはいえない。
加えて、Ｂ社の基準所得金額の計算に当たり、措置法５７条の５の規定の例に準じて、修正後Ｂ社各損益計算書に計上された「異常危険準備金積立損」の額を損金の額に算入することはできない。なぜなら、Ｂ社においてＢ社各事業年度に「異常災害損失」は発生していないし、控訴人の本件各事業年度の法人税の確定申告書には、措置法施行令３９条の１５第７項が定める異常危険準備金の損金算入に関する明細書が添付されていなかったから、この損金算入は認められない。なお、同項が定める手続的要件は、措置法６６条の６第２項２号が許容する範囲内において技術的細目的事項として定められたものであり、委任の範囲を逸脱するものではない。
また、Ｂ社が本件損保会社との間で平成２５年再保険契約及び平成２６年再保険契約を締結した当時、Ｂ社において保険金の支払に備えて責任準備金を積み立てる必要があったとはいえないから、これら契約締結の事実のみをもって、当然にＢ社の基準所得金額の算定に当たって修正後Ｂ社各損益計算書に計上された責任準備金の額を損金の額に算入することが措置法施行令３９条の１５第１項１号で許容されるとはいえない。
以上によれば、修正後Ｂ社各損益計算書に基づいてＢ社の基準所得金額を算定することは、我が国の法人税法上、損害保険会社が積み立てた責任準備金の額を損金の額に算入することが認められているという趣旨を損なうこととなり、内国法人に本邦法令の規定をそのまま適用した場合と著しいかい離が生じることとなるから、かかる基準所得金額の計算は許容されていない。
（ウ）租税回避のおそれがあることは、措置法６６条の６第１項に規定する外国子会社合算税制適用の要件ではない。
また、キャプティブ保険会社は、親会社である内国法人の所得を留保させ、我が国における租税の負担を回避するために利用される側面を有しているから、我が国の外国子会社合算税制は、かかる事例に対処し、税負担の実質的な公平を図ることを当然に予定しているものといえる。そして、本件で、Ｄは、本件損保会社を通じて、キャプティブ保険会社であるＢ社に対して保険料を支払い、Ｂ社が米国歳入法８３１条（ｂ）項の適用を選択し、その結果、保険料収入に係る所得金額が税額の計算の基礎となる所得金額から控除されたことによって、Ｄにおいて支払った保険料の額を損金の額に算入しつつ、Ｂ社に所得を留保したものであるから、正に、外国子会社合算税制の適用が予定される典型的な租税回避事例であるといえる。したがって、本件保険料収入に係る所得金額を課税標準外所得金額に算入することは、タックスヘイブン対策税制の趣旨に反するものではない。
ウ 控訴人の主張
（ア）基準所得金額とは、特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき法人税法及び措置法による各事業年度の所得の金額の計算に準ずるものとして、日本の法令に準拠して計算されるのが原則である（措置法６６条の６第２項２号）ところ、基準所得金額を日本法令に準拠して計算する場合には、特定外国子会社等の各事業年度の決算所得金額については、日本の法人税法等の規定に準じて計算した所得の金額又は欠損の金額を用いる（措置法施行令３９条の１５第１項）こととされている。また、日本の税法上は、損害保険会社は、責任準備金の積立てが強制され（保険業法１１６条１項。なお、Ｂ社のような再保険キャプティブ（「保険業」から除外される同法２条１項２号ニの元受キャプディブではない。）も同様である。）、また我が国制度上損金に算入される責任準備金は損金経理が要件とされている一方で、米国歳入法８３１条（ｂ）項の適用が選択されている場合は、会計上は責任準備金の積立ては要しないから、この場合において損金経理の要件の充足を杓子定規に求めることは、国ごとに様々な制度が存在する国際課税における解釈適用として妥当なものとはいえず、同項の適用上は、「収益サイドの受取保険料と費用サイドの支払保険金又は責任準備金の双方を同額のものとして両建てしていると捉えることにより損金要件が満たされている」として、基準所得金額の計算においては責任準備金の金額に相当する金額は損金として控除されるべきである（このことは、保険業法施行規則７０条１項１号ただし書の損害保険会社の普通責任準備金の積立額についての初年度収支残についての定めからもいえる。）。
なお、責任準備金の額を洗替方式で処理することは、法令に基づくものでなく通達によるものであり、Ｂ社には我が国の保険業法における算出方法書を提出する義務がないから、上記処理は必須ではない。かえって、国内法上の貸倒引当金のように、前期計上額を翌期において益金に算入するものにつき、差額繰入方式（前期繰入額と当期繰入額との差額を計上する方式）が認められており（法人税基本通達１１－１－１）、この取扱いは措置法に規定する準備金についても準用されている（措置法通達５５～５７の８（共）－１）。差額繰入方式を採用する場合には確定申告書に添付する明細書にその旨を明らかにすべきことが通達上求められているが、これも国内制度上の手続規定にすぎず、どの方式によっても所得額に変更はないから、措置法施行令３９条の１５第１項１号の適用上、いずれかの方法を必須の所得計算方法とすべきではない。
