税務訴訟資料第２７４号（順号１３９８８）
大阪地方裁判所令和●●年（○○）第●●号損害賠償請求事件
国側当事者・国
令和６年５月１６日棄却・確定
判決
原告甲
同訴訟代理人弁護士永井秀人
被告国
同代表者法務大臣小泉龍司
同指定代理人針谷好訓
同中村拓史
同花谷愛華
同上田ゆかり
同松帆芳和
同福田ちひろ
同東正幸
同菊地政宏
主文
１ 原告の請求を棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
被告は、原告に対し、７１万５０００円及びこれに対する令和４年５月１４日から支払済みまで年３％の割合による金員を支払え。
第２ 事案の概要
生野税務署長は、令和２年６月２４日付けで、当時原告が代表取締役を務めていた株式会社Ａ（以下「Ａ」という。）に対し、平成３０年１月１日から同年３月３１日までの課税期間（以下「本件課税期間」という。）の消費税及び地方消費税（以下「消費税等」という。）に係る重加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）をした。
本件は、中華人民共和国（以下「中国」という。）の国籍を有する外国人である原告が、課税標準等又は税額等の基礎となるべき事実の仮装又は隠蔽はなく本件賦課決定処分は違法であり、これにより在留資格「経営・管理」の在留期間更新許可を受けることができず損害を被ったなどと主張して、被告に対し、国家賠償法１条１項に基づき、慰謝料等７１万５０００円及びこれに対する令和４年５月１４日（訴状送達の日の翌日）から支払済みまで年３％の割合による遅延損害金の支払を求める事案である。
１ 関係法令等の定め
（１）関税法
関税法６７条は、貨物を輸出しようとする者は、政令で定めるところにより、当該貨物の品名並びに数量及び価格その他必要な事項を税関長に申告し、貨物につき必要な検査を経て、その許可を受けなければならない旨規定する。
関税法７６条（令和３年法律第１２号による改正前のもの。以下同じ。）１項本文は、郵便物のうちその価格が２０万円を超えるもの（寄贈物品であるものその他の政令で定めるものを除く。）を除くものについては、同法６７条を適用しない旨規定する。
要するに、貨物を輸出しようとする者は、原則として、税関長の許可を受けなければならないが、価格が２０万円以下の郵便物や寄贈物品に該当する郵便物については、税関長の許可を受ける必要はないものとされている（郵便物の輸出入の簡易手続）。
（２）消費税法
ア 消費税法７条１項は、事業者が国内において行う課税資産の譲渡等のうち、本邦からの輸出として行われる資産の譲渡（以下「輸出取引」という。）に該当するものについては、消費税を免除する旨規定し、同条２項は、同条１項の規定は、その課税資産の譲渡等が輸出取引に該当するものであることにつき、財務省令で定めるところにより証明がされたものでない場合には、適用しない旨規定する。
イ 消費税法施行規則５条１項（平成３１年財務省令第１０号による改正前のもの。以下同じ。）は、消費税法７条２項に規定する財務省令で定めるところにより証明がされたものは、輸出取引を行った事業者が、消費税法施行規則５条１項各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める書類又は帳簿を整理し、当該輸出取引を行った日の属する課税期間の末日の翌日から２月を経過した日から７年間、これを納税地又はその取引に係る事務所等の所在地に保存することによる証明がされたものとする旨規定する。
その上で、①消費税法施行規則５条１項１号は、輸出取引（同項２号に掲げる場合を除く。）の場合について、当該資産の輸出に係る税関長から交付を受ける輸出の許可等があったことを証する書類又は当該資産の輸出の事実を当該税関長が証明した書類で、所定の事項が記載されたものを、②同項２号は、輸出取引で郵便物（関税法７６条１項に規定する郵便物に限る。）として当該資産を輸出した場合について、当該輸出した事業者が所定の事項を記載した帳簿又は当該郵便物の受取人から交付を受けた物品受領書その他の書類で所定の事項が記載されているものを、それぞれ定めている。
ウ 要するに、本件課税期間当時において、事業者が輸出取引につき消費税の免除を受けるためには、原則として、税関長の輸出許可があったことを証する書類等（以下「輸出許可証等」という。）の保存が必要であるが（消費税法施行規則５条１項１号）、税関長の輸出許可を得る必要のない郵便物（価格が２０万円以下の簡易郵便物など。関税法７６条１項）での輸出取引の場合には、事業者が所定の事項を記載した帳簿や受取人から交付を受けた物品受領書等を保存すれば足りるものとされていた（同施行規則５条１項２号）。
（３）国税通則法
国税通則法６８条１項は、同法６５条１項（過少申告加算税）の規定に該当する場合において、納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し、その隠蔽し、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときは、当該納税者に対し、政令で定めるところにより、過少申告加算税の額の計算の基礎となるべき税額に係る過少申告加算税に代え、当該基礎となるべき税額に１００分の３５の割合を乗じて計算した金額に相当する重加算税を課する旨規定する。
２ 前提事実（当事者間に争いがないか、掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実。なお、証拠番号は特記なき限り枝番号を含む。）
（１）当事者等
ア 原告（甲１）
原告は、中国国籍を有する外国人であり、本件課税期間（平成３０年１月１日から同年３月３１日まで）及び本件賦課決定処分（令和２年６月２４日）当時、Ａの代表取締役の地位にあった者である。
イ Ａ（甲１）
Ａは、平成２８年１月●日に設立された、貿易業等を目的とする法人である。
原告は、平成２８年１１月１８日にＡの代表取締役に就任し、本件賦課決定処分後の令和３年１１月２２日に同代表取締役を辞任した。
ウ Ｂ（乙１）
Ｂ（以下「Ｂ」という。）は、２０１４年（平成２６年）１０月●日に中国において設立された法人であり、原告は、Ｂの設立時の法定代表人である。
（２）Ａによる中国への輸出（乙２～４）
Ａは、本件課税期間において、ＥＭＳ（国際スピード郵便）及び国際小包により、中国に商品を輸出していた（以下、本件課税期間におけるこのような輸出で後に修正申告の対象とされたものを「本件輸出」といい、本件輸出に利用された帳票を「本件ＥＭＳ等」という。）。
Ａは、本件ＥＭＳ等の「お届け先の住所・氏名」欄に中国内の届け先住所及び個人名を記載し、「内容品の価格」欄の「日本円換算合計」欄を１万円以下となるようにしていたほか、「贈物Ｇｉｆｔ」の枠内に×印を付けていた。
Ａは、本件輸出に係るインボイス（以下「本件インボイス」という。）の「お届け先」欄に中国内の届け先住所及び個人名を記載し、「合計額」欄に２０万円以下の金額を記載していたほか、「備考」欄の「贈物（Ｇｉｆｔ）」欄にチェックを入れていた。
（３）Ａの確定申告等（乙４、７、８）
Ａは、平成３０年５月２９日、生野税務署長に対し、本件課税期間の消費税等の確定申告書（以下「本件確定申告書」という。）を提出した。
Ａは、本件課税期間について、本件輸出について消費税法上の免税要件を満たす証明書類として本件ＥＭＳ等及び本件インボイスを保存し、また、それらの書類の記載を前提とした輸出売上高元帳（以下「本件元帳」という。）を作成した上で、本件確定申告書において、本件輸出の「取引先の氏名（名称）」欄に「一般消費者等」と表記し、中国の個人に対する売上であるとして、免税売上額に計上し、消費税法７条に規定する輸出免税の適用を受けた。
（４）修正申告書の提出（乙２、５、７、１７）
Ａは、東住吉税務署所属の調査官等による税務調査を受け、本件輸出に係る問題を指摘され、令和２年６月１５日、本件課税期間に係る消費税等につき修正申告書を提出した。
（５）本件賦課決定処分（甲２）
生野税務署長は、令和２年６月２４日付けで、Ａに対し、本件課税期間の消費税等に係る重加算税の賦課決定処分（本件賦課決定処分）をした。本件賦課決定処分の通知書に記載された、仮装又は隠蔽の事実に係る処分理由は、次のとおりである。
