税務訴訟資料第２７４号（順号１４０４６）
大阪地方裁判所令和●●年（○○）第●●号、令和●●年（○○）第●●号、令和●●年（○○）第●●号消費税等更正処分等取消請求事件
国側当事者・国（姫路税務署長）
令和６年１１月２８日却下・棄却・控訴
判決
原告株式会社Ａ
同代表者代表取締役甲
同訴訟代理人弁護士酒井尚土
被告国
同代表者法務大臣鈴木馨祐
処分行政庁姫路税務署長
松本智香子
同指定代理人塚上公裕
同花谷愛華
同平山峻次
同中村和音
同杉浦弘浩
同一橋直美
同東正幸
同岩崎麻衣
同川上貴大
主文
１ 原告の訴えのうち、別紙１却下部分目録記載の部分をいずれも却下する。
２ 原告のその余の請求をいずれも棄却する。
３ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 姫路税務署長が令和３年１２月２４日付けでした原告の平成２９年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間の消費税及び地方消費税に係る更正処分並びに過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
２ 姫路税務署長が令和３年１２月２４日付けでした原告の平成３０年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間の消費税及び地方消費税の更正処分並びに過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
３ 姫路税務署長が令和３年１２月２４日付けでした原告の平成３１年１月１日から令和元年１２月３１日までの課税期間の消費税及び地方消費税の更正処分並びに過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
４ 姫路税務署長が令和３年１２月２４日付けでした原告の令和２年１月１日から同年３月３１日までの課税期間の消費税及び地方消費税の更正処分を取り消す。
５ 姫路税務署長が令和３年１２月２４日付けでした原告の令和２年４月１日から同年６月３０日までの課税期間の消費税及び地方消費税の更正処分並びに過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
６ 姫路税務署長が令和３年１２月２４日付けでした原告の平成３１年１月１日から令和元年１２月３１日までの事業年度の法人税の更正処分（ただし、令和５年３月３０日付け裁決により一部取り消された後のもの）を取り消す。
第２ 事案の概要
１ 本判決で用いる略語
以下、別紙２略語一覧表記載のとおり略語を用いる。ただし、理解の便宜のため、括弧書きで略語を記載することがある。
２ 事案の概要
本件は、甲（甲）が代表取締役を務める株式会社である原告が、姫路税務署長から、令和３年１２月２４日付けで、平成２９年１２月課税期間から令和２年６月課税期間まで（本件各課税期間）に係る消費税及び地方消費税（消費税等）の各更正処分（本件消費税等各更正処分）及び過少申告加算税の各賦課決定処分（本件各賦課決定処分）並びに令和元年１２月期に係る法人税の更正処分（本件法人税更正処分）を受けたため、被告を相手に、本件各処分（ただし、本件法人税更正処分については、令和５年３月３０日付け裁決により一部取り消された後のもの）の取消しを求める事案である。
本件訴訟において争われている点は、主として、①平成２９年１２月課税期間及び平成３０年１２月課税期間において、原告が消費税等の免税事業者（前々事業年度の課税売上高が１０００万円以下）であるか否か、具体的には、平成２７年１２月期及び平成２８年１２月期（本件各期）の本件下宿営業の売上に係る収益が実質的に原告に帰属しているか否かという点（争点１）、②令和元年１２月課税期間及び令和２年６月課税期間における原告名義の本件各金地金の購入（本件各仕入れ）の法律効果が原告に帰属しているか否かという点（争点２）、③平成２９年１２月課税期間及び平成３０年１２月課税期間に係る消費税等の還付金（本件各還付金）が、令和元年１２月期の法人税の課税所得金額の計算上、益金の額に算入されるか否かという点（争点３）である（なお、本案前の争点として、申告額を超えない部分の取消しを求める訴えの利益があるか否かも問題となる。）。
３ 関係法令の定め
別紙３記載のとおり。
４ 前提事実（当事者間に争いがないか、掲記の証拠又は弁論の全趣旨により容易に認められる事実。なお、証拠番号は特記なき限り枝番号を含む。）
（１）当事者等
ア 原告は、平成１９年３月１５日、有限会社Ｂを商号変更して株式会社に移行した、定款記載の目的を下宿、ホテル、旅館等の宿泊施設の経営並びに不動産の売買、賃貸及びその仲介、管理等とする法人である。原告の代表取締役は甲であり、甲以外の役員はいない。（乙１）
イ 甲の母である乙（乙）は、生前、Ｃの屋号で旅館業を営んでいた者であり、令和３年１１月●日に死亡した（乙７）。
（２）Ｃ
ア Ｃは、兵庫県姫路市に所在する宿泊施設であり、本件各期においては、本館（別表１順号５。ただし、建物の一部は原告の自宅である。）、２号館（同順号６）及び３号館（同順号７）があった。
なお、平成３０年８月２７日に「Ｄ」という建物（Ｄ。別表１－４順号１１）が建設され、同年９月２９日、２号館が取り壊された。
イ 甲は、本件各期当時、個人としてＣの旅館業許可及び飲食店営業許可を受けていたが、その許可の対象である土地及び建物（本件許可施設）は、本館の一部（帳場、厨房、食堂に係る１階部分）及び３号館と敷地の一部（別表１順号１の土地その他１筆）である。
本件の「争点１」は、本件各期における、Ｃの名称又は屋号で本件許可施設以外の施設（本件許可外施設）において行われた下宿営業（本件下宿営業）の売上げに係る収益が、原告に帰属するか否か（すなわち、本件下宿営業の経営者が原告であったか否か）である。
（３）金地金の購入等
原告及び甲は、令和元年１２月課税期間において別表２－１のとおり、令和２年６月課税期間において別表２－２のとおり、その外形上、①原告が、購入先業者から金地金を購入し（先物取引に係る買い注文の受渡決済を含む。）、②原告が、購入した金地金を甲に引き渡し、③甲が、原告から引き渡しを受けた金地金を売却先業者に売却し、売却代金を取得する、という一連の取引を行った。
なお、別表２－１順号１の金地金の購入（上記①）が「本件仕入れ１」であり、本件仕入れ１で購入された金地金が「本件金地金１」であり、別表２－２順号２～４に関する略語も、数字以外はこれと同様である。さらに、本件仕入れ１～４が「本件各仕入れ」、本件金地金１～４が「本件各金地金」である。
本件の「争点２」は、本件各仕入れに係る法律効果が実質的に甲に帰属するか否かである。
（４）原告の確定申告等
ア 法人税等の申告（乙５９）
（ア）平成２７年１２月期及び平成２８年１２月期（本件各期）
原告は、平成２８年２月２９日、姫路税務署長に対し、売上高を７９８万８４００円とする法人事業概況説明書を添付して、平成２７年１２月期の法人税等の確定申告書を提出し、平成２９年３月１日、売上高を５０５万６０００円とする法人事業概況説明書を添付して、平成２８年１２月期の法人税等の確定申告書を提出した。
原告は、平成３１年２月１８日、姫路税務署長に対し、本件各期の法人税等の修正申告書を提出した。本件各期の修正申告書には、それぞれ決算報告書が添付されており、平成２７年１２月期の売上高が１０９８万４３４０円、平成２８年１２月期の売上高が１０９５万３８００円である旨が記載されていた。
（イ）令和元年１２月期
原告は、令和２年２月１７日、姫路税務署長に対し、別表３－２の「確定申告」欄記載のとおり記載した、令和元年１２月期の法人税等の確定申告書を提出した。
この確定申告においては、①本件各還付金は、益金の額に算入されておらず（このような処理の適否が本件の「争点３」である。）、②本件金地金１の出庫料（本件出庫料）は、損金の額に算入されていた（争点２関係）。
イ 消費税等の申告（乙６０～６２）
（ア）原告は、平成３１年２月１８日、姫路税務署長に対し、上記ア（ア）の修正申告により本件各期の課税売上高がそれぞれ１０００万円を超えることになったとして、平成２７年１２月期を基準期間とする平成２９年１２月課税期間を適用開始課税期間とした消費税課税事業者届出書を提出した。
（イ）原告は、姫路税務署長に対し、平成３１年２月２３日、別表３－１の「確定申告」欄記載のとおり記載した、平成２９年１２月課税期間の消費税等の確定申告書を提出し、同月２５日、同じく平成３０年１２月課税期間の消費税等の確定申告書を提出した。
これらの確定申告においては、①平成２９年１２月課税期間につき、大阪市西成区内に建設した寄宿舎及び簡易宿舎としての建物（本件大阪建物）やベッド等の設備の取得価額が、②平成３０年１２月課税期間につき、Ｄの取得価額が、それぞれ課税仕入れとして仕入税額控除の対象とされていた（争点１関係）。