また、Ｂ社は、本件損保会社との間で平成２５年再保険契約及び平成２６年再保険契約を締結している以上、保険事故が生じた場合には同社に保険金を支払う義務を負っているから、その保険金の支払に備えて責任準備金を計上するのは当然であり、これを当初の費用として繰り入れることができるのも当然である（法人税法２２条４項参照）。
（イ）そして、運送保険の再保険を扱うＢ社においては、損害保険会社の所得計算等通達のⅡ８により、（Ａ）保険料積立金の金額及び（Ｂ）未経過保険料の金額の合計額と、（Ｃ）初年度収支残の金額のうち、いずれか多い金額が普通責任準備金（責任準備金から異常危険準備金を除いたもの）として損金算入ができるところ、平成２６年１月期の普通責任準備金の限度額は（以下、式の単位は「米ドル」）、
（Ａ）４７３，１５１＋（Ｂ）１３６，５０２＝６０９，６５３＞（Ｃ）５２８，なので、前者の６０万９６５３米ドルであり、平成２７年１月期の普通責任準備金の限度額（洗替方式による。）は、
（Ａ）１，２１２，２４５＋（Ｂ）１３７，５８９＝１，３４９，８３４＞（Ｃ）８０１，１１７
なので、前者の１３４万９８３４米ドルである（以上、予備的主張①）。
仮に、課税投資所得以外の利益が保険料積立金に該当することが否定される場合では、上記の（Ａ）＋（Ｂ）が（Ｃ）を下回ることとなるが、その場合であっても、少なくとも多い方である（Ｃ）の金額の限度で損金算入が認められるから、平成２６年１月期の普通責任準備金の限度額は５２万８９０７米ドル、平成２７年１月期の普通責任準備金の限度額は８０万１１１７米ドルとなる（以上、予備的主張②）。
そして、仮に措置法通達６６－６－２０（２）によるとしても、外国関係会社の決算における経理において責任準備金の計上が行われていない場合においても、事後的に、当該外国関係会社が決算を修正して作成した損益計算書等において責任準備金が計上されていれば、損金経理要件は満たされるものであるから、損金算入要件は満たされている。
したがって、修正後Ｂ社各損益計算書において計上された普通責任準備金（平成２６年１月期については６０万９６５３米ドル、平成２７年１月期については１３４万９８３４米ドルと計算できる。）は、損害保険会社の所得計算等通達に沿うものであり、予備的主張①においては上記（Ａ）＋（Ｂ）と同額であるためその全額が、予備的主張②においては上記（Ｃ）の５２万８９０７米ドル（平成２６年１月期）及び８０万１１１７米ドル（平成２７年１月期）の限度で、基準所得金額の計算において損益算入が認められるべきである。
（ウ）修正後Ｂ社各損益計算書は、飽くまで、既にＢ社による米国における確定申告の際に確定した（積み立てたとみなされた）責任準備金の積立損の金額を明らかにするためのものであり、複数回の修正は為替差損益についての米国の税法と日本の税法の取り扱いの差異に基づく客観的な誤りを訂正したものにすぎず、控訴人の都合に応じて修正しているものではないし、控訴人が金額を恣意的に決めているものでもないから、控訴人が修正後Ｂ社各損益計算書に基づいて基準所得金額の計算において責任準備積立損を損金とすることは適法である。なお、日本の税法上も、既に確定申告によって一旦確定した所得金額について、事後的に計算誤りが発覚して、税務当局による更正処分や納税者による修正申告が複数回行われることも実務上しばしばあり、最終的な所得金額が税法に適合するものであれば、修正の回数にかかわらず適法とされている。
また、Ｂ社の基準所得金額の計算に当たり、修正後Ｂ社各損益計算書に計上された「異常危険準備金積立損」の額も、措置法５７条の５の規定の例に準じて、損金の額に算入することはできる。なお、措置法施行令３９条の１５第７項は、「やむを得ない事情」があると認められない限り、法人税の確定申告書に明細書の添付を求めているが、措置法６６の６第２項２号は、政令において損益算入を行うための手続的事項について定めることは予定していないから、措置法施行令３９条の１５第７項は、法律による委任の範囲を超えるものであり、無効であるし、控訴人が本件各事業年度の法人税の確定申告を提出した際、Ｂ社が特定外国子会社等に該当しないと判断して確定申告書に明細書を添付しなかったことには「やむを得ない事情」がある。よって、控訴人が上記明細書を添付しなかったからといって、異常危険準備積立損を損金の額に算入できなくなるものではない。