Ａの当初申告における課税売上額と修正申告における課税売上額との差額６３２３万５８１０円（税抜金額）については、Ａが中国に向けて国際郵便で輸出した商品売上代金であり、Ａは当該輸出商品について①実際の受取人はＡの関連会社であるＢであること、②輸出の時における価額は２０万円を超えることから当該輸出に税関長による輸出許可が必要であることを知りながら、当該輸出許可申請を免れるために輸出時の送り状１枚当たりの商品金額を２０万円以下となるよう分割し、さらに国際郵便の送り状の受取人には実在しない架空の受取人氏名を記載した上で、消費税法上の免税要件を満たす証明書類の保存があるとして総勘定元帳の輸出免税取引に計上し、当該金額は本件課税期間における課税標準に計上されなかった。
（６）原告の在留期間更新申請等（甲３）
原告は、令和３年８月２７日付けで、在留資格「経営・管理」による在留期間更新申請をしたが、大阪出入国在留管理局長は、原告に対し、同年１１月１９日付けで、「審査の結果、下記理由により申請どおりの内容では許可できませんが、申請内容を他の活動内容を目的とする申請に変更するのであれば、別紙の申出書を提出して下さい。」、「（理由）『経営・管理』の在留期間の更新を適当と認めるに足りる相当の理由があると認められません。」、「（根拠となる事実）あなたが経営する法人の各種公的義務の履行に関する法令の遵守状況からみて、あなたの在留状況が良好であるとは認められません。」などと記載された通知書（以下「本件通知」）という。）を送付した。
原告は、その後、在留資格変更許可を受け、「経営・管理」とは異なる在留資格により本邦に在留している。
３ 争点
（１）本件賦課決定処分の国家賠償法上の違法性
ア 職務上の注意義務違反の有無（争点１）
イ 原告の権利又は法律上保護される利益の侵害の有無（争点２）
（２）損害の有無及びその額（争点３）
４ 争点に関する当事者の主張
原告の主張は別紙１「原告準備書面（最終）」記載のとおりであり、被告の主張は別紙２「被告最終準備書面」記載のとおりであり、それぞれの主張の要旨は次のとおりである。
（１）職務上の注意義務違反の有無（争点１）について
（原告の主張の要旨）
ア 輸出許可が不要であったこと
本件課税期間におけるＡの中国への国際郵便での輸出（本件輸出）につき、その取引上の当事者は、Ｂではなく、実在する個人であった。倉庫業者であるＢは、荷受人である個人が受け取った荷物を集荷し、Ａが販売した買主である個人等に発送していた。また、Ａが個人の買主と直接取引する場合には、ＡからＢを介さず当該個人に直接荷物が配送されていた。すなわち、Ｂは、本件輸出の買主ではなく、取引上の当事者ではない。
生野税務署長は、Ｂが本件輸出の買主（取引上の当事者）であるという前提で、輸出許可が必要な２０万円以上の取引行為があったと認定しているが、それは誤りである。本件輸出は、個々の荷受人（又は買主）との関係では、いずれも価格２０万円を超えておらず、税関長による輸出許可を受ける必要はなかった。
イ 国税通則法６８条１項の「仮装」はないこと
上記アのとおり、本件輸出はＡを買主（取引上の当事者）とするものではない。また、個々の郵便物の価格は２０万円を超えるものではなく、同一日に同一人に対し２０万円を超える商品を発送していたわけではない。また、Ａは、本件輸出につき、インボイスの備考欄の「贈物」に×印を付けているが、この行為は、存在しない課税要件事実を存在するように見せかける行為ではない。したがって、Ａは国税通則法６８条１項の「仮装」を行っていない。
ウ 職務上の注意義務違反があること
本件賦課決定処分は、「仮装」の法令解釈に根本的な誤りがあるか、少なくとも重大な事実誤認によりされたものであり、生野税務署の職員は、通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と処分をしたものであるから、国家賠償法上違法である。
（被告の主張の要旨）
ア 輸出許可が必要であったこと
価格が２０万円を超える郵便物を輸出する場合は、関税法６７条に基づき、税関長に輸出申告を行い、その輸出許可を受ける必要がある。しかし、Ａは、本件輸出の買主（取引上の当事者）はＢであるにもかかわらず、中国国内の個人に対して輸出するかのように装って、同一時期に分割して郵便物を輸出したものであり、１日当たりの郵便物の価格の合計額は２０万円をはるかに超えていた。したがって、本件輸出には、関税法６７条に基づく税関長による輸出許可が必要であった。
イ 国税通則法６８条１項の「仮装」があったこと
Ａは、本件輸出には税関長の輸出許可が必要であったにもかかわらず、輸出許可が不要な郵便物であるように装った。具体的には、①本件ＥＭＳ等、本件インボイス及び本件確定申告書に、事実と異なる中国の個人名を記載し、②本件インボイスに、事実と異なる２０万円以下の金額を記載し、また、③本件ＥＭＳ等及び本件インボイスに、事実と異なる「贈物（Ｇｉｆｔ）」欄にチェックを入れるなどし、④本件元帳に、事実と異なる２０万円以下の金額を記載し、もって、税関長の輸出許可が不要な２０万円以下の簡易郵便物又は寄贈物品（関税法７６条１項）のように装い（すなわち、Ａが消費税の免除を受けるためには輸出許可証等の保存が必要であるのに、ＥＭＳの送り状の控え等の保存で足りるかのように装い）、消費税等の免除を受けた。
ウ 職務上の注意義務違反がないこと
本件賦課決定処分は、上記アイのとおり、国税通則法６８条１項の課税要件を満たす適法なものである。また、課税庁の担当者らが職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と本件賦課決定処分をしたと認め得るような事情はない。
（２）原告の権利又は法律上保護される利益の侵害の有無（争点２）について（原告の主張の要旨）
本件賦課決定処分により、当時Ａの代表者であった在留外国人である原告は、Ａにおいて納税の義務に関する悪質な違反があったと認定され、その結果、在留資格「経営・管理」による在留期間の更新が認められず、会社を経営しつつ日本国内に滞在し生活するという原告の重要な権利が侵害された。
（被告の主張の要旨）
国家賠償法上の違法性が認められるためには、国民の権利又は法律上保護される利益が侵害されたことが必要であり、賠償を求める国民の主張する利益がいわゆる反射的利益では不十分である。本件賦課決定処分は、飽くまでもＡに対する処分であって、原告に対する処分ではないから、本件賦課決定処分により原告自身の権利又は法律上保護された利益が侵害されたとはいえず、国家賠償法上の違法性が認められない。
（３）損害の有無及びその額（争点３）について
（原告の主張の要旨）
原告は、違法な本件賦課決定処分の結果、在留資格「経営・管理」による在留期間更新許可を受けることができず、これにより、７１万５０００円（無駄になった行政書士報酬１１万５０００円、慰謝料３０万円及び弁護士費用３０万円の合計額）の損害を被った。
（被告の主張の要旨）
否認ないし争う。
第３ 当裁判所の判断
１ 認定事実（税務調査における原告の供述内容等）
（１）原告は、令和２年４月８日、東住吉税務署において、Ａの取締役乙（以下「乙取締役」という。）同席の上、財務事務官である丙（以下「丙」という。）及び丁（以下「丁」という。）に対し、要旨次のとおり供述した（乙６）。
Ａが中国の個人に対してＥＭＳ（国際郵便）を使用して輸出している相手先個人は、実在しない偽りの相手先であるが、ＥＭＳの宛先住所は実在するため郵便物は届く（答え１）、Ａが中国にＥＭＳを使用して実在しない個人宛に輸出している商品を、中国で実際に受け取っているのは、Ｂであり、同社はＡが利用している倉庫業者である（答え２）、ＡがＢに輸出売上したものではなく、ＡがＢにＡの商品を預けたものであり、Ｂは、Ａから預かった商品を中国国内で最終的な買主を見つけて販売しており、Ｂは最終的な買主の購入代金から数％の手数料を差し引いた残額をＡに送金してくる（答え３）、ＡとＢとの間の契約書は作成していない（答え４）、Ｂが預かった商品についての預かり在庫数量等の記録は作成していない（答え５）、Ｂが預かった商品についての販売記録は作成しておらず、インボイスの保存もない（答え６）。
（２）原告は、令和２年４月２２日、東住吉税務署において、乙取締役同席の上、丙及び丁に対し、上記（１）とほぼ同様の内容を供述した。なお、同日作成された質問応答記録書（以下「４月応答記録書」という。）には、その末尾に「以上のとおり、質問応答の要旨を記録して、回答者に対して読み上げ、かつ、提示したところ、回答者は誤りのないことを確認し、署名押印した上、各頁に確認印を押印した。」と記載されており、原告の署名押印及び各頁の確認印がある。（乙２）