（ウ）原告は、平成２９年１２月課税期間は消費税法上の課税事業者であることを前提に、同課税期間に行われた本件大阪建物の建設等は消費税法１２条の４における自己建設高額特定資産の建設等に当たり、令和元年１２月課税期間について課税事業者に該当するものとして、令和２年２月６日、姫路税務署長に対し、別表３－１の「確定申告」欄記載のとおり記載した、令和元年１２月課税期間の消費税等の確定申告書を提出した。
この確定申告においては、本件金地金１の購入金額の総額９７５５万７９００円（別表２－１順号１）から本件先物差益を控除した本件支出額１等が、課税仕入れとして仕入税額控除の対象とされていた（争点１関係）。
（エ）原告は、令和元年１２月２６日、姫路税務署長に対し、消費税課税期間特例選択届出書を提出し、令和２年１月以降の課税期間を３か月ごとの期間に短縮した。
（オ）原告は、姫路税務署長に対し、令和２年４月６日、別表３－１の「確定申告」欄記載のとおり記載した、令和２年３月課税期間の消費税等の確定申告書を提出し、同年７月１日、同じく令和２年６月課税期間の消費税等の確定申告書を提出した。
令和２年６月課税期間の確定申告においては、本件金地金２～４の購入金額である別表２－２順号２～４の各「購入金額（税込）」欄記載の金額（本件支出額２～４）が、課税仕入れとして仕入税額控除の対象とされていた（争点２関係）。
ウ 消費税等の還付（甲１０）
姫路税務署長は、原告に対し、上記イの消費税等の確定申告に基づき、平成３１年３月１８日、平成３０年１２月課税期間の消費税等の還付金１２９万６５３０円を還付し、同月２５日、平成２９年１２月課税期間の消費税等の還付金１５８９万９８４２円を還付した（本件各還付金）。
（５）本件各処分（甲２～９の２）
姫路税務署長は、令和３年１２月２４日、原告の消費税等について別表３－１の「更正処分等」欄のとおり、法人税について別表３－２の「更正処分」欄のとおり、本件各処分をした。
（６）審査請求等（甲１０）
ア 原告は、令和４年４月２７日、国税不服審判所長に対し、本件各処分の取消しを求めて審査請求をした。
イ 国税不服審判所長は、令和５年３月３０日、本件法人税更正処分の一部を取り消し、その他の審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした。
（７）本件訴えの提起（顕著な事実）
原告は、令和５年７月１１日、本件訴えを提起した。
５ 争点
（１）申告額を超えない部分の取消しを求める訴えの利益（本案前の争点）
（２）本件各期において本件下宿営業から生ずる収益が原告に帰属するか否か（争点１）
（３）本件各仕入れに係る法律効果が実質的に甲に帰属するか否か（争点２）
（４）本件各還付金が、令和元年１２月期の法人税の課税所得金額の計算上、益金の額に算入されるか否か（争点３）
６ 争点に関する当事者の主張の骨子（本案前の争点については省略）
（１）本件各期において本件下宿営業から生ずる収益が原告に帰属するか否か（争点１）
（被告の主張）
ア 法人税は、その営む事業から生ずる所得に着目して課せられる税としての基本的性格を有するから、納税義務者は、当該事業収益の帰属主体であり、事業収益の帰属者が誰であるかは、当該事業が営まれている事業所をめぐる権利関係、事業から生じた売上金の管理形態、経費の負担関係、従業員に対する指揮監督状況などを総合して判断されるべきである。
イ 原告は、①旅館業及び飲食店営業の許可を得ていない上、②本件下宿営業に従事する従業員を有しておらず、③本件下宿営業を営むために必要な土地建物等の所有権や利用権を有してもいない。また、④原告は、本件下宿営業の利用料金の支払を受ける地位になかった（利用代金の請求書においては、請求人名義はＣとされ、本件各甲口座が振込先口座とされていた。）。加えて、対外的に、本件下宿営業を含むＣの代表は甲とされていた。
これらの事情からすれば、原告は、本件下宿営業を開始し、維持・継続する権限を有する者、すなわち、本件下宿営業の経営者であるとは認められない。
ウ したがって、本件各期における本件下宿営業から生ずる収益は、原告に帰属しないというべきである。
（原告の主張）
ア 上記①につき、原告は、Ｃの営業のうちには、旅館業法上許可を要する旅館業と、同法の許可を要しない下宿営業（ビジネス下宿）が存在しており、原告が営んでいるのは後者（本件下宿営業）であるとの認識の下で事業を行ってきた（本件下宿営業は、旅館業法が定める旅館業には該当せず、同法上の許可は不要である。）。法人税法上は違法な所得であっても所得を構成することなどからしても、許可の有無は本件において殊更に重要視されるべきものではない。
上記②につき、原告は、留守番だけの従業員でも事業が成り立つ仕組みを構築して、乙の事業の従業員を利用するなどしており、本件下宿営業に従事する従業員を有している。法人税等の申告書に人件費は計上されていないが、これは従業員との間で請負契約を締結していたからにすぎない。原告が従業員を雇用した契約書等は残っていないが、募集をかけた時の求人広告に関するデータが残っている。
上記③につき、原告は、本件各期において、本件下宿営業を営むための不動産を乙から借り受けており、その利用権を有していた。原告代表者である甲と乙が親子であったため、その契約書等は作成されていないが、不自然なことではない。
上記④につき、「Ｃ」は、本館、２号館、３号館、Ｄなどの事業の共通の屋号であり、これらの宿泊等の受付や経理等は全て共通の事務所で行われていたのであるから、請求人名義が「Ｃ」となっていることは何ら不自然ではない。本件各期当時、利用客から入金された利用代金（売上）は、建物の全体的な利用状況等に鑑みて乙や原告に合理的に配分されていた。
イ 以上によれば、原告は本件下宿営業の経営者ではないとする被告の主張はいずれも誤りであり、本件各期における本件下宿営業から生ずる収益は原告に帰属する。
（２）争点２（本件各仕入れに係る法律効果が実質的に甲に帰属するか否か）
（被告の主張）
ア 実質所得者課税及び実質行為者課税の原則
法人税法１１条の実質所得者課税の原則の定めや、消費税法１３条１項の実質行為者課税の原則の定めは、課税物件等の法律上（私法上）の帰属につき、その形式と実質が相違している場合には、実質に即して帰属を判定すべきことをいうものと解される（法律的帰属説）。
本件各仕入れは、原告と購入先業者との売買契約であるから、その法律効果は形式的には原告に帰属する。しかし、以下のとおり、本件各仕入れに係る法律効果は、実質的に甲に帰属するというべきである。
イ 本件各金地金に係る一連の取引の実態
本件各金地金に係る一連の取引は、外形上、①甲が、原告に対し、金銭を交付する、②原告が、甲から交付を受けた金銭等で、購入先業者から金地金を購入する、③原告が、購入先業者から購入した金地金を甲に引き渡す、④甲が、原告から引渡しを受けた金地金を売却先業者に売却し、売却代金を取得する、というものである。
本件各仕入れに係る購入資金の大半は甲が負担していること、原告は購入先業者から引渡しを受けた本件各金地金を甲に引き渡し、甲が本件各金地金を保管していること、甲は本件各金地金を売却先業者に売却し、売却利益を含む売却代金を取得していること、原告は本件各金地金の売却に係る利益を取得していないことからすれば、本件各金地金に係る一連の取引は、甲の資金を原資として、甲に利益が生じるものであり、原告にとって利益が生じるものではない。
また、原告は、本件各金地金を合計２億９５４４万７９００円で購入したとして、消費税等の還付金相当額が合計４４３５万１３０１円であるとして消費税等の還付を求める一方、甲は、消費税等の確定申告を行っていない（これは、甲が免税事業者であることを前提にしているものと思われる。）。つまり、本件各仕入れに原告が関与することで、原告が行った本件各金地金の購入に関し、原告が仕入税額控除に係る消費税等の還付金の支払を受けられる一方、甲が行った本件各金地金の売却に関しては、甲が消費税等の納税を免れる仕組みとなっており、これは、仕入税額控除に係る消費税等の還付金の獲得を目的としたものというべきである。
以上のとおり、本件各金地金に係る一連の取引は、甲の資金を原資として、甲に利益が生じ得るものであり、原告が本件各仕入れを行う目的は、仕入税額控除による消費税等の還付金の支払を受けることにあった。
ウ 本件各仕入れの実質的な法律効果
このような本件各金地金に係る一連の取引の実態に照らせば、その実質的な法律関係は、原告が、甲から、原告の名で購入先業者から金地金の売買契約等を締結することの委任を受け、かかる委任事務を処理するための費用として資金（購入原資）の提供を受けたにすぎないと解するのが相当である（なお、この委任契約には報酬の合意はないし、実際に報酬の支払もない。）。そして、かかる委任契約の内容に照らせば、原告と甲との関係においては、本件各仕入れの効果は甲に及ぶ、すなわち、本件各仕入れがあれば、特段の合意がなくとも、金地金の所有権が甲に移転するとの合意も含まれていたと解するのが相当である。