（エ）以上のように、Ｂ社が米国歳入法８３１条（ｂ）項に基づいて計上されたとみなされた責任準備金の金額は、Ｂ社が本邦の保険業法上保険会社に該当して保険業法１１６条１項により責任準備金の積立てが強制されることになるため、予備的主張①は、内国法人に本邦法令の規定をそのまま適用した場合と整合的な結果となる。
また、仮に上記責任準備金の金額が、保険業法施行規則７０条１項所定の計算方法に従って計算されたものではないとしても、損害保険会社の所得計算等通達の下では、初年度収支残の金額の範囲では責任準備金の損金算入が認められるのであるから、予備的主張②の範囲では、控訴人がＢ社と同様の内国法人を子会社としていた場合と整合的な結果となる。いずれも、Ｂ社の基準所得金額の計算において責任準備金の計上を一切認めないことは、内国法人に本邦法令の規定をそのまま適用した場合と著しいかい離を生じさせるのであり、控訴人に著しい不利益を及ぼすものとして著しく不公平な結果をもたらしてしまう。
（オ）控訴人は、租税回避目的ではなく、自らの事業における損害リスクを回避するという正当な事業目的のために、再保険キャプディブとしてＢ社を設立していたものであるから、Ｂ社が受け取った本件保険料収入を課税標準外所得金額に含めることは、課税がなされず又は低い税率で課税されたにすぎない留保所得に課税しようというタックスヘイブン対策税制の趣旨に反するものであり、措置法施行令３９条の１４第２項１号はその限度で違法である。
第３ 当裁判所の判断
１ 当裁判所も、本件訴えは原審第２事件の訴えも含めいずれも適法に提起されたものであるが、本件保険料収入に係る所得金額は措置法施行令３９条の１４第２項１号イに定める課税標準外所得金額に算入されるべきもので、控訴人の外国関係会社であるＢ社は同条１項２号に定める２０％以下要件を満たすものとして措置法６６条の６第１項に定める特定外国子会社等に該当するものであり、さらに、本件においては、Ｂ社が控訴人の特定外国子会社等に該当する場合の控訴人の課税計算に関し、Ｂ社の基準所得金額（措置法６６条の６第２項２号）の計算において責任準備金の金額を控除できないというべきであるから、本件各処分は適法であり、控訴人の請求はいずれも理由がないものと判断する。その理由は、以下のとおりである。
２ 原審第２事件に係る訴えの適法性（本案前の争点・争点（１））について原判決「事実及び理由」中の「第３当裁判所の判断」１に記載のとおりであるから、これを引用する。
３ 本件各処分の適法性（本案の争点）のうち、原審からの争点（争点（２）：本件保険料収入に係る所得金額は措置法施行令３９条の１４第２項１号イに定める課税標準外所得金額に算入されるべきものか否か。それにより、控訴人の外国関係会社であるＢ社が、措置法施行令３９条の１４第１項２号に定める２０％以下要件を満たし、控訴人の特定外国子会社等に該当するか否か。）について
（１）措置法施行令３９条の１４第２項１号イの「その本店所在地国の法令により外国法人税の課税標準に含まれないこととされる所得」は、当該法令に「課税標準に含まれない」ことが明記されているものに限られないか否か（前記第２の３（２）の❶の点）について
ア 措置法６６条の６第１項は、内国法人に係る外国関係会社のうち、本店所在地国におけるその所得に対して課される税の負担が本邦における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低いものとして政令で定める外国関係会社（特定外国子会社等）が、各事業年度において適用対象金額を有する場合には、その適用対象金額のうち課税対象金額に相当する金額は、その内国法人の収益の額とみなして、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入するという外国子会社合算税制を定めている（関係法令等（２）ア（ア））。その趣旨は、我が国の居住者や内国法人による直接又は間接の株式保有により支配されている内国法人の子会社等が、我が国よりも税負担の軽い国又は地域[軽課税国]に所在する場合において、本来であれば上記居住者や内国法人に対する利益の配当や余剰金の分配の対象となる所得について、上記子会社等が配当等を行わず社内に留保することにより、我が国での税負担を不当に軽減することを規制するために、上記子会社等の所得の金額のうち所定の方法により計算される金額（課税対象金額）につき内国法人の収益の額とみなして、その内国法人の所得に合算して課税することとしたものと解される。
イ 上記アの規定を受けた措置法施行令３９条の１４第１項は、特定外国子会社等に当たるもの（本店所在地国における税負担が本邦における税負担に比して著しく低いもの）について、外国関係会社が所在する国又は地域において法人の所得に対して課される税が存在しない場合であるか、あるいは外国関係会社が２０％以下要件を満たす場合のいずれかに該当することを要するものとし、同条２項は、２０％以下要件を満たすか否かの判定方法につき、外国法令による所得金額に、課税標準外所得金額（その本店所在地国の法令により外国法人税の課税標準に含まれないこととされる所得の金額〔同項１号イ〕）を含む同号イからホまでの各金額の合計額を加算し、同号への金額を控除した金額を分母とし、外国法人税額等を分子として、その割合（租税負担割合）が２０％以下であるか否かをもって判定する旨を定めている（関係法令等（２）ア（イ）、イ）。