（３）原告は、令和２年５月２５日、東住吉税務署において、乙取締役同席の上、丙及び丁に対し、次のとおり供述した。なお、同日作成された質問応答記録書（以下「５月応答記録書」という。）には、その末尾に「以上のとおり、質問応答の要旨を記録して、回答者に対して読み上げ、かつ、提示したところ、回答者は誤りのないことを確認し、署名押印した上、各頁に確認印を押印した。」と記載されており、原告の署名押印及び各頁の確認印がある。（乙５）
「答２株式会社ＡとＢとの間に委託販売に関する契約書が交わされておらず、株式会社Ａから預かった商品を最終的な買主に、何時、何円で販売したのかと販売記録の作成やインボイスの保管をＢは作成しておらず、最終的な買主に渡す領収書の商品代金の受取人がＢになっていますので、Ｂが株式会社Ａから実在しない個人名で輸入した商品を、Ｂが中国国内で最終的な買主に販売したことについて認めます。間違いありません。」
「答４本来必要な税関の輸出許可を免れた輸出売上金額は、平成３０年１月１日～平成３０年３月３１日課税期間中は６８，２９４，６７５円（税込）で間違いありません。また、消費税の輸出免税に必要な輸出書類の保存は本来、Ｂを輸出の相手方とした税関の輸出許可証であるべきことは知っていましたし、輸出先を実在しない個人名を使用して仮装したＥＭＳ伝票及び●●伝票の保存は、本来保存すべき正規の手続き書類（保存書類）ではありませんので、この書類の保存では輸出免税の適用を受けられないことは分かっていましたが、実在しない個人名を使用して小口に分けることで中国での輸入通関を容易に済ませることと、本来保存すべき日本での正規の輸出手続き書類（保存書類）でなくても分からないだろうと代表者である私が安易に考えてしまい、輸出免税の適用を受けてしまいました。」
（４）Ａの平成３０年（２０１８年）１月６日付け輸出売上に係る国際小包伝票及びインボイス（本件ＥＭＳ等及び本件インボイスのうち同日付けのもの）の記載内容等については、別紙３「国際小包・インボイス一覧」記載のとおりである（乙４）。
これによれば、Ａは、平成３０年１月６日に、●●（乙９）等を内容品とする２２個の国際小包を、中国国内の２２名の個人宛て（個人名と住所は郵便物ごとに全て異なる。）に送付しているが、伝票上の宛先の電話番号は下４桁●●●●と●●●●の２種類のみであり、受取人の署名は、上記電話番号が下４桁●●●●のものは全て「戊」で、下４桁●●●●のものは全て「Ｃ」である。また、国際小包伝票及びインボイスには、ごく一部を除き、「贈物Ｇｉｆｔ」又は「贈物（Ｇｉｆｔ）」欄にチェックが付されている。
上記の国際小包伝票の「内容品の価格」欄には、全て１万円以下の金額が記載されており、インボイスの「合計額」欄には、全て２０万円以下の金額が記載されている。
（５）本件元帳（本件課税期間に係る輸出売上高元帳）には、相手勘定科目「売掛金海外」、税区分「輸出売上」、補助科目「ＥＭＳ」として、本件課税期間に係る本件輸出が計上されている（乙７）。
平成３０年１月６日のもの（日付欄が「１／６」のもの）をみると、上記（４）と同様に２２の輸出売上が計上され、その金額は全て別紙３のインボイスの金額（合計額）と一致しており、同日付けの貸方金額の合計（残高）は３０４万５７９９円である。なお、本件課税期間のその他の日付についても、ごく一部を除き、同一日付の輸出売上の合計はいずれも２０万円を超えている。
（６）Ａに対する税務調査を担当していた丙は、本件賦課決定処分後の令和３年７月に国税庁を退職し、税理士となった。
原告は、令和３年１１月に大阪出入国在留管理局長から本件通知を受け、在留資格「経営・管理」による在留期間更新許可が受けられない見通しとなったことから、既に税理士となっていた丙に相談したところ、丙は、同年１２月１日付けで、「（株）Ａの消費税修正申告の追徴税額に対して重加算税を賦課したことに、悪質性は認められない事情説明」と題する書面（以下「丙事情説明書」という。）を作成し、その頃、大阪出入国在留管理局に提出するためのものとして原告にこれを交付した（甲５）。
丙事情説明書には、要旨、Ａに対して本件賦課決定処分がされたのは書類の記載不備があったためであり、Ａの行為は輸出でないものを輸出に仮装するなどといった悪質なものではないことなどが記載されており、その経緯に関して、「（Ａは）中国での通関を容易にするために、中国国内の個人の協力者を募って個人に対する輸出としてＥＭＳで送付していましたが、実際は個人から中国国内の（株）Ａの関係会社がそれらの個人から輸出品を回収して、中国国内で販売していたものです。従って、ＥＭＳの書類に記載された個人が実際の輸入者ではないため、輸出免税を認めなかったものです。」などと記載されている。
２ ４月応答記録書・５月応答記録書の信用性等
原告は、税務調査において４月応答記録書や５月応答記録書に記載された内容の供述をした事実はなく、丙らが事実と異なる内容の質問応答記録書を作成した旨や、丙から税務調査を早く終えるためにはこのような記載内容とする必要があると言われたため署名押印した旨の供述等をしており（甲１３、原告本人２～３、１１、１３～１５頁）、上記各書面の信用性について争っている。
しかし、４月応答記録書及び５月応答記録書に記載された内容は、それ自体に不自然・不合理な点は特に見当たらないし、客観的な事実等に反する点も見当たらない上、本件ＥＭＳ等、本件インボイス及び本件元帳からうかがわれる不自然な記載や履歴等について、その実態を説明するものとして自然かつ合理的なものである（なお、個人の実在性やＢとの関係については後記３（１）イ参照）。また、原告は、税理士に相談し、重加算税の賦課決定処分がされる見込みであることも認識した上で署名押印しており（原告本人６、１１頁）、その後、Ａの代表取締役として、本件輸出が課税取引である旨を認めて修正申告を行っている上、これらの質問調査の結果に基づいてされた本件賦課決定処分について不服申立てをしていない。これらの点からすれば、４月応答記録書や５月応答記録書に記載されている原告の供述（応答）は、全体として信用できるというべきであり、これに反する原告の供述等はいずれも採用することができない。
他方、丙事情説明書については、丙が国税庁を退職して民間の税理士となった後に、原告から相談を受け、原告が大阪出入国在留管理局に提出するためのものとして作成、交付されたものであって（認定事実（６））、当該書面の作成目的や作成経緯等に照らせば、丙事情説明書のうち４月応答記録書及び５月応答記録書に反する部分については、在留資格の関係で原告に有利になるよう記載されたものと考えるのが自然であり、信用することができない（なお、丙については、原告から証人尋問の証拠申出がされたものの、後に撤回されている。）。
３ 争点１（職務上の注意義務違反の有無）について
（１）Ａが行っていた行為の内容等
ア 上記１で認定した税務調査における原告の供述内容や国際小包伝票・インボイスの記載内容等のほか、税務調査後にＡが本件輸出につき誤りを認めて修正申告を行っていることも踏まえると、Ａは、本件課税期間において、本件輸出に関し、次のような行為を行っていたものと認められる。
Ａは、本件課税期間の本件輸出において、●●などの商品を、中国の関連会社であるＢに輸出し、Ｂが中国で転売して得た販売代金のうち、Ｂの手数料分（数％程度）を差し引いた金額の送金を受けていた（この一連の取引に係るＡとＢの関係は、商品の転売後に代金等を精算する内容の、商品の売主と買主の関係とみられる。）。Ａは、その転売予定の商品の輸出（本件輸出）の際、実際の受取人はＢであり、同一時期にＢに送付する商品全体の価格は２０万円を超えるにもかかわらず、実在しない中国国内の個人（又は単に名義を貸しただけの個人）宛ての郵便物として小分けして送付することにより、各郵便物の内容物の価格が２０万円以下（税関長の輸出許可が不要となる金額）になるようにし、本件インボイス及び本件元帳にも、各郵便物につきそれぞれ２０万円以下の金額を記載した。また、事実に反して、本件ＥＭＳ等にそれぞれ１万円以下の金額を記載するとともに、本件ＥＭＳ等や本件インボイスの「贈物Ｇｉｆｔ」又は「贈物（Ｇｉｆｔ）」欄にチェックした。
イ これに対し、原告は、上記認定について、①本件輸出の宛先（受取人）はいずれも実在する個人である、②Ｂは本件輸出の買主ではない（ＢはＡの商品を預かっていたにすぎない）などと主張し、これに沿う供述等をする（甲１３、原告本人１、２頁）。
