税務訴訟資料第２７４号（順号１４０６５）
大阪地方裁判所令和●●年（○○）第●●号所得税更正処分取消等請求事件
国側当事者・国（茨木税務署長）
令和６年１２月１２日棄却・確定
判決
原告甲
同訴訟代理人弁護士川端健太
同小山浩
同臼井慶宜
同鷹尾征哉
被告国
同代表者法務大臣鈴木馨祐
処分行政庁茨木税務署長
大寺隆秀
同指定代理人酒井悠至
同花谷愛華
同平山峻次
同長井洋一
同徳山健一
同川田芳嗣
同久保奈々美
同梅里礼代
主文
１ 原告の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
茨木税務署長が令和３年７月２１日付けで原告に対してした平成２９年分の所得税及び復興特別所得税に係る更正処分のうち、課税される所得金額のうち総所得金額８９６万８９１８円を超える部分及び還付金の額に相当する税額３７０万２６８６円を下回る部分（納付すべき税額マイナス３７０万２６８６円を上回る部分）並びに過少申告加算税の賦課決定処分をいずれも取り消す。
第２ 事案の概要
原告は、平成２９年分の所得税及び復興特別所得税（以下「所得税等」という。）につき、原告が行っていたタブレット端末のレンタル業（以下「本件レンタル業」という。）に係るタブレット端末の購入費用（以下「本件購入費用」という。）は、原告の平成２９年分の所得税等の計算において、事業所得に係る必要経費に該当するとして、確定申告をしたところ、茨木税務署長から、本件レンタル業は所得税法上の事業に該当せず、本件購入費用は原告の事業所得に係る必要経費に該当しないとして、更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい、本件更正処分と併せて「本件各処分」という。）を受けた。
本件は、原告が、本件レンタル業は所得税法上の事業に該当するから、本件購入費用は、原告の平成２９年分の所得税等の計算において、事業所得に係る必要経費に該当すると主張して、本件更正処分のうち申告額を超える部分（第１記載の部分）及び本件賦課決定処分の全部の取消しを求める事案である。
１ 関係法令の定め
（１）事業所得の意義等
所得税法２７条１項は、事業所得とは、農業、漁業、製造業、卸売業、小売業、サービス業その他の事業で政令で定めるものから生ずる所得（山林所得又は譲渡所得に該当するものを除く。）をいう旨規定し、同条２項は、事業所得の金額は、その年中の事業所得に係る総収入金額から必要経費を控除した金額とする旨規定する。
そして、所得税法施行令６３条は、所得税法２７条１項に規定する政令で定める事業は、所得税法施行令６３条各号に掲げる事業（不動産の貸付業又は船舶若しくは航空機の貸付業に該当するものを除く。）とする旨規定し、同条１２号は、「前各号（注：同条１号ないし１１号）に掲げるもののほか、対価を得て継続的に行なう事業」を掲げる。
（２）雑所得の意義
所得税法３５条１項は、雑所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しない所得をいう旨規定する。
（３）損益通算
所得税法６９条１項は、総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額を計算する場合において、不動産所得の金額、事業所得の金額、山林所得の金額又は譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額があるときは、政令で定める順序により、これを他の各種所得の金額から控除する旨規定する（以下、この計算のことを「損益通算」という。）。
そして、所得税法施行令１９８条は、上記の政令で定める順序による控除は、同条各号に定めるところによる旨規定するところ、同条１号は、不動産所得の金額又は事業所得の金額の計算上生じた損失の金額があるときは、これをまず他の利子所得の金額、配当所得の金額、不動産所得の金額、事業所得の金額、給与所得の金額及び雑所得の金額から控除する旨規定する。
（４）少額の減価償却資産の取得価額の必要経費算入
令和４年政令第１３６号による改正前の所得税法施行令１３８条は、居住者が不動産所得、事業所得、山林所得又は雑所得を生ずべき業務の用に供した減価償却資産で、使用可能期間が１年未満であるもの又は取得価額が１０万円未満であるものについては、その取得価額に相当する金額を、その者のその業務の用に供した年分の不動産所得の金額、事業所得の金額、山林所得の金額又は雑所得の金額の計算上、必要経費に算入する旨規定する。
２ 前提事実（当事者間に争いがないか、掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実。なお、証拠番号は特記なき限り枝番号を含む。）
（１）原告（甲１、３０）
原告は、公認会計士及び税理士の各資格を有し、税理士業及び公認会計士業（以下「税理士業等」という。）を営む個人事業主である。
原告は、平成２９年において、株式会社Ａ（現在の商号：Ｂ株式会社）の取締役の地位にあり、税理士業等による収入のほかに、同社及びＣ監査法人から給与収入を得ていた。
（２）原告によるタブレットの賃貸借契約の締結等（甲２、４～７、乙１）
原告は、平成２９年１２月２８日、Ｔ社（以下「Ｔ社」という。）との間で、次のア及びイのとおりの内容の売買契約（以下「本件売買契約」という。）及び賃貸借契約（以下「本件賃貸借契約」といい、本件売買契約と併せて「本件各契約」という。）を締結した。
なお、原告とＴ社との間では、当初「売買契約及び運用委託契約確認書」と題する契約書類（甲４）により契約（以下、上記契約書類による契約のことを「本件当初契約」という。）がされていたが、平成３０年４月頃、本件各契約に係る各契約書（甲５、６）に差し替えられた。
ア 本件売買契約（甲５）
本件売買契約は、原告が、Ｔ社から、決済サービス「●●」（以下「本件決済サービス」という。）に使用されるタブレット端末５０台（以下「本件決済端末」という。）を、代金合計４９０万円（１台当たり９万８０００円）で購入することを内容とするものである。
本件決済サービスは、Ｔ社を含む３社で構成される「Ｄグループ」（以下「Ｄグループ」という。）が運営する、主として訪日中国人観光客を対象とするキャッシュレス決済サービスであり、具体的には、Ｄグループ側が、所定のアプリケーションソフトをインストールしたタブレット端末を各店舗に貸し出し、各店舗がこれを使用して客にキャッシュレス決済サービスを提供し、各店舗がＤグループ側に所定の決済手数料及び決済用システム利用料を支払うことを内容とするものである。
イ 本件賃貸借契約（甲６）
本件賃貸借契約は、原告が、本件決済端末をＴ社に賃貸することを内容とするものであるところ、その主要な契約条項は、次のとおりである。
（ア）契約期間（３条）
契約締結日を含む月の１日から起算して１年間とする。ただし、期間満了の日の１か月前に、原告又はＴ社から書面による解約の申出がない限り、最大４回に限り、契約期間を期間満了の翌日から１年間として、当然に更新される。
（イ）転貸の承諾（４条）