これは、措置法６６条の６の沿革によると、平成４年度の税制改正前は、特定外国子会社等に該当するか否かの判定について軽課税国を指定する方式が採られていたのが、軽課税国として指定された国以外においても租税回避に利用されやすい課税上の措置を講じる国が後を絶たず、諸外国の税制改正の動きを洩れなく適時適切に把握することが非常に困難となってきたことなどから、同改正において、個々の外国関係会社ごと、また各事業年度ごとに租税負担割合を考慮して判定する方式に改められたものであり、さらに、平成２２年度の税制改正において租税負担割合が２０％以下であることとされたものである。
また、措置法施行令３９条の１４第２項が、租税負担割合を算出するための分母について、上記のとおり外国法令による所得金額に課税標準外所得金額を含む一定の金額を加減算する（具体的には、課税標準外所得金額の加算〔同項１号イ〕のほか、支払配当等の額の加算〔同号ロ〕、外国法人税額の加算〔同号ハ〕、保険準備金の繰入限度を超過した額の加算〔同号ニ〕、保険準備金の取崩し不足額の加算〔同号ホ〕及び還付を受ける外国法人税額の減算〔同号ヘ〕）こととしているのは、措置法６６条の６第１項において外国子会社合算税制を定めた上記アの趣旨に鑑み、本店所在地国と本邦における税負担の比較をするための基礎となる外国関係会社の所得の金額（すなわち分母）を、本店所在地国において我が国と同様の法制度が採用されていたならば加えられ（除かれ）たであろう金額を加（減）算することによって、上記の比較がより実態に即した適切なものとなるように図ったものと解される。
ウ 以上のような措置法６６条の６第１項及び措置法施行令３９条の１４の趣旨及び構造等に照らすと、同条２項１号イにいう「その本店所在地国の法令により外国法人税の課税標準に含まれないこととされる所得の金額」（課税標準外所得金額）には、本店所在地国の法令上、明確に課税標準に含まれないと規定されている場合だけでなく、課税の対象となる所得の金額の計算上、本店所在地国の法令による特別な措置として、決算に基づく所得の金額から控除される結果、その控除された部分に対する課税がされないこととなる場合も含まれると解するのが相当である。
エ この点につき、控訴人は、前記第２の３（２）イ（イ）ａのとおり、ある所得が課税標準に該当するかどうかは、当該外国法令の定めによって明確に課税標準に含まれないと規定されているかどうかによって判断されるべきであり、上記ウのような解釈は、措置法施行令３９条の１４第２項１号の文言に反するし、租税法律主義に違反する旨主張する。
しかしながら、前記アのとおり、措置法６６条の６第１項は、本来は居住者や内国法人に配当・分配される所得について、外国子会社等が配当等を行わず社内に留保することにより我が国での税負担を不当に軽減することを規制するために、外国関係会社のうち本店所在地国における税負担が本邦における税負担に比して著しく低いものを特定外国子会社等として外国子会社合算税制を定めたものであり、前記イのとおり、これを受けた措置法施行令３９条の１４が上記の「著しく低いもの」に当たるかを判定するために２０％以下要件を定めたのは、平成４年度の税制改正において諸外国の税制を洩れなく把握することの困難性ゆえに軽課税国を指定する方式に代えて個々の外国関係会社ごとに当該事業年度の租税負担割合を考慮して判定する方式に変更した趣旨によるものである。そうすると、課税の対象を定める法令の規定の在り方は各国において様々であるところ、かかる本店所在地国の法令において、特定の所得について課税標準に含まれないことを明示的に定めている場合と、課税の対象となる所得の金額の計算上、決算に基づく所得の金額から控除される結果、その控除された部分に対する課税がされないこととなる場合とで、本店所在地国における税負担は実質的に異なるものではないにもかかわらず、我が国が規定のあり方を定めることができない本店所在地国の法令の定め方いかんによって本邦における税負担との比較において両者を異なる取扱いとすることは、上記のような外国子会社合算税制の目的を達成する観点からも、課税の公平の観点からも、相当とはいえない。