しかし、上記①の点については、原告は、令和４年４月８日、同月２２日及び同年５月２２日の各質問調査において、乙取締役が同席している場で、一貫して、Ａが国際郵便により輸出している相手先の個人は実在しない（偽りの個人名である）旨供述しているし、４月応答記録書及び５月応答記録書には、そのような供述内容に誤りがない旨を確認して署名押印するなどしている（認定事実（１）～（３））。そして、このような「実在しない偽りの個人名」である旨の供述は、平成３０年１月６日の２２個の郵便物の宛先が全て異なる個人名と住所であるにもかかわらず、実際に受取人の署名をしているのは、それぞれの宛先の個人ではなく、「戊」と「Ｃ」のみ（電話番号もこれに対応した２種類のみ）であること（認定事実（４））とも整合するというべきであって、信用することができる。したがって、本件輸出の宛先（受取人）はいずれも実在する個人である旨の原告の主張及び供述等は、採用することができない。
また、仮に、本件輸出の宛先がいずれも「実在する個人」であったとしても、上記のとおり、２２個の郵便物の受取人の署名が「戊」と「Ｃ」のみであったことなどに照らせば、本件輸出の荷物を宛先の個人が実際に受け取っていたとは考え難い（なお、原告が提出するＤのメッセージ〔甲１１〕も、どのような経緯で作成、提出されたのか明らかでないし、本件輸出におけるＡやＢの協力者の一人であって、原告の主張を裏付けるには足りない。）。そうすると、原告のいう「実在する個人」というのは、仮に本当に実在したとしても、郵便物を小分けする本件輸入の手法に協力するべく、Ａ及びＢに名義を貸していた者にすぎないと考えられ、実際に荷物を受け取っていたとは認められない。
また、上記②の点については、確かに、本件輸出におけるＡとＢとの法的関係は必ずしも明確ではないが、５月応答記録書の原告の供述（認定事実（３））によれば、中国の最終的な買主に渡す領収書の商品代金の受取人はＢであるというのであり、中国における商品の販売主体はＡではなくＢであると解されることからすれば（この点に関し、原告は、税務調査の当初はＢを「倉庫業者」であるとしていたが、その後、「Ｂが中国国内で最終的な買主に販売したことについて認めます。間違いありません。」と供述している。また、丙事情説明書の「（株）Ａの関係会社がそれらの個人から輸出品を回収して、中国国内で販売していた」との記載も、これに沿うものといえる。認定事実（１）～（４））、本件輸入に係るＡとＢの関係は、転売予定の商品についての売主と買主の関係であると認めるのが相当である。これに反する原告の主張及び供述等はいずれも採用することができない。
ウ また、原告は、上記認定に関連して、Ａは中国のＳＮＳを通じて個人の買主と直接取引を行うこともあり、その場合は、ＡからＢを介さず当該個人に直接荷物を配送していた旨主張し、これと同様の供述等をする（甲１３、原告本人１頁）。
しかし、Ａが中国のＳＮＳを通じて個人の買主と直接取引を行っていたとすれば、Ａの下に注文や代金支払の履歴等が残っていると思われるが、そのような証拠が税務調査の際に提出された形跡はないし、本件訴訟においても何ら提出されていない。また、原告が税務調査においてこのような内容の説明をしていた形跡もない。その他、これまでに説示したところも踏まえると、原告の上記供述等は信用するに足りず、上記主張は採用することができない。
なお、仮に本件輸出の一部にそのような取引が含まれていたとしても、４月応答記録書や５月応答記録書に上記のような記載は見当たらず、本件賦課決定処分時においてこれを裏付ける具体的な証拠があったこともうかがわれないし、Ａは本件輸出につき誤りを認めて修正申告をしているのであるから（原告の上記主張が正しければ、当該取引は免税となるべきものであって、修正申告をする必要はないはずである。）、生野税務署長が本件賦課決定処分をするに当たり、職務上通常尽くすべき注意義務に違反したとは認められない。
（２）本件輸出に係る輸出許可の要否について
ア 輸出申告の要否の判断を行うに当たって必要となる郵便物の価格判断の方法について、関税法基本通達７６－２－１（３）は、「郵送の際の重量制限等の理由により、同一差出人から同一名宛人に対し、分割のうえ同一時期に郵送された郵便物については、当該分割されたすべての郵便物の価格を合計した額により、輸出申告の要否を判断する。」と定めている。このような輸出申告の要否の判断方法は、関税法７６条１項にいう「郵便物のうちその価格が２０万円を超えるもの」に該当するか否かの判断方法として合理的なものというべきである。
しかるところ、前記（１）アで認定したとおり、Ａは、本件輸出において、転売予定の商品をＢに輸出していたものであり、実際の受取人はＢであって、同一時期にＢに送付する商品全体の価格は２０万円を超えるにもかかわらず（乙７）、実在しない中国国内の個人（又は単に名義を貸しただけの個人）宛ての郵便物として小分けして送付することにより、各郵便物の内容物の価格が２０万円以下になるようにしていたことが認められる。
そうすると、本件輸出の郵便物は、いずれも寄贈物品ではない上、いずれもＢに向けて送付されたものであり、関税法７６条１項にいう「郵便物のうちその価格が２０万円を超えるもの（寄贈物品であるものその他の政令で定めるものを除く。）」に該当する。したがって、Ａは、本件輸出につき、同法６７条に基づき、税関長に輸出申告を行い、輸出許可を受ける必要があったと認められる。
イ これに対し、原告は、輸出申告書に記載される輸出郵便物の名宛人は、荷受人、すなわち実際に郵便を受け取る人と解されており（甲９）、本件輸出に係る取引上の当事者は、実際に荷物を受け取っている中国の個人であって、Ｂではない旨主張する。
しかし、上記（１）イで詳しく説示したとおり、本件輸出の宛先とされた個人は、そもそも実在する個人であるとは認められないし、仮に実在していたとしても、ＡやＢに名義を貸していた者にすぎず、荷物を受け取っていないと考えられるから、原告の上記主張は、その基礎となる事実が認められず、採用することができない（なお、仮に実在する個人が実際に本件輸出に係る郵便物を受け取っていたとしても、原告の主張における「集荷」や丙事情説明書における「回収」といった表現からすれば、これらの個人は、Ｂの手足として郵便物を代わりに受け取る役割を担ったにすぎないというべきであり、実際の受取人はやはりＢであると解される。）。
ところで、関税法基本通達７６－２－１（３）にいう「名宛人」の意味について当事者間で議論があるが、被告の主張によれば、本件輸出における買主であるＢが「名宛人」に該当するといえるし（上記（１）参照）、原告が主張するように「実際の荷受人」を意味すると解したとしても、本件輸出における実際の荷受人はＢであると認められるから、上記「名宛人」の解釈如何は、本件の結論を左右するものではない。
（３）国税通則法６８条１項の「仮装」の有無について
ア 上記（２）のとおり、Ａは、本件輸出につき、関税法６７条に基づき、税関長に輸出申告を行い、輸出許可を受ける必要があったと認められる。
しかるに、上記２（１）アによれば、Ａは、本件輸出の際、実際の受取人はＢであり、同一日にＢに送付する商品全体の価格は２０万円を超えるにもかかわらず、実在しない中国国内の個人（又は単に名義を貸しただけの個人）宛ての郵便物として小分けして送付することにより、各郵便物の内容物の価格が２０万円以下になるようにし、税関長の輸出許可が不要な簡易郵便物であるかのように装ったものと認められる。
そして、Ａが消費税等の免除を受けるためには、輸出許可証等の保存が必要であるところ（消費税法施行規則５条１項１号）、原告は、本件ＥＭＳ等の保存では消費税等の免除を受けられないことを認識しながら（５月応答記録書の答４参照。認定事実（３））、事実と異なる記載をした本件ＥＭＳ等の保存により消費税等の免除を受けたものであり、その結果、過少申告となったのであるから、Ａは、本件輸出に係る取引について、「国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を…仮装」（国税通則法６８条１項）したものと認められる。
イ これに対し、原告は、輸出申告書に記載される輸出郵便物の名宛人は、荷受人、すなわち実際に郵便を受け取る人と解されており、Ａは、中国で実際に荷物を受け取る個人を名宛人にして商品を発送したのであり、かつ、個々の郵便物の価格は２０万円を超えるものではないから、Ａは国税通則法６８条１項の「仮装」を行っていない旨主張する。
しかし、これまでに認定したとおり、本件輸出の郵便物を実際に受け取っているのはＢであるから、原告の上記主張はその前提を誤るものであって採用することができない。
なお、原告は、本件ＥＭＳ等及び本件インボイスの「贈物Ｇｉｆｔ」又は「贈物（Ｇｉｆｔ）」欄のチェックは、存在しない課税要件事実を存在するように見せかける行為ではない旨主張するが、これまでに認定説示したとおり、Ａは、本件輸出につき、価格が２０万円を超えないものであるように仮装し、ひいては、消費税等の免除を受けるためには輸出許可証等の保存が必要であるのに、本件ＥＭＳ等の保存で足りるかのように装ったものであるから、上記主張の当否は本件の結論を左右するものではない。