原告は、Ｔ社が、本件決済端末を店舗等においてＴ社が提供するサービス（本件決済サービス）に係るキャッシュレス決済用端末として使用するために、Ｔ社が相当と認める第三者に転貸することをあらかじめ包括的に承諾する。また、かかる転貸借の内容については、Ｔ社が自由に決定できるものとする（以下、この契約条項に基づき、Ｔ社が本件決済端末をキャッシュレス決済用端末として店舗等に転貸する契約関係のことを、「本件転貸借関係」ということがある。）。
（ウ）賃料（５条）
賃料は、１年当たり、次の算定方法のうち、原告が選択するいずれかの方法で算定される額とする（原告は、【算定方法１】を選択している。以下、本件賃貸借契約に基づく賃料を「本件レンタル料」という。）。
【算定方法１】
次のａ又はｂの金額のうち、金額の大きい方を賃料とする。
ａ 月ごとに、①本件決済端末及びＴ社が本件賃貸借契約と同様の契約によって賃借しているタブレット端末から、【算定方法２】が選択されているものを除いたタブレット端末の総台数（以下「算定方法１の総台数」という。）を、Ｔ社がキャッシュレス決済用端末として直接用い、又は第三者をして用いさせたことから得られる粗利益（当該月において各店舗から得られた決済手数料から、Ｔ社が支払う各種手数料を除いたもの。以下「端末利用粗利益」という。）の金額、及び②算定方法１の総台数を利用することで得られる決済手数料収益以外のＴ社の利益（以下「端末利用粗利益以外の利益」といい、端末利用粗利益と併せて「レンタル料算定基礎利益」という。）の金額に、それぞれＴ社が賃借する端末（本件賃貸借契約にあっては、本件決済端末）の台数に応じて定める一定の割合（本件賃貸借契約においては、①につき３５％、②につき９％）を乗じ、これを当該月の末日時点の算定方法１の総台数に対する本件決済端末の台数の割合で案分した額を計算し、これにより算出した月ごとの金額の１年分（１２か月分）の合計額
ｂ １万４７００円（税込）に本件決済端末の台数（５０台）を乗じて得た金額（年額７３万５０００円。以下、この方法によって計算する金額のことを、「最低保証額」ということがある。）
【算定方法２】
次のａ又はｂの金額のうち、金額の大きい方を賃料とする。
ａ 契約締結日から契約期間満了日までに得た、本件決済端末の台数をキャッシュレス決済用端末として直接用い、又は第三者をして用いさせた粗利益の金額に、本件決済端末の台数に応じて定まる一定の割合（本件賃貸借契約については、３５％）を乗じて得た金額
ｂ ５０００円（税込）に本件決済端末の台数を乗じて得た金額
（エ）修繕、ソフトウェアアップデート（６条）
契約期間中に、本件決済端末に故障及び破損その他修繕の必要が生じた場合には、Ｔ社は自らの費用で修繕を行うものとする（同条１項）。また、契約期間中に、本件決済端末にインストールされるソフトウェアのアップデート、セキュリティ対策その他本件決済端末をキャッシュレス決済用端末として用いるために必要な維持・管理は、全てＴ社が自らの費用で行うものとする（同条２項）。
（オ）中途解約（８条）
原告及びＴ社は、契約期間中であっても、書面により、本件賃貸借契約を中途解約することができる（同条１項）。
（カ）返還場所及び方法（１１条）
本件賃貸借契約が終了した場合、Ｔ社は直ちに原告の指定する場所に、本件決済端末を返還しなければならない（同条１項本文）。原告は、Ｔ社が本件決済端末を返還するときは、本件決済端末にインストールされたアプリケーション、保存されたデータ等を削除し、本件決済端末を初期化した上で返還されることにあらかじめ同意する（同条３項）。
（３）本件購入費用の支出及び本件レンタル業の開始
原告は、平成２９年１２月２８日、本件各契約に基づき、Ｔ社に対し、本件決済端末の代金４９０万円（本件購入費用）を支払い、同日以降、本件決済端末のＴ社への賃貸を開始した（本件レンタル業）。
（４）原告の平成２９年分の所得税等の課税の経緯等
ア 確定申告（甲１）
原告は、平成３０年３月１６日、別紙１の「確定申告」欄のとおり記載した平成２９年分の所得税等の確定申告書を茨木税務署長に提出した。
上記確定申告において、原告は、本件購入費用につき、事業所得に係る必要経費に該当するとして、令和４年政令第１３６号による改正前の所得税法施行令１３８条に基づき、その全額を、原告の事業所得の金額の計算上、必要経費に算入した（関係法令の定め（４）参照）。
イ 本件更正処分（甲１０）
茨木税務署長は、令和３年７月２１日付けで、原告の平成２９年分の所得税等について、別紙１の「更正処分等」欄記載のとおり、本件更正処分及び本件賦課決定処分（本件各処分）をした。
本件更正処分の理由は、本件レンタル業は事業所得を生ずべき事業とは認められず、本件レンタル業に係る所得は事業所得ではなく雑所得に該当するから、本件購入費用を、原告の事業所得に係る必要経費に算入することはできず、また、本件レンタル業に係る損失の金額（収入金額０円から本件購入費用４９０万円を差し引いたマイナス４９０万円）は、雑所得の金額の計算上生じたものであることから、損益通算（所得税法６９条。関係法令の定め（３）参照）の対象ともならないというものであった。
ウ 審査請求及び裁決（甲１１、乙３）
原告は、令和３年１０月１５日、本件各処分を不服として審査請求をしたが、国税不服審判所長は、令和４年６月１日付けで、上記審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした（別紙１の「審査請求」欄及び「裁決」欄参照）。
（５）本件訴えの提起（顕著な事実）
原告は、令和４年１１月２９日、本件訴えを提起した。
３ 税額等の計算に関する当事者の主張
原告の平成２９年分の所得税等の総所得金額及び納付すべき税額に関する被告の主張は、別紙２記載のとおりである。その計算の根拠となる金額及び計算方法については、後記４の争点に関する部分を除き、当事者間に争いがない。
４ 争点
本件の争点は、本件レンタル業に使用される本件決済端末の購入費用である本件購入費用は、原告の平成２９年分の所得税等の計算において、事業所得に係る必要経費に該当するといえるか否か、すなわち、本件レンタル業が所得税法上の事業所得を生ずべき事業に該当するといえるか否かである。
５ 争点に関する当事者の主張
別紙３「争点に関する当事者の主張」記載のとおり。
第３ 当裁判所の判断
１ 認定事実
前記前提事実に加え、各項掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば、次の事実が認められる。
（１）原告の税理士業等の所得の状況
前提事実（１）のとおり、原告は、税理士業等を営む個人事業主であり、かつ給与所得も得ていた者であるところ、原告の平成２５年から平成２９年までの事業所得及び給与所得の状況（各年分の所得税等の確定申告書に記載されているもの。なお、本件購入費用については考慮していない。）は、次のとおりであった（甲１、原告本人１～２頁）。
ア 平成２５年（甲１の２）事業所得２７２万５３５２円の赤字
給与所得６７８万９７９５円
イ 平成２６年（甲１の３）事業所得２８８万５７５３円の赤字
給与所得６９４万７４１７円
ウ 平成２７年（甲１の４）事業所得６１９万８１６１円の黒字
給与所得４９２万４０１７円
エ 平成２８年（甲１の５）事業所得３８２万９３９１円の赤字
給与所得６０６万０１２０円
オ 平成２９年（甲１の１）事業所得７４５万４９１８円の黒字
給与所得６４１万４０００円
（２）本件決済サービスの内容等及び端末オーナーの募集状況