そして、同条２項１号イの「含まれないこととされる所得の金額」との規定につき、その文言上、「含まれないこと」が本店所在地国の法令において明確に規定されている場合のみに限定されることを意味するとは必ずしもいえず、上記ウのとおり、本店所在地国の法令を適用した結果、「含まれないこと」となる場合も含むと解することが、その文理解釈を超えるとはいえないし、かかる解釈は、むしろ上記のとおり措置法６６条の６第１項や措置法施行令３９条の１４の趣旨に合致し、課税の公平性に資するものである。これに対し、措置法施行令３９条の１４第２項１号イの「その本店所在地国の法令により」とあるのを、本店所在地国の法令において「課税標準」はいかなる概念であるかを探究し、保険料収入に係る所得金額の控除を定める規定がその概念に対して当該国の法令の解釈上どのように位置付けられるかを検討すべきと解することは、措置法６６条の６第１項や措置法施行令３９条の１４の趣旨に反し、相当とはいえない。
以上によれば、措置法施行令３９条の１４第２項１号イにいう「課税標準」は、我が国における税法の概念に従って、上記のとおり、各税法の規定により税額を算定するに当たっての基礎となる数額で、その額又は数量につき税率が適用されるものを基準として、当該所得金額が本店所在地国の法令により上記「課税標準」に含まれないといえるものをいい、この解釈を前提として、ある所得金額が同号イに該当するか否かを判断すべきである。そして、かかる解釈は、法の趣旨、目的に照らしてその意義を明確にすることができる措置法施行令３９条の１４第２項１号の文言に基づくものであって、課税要件が明確でないとはいえないので、租税法律主義に違反するものとはいえない。
オ その他、前記第２の３（２）イ（イ）ａにおいて控訴人が主張するところは、いずれも上記解釈を左右しない。
また、同ｂにおいて控訴人が指摘するところを考慮しても、当該外国法令の定めによって課税標準外所得金額になるものが、措置法通達６６の６－５に列挙されたあるいはこれと同等の性質を有する金額のみに限られるとも、措置法施行令３９条の１４第２項１号柱書の定めから外国法令による所得と直接的な関係性を有する非課税所得に限られるともいえないのであって、本件保険料収入に係る所得金額が当然に課税標準外所得金額に該当しないと解することはできない。すなわち、上記通達は、措置法施行令３９条の１４第２項１号イの課税標準外所得金額に当たると解されるものを例示的に掲げるものにすぎないところ、ここに掲げられたものか、あるいはこれと同等の性質を有するものでなければ課税標準外所得金額に当たらないと限定的に解すべき法的根拠は見当たらない。また、措置法施行令３９条の１４第２項１号柱書の文言や同号イからヘまでに掲げられた各事項、また、上記（１）イのとおり、本店所在地国において我が国と同様の法制度が採用されていたならば加えられ（除かれ）たであろう金額を加（減）算することによって本店所在地国と本邦における税負担の比較が適切に行われるようにした同条の趣旨に照らせば、外国法令による所得金額と同号イからヘまでの各金額との間に直接的な関係性を要するとの解釈を導くことは困難であるというべきである。また、そのほかに、措置法施行令３９条の１４第２項１号イにつき限定的に解釈すべき法的根拠は見当たらない。
（２）米国歳入法８３１条（ｂ）項において、保険料収入に係る所得は、措置法施行令３９条の１４第２項１号イの「課税標準に含まれない」ものに当たらないか否か（前記第２の３（２）の❷の点）について
ア 本件で本店所在地国の法令に該当する米国歳入法によれば、保険料収入は課税所得に含まれて課税の対象となるのが原則であるが、保険料収入が１２０万米ドルを超えない場合であって、保険会社が当該課税年度について同法８３１条（ｂ）項に定める小規模保険会社課税の適用を選択するときは、課税投資所得に対して税が課されることとなる。そして、課税投資所得とは、総投資所得から非課税の利子や投資費用等が控除されたものをいうところ、総投資所得には保険料収入は含まれない。（関係法令等（２）ウ）
イ そうすると、米国歳入法８３１条（ｂ）項に定める小規模保険会社課税が適用される場合には、保険料収入に係る所得金額は、税額の計算の基礎となる所得の金額から控除されるものであるから、外国関係会社の当該事業年度における課税の対象となる所得の金額の計算上、同法の規定による特別な措置として、決算に基づく所得の金額から控除される結果、その控除された部分に対する課税がされないこととなるものにほかならない。
したがって、このような場合における保険料収入に係る所得金額は、措置法施行令３９条の１４第２項１号イにいう「その本店所在地国の法令により外国法人税の課税標準に含まれないこととされる所得の金額」（課税標準外所得金額）に該当するというべきである。
ウ この点につき、控訴人は、前記第２の３（２）ウ（イ）ａのとおり、米国歳入法８３１条（ｂ）項は、当該条項の適用を選択すること及び年間純保険料収入が１２０万ドル以下であることを条件として、課税投資所得に米国歳入法１１条（ｂ）項を適用して計算した額を所得税の額とするとした税額計算規定であり、課税投資所得以外の当期純利益の額を外国法人税の課税標準に含まないとする規定ではない旨主張する。