以上によれば、本件各仕入れは、原告と甲の委任契約に基づき、原告が行ったものであり、また、原告は、本件各仕入れを行うにつき、甲から報酬等を得ていないことからすると、本件各仕入れに係る法律効果は実質的に甲に帰属するというべきである。
（原告の主張）
ア 原告と甲との基本的な合意内容
甲と原告との間で成立していた基本的な合意内容は、以下のようなものであり、民法上の一般的な質権設定契約とは異なるものであった。
① 原告が事業資金で金地金等を購入し、引渡しを受ける。
② 原告が甲から事業資金として借り入れた資金で購入した場合及び原告が自己資金で購入したものについて担保の対象とされた場合には、甲が対象となる金地金等をその担保として質権設定者たる原告から引渡しを受け、処分等を含めた利用をすることができる（甲は、流質以外の場合にも随時、処分等をすることができる。）。ただし、甲は金地金等を処分する義務を負っているわけではない。
③ 甲は、原告や関連法人から預かった同種の金地金等については、場所的、物理的に区分することなく保管することができる。
④ 甲が担保物の処分等の利用によって得た利益又は損失は、最終的に甲に帰属する（なお、甲が担保物の処分等をしただけでは、まだ甲に利益は確定的には生じていないことに留意が必要である。甲は、下記⑤の清算のため、いったん質物を売却した場合には同種・同等・同量の金地金等を買い戻さなければならず、これによって初めて甲に利益又は損失が生じることとなるからである。）。
⑤ 甲と原告が合意した時期に、甲が担保物の金地金等（同種・同等・同量の金地金等を含む。）を原告に返還するのと引換えに、原告は甲に対して借入金の弁済を行う（清算）。
⑥ 原告は、金地金等を、相場の状況を見ながら売却又は保有する。
原告が、清算に伴い原告に返還された金地金等又は原告が自己資金で購入し担保の対象にもならなかった金地金等について、売却をした場合には、当該金地金等の売却による利益又は損失は、原告に帰属することになる。
イ 基本的な合意内容の根拠
合意内容の認定に当たって最も重要であるのは、その当事者の意思であり、本件においては、原告の代表取締役であり、他方当事者でもある甲の意思が最も重要である。そして、原告と甲が上記アのような内容の合意をしていたことは、本件契約書（乙４４）、本件物品借用書１－１・２（乙４４、４５）、本件覚書（乙５２）、本件物品借用書２－１・２（乙５２、５３）等の内容からもうかがわれる。
原告及び甲は、上記アの合意内容につき、一般的で正当な商行為との認識を有していたものである。この合意内容を合理的に解釈すれば、純粋な民法上の質権設定契約ではなく、消費寄託類似の合意が含まれた独自の合意であったと考えることが可能であり、金地金の特性からすれば不自然不合理なものではなく、むしろ合理的なものである。
また、実際に、原告と甲との間では、令和３年に清算（借入金の弁済と金地金等の返還）が完了している。また、甲は、清算完了による所得について、確定申告を行った。
（３）争点３（本件各還付金が、令和元年１２月期の法人税の課税所得金額の計算上、益金の額に算入されるか否か）
（被告の主張）
法人が消費税等の経理処理につき税込経理方式（仕入れに係る消費税等を資産の取得価格又は費用に含め、売上げに係る消費税等を収益に含める方式）を採用している場合には、法人税の課税所得金額の計算上、還付を受ける消費税等は益金の額に算入される。また、消費税等は、申告納税制度を採用しており、還付されるべき消費税額は、消費税等の納税申告書を提出したときに確定する。したがって、法人が対象となる課税期間に税込経理方式を採用する場合、還付を受ける消費税等は、納税申告書に記載された税額についてはその納税申告書が提出された日の属する事業年度の益金の額に算入することになる。
本件についてみると、法人税等の確定申告書上、原告の平成２９年１２月課税期間及び平成３０年１２月課税期間の消費税等の税務処理については、税込経理方式が採用されていた。また、原告の上記各課税期間の消費税等の各還付申告書は、いずれも平成３１年２月中（令和元年１２月期）に提出されている。
よって、本件各還付金は、令和元年１２月期の法人税の課税所得金額の計算上、益金の額に算入される。
（原告の主張）
ア 原告は、一貫して税抜経理方式を採用しており、平成２９年１２月課税期間及び平成３０年１２月課税期間の消費税等の税務処理につき、税込経理方式を採用していない。よって、本件各還付金は、令和元年１２月期の法人税の課税所得金額の計算上、益金の額に算入されるべきではない。
イ 仮に、争点２において被告が主張するとおり、本件各仕入れの実質的な法律効果が原告に帰属しないのであれば、本件各還付金についても原告に帰属しないはずであり、法人税においても、原告の収益、所得を構成しないこととなるはずである。被告の主張には矛盾がある。
第３ 当裁判所の判断
１ 申告額を超えない部分の取消しを求める訴えの利益（本案前の争点）について原告は、本件消費税等各更正処分及び本件法人税更正処分（ただし、令和５年３月３０日裁決により一部取り消された後のもの）の全部の取消しを求めている。
しかし、消費税や法人税のように納付すべき税額の確定手続につき申告納税方式によることとされている国税においては、納付すべき税額は、原則として納税者の申告により確定し、納税者が、確定申告をした後、所得金額や納付すべき税額等につき申告した額が過大であったとして（翌期へ繰り越す欠損金額については申告した額が過小であったとして）その誤りの是正を求めるためには、所定の期間に更正の請求を行うことが必要である（国税通則法２３条）。そのため、確定申告後に増額更正処分を受け、その取消しを求める場合、既に自ら確定申告をしている以上、確定申告に係る所得金額や納付すべき税額等を下回る部分（翌期へ繰り越す欠損金額については上回る部分）までの取消しを求めるには更正の請求を経ておくことが必要であって、更正の請求を経ていないときには、申告の錯誤が客観的に明白かつ重大であって更正の請求以外にその是正を許さなければ納税義務者の利益を著しく害すると認められるといった特段の事情がない限り、確定申告に係る所得金額や納付すべき税額等を下回る部分（翌期へ繰り越す欠損金額については上回る部分）までの取消しを求める訴えは、不適法というべきである。
原告は、本件各課税期間の消費税等及び令和元年１２月期の法人税について、自ら確定申告を行い（別表３－１・２参照）、その後、本件消費税等更正処分及び本件法人税更正処分を受けたが、更正の請求の手続を経ておらず、上記特段の事情に係る主張立証もないから、原告の訴えのうち、原告の申告額を超えない部分（別紙１却下部分目録記載の部分）は、いずれも不適法であり、却下を免れない。
２ 争点１（本件各期において本件下宿営業から生ずる収益が原告に帰属するか否か）について（１）認定事実
上記前提事実に加え、後掲各証拠及び弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。
ア 原告の定款等
（ア）原告は、平成２０年２月１日、姫路税務署長に対し、備考欄に「会社設立しましたが、設立後に事業活動をしてないので休眠届けを提出します。」と記載された異動届出書を提出した（乙２）。
（イ）原告は、平成２８年４月１日に定款を変更するまで、その目的に「下宿、ホテル、旅館等の宿泊施設の経営」を掲げていなかった（乙１）。
イ Ｃに関する不動産の所有関係等
Ｃは、兵庫県姫路市に所在する宿泊施設であり、平成２７年１２月期及び平成２８年１２月期（本件各期）においては、本館（ただし、建物の一部は甲の自宅である。）、２号館及び３号館があった。
Ｃの敷地である土地（別表１順号１～４）及び本館は、昭和４７年１１月●日の相続及び昭和４９年６月２６日の遺産分割により、乙が持分９分の６を、甲が持分９分の３をそれぞれ取得したものである。また、２号館は、乙が昭和４９年６月２６日の売買により取得したものであり、３号館は、所有者を乙として平成３年１１月１９日に新築されたものである。（乙１１～１７）
その後、原告は、平成２７年７月２２日（平成２７年１２月期）、別表１順号４の土地の乙持分の一部（共有持分９分の１）を、乙から売買により取得し、さらに、平成２９年５月２３日（平成３０年１２月期）、同別表１順号１の土地の乙持分の全部及び同順号４の土地の乙持分の全部を売買により取得した（乙１１、１４）。
その他、平成２７年１月１日時点、平成２８年１月１日時点、平成３０年１月１日時点及び平成３１年１月１日時点におけるＣに関連する不動産の所有状況は、それぞれ別表１－１ないし１－４記載のとおりである。
ウ Ｃに関する旅館業の許可等