ア 本件決済サービスは、Ｄグループが提供する、Ｄグループ側が、所定のアプリケーションソフトをインストールしたタブレット端末を各店舗に貸し出し、各店舗がこれを使用して客にキャッシュレス決済サービスを提供し、各店舗がＤグループ側に所定の決済手数料及び決済用システム利用料を支払うことを内容とするキャッシュレス決済サービスである。
本件決済サービスの利用店舗向けのパンフレット（甲２）によれば、本件決済サービスは、中国人が利用する主要なキャッシュレス決済手段である「●●」及び「●●」のいずれにも対応するマルチ決済サービスであることに加え、マルチデバイス対応（ｉＯＳ及びＡｎｄｒｏｉｄのいずれでも提供可能）であることが、他社の決済サービスにはない特徴であると紹介され、今後も利用可能なキャッシュレス決済手段を随時追加する予定である旨も説明されていた。また、本件各契約締結時点までに公表されたプレスリリースや新聞記事等において、本件決済サービスにつき、国内の大手外食チェーン等がこれを導入した旨が報じられるなどしていた。
さらに、平成２９年６月に政府が公表した「未来投資戦略２０１７」（甲１８）には、今後１０年間（２０２７年６月まで）に、キャッシュレス決済比率を倍増し、４割程度とすることを目標とする旨記載されていた。（以上につき、甲２、１８、２２～２４）
イ Ｄグループは、本件決済サービスをさらに普及させるため、本件決済サービスに使用するタブレット端末の所有者（端末オーナー）となる者の募集（以下「本件オーナー募集」という。）を行っていた。
本件オーナー募集のパンフレット（平成３０年１０月３０日版のもの。乙１）によれば、①端末オーナーとの賃貸借契約の概要は、端末オーナーがＤグループからタブレット端末を購入（１０台単位）した上で、これらをＤグループに貸し出し、Ｄグループがこれらにつき保守管理を行うとともに利用店舗に転貸し、これによって利用店舗からＤグループが得た決済手数料に係る粗利益の一部（端末オーナーが購入するタブレット端末の台数に応じてあらかじめ定められた賃料料率を乗じた額）を、賃料として端末オーナーに支払うというものである（なお、賃料の算定方法については個別計算方式を選択することも可能である。）こと、②購入するタブレット端末の単価は、１台当たり９万８０００円であるところ、これは１０万円未満の少額減価償却資産（いわゆる消耗品）であることから、決算時には全額損金加算入が可能であり、全額損金算入された少額資産（消耗品）がさらなる収益を生み出すことが期待できること、③賃料は毎年１回、合計５回受け取ることができるところ、毎年の賃料は、決済額に応じて変動するものの、購入代金に対して年１５％は最低賃料として保証される（ただし、個別計算方式の場合には最低料率が異なる。）こと、④Ｄグループが運用するモバイルＰＯＳによるサービスや、インターネットショッピングのオンライン決済サービスにより得られる手数料収益など、タブレット端末を利用店舗に転貸して得られる収益以外の収益からも、最大１５％が賃料として支払われることなどが記載されていた。
また、上記パンフレットには、端末オーナーが購入するタブレット端末の台数ごとに、端末オーナーが得ることのできる収益等をシミュレーションした結果が記載されているところ、このうち、タブレット端末５０台を購入した場合については、Ｄグループが利用店舗に貸し出すタブレット端末１台当たりの１日の決済金額が１万５０００円の場合には、賃料収入による単純利益率は９６％（購入代金４９０万円に対し、得られる契約期間５年分の賃料総額は４７２万５０００円）であり、所得税等の節税効果（個人所得税率５５％の場合）を含めた個人実質利益率は、２１４％と試算されていた（乙１・１４頁）。（以上につき、乙１）
（３）本件各契約の締結に係る経緯
ア 原告は、平成２９年頃、Ｔ社の販売代理店に勤務していた乙（以下「乙」という。）の紹介で、本件オーナー募集を知った。
原告は、平成２９年８月頃、乙から、Ｄグループが作成した本件決済サービス及び本件オーナー募集に係るパンフレット（上記（２）ア及びイ参照）を用いて、訪日外国人を対象とするキャッシュレス決済サービスの市況や、本件決済サービスの仕組み、本件オーナー募集の募集条件（Ｄグループと端末オーナーとの契約関係の内容）等について説明を受けた。これらを踏まえ、原告は、端末オーナーとなったとしても、原告が当時営んでいた税理士業等や会社役員としての業務を圧迫しないと考えたこと、Ｄグループが提供する本件決済サービスは、他社の提供するキャッシュレス決済サービスに比して優位性があると考えたことなどから、本件オーナ一募集に応じることとした。（以上につき、甲１３、３０、原告本人１～７、１０、１６頁）
イ 原告は、平成２９年１２月２８日、購入するタブレット端末の台数を５０台（本件決済端末）として、Ｔ社と本件当初契約を締結した。原告は、本件購入費用である４９０万円を用意するに当たり、借入れ等を行わず、税理士業等により得た収入による貯蓄を元手としていた。また、原告が購入するタブレット端末を５０台としたのは、本件当初契約の締結時における原告の税理士業等に係る収支の状況から余裕資金として投入し得る金額の範囲内で、スケールメリットを考慮して決定したものであった。
本件当初契約は、原告が、Ｔ社からタブレット端末（本件決済端末）を購入した上で、これらの運用をＴ社に委託するという内容のものであったが、平成３０年４月頃、事業の実態性に合わせることや、端末オーナーの所有権を明確にすることという観点から、その契約内容は、本件売買契約及び本件賃貸借契約（本件各契約）に差し替えられた。かかる契約内容の差替えは、Ｔ社からの業務委託を受けた株式会社Ｄマーケティングの担当者から、原告宛てに電子メールを送信する方法により提案され、原告が、インターネット上で本件各契約に係る契約書類（甲５、６）を確認し、確認・合意ボタンを押下する方法で行われた。
原告は、平成２９年１２月２８日、本件決済端末の代金として、Ｔ社に４９０万円（本件購入費用）を支払い、本件レンタル業を開始した。なお、本件レンタル業を開始するに当たり、原告が、Ｔ社から購入したタブレッ卜端末（本件決済端末）の実物を直接確認することはなかった。（以上につき、甲４～７、乙２、原告本人１０～１１、１９～２２、２４、２６頁）
ウ 原告は、平成３０年２月６日、茨木税務署長に対し、「事業の概要」を「レンタル事業の開始」、「所得の種類」を「事業（農業）所得」と記載した個人事業の開業届出書を提出した（甲９）。
（４）本件各契約締結後の状況
ア 原告は、本件各契約締結後の令和元年８月頃、Ｔ社が主催した端末オーナー向けの説明会に参加し、本件決済サービスに係る決済端末の普及状況（シェアの獲得状況）や、キャッシュレス決済事業者とＤグループとの業務提供の状況等につき、説明を受けた。また、原告は、本件各契約締結後、Ｄグループが発表する本件決済サービスに関するプレスリリース等を適宜確認していたほか、乙から、Ｄグループの本件決済サービスに係る業務状況等について報告を受けることもあった。