しかし、控訴人が主張する「条件」は、年間純保険料収入の上限額を画した上で米国歳入法８３１条（ｂ）項の適用を当該法人が選択できるということにすぎず、これを選択した場合に保険料収入に係る所得が課税標準外所得金額に該当することを妨げるものではない。
エ また、控訴人は、前記第２の３（２）ウ（イ）ｂのとおり、収支相等の原則から、米国歳入法８３１条（ｂ）項は、所得認識上はいわば相殺的位置づけにある収益サイドの受取保険料と費用サイドの支払保険金及び保険責任準備金を同額のものとして両建てしているのであり、収益サイドの受取保険料収入に係る所得を非課税としているわけではないから、同条（ａ）項の場合も同条（ｂ）項の場合も、課税ベースは実質的には同等である旨主張し、前記第２の３（２）ウ（イ）ｃのとおり、我が国や同条（ａ）項は年度認識パラダイムに基づいているのに対し、同条（ｂ）項は長期認識パラダイムに基づいているのであり、長期認識パラダイムを年度認識パラダイムに変換する場合において保険料収入のあった事業年度において保険責任準備金を認識しないということは妥当ではない旨主張する。
しかし、控訴人の上記主張は、いずれも、同条（ａ）項及び同条（ｂ）項の規定の実質的根拠や立脚する考え方を説明するものにすぎず、仮に同条（ｂ）項がそのような根拠や考え方に基づき規定されたものであったとしても、同項を適用した場合の税額算定の方法自体によって課税標準外所得金額に該当するか否かを検討するのが相当である。すなわち、そもそも課税標準とは、各税法の規定により税額を算定するに当たっての基礎となる数額で、その額又は数量につき税率が適用されるものをいうと解されるから、ある所得金額が課税標準に含まれているか否かは、税率を乗じる対象として税額の算定の基礎とされているか否かにより判断するのが相当である。そして、米国歳入法８３１条（ｂ）項に定める小規模保険会社課税が適用される場合には、保険料収入に係る所得金額は、税額の計算の基礎となる所得金額から控除されるのであるから、もはや税率を乗じる対象ではなく、課税標準に含まれなくなったというほかない。
以上につき、甲第１０号証の所見の内容を考慮しても、上記判断は左右されない。
オ 本件において、控訴人の外国関係会社であるＢ社は、Ｂ社各事業年度のいずれにおいても保険料収入が１２０万米ドルを下回り、かつ、同社が米国歳入法８３１条（ｂ）項に定める小規模保険会社課税の適用を選択したために、同項が適用されている。したがって、前記イによれば、本件保険料収入に係る所得金額（平成２６年１月期につき５０万５４４２米ドル、平成２７年１月期につき７８万５７３６米ドル）は、措置法施行令３９条の１４第２項１号イに定める課税標準外所得金額に算入されるべきものである。
（３）小括
以上によれば、争点（２）についての控訴人の主張はいずれも採用できず、被控訴人の主張のとおり、本件保険料収入に係る所得金額は措置法施行令３９条の１４第２項１号イに定める課税標準外所得金額に算入され、それにより、控訴人の外国関係会社であるＢ社は、措置法施行令３９条の１４第１項２号に定める２０％以下要件を満たし、控訴人の特定外国子会社等に該当するものと認められる。
４ 本件各処分の適法性（本案の争点）のうち、当審で追加された争点（争点（３）：Ｂ社が控訴人の特定外国子会社等に該当する場合の控訴人の課税計算に関し、Ｂ社の基準所得金額（措置法６６条の６第２項２号）の計算において責任準備金の金額を控除しないとするべきか否か。控除する場合の計算方法はどのようなものか。）について
（１）控訴人の主張の骨子
控訴人は、前記第２の３（３）ア及び同ウのとおり、上記３（３）のとおり争点（２）における被控訴人の主張が認められた場合でも、被控訴人主張の計算は、Ｂ社の基準所得金額の計算において日本の税法上損金に算入されるべき責任準備金の金額を控除しておらず、益金の額に算入すべき課税対象金額の計算を誤っているから、予備的主張①又は②のとおり、本件各処分の一部は違法である旨主張する。
（２）そこで検討するに、責任準備金の計上に関する事実経過については、各掲記の証拠及び弁論の全趣旨により、次のとおり認められる。
ア Ｂ社が米国の税務当局に対して提出したＢ社各事業年度の法人所得税の税務申告書においては、責任準備金又はこれに相当する金員の計上はされていなかった。（乙３、４）
また、Ｂ社が作成したＢ社各事業年度の貸借対照表及び損益計算書には、以下の記載がある（数字の単位は米ドル）。（乙３１、３２、甲３６の１、甲３７の１。なお、数値が異なる場合は前二者によった。）
【貸借対照表】
平成２６年１月期
平成２７年１月期
未経過保険料
１３万６５０２
１３万７５８９
未分配剰余金
５０万５４４２
１２９万４６５９
【損益計算書】
平成２６年１月期