（４）小括
原告は、これまでに取り上げた主張や供述等のほかにも、上記認定事実と異なる事実等を主張し又は供述するなどしているが、いずれも採用することができない。
以上によれば、本件賦課決定処分は国税通則法６８条１項の要件を満たす適法なものであるから、生野税務署長において職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と本件賦課決定処分をしたと認め得るような事情があるか否かや、原告の権利又は法律上保護される利益の侵害があるか否か（争点２）といった点について検討するまでもなく、生野税務署長が本件賦課決定処分をしたことにつき、国家賠償法上の違法があるとは認められない。
第４ 結論
よって、原告の請求は理由がないからこれを棄却することとし、主文のとおり判決する。大阪地方裁判所第７民事部
裁判長裁判官徳地淳
裁判官太田章子
裁判官新宮智之は、転補のため署名押印することができない。
裁判長裁判官徳地淳
（別紙１）
令和●●年（○○）第●●号国家賠償請求事件
原告甲
被告国
原告準備書面（最終）
令和６年１月３０日
大阪地方裁判所第７民事部合議４係御中
原告訴訟代理人弁護士永井秀人
同復代理人弁護士森村直貴
原告は、本書面において、追加主張を行う。なお、尋問調書を証拠として引用する場合は調書の該当頁を「原告本人○頁」として表す。なお、イタリック体の箇所は、令和５年７月４日付弁論準備手続後に当事者の主張の骨子としてまとめられたもの（同日付調書に記載されたものを含む）とほぼ同じである。
第１ 総論
訴外Ａは、「仮装」（国税通則法６８条１項）などなかったにもかかわらず、本件賦課決定処分を受け、当該処分により、原告は経営管理のビザの更新をすることができなかった。このため、原告は、多大な精神的苦痛と損害を被っている。
第２ 本件賦課決定処分の国家賠償法上の違法性
１ 争点１被告には職務上の注意義務違反があった
（１）本件輸出につき、輸出許可は不要であった
ア 本件輸出の取引上の当事者は、Ｂではなく、実在する個人であった（原告準備書面４の２頁の図のとおり）。倉庫業者であるＢは、荷受人たる個人が受け取った荷物を集荷し、Ａが販売した買主である個人等に発送していた。また、Ａが個人の買主と直接取引する場合には、Ａから（Ｂを介さず）当該個人に直接荷物が配送されていた（原告本人１頁）。すなわち、Ｂは、本件輸出の買主ではなく、取引上の当事者ではない（原告準備書面４の１～３頁）。
なお、関税法上、「輸出」とは、内国貨物を外国に向けて送り出すことをいうと規定されているところ（同法２条１項２号）、輸出許可（関税法６７条や７６条１項）の要否を決する際の輸出先（取引上の当事者）は、貨物を送り出す相手先、本件では個々の荷受人（又は個人買主）というべきであるし、これは各税関の取扱いでもある（原告準備書面３の４頁）。
イ 被告は、Ｂが買主（取引上の当事者）であるという前提で、輸出許可が必要な２０万円以上の取引行為があったとするが、誤りである。
本件輸出は、個々の荷受人（又は買主）との関係でいずれも価格２０万円を超えておらず、輸出許可を受ける必要はなかった（原告準備書面３の１～２頁、原告準備書面５の２頁）。
（２）Ａは国税通則法６８条１項の「仮装」行為を行っていない
ア 上記（１）で述べたとおり、本件輸出はＢを買主（取引上の当事者）とするものではない。
個々の郵便物の価格は２０万円を超えるものではなく、同一日に同一人に対し２０万円を超える商品を発送していたわけではない。また、インボイス備考欄の「贈物」の×印を付ける行為は、存在しない課税要件事実を存在するように見せかける行為ではない。
したがって、Ａは国税通則法６８条１項の「仮装」を行っていない（原告準備書面５の３頁）。
イ しかも、Ａは、輸出の許可について、通関業者に任せていた部分もあり、自ら仮装行為をしたわけではなかった（原告本人１２～１３頁）。さらに、別途、輸出許可を受ける取引もしており、輸出許可を受けること自体は費用もさほど掛からないため、本件賦課決定処分の対象となった一部分の取引だけ仮装する理由もなかった（原告本人１７頁）。
ウ 被告は、Ａが本件輸出には税関長の輸出許可が必要であったにもかかわらず、関税法７６条１項により輸出許可が不要な郵便物であるように装ったと主張し、具体的には、①本件ＥＭＳ等、本件インボイス及び本件確定申告書に、事実と異なる中国の個人名を記載し、②本件インボイスに、事実と異なる２０万円以下の金額を記載し、また、③本件ＥＭＳ等及び本件インボイスに、事実と異なる「贈物（Ｇｉｆｔ）」欄にチェックを入れるなどし、④輸出売上高元帳に、事実と異なる２０万円以下の金額を記載し、もって、税関長の輸出許可が不要な２０万円以下の簡易郵便物又は寄贈物品（関税法７６条１項）のように装った、すなわち、消費税の免税を受けるためには輸出許可の控えの保存が必要であるのに、ＥＭＳの控えの保存で足りるかのように装ったと主張する（被告第１準備書面１６～１８頁、被告第２準備書面１６～１９頁、被告第３準備書面６～１０頁）。
しかしながら、上記①について、本件輸出の取引上の当事者はそもそもＢではなく、実在する個人に向けられたものである（甲１１、原告本人１頁、１６頁、１８頁）。すなわち、Ａは、実在する個人に向けて（あるいは、実在するＢの従業員に向けて）、中国のＳＮＳである●●でやり取りして取引して商品を送っており（原告本人１５頁）、その際、商品のＥＭＳの伝票には、個人の住所と氏名が記載されていたし、当該個人が、実際に現地の郵便局で商品を受け取っていた（原告本人１～２頁、甲１３の２頁。原告準備書面３の５頁）。Ａは、Ｂを一時的に経由して（この場合はＡからＢに商品を寄託して）、実在する個人に商品を販売する場合もあれば、Ａから直接実在する買主に商品を販売し、発送する場合もあった（原告準備書面４の３頁）。加えて、上記②・④についていうと、各個人に送付した貨物は、そもそも低額のロットであったり、あるいは盗難や横取りを避ける意味で高額にしなかったこともあり、２０万円を超えることはなかったから（乙４・別紙１枚目、原告本人１８頁。原告準備書面３の６頁、原告準備書面１の７頁）、Ａは事実と異なる記載をしていたわけではなかった。なお、上記③について、備考欄の「贈物（Ｇｉｆｔ）」にチェックしたのは、盗難や横取り防止のためや、アンケート目的とＡが理解していたためであったが（原告本人１８～１９頁、甲１３の３頁）、いずれにせよ課税要件事実が存在するように見せかけることにはならないから、単なる事情にすぎない（原告準備書面３の４頁、原告準備書面５の３頁）。
したがって、被告の上記主張は誤っている。
（３）職務上の注意義務違反がある
上記（１）及び（２）のとおり、本件賦課決定処分は、「仮装」の法令解釈に根本的な誤りがあるか、少なくとも重大な事実誤認によりされたものであり、税務職員は通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と処分をしたものであり、国賠法上違法である。
２ 争点２本件賦課決定処分により原告の権利又は法律上保護されるべき利益が侵害された（１）本件賦課決定処分により、当時Ａの代表者であった在留外国人である原告は、Ａにおいて納税の義務に関する悪質な違反があったと認定され、その結果、経営・管理ビザの更新が認められず、会社を経営しつつ日本国内に滞在し生活するという原告の重要な権利が侵害された（訴状４～５頁、原告準備書面３の６～８頁）。
（２）すなわち、原告は、本件賦課決定処分に先立つＡの税務調査において、当時の調査担当者の丙は、Ａに重加算税を課されるような仮装行為がなかったにもかかわらず、税務調査を早く終わらせたいのであれば重加算税を納めた方が良いなどと申し向け、原告はこれに従った（原告本人３～５頁、甲１３の３頁。訴状４頁）。
この当時、国税局において、国税庁と出入国在留管理庁との間で情報連携をとることが確認されていることは周知されており（甲１２）、丙や国税局は、十分この情報を知り得る立場にあった（このため、被告は、入管当局との情報交換で、原告に不利益が生じるのを予見できたはずであった。原告本人８頁。なお、原告準備書面３の７～８頁）。
しかるに、丙は、原告に対し、Ａが重加算税を課される理由について説明せず、また経営・管理のビザに対する影響も説明しなかった。原告は、税理士から重加算税を課せられることは聞いたが、それが、原告の当該ビザの更新に影響があることは知るすべがなかった（原告本人７頁、１０頁）。