さらに、端末オーナーは、インターネット上の照会システムを利用して、自らが購入したタブレット端末の設置状況を確認することができるところ、原告も、本件各契約締結後、適宜、上記システムを利用して、本件決済端末の設置状況を確認していた。もっとも、上記システムにおいて端末オーナーが確認できる情報は、自らが所有する決済端末（各端末は、シリアルナンバー等により特定される。）ごとの設置場所の郵便番号、設置都道府県名、設置地域（東京都の特別区であればその名称まで、政令指定都市であれば区まで、その他であれば市町村名まで）及び設置店舗の業種のみであった（なお、本件決済端末の設置地域は、北海道、東京都、埼玉県、愛知県、大阪府、京都府、兵庫県及び和歌山県の各市町村〔政令指定都市を含む。〕ないし特別区であり、設置業種は、「飲食業」、「医療・保健業」及び「その他」のいずれかであった。）。（以上につき、甲１２、１３、１９、２５、２６、２８、原告本人１２～１４、１６～１７頁）
イ 原告は、本件賃貸借契約に基づき、平成２９年１２月から平成３０年１１月までの１年分のレンタル料として、平成３１年１月、本件賃貸借契約の【算定方法１】による最低保証額により算出された７３万５０００円（１万４７００円×５０台）の支払を受けた。
しかし、キャッシュレス決済業界は、平成２９年頃から、決済手数料を０円とする事業者（いわゆるペイゼロ事業者）や、消費者がキャッシュレス決済によって消費した金額の一部を消費者へ還元するサービスを展開する事業者が現れるなどして、事業者間の競争が激化する状況となっていた（いわゆる「ペイペイ戦争」）ところ、その影響を受けて、Ｄグループは業績不振に陥り、令和元年１２月頃には、Ｔ社から、原告に対し、本件賃貸借契約に基づくレンタル料（本件レンタル料）を支払えない旨の通知がされた。これを受けて、原告は、本件賃貸借契約を解除することを検討したが、これを解除した場合、購入した本件決済端末は、Ｄグループがインストールしたキャッシュレス決済向けのアプリケーションが削除され、初期化された状態で原告に返還されることとなっていたことから（前提事実（２）イ（カ））、返還を受けた本件決済端末を再度キャッシュレス決済サービスのために運用することは困難であるなどと判断して、本件賃貸借契約の解除はしなかった。（以上につき、甲１２、１９、乙２、原告本人１４～１５、２０～２１頁）
２ 争点（本件レンタル業の事業該当性）についての判断
（１）判断枠組み
所得税法２７条１項は、事業所得とは、農業、漁業、製造業、卸売業、小売業、サービス業その他の事業で政令で定めるものから生ずる所得（山林所得又は譲渡所得に該当するものを除く。）をいうと規定し、これを受け、所得税法施行令６３条１２号は、所得税法２７条１項に規定する政令で定める事業として、所得税法施行令６３条１号から１１号までの各事業に加えて、対価を得て継続的に行う事業を規定する（関係法令の定め（１）参照）。
そして、事業所得とは、自己の計算と危険において独立して営まれ、営利性、有償性を有し、かつ反復継続して遂行する意思と社会的地位とが客観的に認められる業務から生ずる所得をいう（最高裁昭和５６年４月２４日第二小法廷判決・民集３５巻３号６７２頁参照）が、具体的に特定の経済的活動により生じた所得がこれに該当するといえるか否かは、当該経済的活動の営利性、有償性の有無、継続性、反復性の有無のほか、自己の危険と計算による企画遂行性の有無、当該経済的活動に費やした精神的、肉体的労力の程度、人的、物的設備の有無、当該経済的行為をなす資金の調達方法、その者の職業、経歴及び社会的地位、生活状況及び当該経済的活動をすることにより安定した収益を得られる可能性が存するかどうか等の諸般の事情を総合的に検討して、社会通念に照らして判断すべきである。
（２）各要素の検討
ア 営利性、有償性及び反復継続性の有無について
原告は、本件レンタル業を開始するに当たり、本件決済端末の購入費用として４９０万円（本件購入費用）を支出している（認定事実（３）イ）上、本件賃貸借契約に係る賃料（本件レンタル料）は、Ｔ社が得るレンタル料算定基礎利益に一定の割合を乗じるなどして算定されるものである（前提事実（２）イ（ウ）【算定方法１】のａ参照）から、Ｔ社が得るレンタル料算定基礎利益が大きくなれば、本件レンタル料の額も大きくなり、原告が利益を得ることになる。
また、本件賃貸借契約に係る契約期間は、原則として契約締結日を含む月の１日から起算して１年間とされているが、期間満了の１か月前に、原告又はＴ社から解約の申出がない限り、最大４回に限り、契約期間を１年間として当然更新されることとなっている（前提事実（２）イ（ア））から、最長で５年間、本件賃貸借契約に係る契約関係が存続し得ることとなる。
これらに加え、原告は、茨木税務署長に対し、本件レンタル業に係る個人事業の開業届出書を提出していること（認定事実（３）ウ）も考慮すると、本件レンタル業については、一定の営利性、有償性が認められるほか、反復継続性も認められるというべきである。
イ 自己の危険と計算による企画遂行性について
（ア）原告は、本件レンタル業を開始するに当たり、賃貸目的物である本件決済端末の購入費用として４９０万円（本件購入費用）を支出している（認定事実（３）イ）ところ、本件レンタル料は、Ｔ社が得るレンタル料算定基礎利益に一定の割合を乗じるなどして算定されるものであり、最低保証額も、１年当たり本件購入費用の１５％相当額にとどまる（前提事実（２）イ（ウ）参照）から、仮に、本件賃貸借契約に係る契約期間（最長で５年間）全期間にわたって、上記最低保証額による本件レンタル料の支払が継続することとなれば、原告は、本件購入費用の７５％相当額を回収することができるにとどまって損失を被ることとなる上、Ｔ社の経営状況が悪化するなどして本件レンタル料の支払が滞る事態となれば、さらに損失が拡大することとなると考えられる。そうすると、原告は、本件レンタル業に関し、一定のリスク（本件購入費用全額の損失を被るリスク）を負担していたといえる。
しかし、本件レンタル業の開始に先立ち、Ｄグループは、本件決済サービスに係る端末オーナーを募集しており（本件オーナー募集）、原告は、Ｔ社の販売代理店に勤務していた乙に紹介され、その勧誘に従って本件オーナー募集に応じ、本件各契約を締結するに至ったものと認められる（認定事実（２）イ並びに（３）ア及びイ）。また、本件各契約に係る各契約条項についても、本件オーナー募集に係る募集条件（パンフレットの内容）に則してＴ社があらかじめ策定し、これを原告が承諾して本件各契約に至ったものと認められ（前提事実（２）、認定事実（２）イ及び（３）イ）、原告が、本件売買契約における購入台数の決定や、本件賃貸借契約に係る賃料の算定方法の選択のほかに、上記契約条件につき、Ｔ社との間で実質的な協議等をする余地はなかったといえる。