平成２７年１月期
税引前純利益
法人所得税引前純所得
５０万５４４２
７８万９２１７
イ 控訴人訴訟代理人ら（その時点での者。以下も同じ。）及び同補佐人は、本件控訴審が係属してから令和４年６月７日までの間に、Ｂ社のＢ社各事業年度の修正貸借対照表及び修正損益計算書を作成した。これらには、以下の記載がある（数字の単位は米ドル。上記アと異なる部分に波下線を付した。）。なお、責任準備金及び異常危険準備金積立損の金額は洗替方式によっているものと考えられる。（甲３６の２、３７の２）
【修正貸借対照表】
平成２６年１月期
平成２７年１月期
未経過保険料
１３万６５０２
１３万７５９９
責任準備金
４９万９０７６
１２７万４８０５
未分配剰余金
１万９８５４
【修正損益計算書】
平成２６年１月期
平成２７年１月期
責任準備金積立損
４９万９０７６
７７万５７２９
うち異常危険準備金積立損
３万２２９１
７万８６９３
税引前純利益
１万３４８８
ウ 控訴人訴訟代理人ら及び同補佐人は、本件控訴審係属中である令和４年６月８日から令和５年２月２８日までの間に、Ｂ社のＢ社各事業年度の修正貸借対照表及び修正損益計算書を作成し、同日、品川税務署に提出した。これらには、以下の記載がある（数字の単位は米ドル。上記イと異なる部分に波下線を付した。）ほか、うち各修正損益計算書には、異常危険準備金以外の責任準備金積立損は（洗替方式ではなく）差額繰入方式によっている旨の記載がある。
【修正貸借対照表】
平成２６年１月期
平成２７年１月期
未経過保険料
１３万６５０２
１３万７５９９
責任準備金
４９万９０７６
１２７万４８０５
うち異常危険準備金
３万２２９１
７万８６９３
未分配剰余金
１万９８５４
【修正損益計算書】
平成２６年１月期
平成２７年１月期
責任準備金積立損
４９万９０７６
７７万５７２９
うち異常危険準備金積立損
３万２２９１
４万６４０２
税引前純利益
１万３４８８
エ 控訴人訴訟代理人ら及び同補佐人は、本件控訴審係属中である令和５年３月１日から同年４月１９日までの間に、Ｂ社のＢ社各事業年度の修正貸借対照表及び修正損益計算書（これが修正後Ｂ社各損益計算書である。）を作成し、同日、品川税務署に提出した。これらには、以下の記載がある（数字の単位は米ドル。上記ウと異なる部分に波下線を付した。）ほか、修正後Ｂ社各損益計算書には、異常危険準備金以外の責任準備金積立損は（洗替方式ではなく）差額繰入方式によっている旨の記載がある。（甲５２、５３）
【修正貸借対照表】
平成２６年１月期
平成２７年１月期
未経過保険料
１３万６５０２
１３万７５８９
責任準備金
５０万５４４２
１２９万０９３８
うち異常危険準備金
３万２２９１
７万８６９３
未分配剰余金
【修正損益計算書】
平成２６年１月期
平成２７年１月期
責任準備金積立損
５０万５４４２
７８万５４９６
うち異常危険準備金積立損
３万２２９１
４万６４０２
税引前純利益
（３）検討
ア 法人税法上、「内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の損金の額に算入すべき金額」（同法２２条３項）は、「別段の定めがあるものを除き、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従つて計算されるものとする。」（同条４項）と定められているところ、同項は、現に法人のした利益計算が法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでない限り、課税所得の計算上もこれを是認するのが相当であるとの見地から、収益を一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計上すべきものと定めたものと解される（最高裁平成５年１１月２５日第一小法廷判決・民集４７巻９号５２７８頁参照）。
ここで、将来における多額の支出又は損失の準備として準備金勘定に積み立てる金額である「準備金」は、当年度の収益とは対応せず、将来の年度の収益に対応するものである上、これらの支出又は損失が将来において発生するか、発生するとしてその金額がいくらになるのかは不確定で予測も難しく、本来的には、同条３項２号に定める債務確定基準に照らし、損益の額に算入されないものである（乙４６参照）。
ただし、保険業法に基づいて損害保険会社が積み立てる責任準備金について見ると、これは公益保護の目的で負債への計上が強制されたものである（同法１１６条１項）上、繰入れと取崩しが厳密に規制されている（同法施行規則７０条１項）ことから、損害保険会社の恣意が入り込まず、利益操作に悪用される余地がないものといえる。そこで、かかる会計慣行に基づく所得金額の計算は、法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するとはいえないことから、上記規則に基づき積み立てた責任準備金については、そのうち一定の金額を損金の額に算入することが特に認められるのである（甲３５、乙４７参照）。いい換えると、上記のような責任準備金に限り、公正会計処理基準に適合するといえることから、損金算入が認められるものである。