（ア）乙は、Ｃについて、昭和４４年１２月５日に飲食店営業の許可を、昭和４５年２月１０日に旅館業の許可を受けていたが、平成７年１２月２２日付けで、これらの許可に係る廃業届が提出された（乙５、弁論の全趣旨）。
（イ）甲は、Ｃの本件許可施設（本館の一部と３号館等）について、個人として、平成７年１１月２１日に食品衛生法上の飲食店営業の許可を、平成８年１月５日に旅館業法上の旅館業の許可をそれぞれ受けた。他方、原告は、Ｃ（本件許可施設及び本件許可外施設）につき、現在に至るまで、これらの許可を受けていない。（乙５）
エ Ｃの売上金の振込先等
（ア）平成２７年及び平成２８年（本件各期）当時のＣの利用代金の請求書には、請求者として「Ｃ」と記載されており、その振込先は、Ｅ信用金庫●●支店の普通預金口座（口座番号●●●●）又はＦ銀行●●支店の普通預金口座（口座番号●●●●）とされている。また、上記請求書は、請求額の内訳（日付ごとの宿泊人数、食事、個室の数等）や単価等を記載する様式となっているが、旅館やホテル、簡易宿舎、下宿などの利用形態が明らかになる様式とはなっていない。なお、平成３０年６月頃以降の請求書においては、Ｅ信用金庫●●支店の普通預金口座が、Ｇ信用金庫姫路中央支店の普通預金口座（口座番号●●●●）に変更されている。（乙２２、２６）
上記の各普通預金口座（本件各甲口座）は、いずれも甲名義のものであり、本件各甲口座に係る印鑑届等の名義人として、いずれも「Ｃ代表甲」と記載されていた（乙２５～２９）。
（イ）原告は、平成２９年４月５日、株式会社Ｈとの間で、Ｃの利用代金について、原告名義の普通預金口座（本件クレジットカード決済口座）を決済口座とする旨の加盟店契約を締結した。本件クレジットカード決済口座には、平成２９年１２月期の利用代金として合計１５万２１６６円が入金されている。（乙２３、２４）
オ 本件各期の法人税等の確定申告等
（ア）原告は、平成２８年２月２９日、姫路税務署長に対し、売上高を７９８万８４００円とする法人事業概況説明書を添付して（なお、販管費の欄は、従業員給料の欄を含め、全て空欄である。また、貸借対照表や損益計算書は添付されていない。）、平成２７年１２月期の法人税等の確定申告書を提出した。上記説明書には、原告の事業として、「寄宿舎、不動産、その他」と記載されていた。（乙５９）
（イ）原告は、平成２９年３月１日、売上高を５０５万６０００円とする法人事業概況説明書を添付して（なお、販管費の欄は、従業員給料の欄を含め、全て空欄である。また、貸借対照表や損益計算書は添付されていない。）、平成２８年１２月期の法人税等の確定申告書を提出した。上記説明書には、原告の事業として、「不動産業、下宿」と記載されていた。（乙５９）
カ 甲とのやり取りに関する丙税理士（丙税理士）の供述
（ア）丙税理士は、令和２年１０月２０日の税務調査において、調査担当者に対し、平成３０年１２月又は平成３１年１月頃の甲とのやり取りについて、次のとおり述べた（乙７３・６頁。なお、丙税理士に、あえて原告に不利な虚偽の供述をする動機があるとは認められず、丙税理士の供述は信用することができる。）。
「その際（注：平成３０年１２月又は平成３１年１月頃）に、甲社長（注：甲）から平成２９年１２月期の決算時にも申し出のあった、建物取得に係る消費税を還付できないのかという話になりました。私としては、平成２９年１２月期の申告書作成の際に、甲社長に、Ａ（注：原告）の平成２７年１２月期において、「法人としてほとんど活動していない」と聞いており、今更、何を言っているのかと思いました。甲社長は、私に対して、平成２７年１２月期において、年間１，０００万円を超える売上げをあげたら、還付してもらえるんですね、というような話でした。」
「甲社長からは、平成３０年１２月期の申告に当たって、Ａの売上計上方法の相談があり、Ｃの売上げの一部をＡの売上げとして計上できないかというような話がありました。社長の説明としては、Ｃについて、部門分けのようなことをして、一部はＡの売上げとして計上することができないかということでした。私としては、あくまでＣは個人でやっていると聞いており、社長からも「部門分け」に係る資料の提示もなかったことから、社長から相談のあったＣの売上げの一部をＡで計上するということに、合理性はないと判断しました。」
（イ）上記やり取りの際に甲が丙税理士に交付した書面（乙７３・１１頁）には、次の記載がある。
「①消費税の還付の兼合いから課税業者の必要があるので、法人でも課税売上（旅館は親、Ｄ又貸しは私、民泊は法人）を計上したい。
② さしあたり消費税は簡易課税（必要時の三カ月前に本則に変更）」
キ 本件各期の法人税等の修正申告等
原告は、上記カの丙税理士とのやり取り後の平成３１年２月１８日、姫路税務署長に対し、本件各期の法人税等の修正申告書（原告が自ら作成したもの）を提出した。修正申告書添付の各決算報告書には、平成２７年１２月期の売上高が１０９８万４３４０円、平成２８年１２月期の売上高が１０９５万３８００円である旨が記載されていたが、「販売管理費」はいずれも０円と記載されていた。また、修正申告書添付の各損益計算書には、人件費が一切計上されておらず、修正申告書添付の各法人事業概況説明書の「期末従業員等の状況」欄には、「常勤役員１（人）」と記載されている。（乙５９）
原告は、本件各期の法人税等の各修正申告書と併せて、平成２７年１２月期の課税売上高が１０００万円を超えることになったとして、同期を基準期間とする平成２９年１２月課税期間を適用開始期間とした消費税課税事業者届出書を提出した。（乙６１）
（２）認定事実を踏まえた検討
ア 旅館業法上の旅館業（下宿営業を含む。同法２条１項、４項）を営もうとする者は、旅館業の許可を得る必要がある（同法３条）。また、食品衛生法上の飲食店営業に当たる場合、旅館業の許可だけでなく、飲食店営業の許可を得る必要がある（食品衛生法５５条１項、同施行令３４条の２第２号、３５条１号）。しかし、原告は、本件各期において、これらの許可を受けておらず（認定事実ウ（イ））、旅館業及び飲食店営業としての本件下宿営業を適法に営むことができる地位になかったと認められる。
イ 本件各期の確定申告書に添付された法人事業概況説明書には、従業員給料の欄を含め、販管費の欄は全て空欄であり（認定事実オ（ア）、（イ））、本件各期の修正申告書に添付された決算報告書においても、販売管理費は０円と記載されており、損益計算書には人件費が一切記載されていない（同キ）。これらの記載等に照らせば、原告は、本件各期において、本件下宿営業に従事する従業員を有していなかったと認められる。
ウ 原告は、平成２７年７月２２日（平成２７年１２月期）、別表１順号４の土地の乙持分の一部（共有持分９分の１）を、乙から売買により取得しているが、それ以外に、本件各期において、Ｃに関する不動産を所有していない（認定事実イ）。また、本件各期において、原告と乙との間で、本件許可外施設の利用権が設定されたことを裏付けるような事情は全くうかがわれず、これを認めるに足りる証拠も見当たらない。したがって、原告は、本件各期において、本件下宿営業を営むための資産や利用権を有していなかったと認められる。
エ Ｃの利用代金に係る請求書には、請求者として「Ｃ」と記載されており、その他の記載内容を見ても、Ｃの営業主体が原告であることをうかがわせるような記載は見当たらない。また、本件許可施設における旅館業の売上げと本件許可外施設における本件下宿営業の売上げとを区別する様式にもなっていない（なお、上記請求書とは別に本件下宿営業用の請求書等があったこともうかがわれない。）。
また、利用代金の振込先は、原告名義の口座ではなく、甲名義の口座（本件各期当時はＥ信用金庫●●支店とＦ銀行●●支店の普通預金口座）とされている（認定事実エ（ア））。また、原告名義の本件クレジットカード決済口座にＣの利用代金が入金されるようになったのは、加盟店契約が締結された平成２９年４月以降のことである（同エ（イ））。
そうすると、原告は、本件各期において、本件下宿営業に係る利用料金の支払を受ける地位になかったと認められる。
オ さらに、丙税理士の供述（平成３０年１２月又は平成３１年１月頃の甲と丙税理士のやり取りの内容）をみると、甲は、丙税理士に対し、平成２７年１２月期の原告について、「法人としてほとんど活動していない」と説明していたが、本件大阪建物を建築した後の平成３０年１２月又は平成３１年１月頃になって、丙税理士に対し、平成２７年１２月期において原告に１０００万円を超える売上げがあれば、建物取得に係る消費税を還付してもらえることを確認し、Ｃの売上げの一部を原告の売上げとして計上することができないかという内容の相談をしている（認定事実カ（ア））。そして、丙税理士は、そのような相談には合理性がないと判断しており、原告は、自ら作成した修正申告書をもって、本件各期の原告の法人税等につき修正申告を行っている（同カ、キ）。