さらに、上記のとおり、本件レンタル業に係る所得の源泉となる本件賃貸借契約に係る賃料（本件レンタル料）は、Ｔ社が得るレンタル料算定基礎利益によってその額が増減する。このうち、端末利用粗利益以外の利益は、基本的に、Ｄグループが運用するモバイルＰＯＳによるサービスやインターネットショッピングのオンライン決済サービスの提供により得た収益が想定されており（認定事実（２）イ）、かかる収益は、本件レンタル業に係る契約関係（本件各契約及び本件転貸借関係）とは関係のないＤグループの取引関係から生じる収益であるから、原告が、上記収益の獲得について積極的な関与をする余地はないし、その収益の獲得に要する費用を負担する必要もない。また、レンタル料算定基礎利益のうち、端末利用粗利益についてみても、かかる利益は、本件決済端末に加え、他の端末オーナーからＴ社が賃借したタブレット端末（算定方法１の総台数）をＴ社が運用することによりＴ社が得た収益を意味する（前提事実（２）イ（ウ）【算定方法１】のａ参照）ところ、このうち、①本件決済端末以外のタブレット端末から生じる収益については、そもそも原告の所有する端末ではなく、その収益の獲得について原告が積極的な関与をする余地はないし、本件購入費用の限度を超えて、その収益の獲得に要する費用を新たに負担する必要もない。また、②本件決済端末から生じる収益についても、本件賃貸借契約において、原告は、Ｔ社が行う本件決済端末の転貸につき、これをあらかじめ包括的に承諾し、かかる転貸借の内容はＴ社が自由に決定することができるとされ（前提事実（２）イ（イ））、契約期間中において本件決済端末にすべき修繕や、本件決済サービスに係るアプリケーションのアップデート等も、すべてＴ社が自らの費用で行うとされている（同（エ））から、上記①と同様、Ｔ社による収益の獲得について原告が積極的な関与をする余地はなく、本件購入費用の限度を超えて、その収益の獲得に要する費用を新たに負担する必要もない。
これらによれば、原告は、本件レンタル業につき、各種動産の賃貸業（レンタル業）で通常行われる収益拡大のための積極的な活動（例えば、賃貸対象物件の仕入れ、賃借人の獲得のための広告宣伝、賃借人の適格性の審査及び契約条件の協議・決定、賃貸対象物件の保守管理など）やそれに関する実質的な経営判断をする余地は乏しかったというべきであるし、実際にも、原告がそのような収益拡大の努力をしていたとは認められない。また、原告は、本件購入費用を限度とする損失リスクを負担するにとどまり、収益の獲得（売上収入の維持拡大、利益率の向上等）に要する費用を新たに負担する必要もなかったと認められる。そうすると、原告が自らの責任において企画を立てて本件レンタル業を遂行していたとはいい難いというべきであり、本件レンタル業につき、原告の危険と計算による企画遂行性があるとはいえない。
（イ）これに対し、原告は、そもそも、自己の危険と計算による企画遂行性は、事業所得と給与所得とを区別する要素であるところ、原告は、他者の指揮命令に服することなく、本件レンタル業を開始し、本件決済端末を購入し、本件購入費用の回収不能のリスクを負って、本件レンタル業に係る意思決定や経営判断を行っているから、自己の危険と計算による企画遂行性は当然認められる旨主張する。
しかし、事業該当性の考慮要素である自己の危険と計算による企画遂行性は、事業所得と給与所得とを区別するためだけに存在するものではないし、原告が、他者の指揮命令に服することなく本件レンタル業を開始し、本件購入費用を限度とする損失リスクを負ったというだけで、当然に自己の危険と計算による企画遂行性が認められるものでもない（原告が負う上記損失リスクは、本件購入費用を限度とするものであって、株式や不動産投資商品等の損失リスクに類似するものであり、本件レンタル業は、上記のような投資商品を購入する行為と、その実質において大きく異なるものではないと考えられる。）。原告の上記主張は採用することができない。
（ウ）また、原告は、①本件レンタル業の仕組みからすれば、その遂行上の最も重要な事項は、いかに適切な賃借人（転貸人となる事業者）を選択するかにあるところ、原告は、市場調査等を行った上で、原告自身が独立して、適切な賃借人としてＴ社を選択したほか、その他の賃貸条件等の経営上重要な事項についても、合理性のある判断を行った、②原告は、Ｔ社のシステムを用い、本件決済端末の設置状況等を確認し、これをもとに、Ｔ社との間で本件決済端末の設置状況その他のＴ社の事業状況について協議し、自身の意見をＴ社に伝えるなどしていた、③本件賃貸借契約は、原告の通知により契約を終了させることも可能であるところ、原告は、本件レンタル業の収益状況や本件決済端末の設置状況等を日常的に確認し、本件賃貸借契約を継続するか否かの判断を行っていたなどと指摘し、これらによれば、原告は、本件レンタル業に関する重要な経営判断及び意思決定を自ら行い、これらの意思決定に関するリスク及びリターンを引き受けていたから、本件レンタル業を自己の危険と計算において企画遂行していたといえる旨主張する。
しかし、上記①については、前記（ア）で述べたとおり、そもそも、原告は、Ｄグループが行っていた本件オーナー募集に応じて、Ｔ社との間で本件各契約を締結したものであるところ、本件オーナー募集及びこれを受けて合意された本件各契約の契約内容は、本件決済サービスのために使用されるタブレット端末の購入（本件売買契約）と、それらのＴ社への賃貸（本件賃貸借契約）とが一体となっていたものである。そうすると、原告がいうところの「賃借人の選択」とは、不特定多数の相手を対象として賃借人を募集したり、複数の候補者の中からより有利な賃借人を選択したりするということではなく、単に、Ｔ社が用意した投資商品を購入するかどうかという選択であって、通常の各種動産の賃貸業（レンタル業）における賃借人の選定とは性質が明らかに異なる。また、本件賃貸借契約のその余の契約条件の設定についても、前記（ア）で述べたとおり、本件オーナー募集に係る募集条件（パンフレットの内容）に則して、Ｔ社がこれらを策定し、これを原告が承諾して本件各契約に至ったもので、原告がこれらにつきＴ社と実質的な協議をしたとは認められないし、本件レンタル料の算定方法の決定についても、Ｔ社があらかじめ用意した契約内容に則して、Ｔ社が提示した選択肢の中から原告にとって有利となるものを選択したというにすぎず（前提事実（２）イ（ウ）参照）、それ自体、自己の危険と計算による企画遂行性を基礎付けるほどのものとは認められない。
また、上記②については、認定事実によれば、原告は、本件各契約の締結後、Ｔ社が主催した端末オーナー向けの説明会に参加したり、Ｄグループが発表したプレスリリースを適宜確認したり、乙から本件決済サービスに係る業務状況等について報告を受けたり、照会システムを使用して本件決済端末の設置状況を確認したりしたことが認められ（同（４）ア）、本件決済端末の設置場所等について、乙を通じてＴ社に意見を述べることもあった旨供述する（原告本人２２～２４頁）。しかし、前記（ア）で詳述したとおり、本件賃貸借契約の契約内容からして、Ｔ社による本件決済端末の運用による収益の獲得について原告が何らかの積極的な関与をすることのできる余地はなかったというほかないし、原告自身、自らの意見が聞き入れられたかは分からない旨供述している（原告本人２３～２４頁）ことからしても、原告が述べたとする上記意見は、飽くまでＴ社に対する何らの法的拘束力を有しない事実上の意見にすぎず、その実質において、投資者（出資者）による意見や要望と変わるところはなく、原告がそのような意見を述べたことをもって、本件レンタル業に係る収益拡大の努力とは認められない。
さらに、上記③については、原告が本件賃貸借契約を解除するか継続するかの判断を適宜行っていたとしても、そのことをもって原告が本件レンタル業に係る収益拡大の努力をしたとはいい難いし、自己の危険と計算による企画遂行性が認められるものでもない（なお、原告は、本件賃貸借契約が終了した場合には、Ｔ社が本件決済端末にインストールされたアプリケーションを削除し、初期化した上で本件決済端末を返還することに合意することとされており〔前提事実（２）イ（カ）〕、本件賃貸借契約を解除したとしても、返還を受けた本件決済端末を再度キャッシュレス決済事業等の何らかの事業に利用することは実際上極めて困難であるから、原告が本件賃貸借契約を解除するとの選択を現実に採り得たとは考え難く、また、実際にも、原告は、本件レンタル料の支払が滞った後も、本件賃貸借契約を解除していない。）。