（３）にもかかわらず、Ａが本件賦課決定処分を受けたことにより、原告は、出入国在留管理庁から、経営・管理ビザの更新不許可処分を受け（甲３）、Ａの経営をすることができなくなり、同社の代表取締役を退くことを余儀なくされているのである（甲１、甲１３の４頁。原告準備書面３の８頁）。
第３ 争点３損害及びその数額
被告（国税局）は、Ａに対し、上記第２のとおり処分の要件を満たさないにもかかわらず本件賦課決定処分をし、その情報を出入国在留管理庁に提供した（甲１２）。
その結果、原告には実損害として７１万５０００円が生じている（訴状５頁。なお、経営・管理ビザの更新が認められていない結果、長期間、企業経営も勤労もすることができず、役員報酬等を得られていないという逸失利益すらも生じている。甲１３の４頁）。
第４ まとめ
上記第２で述べたとおり、Ａの本件輸出は国税通則法６８条１項にいう「仮装」に当たらないことは明らかであり、仮装行為をしていないＡに対して重加算税を課した被告の行為により原告の権利や法律上保護されるべき利益が侵害されている。このような、国家賠償法上違法な行為により、上記第３のとおり、原告には多大な損害が生じている。
よって、原告の請求はすべて認められるべきである。
以上
（別紙２）
令和●●年（○○）第●●号損害賠償請求事件
原告甲
被告国
被告最終準備書面
令和６年２月６日
大阪地方裁判所第７民事部合議４係御中
被告指定代理人針谷好訓
中村拓史
花谷愛華
松帆芳和
東正幸
菊地政宏
被告は、本準備書面において、令和５年１１月１７日に実施された原告本人に対する尋問（以下、第１回口頭弁論調書と一体となる本人調書の該当ページを「本人調書○ページ」と記載して引用する。）の結果を踏まえ、事案の概要及び争点を示した上で（後記第１）、本件賦課決定処分に国賠法上の違法はないこと（後記第２）について、従前の主張を整理・補充する。
なお、略語等については、従前の例によるものとし、その主なものは、次の略語表のとおりである。
【略語表】
☐国賠法国家賠償法
☐通則法国税通則法
☐Ａ株式会社Ａ
☐ＢＢ
☐本件課税期間平成３０年１月１日から同年３月３１日までの課税期間
☐消費税等消費税及び地方消費税
☐本件賦課決定処分生野税務署長が、Ａに対して令和２年６月２４日付けでした本件課税期間の消費税等に係る重加算税賦課決定処分
☐輸出取引事業者が国内において行う課税資産の譲渡等のうち、本邦からの輸出として行われる資産の譲渡
☐輸出免税規定消費税法７条１項１号の輸出取引に係る消費税を免除する旨の規定☐中国中華人民共和国
☐本件輸出Ａが、ＥＭＳ（国際スピード郵便）（乙３の１）及び国際小包（乙３の２）により中国に行っていた商品の輸出
☐本件ＥＭＳ等本件輸出に利用された帳票
☐本件インボイス本件輸出に係るインボイス
☐本件確定申告書Ａが、平成３０年５月２９日、生野税務署長に提出した本件課税期間の消費税等の確定申告書
☐輸出許可書等輸出許可を証する書類
☐丙本件調査を担当した丙
☐本件調査担当者ら丙、丁、Ｅ及びＦの４名の各調査担当者
☐本件調査本件調査担当者らが令和２年２月１２日に着手したＡに対する税務調査☐ＧＧ株式会社
☐簡易郵便物価格が２０万円以下の郵便物
☐輸出申告書税関様式Ｃ第５０１０号（記載例）（乙１２）
第１ 事案の概要及び争点
１ 事案の概要
本件は、貿易業を営むＡが、実際には輸出に係る商品の価格が２０万円を超えるため税関長の輸出許可が必要な取引であったにもかかわらず、輸出に係る帳票（ＥＭＳ）に真実の取引先ではない受取人名を記載することにより取引を分割するなどして、上記輸出許可が不要となる価格２０万円以下の商品の取引であるかのように仮装した上で、消費税法上の免税要件を満たす証明書類の保存があるとして総勘定元帳の輸出免税取引に計上したなどとして、生野税務署長が、Ａに対し、本件賦課決定処分を行ったところ、Ａの代表取締役であった原告が、仮装行為の実態などないのに仮装行為を作出して行われた違法な本件賦課決定処分により、出入国在留管理庁に対して申請した内容どおりの在留期間更新が認められなかったとして、国賠法１条１項に基づき、損害賠償（慰謝料及び弁護士費用等）を求める事案である（被告第１準備書面・６及び７ページ）。
２ 本件の争点
本件の争点は、生野税務署長が本件賦課決定処分をしたことにつき国賠法上の違法があるか否かであり、具体的には、職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく、漫然と当該行為をしたと認め得るような事情があるか否か（争点１）、原告自身の権利又は法律上保護された利益が侵害されたか否か（争点２）である。
第２ 本件賦課決定処分に国賠法上の違法はないこと
１ 国家賠償請求の要件及び判断枠組み
国賠法１条１項は「国又は公共団体の公権力の行使に当る公務員が、その職務を行うについて、故意又は過失によつて違法に他人に損害を加えたときは、国又は公共団体が、これを賠償する責に任ずる」と規定し、同項に基づく国家賠償請求権が成立するには、①行為の主体が、国又は公共団体の公権力の行使に当たる公務員であること（公権力性）、②その行為が公務員の職務行為であること（職務関連性）、③その行為に違法性があること（違法性）、④公務員にその行為につき故意又は過失があること（故意・過失）、⑤被害者に損害が発生したこと（損害の発生）、⑥公務員の行為と損害との間に因果関係が存在すること（因果関係）の各要件がいずれも充足されなければならない（深見敏正・リーガル・プログレッシブ・シリーズ国家賠償訴訟【改訂版】１９及び２０ページ）。
そして、上記「③その行為に違法性があること」にいう違法とは、公権力の行使に当たる公務員が個別の国民に対して負担する職務上の法的義務に違背することをいい（最高裁昭和６０年１１月２１日第一小法廷判決・民集３９巻７号１５１２ページ、最高裁平成１７年９月１４日大法廷判決・民集５９巻７号２０８７ページ）、公務員の職務上の法的義務違反が認められるためには、当該公務員が職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく、漫然と当該行為をしたと認め得るような事情がある場合に限り、違法の評価を受けるものと解するのが相当である（最高裁平成５年３月１１日第一小法廷判決・民集４７巻４号２８６３ページ、最高裁平成１１年１月２１日第一小法廷判決・判例時報１６７５号４８ページ）。
具体的には、税務署長のする課税処分において、課税要件事実を認定判断する場合において誤りがあったとしても、そのことから直ちに同項にいう違法があったとの評価を受けるものではなく、税務職員が税務調査において課税処分のための資料を収集し、これに基づき課税要件事実を認定・判断する上において、当然に要請される証拠資料の収集を怠り、あるいは明らかに不合理な証拠評価によって事実を誤認する等、通常の税務職員としてはおよそ許容することができない職務上の法的義務違反があったと認め得るような事情がある場合に限り、違法の評価を受けるものと解するのが相当である（以上につき、被告第１準備書面・１４及び１５ページ、被告第３準備書面・５、６及び１１ページ）。
２ 生野税務署長が本件賦課決定処分をしたことにつき「職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく、漫然と本件賦課決定処分をしたと認め得るような事情」はないこと（争点１）
（１）本件輸出には税関長の輸出許可が必要であったこと
ア 同一の差出人から同一の買主に対して、分割の上、同一時期に郵送された郵便物については、当該分割された全ての郵便物の価格を合計した額が２０万円を超える郵便物を輸出する場合は、関税法６７条に基づき、税関長に輸出申告を行い、輸出許可を受ける必要があること
（ア）関税法６７条（輸出又は輸入の許可）は、貨物を輸出しようとする者は、税関長に輸出申告をし、輸出許可を受けなければならない旨規定しているところ、同条の特例として、同法７６条（郵便物の輸出入の簡易手続）１項は、その価格が２０万円以下の郵便物（簡易郵便物）の輸出については、同法６７条の規定は適用せず、税関長に輸出申告を行う必要がない旨規定している。
すなわち、価格が２０万円を超える郵便物を輸出する場合は、同法７６条１項が適用されず、原則どおり、同法６７に基づき、税関長に輸出申告を行い、輸出許可を受ける必要がある（乙１１）（以上につき、被告第２準備書面・６ページ）。