このようなやり取り等に加え、甲が丙税理士に交付した書面の記載内容（認定事実カ（イ））にも照らせば、原告が本件各期の法人税等の修正申告を行ったのは、当初の確定申告の誤りを発見したためではなく、還付金を獲得する目的で、事後的に、本件各期において原告を課税事業者に位置付けようとしたためであると推認される。
カ 以上のとおり、原告は、本件各期において、本件下宿営業を適法に営むことができる地位になく（上記ア）、本件下宿営業に従事する従業員を有しておらず（上記イ）、本件下宿営業を営むための資産やその利用権を有しておらず（上記ウ）、本件下宿営業に係る利用料金の支払を受ける地位にもなかったと認められ（上記エ）、また、原告が修正申告に至った目的等（上記オ）も踏まえると、原告は、本件各期において、本件下宿営業の経営者（営業主体）ではなかったと認めるのが相当である。
よって、本件各期における本件下宿営業から生ずる収益は、原告に帰属しないというべきである。
（３）原告の主張について
ア これに対し、原告は、Ｃの営業のうちには旅館業許可を要しない下宿営業（ビジネス下宿）が存在しており、原告はこれを営んでいたと主張し、甲の陳述書（甲５２）にもこれに沿う記載がある。
原告の主張は、要するに、本件下宿営業は本件許可外施設の賃貸業であって、旅館業法２条１項の旅館業ではない旨をいうものと解される。しかし、原告が本件許可外施設を賃貸（転貸）していたことを裏付ける資料等も見当たらないし、原告が本件各期の法人税等の修正申告に至った目的等（上記オ）も踏まえると、本件下宿営業は賃貸業である旨の甲の陳述書の内容は、その根拠とする事実関係も含め、信用することができない。その他、上記（２）で指摘した点も踏まえると、本件下宿営業は旅館業に該当しない旨の原告の主張は、採用することができない。
また、本件各期において、Ｃの名称ないし屋号で行われていた営業のうち本件下宿営業とそれ以外の営業とが区別されていたこと（部門分けがされていたこと）を裏付ける本件各期当時の資料等は見当たらないし、丙税理士は、税務調査において、Ｃは甲個人で営んでいると聞いており、甲から部門分けに関する資料も提示されなかった旨述べている（認定事実カ）。これらに加え、上記（２）で指摘した点にも照らすと、Ｃの名称ないし屋号で行われていた営業活動において、本件下宿営業とそれ以外の営業の区別が実際に存在していたとは考え難く、また、その営業ごとに経営者（営業主体）が別々であったとも考え難く、原告の上記主張は、これらの点からも採用することができない。
イ 原告は、従業員を有していなかった旨の被告の指摘に対し、留守番だけの従業員でも事業が成り立つ仕組みを構築した上、乙の事業の従業員を利用していたとか、従業員との間で請負契約を締結していたため法人税申告書に記載されていないにすぎないなどと主張する。
しかし、原告が乙の事業の従業員を利用していたことを裏付ける資料等は特に見当たらないし、なぜ乙の事業の従業員が無償で原告の業務を行っていたのか（あるいは、原告が負担すべき人件費をなぜ乙が負担していたのか）も不明である。また、原告が従業員との間で請負契約を締結していたのであれば、外注費として計上されるはずであるのに、法人事業概況説明書に外注費は計上されていない（乙５９）。その他、上記（２）で指摘した点も踏まえると、原告の上記主張は信用性に乏しく、採用することができない。
なお、原告は、従業員を有していた裏付けとして、従業員募集に係る広告原稿（甲４３）を提出するが、実際に広告がされたかどうかは不明であるし、広告を見て応募があったかどうかも不明であり、原告が従業員の人件費を負担した形跡がないことに照らしても、上記証拠は上記認定判断を左右するに足りない。
ウ 原告は、本件下宿営業を営むための不動産（本件許可外施設）を、乙から借り受けていたと主張する。
しかし、そもそも、本件下宿営業に用いていたとする本件許可外施設の範囲はよく分からない上、本件各期において、原告と乙との間で、本件許可外施設の利用権が設定されたことを裏付けるような事情も全くうかがわれず、これを認めるに足りる証拠も見当たらないことは前述のとおりである。また、これまでに指摘した事情からすれば、被告の主張に対する原告の反論は、全体として信用性に乏しいといわざるを得ない。原告の上記主張は採用することができない。
エ 原告は、本件下宿営業を含む事業全体についてＣの屋号でまとめて宿泊等の受付や経理を行っており、口座に入金された利用代金や売上は、建物の全体的な利用状況等を踏まえ乙や原告に合理的に配分しており、税務署とも協議の上でこれを行っていたと主張する。
しかし、原告がその根拠として提出する令和４年１月９日付けの「協議の確認書（Ｃの件）」と題する書面（甲４２）は、本件各処分後に原告が作成したものにすぎない上、客観的な裏付けがあるものでもない。また、配分割合等につき合理的な根拠があることもうかがわれない（むしろ、甲が、税務上の有利不利の観点から、特段の根拠なくＣの売上げを乙と原告に割り付けたとみる方が自然である。）。原告の上記主張は採用することができない。
原告は、その他にも縷々主張するが、独自の見解に基づくものであるか、上記認定判断を左右するに足りないものであって、いずれも採用することができない。
３ 争点２（本件各仕入れに係る法律効果が実質的に甲に帰属するか否か）について（１）認定事実
上記前提事実に加え、後掲各証拠及び弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。
ア 商品先物取引に係る利益等
（ア）原告は、令和元年１１月頃、原告名義の先物取引口座（本件先物取引口座）を開設した上、同月１８日から同年１２月３０日までの間、本件先物取引口座を通じて商品先物取引（本件各商品先物取引）を行った（乙４０）。
（イ）原告の、令和元年１２月期における、本件各商品先物取引により生じた利益及び付随費用（消費税等込み）は、以下のとおりである（乙４０、４１）。
費目
金額
受渡差益（本件先物差益）
1,549,000 円
受渡決済の取引委託手数料（本件受渡決済手数料）
228,140 円
本件仕入れ１の建手数料（本件建手数料）
6,766 円
本件金地金１の出庫料（本件出庫料）
3,300 円
イ 本件仕入れ１に関する事実
（ア）本件仕入れ１
甲は、令和元年１２月１０日、本件個人預金口座から本件原告預金口座に１２００万円を振込送金し、原告は、同月１１日、本件原告預金口座から本件先物取引口座に１億円を振込送金した（乙４０、４２、４３）。
原告は、令和元年１２月２７日、本件先物取引口座において、本件各商品先物取引に係る買い注文の受渡決済をした（上記ア（イ）の利益及び付随費用が発生）。原告は、これにより、本件金地金１を、別表２－１のとおり、合計９７５５万７９００円で取得した（本件仕入れ１）。（乙４０）
本件仕入れ１に係る受渡決済の金額９７５５万７９００円から本件先物差益を控除した９６００万８９００円（本件支出額１）に、本件受渡決済手数料、本件建手数料及び本件出庫料を加算した合計９６２４万７１０６円は、本件先物取引口座の証拠金残高から清算された。（乙４０）
（イ）本件仕入れ１に係る作成書類
原告及び甲は、令和元年１２月３１日付けで、本件仕入れ１に関し、以下の書面を作成した。なお、以下の書面のうち、本件契約書及び本件物品借用書１－１は、令和２年３月１３日に公証人による確定日付の付与を受けているが、本件物品借用書１－２は、公証人による確定日付の付与を受けていない。
ａ 本件契約書（乙４４・１～２頁）
本件契約書には、要旨、以下の内容が記載されている。
（ａ）目的（１条）
原告は、甲に対して負担する債務を担保するため、原告所有の動産（金地金
１キロバー１７枚、総重量１７キログラム〔乙４４・３頁〕）に、極度額を１億円とし、被担保債権の範囲を原告の継続的売買取引による債権とする根抵当権を設定した。
（ｂ）留置権の設定（２条）
原告は、甲に対する債務の履行を担保するため、原告所有の上記（ａ）の動
産に対し留置権を設定し、甲はその動産の引渡しを受けた。
甲は、引渡しを受けたこの動産について、利用及び使用することができるこ
ととする。さらに、その運用によって生じた果実は、利息に代えて甲に帰属することとする。
（ｃ）期限の利益喪失（５条）
原告が次の各号（略）の一つに該当したときは、何らの通知催告を要せず、
又は全債務につき期限の利益を失い、直ちに根抵当権を実行されても異議はない。
ｂ 本件物品借用書１－１（乙４４・４頁）
本件物品借用書１－１には、甲は、原告から、金地金（金地金１キロバー１７枚、総重量１７キログラム）を借り受けること、その借用目的は留置及び運用であること、留置物の運用で得た果実は甲に帰属することが記載されている。
ｃ 本件物品借用書１－２（乙４５）
本件物品借用書１－２には、本件物品借用書１－１記載の内容に加え、甲は留置物を消費できること（５：消費寄託）、甲が、同種・同等・同量の物の還付を行うことにより契約が終了すること（６：清算）が記載されている。
（ウ）本件金地金１の保管