したがって、原告が指摘する諸事情は、本件レンタル業につき、原告の危険と計算による企画遂行性はないとの前記（ア）の判断を左右しないというべきである。原告の上記主張は採用することができない。
ウ 精神的及び肉体的労力の程度について
（ア）前記イ（ア）で詳述したとおり、原告は、本件各契約の下では、本件レンタル料の額を決定付けるレンタル料算定基礎利益の獲得について積極的な関与をする余地はなく、実際にも、本件レンタル業に関し、収益拡大のための努力をしたとは認められない。また、原告が本件各契約締結後に実際にした活動をみても、Ｔ社が主催した端末オーナー向けの説明会に参加したり、Ｄグループが発表したプレスリリースを適宜確認したり、乙から本件決済サービスに係る業務状況等について報告を受けたり、照会システムを使用して本件決済端末の設置状況を確認したりした程度であって（認定事実（４）ア）、このことからしても、本件レンタル業のために原告が費やした精神的及び肉体的労力の程度は、通常の各種動産の賃貸業（レンタル業）と比較しても軽微といわざるを得ない。
（イ）原告は、本件レンタル業においては、実質的にはＴ社に業務委託をして事業を展開したものと評価できるから、原告が費やした精神的及び肉体的労力が軽微であることは、本件レンタル業の事業該当性を否定する事情とはならないと主張する。
しかし、本件レンタル業の事業該当性については、前述のとおり、関係する諸要素を総合的に考慮し、社会通念に照らして判断すべきものであり、実質的にＴ社に業務委託をしたと評価できるとしても、事業該当性の判断において精神的及び肉体的労力の程度を考慮する必要がなくなるとか、考慮事情としての重要性が大きく低下するというようなものではない（このことは、人的及び物的設備の有無などその他の事情についても同様である。）。上記主張は採用することができない。
エ 人的及び物的設備の有無について
（ア）証拠を検討しても、原告は、本件レンタル業に当たり、４９０万円の本件購入費用を拠出したにすぎず、本件レンタル業を遂行するための従業員を雇ったり、事務所や倉庫を設置したりといったことは行っておらず、事業該当性を基礎付けるような人的及び物的設備を有していたとは認められない。
（イ）原告は、レンタル事業においては、他の事業と比較して人的及び物的設備を要しないとか、本件決済端末が物的設備に当たることは明らかであるなどと主張する。
しかし、各種動産の賃貸業（レンタル業）においても、事務所や倉庫を設置したり、従業員を雇用したりすることはあり、そのような事情が事業該当性の判断における重要な考慮事情となることは明らかである。また、本件決済端末は、本件レンタル業に係る賃貸目的物（商品）そのものであるし、原告は実際に本件決済端末の実物を確認したこともないのであって、本件レンタル業の事業該当性を肯定する方向で考慮し得るような「物的設備」とはいい難いし、仮に考慮する余地があるとしても、賃貸目的物として本件決済端末という物品（有体物）が存在することを、事業該当性の判断において重視することはできない。原告の上記主張は採用することができない。
オ 資金の調達方法並びに原告の職業、経歴及び社会的地位について
（ア）原告は、本件レンタル業を開始する以前から、税理士業等を営んでいたほか、会社役員として給与収入を得ており、税理士業等に係る事業所得が赤字となる年もあったものの、給与所得をも含めれば、各年において相応の安定した所得を得ていたと認められる（認定事実（１））。また、原告自身、本件レンタル業を開始するに当たり、原告が当時営んでいた税理士業等や会社役員としての業務を圧迫しないと考えてこれを開始したものである上（同（３）ア）、本件購入費用についても、何ら借入れ等は行わず、原告の税理士業等における収支の状況から余裕資金として投入し得る範囲内でこれを拠出したにすぎない（同イ）。
そうすると、本件レンタル業の開始後も、原告の本業は飽くまで税理士業等及び会社役員としての業務であって、本件レンタル業は、これらの本業の片手間に行っていたもの（いわゆる副業）にすぎないといえる。
（イ）原告は、事業該当性の判断に当たり、当該事業が本業であるか副業であるかを重視すべきでなく、片手間的な営為であるか否かを考慮事情とすること自体相当でない旨主張する。
しかし、当該経済的活動が本業であるか副業であるかだけで事業該当性の判断が左右されるものでないことはそのとおりであるが、事業該当性については、社会通念に照らして事業と評価し得るかどうかを判断する必要があるところ、その経済的活動が当該個人の本業であるか、片手間に行っていた副業であるかは、上記社会通念に基づく判断に相当程度影響するというべきであって、事業該当性の判断において考慮されるべき事情といえる。原告の上記主張は採用することができない。
カ 収益の安定性その他の事情について
（ア）本件賃貸借契約に係る賃料（本件レンタル料）の最終的な額は、１年ごとに、Ｔ社が得たレンタル料算定基礎利益（端末利用粗利益及び端末利用粗利益以外の利益）を基礎として算定されるところ、これは、Ｔ社がその事業活動によって取得した収益であり、Ｔ社が事業活動による収益を確実に上げることができるとは限らないし、そもそも、Ｔ社の経営状況等によっては、最低保証額すら支払われない事態もあり得る。また、本件各契約後、キャッシュレス決済事業者間の競争が激化した影響で、Ｔ社が業績不振に陥り、本件レンタル料については、最低保証額による支払が一度行われたのみで、Ｔ社がこれを支払うことのできない状況に陥っている（認定事実（４）イ）。このように、本件レンタル業による収益は、その実質において、Ｔ社への投資に対する配当利益に類するものであり、Ｔ社の経営状況に依存するものであって、当初から必ずしも安定的なものとはいえず、実際にも、原告において安定的な収益は得られていない。
そもそも、本件レンタル業は、①原告が本件オーナー募集に応じて開始したものであったところ、かかる本件オーナー募集のパンフレットにおいては、端末オーナーになることで節税効果が見込めることが謳われていたこと（認定事実（２）イ）、②原告が収益を上げることができるか否か（本件レンタル料の額）がＴ社の事業活動によって生じる収益に依存しており、原告が、本件レンタル業に係る収益拡大のための積極的な努力をする余地があったとはいえないこと（前記イ（ア））、③本件賃貸借終了後における本件決済端末の転用可能性が乏しかったこと（同（ウ））、④本件レンタル業による損失は、最大でも本件購入費用を超えないこと（同（イ））などに照らせば、本件レンタル業は、その実質において、節税効果を想定した投資商品を購入（投資）する行為にすぎないというべきである。
（イ）原告は、①本件レンタル業の開始時点では、Ｔ社の事業について好意的な報道等がされ、Ｔ社は、キャッシュレス決済事業における市場シェアの確保も十分に見込まれたから、長期的にみれば、十分収益の安定性が見込まれたといえる、②本件レンタル料につき最低保証額が定められていたことからすれば、そのような定めのない事業と比較して遥かに収益の安定性が認められるなどと主張する。