（イ）そして、輸出申告の要否の判断を行うに当たって必要となる郵便物の価格判断の方法について、関税法基本通達７６－２－１（３）は、「郵送の際の重量制限等の理由により、同一差出人から同一名宛人に対し、分割のうえ同一時期に輸送された郵便物については、当該分割されたすべての郵便物の価格を合計した額により、輸出申告の要否を判断する。」（乙１６）と定めている（被告第２準備書面・１０及び１１ページ）。
（ウ）上記「名宛人」については、輸出申告書の「仕向人住所氏名」欄に記載すべき者と同義に理解すべきであり（被告第２準備書面・１１ページ）、当該輸出申告書に住所・氏名を記載すべき仕向人とは、原則として「取引上の当事者」である（乙１３）（被告第２準備書面・７ないし９ページ）。
なお、ここにおける「取引上の当事者」とは、いうまでもなく、単に商品を発送し、又は受け取るだけの者をいうのではなく、当該取引に係る契約の主体をいい、商品の売買取引の場合であれば、当該売買契約の買主をいう（被告第２準備書面・９及び１０ページ）。
（エ）そうすると、輸出申告の要否の判断を行うに当たって必要となる郵便物の価格判断の方法については、関税法基本通達７６－２－１（３）に従って、同一の差出人から同一の買主に対して、分割の上、同一時期に郵送された郵便物については、当該分割された全ての郵便物の価格を合計した額が２０万円を超えるかどうかによって、輸出申告の要否を判断することとなる（被告第２準備書面・１０及び１１ページ）。
イ 本件輸出に係る商品の真実の買主（取引上の当事者）は、Ｂであること
（ア）原告は、本件調査時において、ＢがＡから実在しない個人名で商品を輸入し、これを中国国内で最終的な買主に販売したことについて認める供述をしているほか（乙５・答２）、丙も、Ａが、中国での通関を容易にするために、中国国内の個人の協力者を募って個人に対する輸出としてＥＭＳで送付していたものの、実際は中国国内のＡの関係会社（Ｂ）がそれらの個人から輸出品を回収して、中国国内で販売していたなどと述べていることからすれば（甲５・１枚目）、本件輸出に係る取引において、「取引上の当事者」である商品の真実の買主はＢであることは明らかである（被告第２準備書面・１２及び１３ページ）。
（イ）これに対し、原告は、ＢはＡが利用している倉庫業者である旨主張する（乙２・答２、原告準備書面４・１及び２ページ）。
しかしながら、原告は、「Ｂが株式会社Ａから実在しない個人名で輸入した」、「Ｂが中国国内で最終的な買主に販売したことについて認めます。」と供述（乙５・答２）していることからすれば、やはりＢが本件輸出に係る取引における買主として商品を輸入し、中国国内で最終的な買主に販売しているという立場にあることが認められるため、このような立場のＢを倉庫業者などと評価することはできない（被告第２準備書面・１２及び１３ページ）。
また、原告は本件輸出の相手方（買主）は中国国内の個人であるなどと主張している（原告準備書面４・１ページ）。
しかしながら、原告は、本件調査から本訴に至るまで、本件輸出の相手方（買主）が中国の個人であるとする客観的な証拠は何ら提出しておらず、前記（ア）の事実認定が左右されるものではない。この点、裁判官の「中国の個人の方と、Ａが直接取引をしたっていうことに関する証拠であるとか、そのやり取りに関するものっていうのが、何か残っていたんですか。」、「Ａと直接、個人とで売買の取引をしたのなら、何かしら証拠というか、やり取りに関するものは残っていると思うんですけれども、そういうものは今回の裁判で証拠として何か提出しましたか。」との質問に対し、原告は要領を得ない供述をしており（本人調書１５及び１６ページ）、原告の上記主張に理由がないことが裏付けられる。
したがって、Ａは、本件輸出に係る取引上の当事者たる商品の真実の買主であると評価するほかない（被告第２準備書面・１３及び１４ページ）。
ウ 本件輸出に係る取引の価格は２０万円を超えていたこと
（ア）原告は、本件輸出について、「実在しない個人名を使用して小口に分けることで中国での輸入通関を容易に済ませ」ていたと供述し（乙５・答４）、同一時期に分割して郵便物を輸出したことを認めている。この供述は、前記イ（ア）で指摘した丙の供述（甲５・１枚目）のほか、Ａの輸出売上高元帳における経理処理（乙７・１枚目）とも合致する上（被告第２準備書面・１５ページ参照）、裁判官の「資料を見ていると、ほぼ同一の時期に、何百万円分の商品を、個人宛てにたくさんに分けて送っているように見えるんだけれども、それは、まとめてＢに宛てて送ると、一本で送るということは、なぜしなかったんですか。」との質問に対する、原告の「通関を早くしたり、盗難を避けたり、横取りを避けたりのため、やったと思います」との供述（本人調書１８ページ）とも整合する。
したがって、Ａは、実際には真実の買主であるＢに対する商品の輸出を、真実の買主でない中国国内の個人に対して輸出するかのように装って、同一時期に分割して郵便物を輸出したといえる。
（イ）そして、前記アのとおり、同一の差出人から同一の名宛人（買主）に対して、分割の上、同一時期に郵送された郵便物については、当該分割された全ての郵便物の価格を合計した額が２０万円を超えるかどうかによって、輸出申告の要否を判断すべきところ、前記（ア）のとおり、Ａは、本件輸出に係る取引における商品の真実の買主であるＢに対して、同一時期に真実の買主でない中国国内の個人宛に分割して郵便物を輸出していたのであるから、本件輸出に係る取引における輸出申告の要否は、ＡがＢに対して、分割の上、同一時期に輸出した各郵便物の合計額によって判断することとなる（以上につき、被告第２準備書面・１４及び１５ページ）。
（ウ）そうすると、例えば、平成３０年１月６日の取引を見ても合計３０４万５７９９円（乙７・１枚目）と２０万円をはるかに超えており、そのほかの計上日でも同様の状況であることから、本件輸出に係る取引の価格は２０万円を優に超えていたことは明らかである（被告第２準備書面・１５ページ参照）。
エ 小括
以上によれば、価格が２０万円を超える郵便物を輸出する場合は、関税法６７条に基づき、税関長に輸出申告を行い、輸出許可を受ける必要があるところ、前記ウで述べたとおり、原告の本件輸出に係る取引の価格は２０万円を超えていたことから、本件輸出については税関長の輸出許可が必要であったことは明らかである（被告第２準備書面・１６ページ）。
（２）本件輸出は、輸出許可が不要であるかのように仮装されたものであり、通則法６８条１項に規定する「仮装」があったといえること（被告第２準備書面・１６ないし１９ページ）
ア Ｂに対する輸出であるにもかかわらず、本件輸出に係る取引を中国の個人に対する資産の譲渡等であるかのように仮装したこと
Ａは、本件課税期間において、Ｂに対して本件輸出に係る商品を販売したにもかかわらず、原告は、「中国側の通関時の検査に時間がかかるので、…時間をセーブするため」（訴状４ページ）、「通関にすごく時間がかかる。盗難と横取りがよくある」（本人調書２ページ）等の理由で、本件ＥＭＳ等の「お届け先の住所・氏名」欄に中国国内の届け先住所及び個人名を記載するとともに、本件インボイスの「お届け先」欄にも中国国内の届け先住所及び個人名を記載していた（乙４、被告第１準備書面・１０及び１１ページ）。
その帰結として、本件確定申告書においては、「消費税の還付申告に関する明細書（法人用）」の２「（２）主な輸出取引等の明細」欄の「取引先の氏名（名称）」欄に事実とは異なる「一般消費者等」と表記し、中国の個人に対する輸出売上げであるとして、消費税確定申告書の付表２－（２）の免税売上額に計上している（乙８・３及び４枚目、被告第１準備書面・１２ページ）。
イ 本件輸出に係る取引の商品が価格２０万円以下の簡易郵便物であるかのように仮装したこと
本件ＥＭＳ等及び本件インボイスは、同じ取引に係るものである以上、両者の記載は本来一致するはずであるが、本件ＥＭＳ等の「内容品の詳細な記載」、「内容品の個数」及び「内容品の価格」欄には、本件インボイスの記載と異なる内容が記載されており（乙４）、このうち、本件輸出に係る商品の価格につき、本件ＥＭＳ等に記載された商品の「総重量」から逆算して本件輸出に係る商品の合計額を推計すると、２０万円を超えることになるところ（乙４、被告第１準備書面・１６ないし１８ページ参照）、本件ＥＭＳ等の「内容品の価格」欄及び本件インボイスの「合計額」欄には、事実と異なる２０万円以下の金額が記載されていた。
この点、原告も、本件調査において、輸出価格が２０万円を超えると税関長の輸出許可が必要になることを知りつつ、当該取引の価格が２０万円以下であるかのように分割して記載することで、本来必要な税関長の輸出許可を免れていたとして、「本来必要な税関の輸出許可を免れた輸出売上金額（引用者注：２０万円を超える取引）は、平成３０年１月１日～平成３０年３月３１日課税期間中は６８，２９４，６７５円（税込）で間違いありません。」と供述し（乙５・答４）、同一時期に分割して郵便物を輸出したことを認めている（被告第１準備書面・１９ページ）。