これに対し、Ｂ社は、米国法上、責任準備金の積立てが義務付けられておらず、計算方法も定められていないものであるから、日本の保険業法上は責任準備金の積立てが強制され、予備的主張①及び同②に係る金額は関係法令や通達が定める方法により算出している旨の控訴人の主張を考慮しても、修正後Ｂ社各損益計算書に計上された責任準備金の額が、類型的に、控訴人ないしＢ社の恣意が入り込みにくいとも、利益操作に悪用されにくいともいい難く、公正会計処理基準に適合しない疑いがあるものである。
イ しかも、控訴人は、Ｂ社の基準所得金額の計算において責任準備金の金額を控除する旨の主張を、平成２９年７月６日付けの本件各処分の当時はおろか、本件訴訟の原審時においてもしておらず、控訴審（令和４年３月２２日控訴状提出）に至って初めてした上、その具体的な金額の根拠となるＢ社の貸借対照表及び損益計算書についても、上記（２）のとおり、Ｂ社が当初作成した貸借対照表及び損益計算書には記載のない責任準備金及びうち異常危険準備金並びに責任準備金積立損及びうち異常危険準備金積立損につき、これらの記載のある修正貸借対照表及び修正損益計算書を控訴人訴訟代理人等において本件控訴審係属後に内容を修正しながら順次３回作成し（うち、責任準備金及び責任準備金積立損については、２回目から３回目の修正において金額が変更されている。）、その最後の修正後Ｂ社損益計算書をもって、控訴人の予備的主張①及び同②の根拠としている。
この点、控訴人は、複数回の修正は為替差損益についての米国の税法と日本の税法の取扱いの差異に基づく客観的な誤りを訂正したものにすぎず、控訴人の都合に応じて修正しているものではないし、控訴人が金額を恣意的に決めているものでもない旨主張する。しかし、控訴人において、客観的な誤りを認識するかどうか、認識した誤りを全て修正するかどうかなどについては選択の余地があり、たとえ修正それ自体の根拠が客観的なものだとしても、それをもって控訴人ないしＢ社の恣意が入り込みにくいとも、利益操作に悪用されにくともいえない。
以上のような控訴人の主張の経緯、修正後Ｂ社各損益計算書の作成経緯及びその内容等に照らすと、修正後Ｂ社各損益計算書は、そもそもＢ社各事業年度において当時積み立てる旨が外部的に表明されていたわけではない上、Ｂ社の基準所得金額が控訴人にとって有利に計算されるように、控訴人において恣意的に作成されたことが推認されるというべきである。そうすると、そのような修正後Ｂ社各損益計算書に基づき責任準備金の額を損金に算入することは、課税の公平性の観点から、公正会計処理基準に適合するとはいえない。
さらに、控訴人に租税回避のおそれが具体的にあることが、措置法６６条の６第１項に規定する外国子会社合算税制適用の要件であるとはいえない。その他、控訴人の主張はいずれも採用することができない。
ウ よって、控訴人が主張するとおり修正後Ｂ社各損益計算書に基づき責任準備金の額を損金に算入することは、公正会計処理基準に適合するとはいえないから、Ｂ社の基準所得金額の計算において、責任準備金の金額を控除することは許されないというべきである。
（４）小括
以上によれば、Ｂ社のＢ社各事業年度の基準所得金額の計算において責任準備金の金額を控除することを前提とした控訴人の予備的主張①及び同②はいずれも採用することができず、争点（３）についての控訴人の主張は採用することができない。
５ 本件各処分の適法性について
以上の争点に対する判断を踏まえると、被控訴人の主張のとおり、控訴人の本件各事業年度の法人税、平成２７年１月期の復興特別法人税、平成２８年１月期の地方法人税は、いずれも原判決別紙３のとおりの計算によることとなり、本件各更正処分はいずれも適法であり、これらに伴う本件各賦課決定処分もいずれも適法である。
６ 結論
よって、原判決は相当であり、控訴人の本件控訴は理由がないから、これを棄却することとして、主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第５民事部
裁判長裁判官 木納敏和
裁判官 和久田道雄
裁判官 上原卓也
〔PDF 22～47頁は画像のため本文テキストなし〕
別紙２、別表１－２、２－２、５－２、６－２省略
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2024/pdf/13954.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。