しかし、上記①については、原告が指摘する事情は、本件各契約の締結当時の原告の主観的な見込みや期待にすぎないし、上記②についても、本件賃貸借契約の条項から想定される損失の範囲が限定されているということにすぎず、上記（ア）のとおり、実質的な投資先であるＴ社の事業がうまくいかなければ、安定した収益を得られない性質のものである。原告の上記主張はいずれも採用することができない。
（ウ）原告は、「節税商品」という被告の主張は事業該当性の判断において意味を持つものではないとか、節税目的で本件レンタル業を開始したというのは被告の憶測にすぎないとか、原告には「節税商品」を購入したという認識はないなどと主張し、原告もこれに沿う供述をする（原告本人）。
しかし、事業該当性の判断における考慮事情は、前記（１）の判断枠組みにおいて列挙した事情に限定されるものではなく、諸般の事情を総合的に検討し、社会通念に照らして判断すべきものである。そして、本件オーナー募集において節税効果が謳われていたことなど上記（ア）で指摘した事情は、本件レンタル業の経済的活動としての実質が、節税効果を想定した投資商品（節税商品）の購入であることを裏付けるものであり、このことは、社会通念上「事業」と評価できる経済的活動であるかを判断する上で、意味のないものではないし、むしろ重要な事情の一つであるといえる。また、本件オーナー募集のパンフレットの内容のほか、原告の職業（税理士）や本件レンタル業を開始した時期等からすれば、原告が節税目的を有していたことは優に推認されるところであって、これに反する原告の供述等は信用することができない。
したがって、原告の上記主張はいずれも採用することができない。
（３）総合評価
上記（２）の検討によれば、本件レンタル業は、一定の営利性、有償性及び反復継続性が認められる（同ア）ものの、自己の危険と計算による企画遂行性があったとはいえない（同イ）上、原告の本業は飽くまで税理士業等や会社役員としての業務であり、本件レンタル業はそれらの本業の片手間に行っていたにすぎず（同オ）、本件レンタル業を遂行するための人的及び物的設備もなく（同エ）、原告が費やした精神的及び肉体的労力の程度も軽微で（同ウ）、収益はＴ社の経営状況に依存し、その実質において、節税効果を想定した投資商品を購入（投資）する行為にすぎない（同カ）。
そうすると、前記（１）で述べた考慮要素を総合考慮して社会通念に従って判断すれば、本件レンタル業は、自己の危険と計算において独立して営まれ、営利性、有償性を有し、かつ反復継続して遂行する意思と社会的地位とが客観的に認められる業務であるということはできず、所得税法上の事業には該当しない。
（４）原告の主張について
ア 原告は、本件レンタル業と、Ｔ社が各店舗に対して本件決済端末を転貸し決済手数料等を収受する事業（本件転貸借関係に係る事業）とは、別個の事業であるから、本件レンタル業の事業該当性を判断するに当たり、本件転貸借関係を考慮すべきではない旨主張する。
しかし、本件各契約の下では、原告の収益となる本件レンタル料を増加させるには、端末利用粗利益を含むレンタル料算定基礎利益を増加させるしかないのであるから、収益の源泉というべきレンタル料算定基礎利益を増加させるため、原告がどのような経営判断等の関与をなし得たのか（ないし実際に行っていたのか）を考慮することは、本件レンタル業の事業該当性を判断する上で、必要かつ相当なものと考えられ、そのような観点から、本件転貸借関係を考慮することも相当というべきである。原告の上記主張は採用することができない。
なお、念のため、本件転貸借関係について考慮に入れず、原告とＴ社との契約関係のみから、本件決済端末の賃貸業（レンタル業）としての事業該当性を検討したとしても、本件レンタル業が所得税法上の事業であるとは認められない。すなわち、原告は、本件レンタル業を開始するに当たり、本件決済端末のメーカーや仕様を自ら検討し選択したわけではなく、複数の業者の見積もりを得て購入先を決定したものでもなく、貸出先を獲得するため営業活動を行ったり、契約条件等について交渉したりしたものでもなく、本件決済端末の保守や在庫管理等を自らの費用と責任で行ったものでもない。このように、原告は、各種動産の賃貸業（レンタル業）において通常想定される、賃貸対象物の選定・調達、賃貸対象物の貸出先の獲得、賃貸料や各種契約条件の決定、賃貸対象物の保守・在庫管理等について、自ら判断することも活動することもほとんど行っていないのであるから、自己の危険と計算による企画遂行性は認められない。また、人的及び物的施設の有無などその他の要素については前述のとおりであって、各考慮事情を総合考慮し社会通念に照らして判断すれば、本件レンタル業は、やはり所得税法上の事業には該当しない。
したがって、本件転貸借関係を考慮するかどうかは、本件レンタル業の事業該当性の判断を左右するものではないから、いずれにしても、原告の上記主張は採用することができない。
イ 原告は、国税庁長官が令和４年１０月に発出した所得税基本通達の改正の解説において、その所得に関する取引を帳簿書類に記録し、かつ、記録した帳簿書類を保存している場合には、当該所得を得る活動について、社会通念での判定において、事業所得に区分される場合が多いとされているところ、原告は、本件購入費用や本件レンタル業による賃料（本件レンタル料）収入について、帳簿書類に記録し保存しているから、本件レンタル業は原則として事業に該当することとなる旨主張する。
しかし、上記解説の内容は、事業該当性に関する一般的な経験則を述べたものにすぎず、事業該当性に関する前記（１）の判断枠組み自体を実質的に変更するものではない（乙４）。そして、前記（１）で述べた判断枠組みに基づいて検討すると、本件レンタル業が所得税法上の事業に該当しないことは前記（２）及び（３）で詳述したとおりであって、かかる認定判断は、原告が、本件購入費用や本件レンタル料による収入について、帳簿書類への記録及びその保存をしていたことにより左右されるものではない。
したがって、原告の上記主張は採用することができない。
ウ また、原告は、本件レンタル業を開始するに当たり、税務署に対して事前相談を行った旨主張し、これに沿う供述をする（原告本人８～１０頁）ほか、その際のやり取りの内容を記載したメモ（甲８）を提出する。
しかし、原告が、上記相談の際に税務署の職員にどのような情報を提供したかは証拠上明らかではないし、上記メモの内容をみても、単に事業所得該当性に関する一般論が述べられているにすぎないから、上記原告の供述やメモによって、本件レンタル業の事業該当性に関する前記（３）の認定判断は左右されない。原告の上記主張は採用することができない。
以上のほかにも、原告は、本件レンタル業の事業該当性に関し、本件レンタル業の特質や、事業該当性に係る個々の判断要素につき、種々の主張をするが、本件レンタル業の事業該当性に係る前記（３）の認定判断を左右するに足りるものは見当たらず、いずれも採用することができない。
３ 本件各処分の適法性について