さらに、小分けにして輸出したその手段に関し、裁判官の「それは通関の、輸出の手続をしてもらう業者とか発送の手続を依頼している会社には、Ａのほうから、中国に送るときはそういうふうにしてくださいというふうに指示をして依頼をしていたということで、よいですか。」との質問に対し、原告は「そうですね。」と供述し（本人調書１９及び２０ページ）、原告自らが通関業者に対して輸出取引を小分けにして行うよう指示した事実を認めている。
ウ 本件輸出に係る商品が寄贈物品であるかのように仮装したこと
関税法７６条１項は、寄贈物品である郵便物を輸出しようとする者は、その価格にかかわらず、税関長の輸出許可を受ける必要がない旨規定しているところ（被告第１準備書面・７及び８ページ参照）、Ａは、本件ＥＭＳ等の「贈物（Ｇｉｆｔ）」の枠内に当該物品が贈物であることを示す×印を付けて事実と異なる記載をし（乙４・別添１枚目ほか、被告第１準備書面・１０及び１１ページ）、本件インボイスの「備考」欄の「贈物（Ｇｉｆｔ）」欄にもチェックを入れて事実と異なる記載をしたという、これらの事実自体には争いがない（乙４・別添２枚目ほか、被告第１準備書面・１１ページ、原告準備書面２・２ページ）。
さらに、裁判官の「ＥＭＳには贈物と書いてある。これは、事実ではないですよね。」との質問に対し、原告は「これは、事実ではない」と供述（本人調書１９ページ）しており、上記のとおり本件ＥＭＳ等及び本件インボイスに事実と異なる記載をした事実を認めている。
エ 輸出売上高元帳においても、本件輸出に係る取引の商品が価格２０万円以下の簡易郵便物であるかのように仮装したこと
Ａは、本件輸出に係る商品の価格が２０万円を超えていたにもかかわらず（前記（１）ウ）、本件課税期間の輸出売上高元帳に、本件ＥＭＳ等及び本件インボイスの記載内容を踏まえ、事実と異なる２０万円以下の金額を記載した（乙７、被告第１準備書面・１１、１２及び１９ページ）。
例えば、平成３０年１月６日の輸出売上高元帳（乙７・１ページ）の記載は、取引日付が本件ＥＭＳ等に記載された「受付年月日」（平成３０年１月６日）と一致し（乙４・別添１枚目ほか）、取引金額（商品の価格）が本件インボイスに記載された「合計額」と一致する（乙４・別添２枚目ほか）。
これについて、原告自身も、本件調査において、輸出価格が２０万円を超えると税関長の輸出許可が必要となることを知りつつ、当該取引の価格が２０万円以下であるかのように分割して記載することで、本来必要な税関長の輸出許可を免れていた旨を認める供述をしている（乙５・答４）。
また、裁判所の「ほぼ同一の時期に、何百万円分の商品を、個人宛てにたくさんに分けて送っているように見えるんだけれども、それは、まとめてＢに宛てて送ると、一本で送るということは、なぜしなかったんですか。」、「きちんと輸出許可を受ける手続を取ると、時間がかかったり、横取り、盗まれたりするおそれがあると、そういうことになるわけですか」との質問に対し、原告は「通関を早くしたり、盗難を避けたり、横取りを避けたりのため、やったと思いますね。」、「そうですね。」と供述しており（本人調書１８ページ）、当該取引の価格につき分割して記載することで、本来必要な税関長の輸出許可を免れていた事実を認めている。
オ 小括
以上によれば、Ａは、①本件ＥＭＳ等、本件インボイス及び本件確定申告書に、事実と異なる中国の個人名などを記載し（前記ア）、②本件インボイスに、事実と異なる２０万円以下の金額を記載し（前記イ）、③本件ＥＭＳ等及び本件インボイスに、事実と異なる「贈物（Ｇｉｆｔ）」欄にチェックを入れるなどし（前記ウ）、④輸出売上高元帳に、事実と異なる２０万円以下の金額を記載することにより（前記エ）、本件輸出が税関長の輸出許可が不要な２０万円以下の簡易郵便物又は寄贈物品（関税法７６条１項）の送付であるかのように装ったといえる。そして、本件輸出に係る商品は、寄贈物品ではなく、また価格２０万円を超えるため、輸出許可書等の保存が必要であるにもかかわらず、原告は、本件ＥＭＳ等の保存では輸出免税の適用は受けられないことを認識しながら、事実と異なる記載をした本件ＥＭＳ等の保存により輸出免税の適用を受けたのであり（乙５・答４）、その結果、過少申告となったのであるから、Ａには、本件輸出に係る取引について通則法６８条１項にいう「仮装」があったことが認められる。
（３）生野税務署長の行為に「職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく、漫然と本件賦課決定処分をしたと認め得るような事情」はないこと
前記１で述べた国賠法上の違法性に係る判断基準によれば、前記（１）及び（２）のとおり、Ａは、本件輸出につき税関長の輸出許可を受ける必要があったにもかかわらず、輸出許可が不要であるかのように装うため、各仮装行為を行ったのであり、本件調査担当者らが収集した証拠（乙４・別添、乙７など）や原告自身の供述（乙２、乙５）に基づいて、生野税務署長が課税要件事実を認定し（被告第１準備書面・１１ないし１４ページ）、適正に法令（課税要件）に当てはめた上で、本件輸出に係る取引につき、これら仮装行為によって消費税法上の免税措置を受けた結果、過少申告となったものと判断して重加算税を賦課したのである。
これらの判断過程に照らせば、生野税務署長の行為に「職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく、漫然と本件賦課決定処分をしたと認め得るような事情」があるとは認められず、国賠法上の違法はない（被告第３準備書面・１１及び１２ページ）。
そもそも、本件賦課決定処分の違法について、原告は不服申立てを行っておらず、期間徒過により自ら同処分を確定させているところ、被告指定代理人の「不服申立て期間に、不服申立てはしなかったっていうのは、この処分には納得していたということですね。」との質問に対し、原告は「そうですね。」と供述しており（本人調書１０ページ）、この点からも、本件調査において職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく、漫然と本件賦課決定処分をしたと認め得るような事情は何ら認められないことが裏付けられる。
３ 本件賦課決定処分は、Ａに対する処分であって、原告自身の権利又は法律上保護された利益が侵害されたとはいえず、国賠法１条１項の違法性が認められないこと（争点２）
国賠法１条１項の違法性が認められるためには、「国民の権利又は法律上保護される利益が侵害されたことが必要であって、賠償を求める国民の主張する利益が、いわゆる反射的利益であっては不十分である」と解されるところ（深見・前掲リーガル・プログレッシブ・シリーズ国家賠償訴訟５０ページ）、本件賦課決定処分は、飽くまでＡに対する処分であって、原告に対してなされた処分ではない（原告は、本件賦課決定処分時のＡの代表者であったにすぎない。）。
したがって、Ａに対する本件賦課決定処分によって、原告自身の権利又は法律上保護される利益が侵害されたとはいえず、そもそも国賠法１条１項における違法性が認められない（被告第２準備書面・１９ページ）。
４ まとめ
前記１及び２で述べたとおり、本件賦課決定処分は、通則法６８条１項の課税要件を満たす適法なものであり、その判断過程においても、生野税務署長の行為に「職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく、漫然と当該行為をしたと認め得るような事情」があるとは認められない（争点１）。
また、前記３で述べたとおり、本件賦課決定処分は、飽くまでＡに対する処分であって、原告に対してなされた処分ではなく、原告自身の権利又は法律上保護された利益が侵害されたとはいえない（争点２）。
したがって、本件賦課決定処分に国賠法上の違法はない。
第３ 結語
以上のとおり、原告の請求は理由がないから、速やかに棄却されるべきである。以上
被告最終準備書面目次、別紙３省略
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2024/pdf/13988.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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