原告は、甲に対し、上記（ア）で取得した本件金地金１を引き渡し、甲は、本件金地金１を保管していた。
（エ）本件金地金１の売却
甲は、売却先業者に対し、令和２年１月１６日から同年２月２８日までにかけて、本件金地金１を、別表２－１「売却金額（税込）」欄記載のとおり、合計１億０５１７万２１００円で売却した。
ウ 本件仕入れ２～４に関する事実
（ア）本件仕入れ２
甲は、令和２年５月２６日、本件個人預金口座から本件原告預金口座に６０００万円を振込送金した（乙４２、４３）。
原告は、同日、本件金地金２を、購入先業者から代金合計６６２７万円で購入した（乙４３、５０）。
（イ）本件仕入れ３
原告は、令和２年６月８日、本件金地金３を、購入先業者から代金合計６５９０万円で購入した（乙５１）。
（ウ）本件仕入れ４
甲は、令和２年６月１７日、本件個人預金口座から本件原告預金口座に７４５２万６６２３円を振込送金した（乙４２、４３）。
原告は、同月１９日、本件金地金４を、購入先業者から代金合計６５７２万円で購入した（乙４３、５１）。
（エ）本件仕入れ２～４に関する作成書類
原告及び甲は、令和２年６月３０日付けで、本件仕入れ２～４に関し、以下の書面を作成した。なお、本件覚書及び本件物品借用書２－１は、同年６月３０日に公証人による確定日付の付与を受けているが、本件物品借用書２－２は、公証人による確定日付の付与を受けていない。
ａ 本件覚書（乙５２）
本件覚書には、要旨、以下の内容が記載されている。
（ａ）根抵当権設定契約（１条）
甲は、原告に対し、令和２年６月３０日に、原告が購入を予定する金地金買
付費用を貸し渡す契約を締結し、極度額を２億円とし、被担保債権の範囲を原告との継続的取引による債権とする根抵当権を設定した。
（ｂ）根質権設定（３条）
原告は、甲に対する債務の履行を担保するため、原告所有の動産（地金１キ
ロバー３０枚、総重量３０キログラム〔乙５２・３頁〕）の上に質権を設定し、甲はその動産の引渡しを受けた。
ただし、原告は、金銭貸借執行までは、いつでも還付請求できる。また、甲
は、引渡しを受けた動産について、利用及び使用できることとする。さらに、上記動産の運用によって生じた果実については、利息に代えて甲に帰属することとする。
（ｃ）流質（５条）
原告が弁済期に債務の支払をせず、又は期限の利益を喪失した場合は、甲は、原告に対して、何らの通知も要せずに、動産を任意に売却し、その代金を本件債務の弁済に充てることができる。
ｂ 本件物品借用書２－１（乙５２・４頁）
本件物品借用書２－１には、甲は、原告から、金地金（金地金１キロバー３０枚、総重量３０キログラム）を借り受けること、その借用目的は留置及び運用であること、甲は留置物を消費できること、根質権の設定は同種・同等・同量の物の還付で終了すること、留置物の運用で得た果実は甲に帰属することなどが記載されている。
ｃ 本件物品借用書２－２（乙５３）
本件物品借用書２－２には、本件物品借用書２－１とおおむね同旨の内容が記載されている。
（オ）本件金地金２～４の保管
原告は、甲に対し、上記（ア）ないし（ウ）で取得した本件金地金２～４を引き渡し、甲は、本件金地金２～４を保管していた。
（カ）本件金地金２～４の売却
甲は、売却先業者に対し、令和２年６月９日から同年７月１０日までにかけて、本件金地金２～４を、別表２－２「売却金額（税込）」欄記載のとおり、合計２億０１６６万円で売却した。
エ 令和２年８月７日付けで作成された書類
（ア）本件確認書１－１及び１－２
原告及び甲は、令和２年８月７日付けで、本件仕入れ１に関し、以下の書面を作成した。なお、以下の書面のうち、本件確認書１－１は、同月１１日に公証人による確定日付の付与を受けているが、本件確認書１－２は、公証人による確定日付の付与を受けていない。
ａ 本件確認書１－１（乙５５）
本件確認書１－１には、原告と甲が、本件契約書１条に記載された被担保債権の令和２年８月７日時点における残高は９６２４万３８０７円であり、その弁済期は令和４年３月３１日であることなどを確認する旨記載されている。
ｂ 本件確認書１－２（乙５６）
本件確認書１－２には、原告と甲が、本件契約書について、令和２年８月７日における根質権設定の動産の消費寄託の数量は、地金１キロバー１７枚・総重量１７キログラムであることや、原告と甲との消費寄託が執行されていることなどを確認する旨記載されている。
（イ）本件確認書２（乙５７）
原告及び甲は、令和２年８月７日付けで、本件仕入れ２～４に関し、本件確認書２を作成した。なお、本件確認書２は、同月１１日に公証人による確定日付の付与を受けている。
本件確認書２には、原告と甲が、本件覚書に記載された貸付金の令和２年８月７日時点における残高が１億９７８９万４５６０円であること、貸物は地金１キロバー３０枚、総重量３０キログラムであること、その弁済期は令和４年３月３１日であることなどを確認する旨記載されている。
（２）判断枠組み
法人税法１１条は、資産又は事業から生ずる収益の法律上帰属するとみられる者が単なる名義人であって、その収益を享受せず、その者以外の法人がその収益を享受する場合には、その収益は、これを享受する法人に帰属するものとして、法人税法の規定を適用する旨定め（実質所得者課税の原則。所得税法１２条も同旨）、消費税法１３条１項は、法律上資産の譲渡等を行ったとみられる者が単なる名義人であって、その資産の譲渡等に係る対価を享受せず、その者以外の者がその資産の譲渡等に係る対価を享受する場合には、当該資産の譲渡等は、当該対価を享受する者が行ったものとして、消費税法の規定を適用する旨定めている（実質行為者課税の原則）。
これらの規定の趣旨は、課税物件等の法律上（私法上）の帰属につき、その形式と実質が相違している場合には、実質に即して帰属を判断すべきとするものと解され、本件各仕入れに係る法律効果が実質的に誰に帰属するかは、一連の取引に係る経済的損益の帰属先、その取引全体の仕組みや目的など、諸般の事情を総合的に考慮して判断すべきものと解される。
なお、原告は、この点に関し、上記のいわゆる法律的帰属説は上記各規定の文理上無理があるとか、法人税法１１条は自然人である甲を収益の帰属先とする根拠として不適切であるなどと縷々主張するが、いずれも採用することができない。
（３）検討
ア 原告は、甲を代表取締役とする株式会社であり、原告の役員は甲だけであるから（前提事実（１）ア）、甲は、原告の意思決定や意思表示を自由に行い得る立場にあったといえるし、原告と甲の間で資金等を移動することも自由に行い得る立場にあったといえる。
イ 本件各仕入れの購入資金の原資についてみると、本件確認書１－１では、原告の甲からの貸付金残高は９６２４万３８０７円とされるが、これは、本件支出額１に本件受渡決済手数料等を加算した合計９６２４万７１０６円とほぼ一致する（なお、差額の３２９９円は本件出庫料３３００円に相当する。認定事実ア（イ）、イ（ア）、エ（ア）ａ）。また、本件確認書２では、原告の甲からの貸付金残高は１億９７８９万４５６０円とされるが、これは、本件支出額２ないし４の合計額に配送手数料を加えた金額と一致する（認定事実ウ（ア）～（ウ）、（オ））。以上に加え、甲は、税務調査において、本件確認書１－１の９６２４万３８０７円の貸付金につき、「金（きん）を買った時に発生したと思う。」と述べていること（乙５８・１８頁）、取引履歴により判明しているものだけでも、甲は、原告に対し、本件各仕入れの直前に、本件個人預金口座から本件原告預金口座に振込送金する方法により、本件仕入れ１については１２００万円、本件仕入れ２ないし４については合計１億３４５２万６６２３円（購入代金の約７０％）の資金を移動していること（認定事実イ（ア）、ウ（ア）～（ウ））、原告の事業活動から生じた利益による自己資金（又は甲以外の第三者からの借入れ）の存在を示すものが特に見当たらないことも踏まえると、本件各仕入れの購入代金は、全体として、甲個人が出捐した資金が原資であると推認される。
ウ 次に、本件各金地金の動きについて検討するに、原告は、購入先業者から引渡しを受けた本件各金地金を甲に引き渡し、甲が保管していたこと、甲は、自らの判断で、本件各金地金を売却先業者に売却し、売却利益を含む売却代金を取得していることが認められる（前提事実（３））。これに対し、原告は、購入した本件各金地金をそのまま甲に引き渡したにすぎず、その売却による利益を得ていない。
エ また、本件各仕入れを原告が行うことにより、原告は、消費税等の課税事業者であるとして、仕入税額控除に係る消費税等の還付金の支払を受けることができ、実際にも、原告は、姫路税務署長に対し、本件各金地金の消費税等合計４４３５万１３０１円の還付を求めている。他方、甲は、消費税等の確定申告書を提出しておらず、消費税等の課税事業者であれば負担する必要がある、本件各金地金の売却に係る消費税等の納税を行っていない（前提事実（４）イ（イ）、弁論の全趣旨）。
オ これらの事実からすれば、本件各金地金に係る一連の取引は、甲の資金を原資として本件各金地金を購入し、甲がこれを売却して売却利益（キャピタルゲイン）を取得する取引というべきであり、甲自身ではなく原告が本件各金地金を購入することによる実質的な違いは、原告が本件各金地金の購入代金に係る消費税等の還付を受け得ることにある。
そうすると、本件各金地金に係る一連の取引は、甲が、原告に本件各金地金の消費税等の還付金を獲得させる目的で、形式上、原告を本件各金地金の購入者として介在させたものであり、その実質は、甲が、自己の資金をもって本件各金地金を購入し、時機を見てこれを売却し、その差額に係る売却利益を得ていたものとみるほかはない。
したがって、本件各仕入れにおいて原告は単なる名義人にすぎず、本件各金地金から生ずる収益の法律上帰属する主体は、甲個人であると認めるのが相当である。
（４）原告の主張について
ア これに対し、原告は、原告と甲との基本的な合意内容について前記第２の６（２）（原告の主張）のとおり主張するとともに、本件各金地金に係る一連の取引は消費寄託類似のものであり、甲が本件各金地金を処分した後、同種・同等・同量の金地金を返還することにより清算することが予定されていたから合理性を有するし、実際、原告と甲との間で清算が行われていると主張する。
しかし、上記（３）で説示したとおり、本件各金地金に係る一連の取引は、甲が、原告に消費税等の還付金を獲得させる目的で、形式上、原告を本件各金地金の購入者として介在させたものであって、その実質は、甲個人が本件各金地金を購入し売却しているものというべきであり、基本的な合意内容に係る主張や消費寄託類似の取引であるといった主張は、このような還付金獲得スキームを外形的に正当化するためのものにすぎず、一連の取引の実態に即したものとは認められない（なお、甲は、平成３１年１月頃、丙税理士に対し、「金地金の取引を法人でやっていいのか」と質問しており〔乙７３・７頁〕、その頃から上記スキームの実行を検討していたものと考えられる。）。また、原告は、甲との間で実際に清算が行われたとしているが、税務調査が開始された後のことであって（甲３９、４０）、税務調査対策の趣旨で行われたものと考えられ、上記認定判断を左右するに足りない。原告の主張は採用することができない。
なお、本件契約書及び本件覚書は、本件各金地金に留置権又は根抵当権が設定され、期限の利益を喪失した後でなければ処分できないとされ（認定事実イ（イ）ａ、ウ（エ）ａ）、消費寄託の性質とは矛盾する内容となっており、本件各金地金に係る一連の取引が消費寄託類似のものとみることは、原告（代表者甲）と甲が事前に作成した本件契約書等からも困難である。
イ 原告は、本件各仕入れに係る購入資金は、原告自身の事業資金によるものであり、不足分について甲から借り入れていたにすぎないと主張する。
しかし、取引履歴により判明する金額（本件各仕入れの前に本件個人預金口座から本件原告預金口座に振込送金された金額）が購入金額の全額に満たないとはいえ、上記（３）イで説示した事情を踏まえれば、本件各仕入れの購入代金は、全体として、甲個人が出捐した資金が原資であると優に推認できるというべきであり、かかる推認を覆すに足りる事情は見当たらない。原告の上記主張は採用することができない。
ウ その他、原告は、被告の主張に対応して、本件契約書や本件覚書の「運用」とは処分を含むなどと縷々主張するが、いずれも上記認定判断を左右するに足りない。原告の主張はいずれも採用することができない。
４ 争点３（本件各還付金が、令和元年１２月期の法人税の課税所得金額の計算上、益金の額に算入されるか否か）について
（１）法人が消費税等の経理処理につき税込経理方式を採用している場合、法人税の課税所得金額の計算上、還付を受ける消費税等は益金の額に算入される。また、消費税等は、申告納税制度を採用しており、還付されるべき消費税額は、消費税等の納税申告書を提出したときに確定する。したがって、還付を受ける消費税等は、納税申告書が提出された日の属する事業年度の益金の額に算入することとなる。
（２）原告の法人税等の確定申告書に添付された法人事業概況説明書には、平成２９年１２月期については「経理」欄の「税込」に印が付けられ、平成３０年１２月期については「経理方式」欄に「税込経理方式」に印が付けられており（乙５９の３・４）、原告は、平成２９年１２月期及び平成３０年１２月期の消費税等の経理処理につき、税込経理方式を採用していたと認められる。そして、原告は、平成２９年１２月課税期間及び平成３０年１２月課税期間に係る消費税等の還付申告書を、それぞれ平成３１年２月２３日及び同月２５日に提出しており、これらはいずれも令和元年１２月期に属する。
よって、平成２９年１２月課税期間及び平成３０年１２月課税期間に係る消費税等の還付金（本件各還付金）は、令和元年１２月期の法人税の課税所得金額の計算上、益金の額に算入されるべきである。
（３）これに対し、原告は、争点２で判断したように本件各仕入れの実質的な法律効果が原告に帰属しないのであれば、本件各還付金についても原告に帰属しないはずであり、本件各還付金を益金の額に算入することは不当である旨主張する。
しかし、消費税等の還付金が更正された場合、更正後の税額は、別途、更正処分確定時の事業年度の法人税の課税所得金額の計算上考慮される。すなわち、本件についてみれば、平成２９年１２月課税期間及び平成３０年１２月課税期間に係る消費税等の更正処分が行われた令和３年１２月２４日の属する令和３年１２月期に、更正処分により納付すべき消費税等が損金の額に算入されるのであるから、本件各還付金を令和元年１２月期の法人税の課税所得金額の計算上、益金の額に算入することが不当とはいえない。原告の上記主張は採用することができない。
５ 本件各処分の適法性について
（１）本件消費税等各更正処分について
ア 争点１について上記２で判断したとおり、本件各期における本件下宿営業から生ずる収益は、原告に帰属しない。したがって、本件各期における原告の課税売上高は１０００万円を超えないものと認められ、原告は、平成２９年１２月課税期間及び平成３０年１２月課税期間において、消費税の課税事業者に該当せず、免税事業者であった。
また、原告は、平成２９年１２月課税期間において免税事業者であったから、消費税法１２条の４（高額特定資産を取得した場合等の納税義務の免除の特例）の適用の前提を欠き、また、原告の平成２９年１２月期の売上高は１０００万円以下であるから（乙５９の３）、令和元年１２月課税期間において、消費税の課税事業者に該当せず、免税事業者であった。
したがって、平成２９年１２月課税期間、平成３０年１２月課税期間及び令和元年１２月課税期間においては、消費税法３０条の課税仕入れに係る仕入税額控除の適用はない。
イ また、争点２について上記３で判断したとおり、本件仕入れ２～４において原告は単なる名義人にすぎず、本件金地金２～４から生ずる収益の法律上帰属する主体は、甲個人であって原告ではないから、令和２年６月課税期間の消費税等につき、本件支出額２～４を課税仕入れとして仕入税額控除の対象とすることはできない。
ウ なお、原告は、令和２年３月課税期間及び令和２年６月課税期間における控除対象仕入税額の計算についても争っているが、具体的な主張をするものではなく、上記計算に誤りはないと認められる（弁論の全趣旨）。
エ 以上を前提に検討すると、原告の本件各課税期間における消費税等に係る課税標準額及び納付すべき消費税等の合計額は、別表４のとおりと認められ（弁論の全趣旨）、これらは、本件消費税等各更正処分の各課税標準額及び納付すべき消費税額であるから、本件消費税等各更正処分は、いずれも適法である。
（２）本件法人税更正処分について
争点２について上記３で判断したとおり、本件仕入れ１において原告は単なる名義人にすぎず、本件金地金１の取得に要した費用である本件出庫料は、令和元年１２月期の法人税の損金の額に算入されない。また、争点３について上記４で判断したとおり、本件各還付金は、令和元年１２月期の法人税の課税所得金額の計算上、益金の額に算入される。
以上を前提に検討すると、原告の令和元年１２月期における所得金額及び納付すべき法人税額は、別表５のとおりと認められ（弁論の全趣旨）、これらは、本件法人税更正処分における各課税所得金額及び税額等であるから、本件法人税更正処分は、適法である。
（３）本件各賦課決定処分について
上記のとおり、本件消費税等各更正処分は適法であるところ、原告が納付すべき消費額等を過少に申告していたことについて、国税通則法６５条４項に規定する正当な理由があるとはいえない。よって、本件各賦課決定処分も適法である。
第４ 結論
よって、原告の訴えのうち別紙１却下部分目録記載の部分はいずれも不適法であるからこれを却下し、その余の請求はいずれも理由がないからこれを棄却することとし、主文のとおり判決する。
大阪地方裁判所第７民事部
裁判長裁判官徳地淳
裁判官三木裕之
裁判官中村雅人
別紙１
却下部分目録
（注）以下の記載においては、①所得の金額又は納付すべき税額が増加する方向及び還付金の額に相当する税額又は翌期へ繰り越す欠損金額が減少する方向をプラス、②所得の金額又は納付すべき税額が減少する方向及び還付金の額に相当する税額又は翌期へ繰り越す欠損金額が増加する方向をマイナスと見て、ある金額よりも、①プラス方向の部分を「超える部分」、②マイナス方向の部分を「超えない部分」と表現する。
１ 姫路税務署長が令和３年１２月２４日付けでした原告の平成２９年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間の消費税及び地方消費税に係る更正処分のうち、還付金の額に相当する消費税の額１２５２万１１２６円及び地方消費税の額３３７万８７１６円をそれぞれ超えない部分
２ 姫路税務署長が令和３年１２月２４日付けでした原告の平成３０年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間の消費税及び地方消費税に係る更正処分のうち、還付金の額に相当する消費税の額１０２万１０１８円及び地方消費税の額２７万５５１２円をそれぞれ超えない部分
３ 姫路税務署長が令和３年１２月２４日付けでした原告の平成３１年１月１日から令和元年１２月３１日までの課税期間の消費税及び地方消費税に係る更正処分のうち、還付金の額に相当する消費税の額７１１万７３１８円及び地方消費税の額２００万３７６７円をそれぞれ超えない部分
４ 姫路税務署長が令和３年１２月２４日付けでした原告の令和２年１月１日から同年３月３１日までの課税期間の消費税及び地方消費税に係る更正処分のうち、納付すべき消費税の額２９００円及び地方消費税の額８００円をそれぞれ超えない部分
５ 姫路税務署長が令和３年１２月２４日付けでした原告の令和２年４月１日から同年６月３０日までの課税期間の消費税及び地方消費税に係る更正処分のうち、還付金の額に相当する消費税の額１４０６万６３９９円及び地方消費税の額３９６万７４４５円をそれぞれ超えない部分
６ 姫路税務署長が令和３年１２月２４日付けでした原告の平成３１年１月１日から令和元年１２月３１日までの事業年度の法人税に係る更正処分（ただし、令和５年３月３０日付け裁決により一部取り消された後のもの）のうち、所得金額０円、還付金の額に相当する法人税の額４０３円、翌期へ繰り越す欠損金額４２０１万４８１４円をそれぞれ超えない部分
以上
別紙２
略語一覧表
略称等
定義の内容
法人税等
法人税及び地方法人税
消費税等
消費税及び地方消費税
平成２７年１２月期
平成２７年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度
平成２８年１２月期
平成２８年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度
平成２９年１２月期
平成２９年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度
平成３０年１２月期
平成３０年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度
令和元年１２月期
平成３１年１月１日から令和元年１２月３１日までの事業年度
平成２９年１２月課税期間
平成２９年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間
平成３０年１２月課税期間
平成３０年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間
令和元年１２月課税期間
平成３１年１月１日から令和元年１２月３１日までの課税期間
今和２年３月課税期間
令和２年１月１日から同年３月３１日までの課税期間
令和２年６月課税期間
令和２年４月１日から同年６月３０日までの課税期間
本件各期
平成２９年１２月課税期間及び平成３０年１２月課税期間の基準
期間である平成２７年１２月期及び平成２８年１２月期
本件法人税更正処分
令和元年１２月期の法人税の更正処分
本件各課税期間
平成２９年１２月課税期間から令和２年６月課税期間まで
本件消費税等各更正処分
本件各課税期間の消費税等に係る各更正処分
本件各賦課決定処分
平成２９年１２月課税期間から令和元年１２月課税期間まで及び
令和２年６月課税期間の消費税等に係る過少申告加算税の各賦課
決定処分
本件各処分
本件法人税更正処分、本件消費税等各更正処分及び本件各賦課決
定処分
本件各還付金
平成２９年１２月課税期間及び平成３０年１２月課税期間に係る
消費税等の還付金
甲甲乙乙
本件各許可
乙が受けているＣに係る飲食店営業及び旅館業の各許可
本件許可施設
本件各許可に係る施設（別表１－１の土地欄の順号１の土地その
他一筆、施設の場所を別表１－１の建物欄の順号５の建物の帳
場、厨房、食堂に係る１階部分及び同欄の順号７の建物）
本件下宿営業
Ｃの名称又は屋号で行った本件許可施設以外の部分（本件許可外
施設）における下宿営業
略語一覧表
略称等
定義の内容
本件許可外施設
本件許可施設以外の施設であって、本件下宿営業に供される施設
本件各甲口座
Ｃ代表甲名義のＥ信用金庫●●支店の普通預金口座（口座番号●
●●●）、Ｃ代表甲名義のＦ銀行●●支店の普通預金口座（口座
番号●●●●）及びＣ代表甲名義のＧ信用金庫姫路中央支店の普
通預金口座（口座番号●●●●）
本件クレジットカード決済口
座
原告名義のＥ信用金庫●●支店の普通預金口座（口座番号●●●
●）
本件大阪建物
原告が大阪市から平成２８年４月７日に購入した大阪市西成区所
在の土地に所在する家屋番号●●の建物
Ｄ
別表１記載の各土地に隣接する姫路市●●及び●●の各土地上に
建設されたＤという建物
本件仕入れ１（～４）
原告による購入先業者からの金地金の購入。別表２－１の順号１
に係る購入を、本件仕入れ１といい、以降、別表２－２の順号の
順に本件仕入れ２ないし本件仕入れ４という。
本件各仕入れ
本件仕入れ１～４
本件個人預金口座
甲名義のＦ銀行姫路支店普通預金口座（口座番号●●●●）
本件原告預金口座
原告名義のＦ銀行飾磨支店の普通預金口座（口座番号●●●●）
本件先物取引口座
令和元年１１月頃にＩ証券株式会社で開設した原告名義の商品先
物取引口座
本件各商品先物取引
令和元年１１月１８日から同年１２月３０日までの間、原告名義
で本件先物取引口座を通じて行った金地金の商品先物取引
本件受渡決済手数料
本件各商品先物取引の受渡決済に係る取引委託手数料
本件建手数料
本件仕入れ１に係る金地金の買い注文の商品先物取引についての
建手数料
本件出庫料
本件金地金１の出庫料
本件金地金１（～４）
本件各仕入れにおいて原告が購入先業者から購入した金地金。別
表２－１及び別表２－２の順号に応じて、本件金地金１ないし本
件金地金４という。
本件各金地金
本件金地金１～４
購入先業者
原告が本件各金地金を購入した金地金の取扱業者
売却先業者
甲が本件各金地金を売却した金地金の取扱業者
本件先物差益
本件各商品先物取引の受渡決済によって令和元年１２月期に生じ
た受渡差益
本件契約書
令和元年１２月３１日付けの「根抵当権設定契約書」
略語一覧表
略称等
定義の内容
本件確認書１－１
令和２年８月７日付けの本件契約書に関する「金銭貸借および根
質契約の確認書」（公証人による確定日付の付与あり）
本件確認書１－２
令和２年８月７日付けの「消費寄託についての確認書」（公証人
による確定日付の付与なし）
本件物品借用書１－１
令和元年１２月３１日付けの物品借用書（公証人による確定日付
の付与あり）
本件物品借用書１－２
令和元年１２月３１日付けの物品借用書（公証人による確定日付
の付与なし）（乙４５）
本件覚書
令和２年６月３０日付けの「根抵当権および根質権設定の覚書」
（乙５２）
本件物品借用書２－１
令和２年６月３０日付けの物品借用書（公証人による確定日付の
付与あり）（乙５２）
本件物品借用書２－２
令和２年６月３０日付けの物品借用書（公証人による確定日付の
付与なし）（乙５３）
本件確認書２
令和２年８月７日付けの本件覚書に関する「金銭貸借および根質
契約の確認書」（公証人による確定日付の付与あり）
本件支出額１
本件仕入れ１に係る受渡決済の金額から本件先物差益を控除した
金額
本件支出額２（～４）
別表２－２の順号２ないし４の各「購入金額（税込）」欄記載の
金額
丙税理士
丙税理士
〔PDF 26～37頁は画像のため本文テキストなし〕
別表１－１～２－２省略
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2024/pdf/14046.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。