上記２のとおり、本件レンタル業は、所得税法上の事業に該当せず、本件レンタル業による所得は、事業所得ではなく雑所得に該当するから、本件購入費用は、原告の平成２９年分の所得税等の計算において、事業所得に係る必要経費には該当せず、雑所得に係る必要経費に該当することになる。したがって、原告の平成２９年分の所得税等の計算において、本件レンタル業について生じた損失（収入金額０円から、本件購入費用４９０万円を控除したマイナス４９０万円）は、雑所得の計算上生じた損失であるから、他の所得と損益通算することはできない（関係法令の定め（３）参照）。
上記によれば、原告の平成２９年分の総所得金額は、別紙２の第１の１記載のとおり、１３８６万８９１８円であり、これを踏まえれば、原告の同年分の所得税等に係る納付すべき税額は、別紙２の第１の７記載のとおりであると認められる。そして、本件更正処分における「納付すべき税額」は、別紙１の「更正処分等」欄の「納付すべき税額」欄記載のとおりであり、上記で認定した原告の同年分の所得税等に係る納付すべき税額と同額であるから、本件更正処分は適法である。
また、上記によれば、本件更正処分に伴って原告が納付すべき過少申告加算税の額は、別紙２の第２記載のとおり、合計で１６万９０００円である。そして、本件賦課決定処分に係る過少申告加算税の額は、別紙１の「更正処分等」欄の「過少申告加算税の額」欄記載のとおりであり、上記で認定した原告の本件更正処分に伴って納付すべき過少申告加算税の額と同額であるから、本件賦課決定処分も適法である。
第４ 結論
よって、原告の請求はいずれも理由がないからこれを棄却することとし、主文のとおり判決する。
大阪地方裁判所第７民事部
裁判長裁判官徳地淳
裁判官中村雅人
裁判官牛濵裕輝
〔PDF 18～21頁は画像のため本文テキストなし〕
（別紙３）
争点に関する当事者の主張
１ 被告の主張
次の（１）ないし（７）のとおり、事業該当性に係る判断要素を総合考慮すると、本件レンタル業は事業に該当せず、本件レンタル業による所得は、事業所得ではなく、雑所得に該当する。したがって、本件購入費用は、原告の平成２９年分の所得税等の計算上、雑所得に係る必要経費に該当する。
（１）本件転貸借関係を考慮に入れて判断すべきであること
本件賃貸借契約においては、Ｔ社が原告に支払うべき本件レンタル料は、Ｔ社が得るレンタル料算定基礎利益を基に算定されるところ、これには、Ｔ社が本件決済端末を各店舗に転貸すること（本件転貸借関係）によって得る収益も含まれることからすれば、本件レンタル業の事業該当性の判断に当たり、本件転貸借関係に係る事項も当然考慮に入れて判断されるべきである。
（２）営利性、有償性及び反復継続性について
本件レンタル料は、平成３１年１月に一度、最低保証額が支払われたのみであり、その後、Ｔ社から原告に本件レンタル料が支払われることはなかったところ、原告は、本件レンタル料の支払が滞った後も、Ｔ社との契約を終了させ、他の取引先を探すなど、本件レンタル業に係る収入を増加させるための営業活動や経営判断をしていない。また、本件賃貸借契約においては、契約期間が最長の５年間であった場合でも、最低保証額による本件レンタル料の支払が継続した場合は、投下資本（本件購入費用）の７５％しか回収できない。
これらによれば、本件レンタル業は、有償性は有するものの、事業該当性を積極的に肯定し得る程度の営利性、継続性及び反復性は認められない。
（３）自己の危険と計算による企画遂行性について
本件レンタル業において、本件決済端末に係る維持管理の費用及び危険は全てＴ社が負担するため、原告が負担した費用は本件購入費用にとどまる。加えて、本件レンタル料は、レンタル料算定基礎利益により変動するところ、仮にこれが赤字になったとしても、原告がこれを負担する契約とはなっていない。したがって、原告が、本件レンタル業につき、一定の費用や発生し得る損害を引き受けるという意味での危険を負担していたとはいえない。
また、本件レンタル料は、レンタル料算定基礎利益によってその金額が変動するのであり、かかる利益を獲得することは、本件レンタル業に係る事業遂行上の重要事項といえるから、かかる利益の獲得につき、原告が最終的な判断権限を有しているか否かは、自己の危険と計算による企画遂行性の判断に関し、重要な判断要素である。しかるところ、レンタル料算定基礎利益のうち、端末利用粗利益以外の利益は、本件決済端末の利用状況に応じて生じるものではないから、その獲得についての判断権限は、Ｄグループに帰属しており、原告に何らの判断権限もなかった。また、①そもそも、原告は、Ｄグループが行っていた本件決済サービスに利用するタブレット端末の購入資金の調達のための端末オーナーの募集に応じて本件各契約を締結したにすぎず、本件各契約の内容もＤグループが企画したものであること、②本件決済端末に係る機種の選定及び調達方法、設置場所の開拓及び営業並びに端末の保守管理及び運用など、端末利用粗利益の増減に影響を及ぼす重要な判断権限は、全てＴ社が有し、原告はＴ社につき何らの指示権限を有していないことからすれば、端末利用粗利益についても、原告がその獲得に係る判断権限を有していたとはいえない。
これらによれば、本件レンタル業は、原告の危険と計算により企画遂行されていたものとは認められない。
なお、仮に、本件レンタル業の事業該当性につき、本件転貸借関係を考慮すべきでないとしても、上記のとおり、原告は、Ｄグループが行う端末オーナ一の募集に応じて本件各契約を締結したにすぎないことからすれば、一般的なレンタル業の場合に事業主が行うべき意思決定を原告自らの判断で行っていたとはいえないから、原告の危険と計算による企画遂行性は認められない。
（４）精神的及び肉体的労力の程度について
原告は、本件レンタル業の遂行に当たり、本件購入費用を拠出したのみで、本件レンタル業に係る業務の全てをＴ社に一任しており、本件決済端末の現物すら確認せず、本件決済端末の設置状況についての報告をインターネット上で閲覧するのみであったところ、上記（３）のとおり、原告には、本件決済端末の稼働について具体的な指示権限も与えられていなかったことからすれば、原告が本件レンタル業に費やした精神的・肉体的労力の程度は極めて低いといえる。
（５）人的及び物的設備について
原告は、本件購入費用を拠出したのみであり、本件決済端末の維持管理等のために従業員を雇うこともなく、これをＴ社に一任していることから、本件レンタル業につき、人的及び物的設備を備えていなかった。
（６）原告の職業、経験及び社会的地位等について
原告の本業は税理士業等であり、過去に本件レンタル業に関連する業務に従事したこともない。この点に加え、原告の税理士業等に係る収入が本件レンタル業の開始後それ以前と比べてむしろ増加したことからすると、原告の本業は、本件レンタル業の開始以後も従前と変わらず税理士業等であり、片手間に本件レンタル業を開始したといえる。
（７）その他の考慮事情（収益の安定性等）について
本件レンタル料に係る最低保証額は、本件購入費用の１５％（年額）であるところ、契約期間が最長の５年間であった場合でも、本件レンタル料が最低保証額にとどまることが継続すれば、投下資本の７５％しか回収することはできないから、本件レンタル業は、そもそも収益の安定性が認められない。
また、Ｄグループが本件決済サービスに係る端末オーナーを募集する際に使用したパンフレット（乙１）は、節税効果が得られることを主たるメリットの一つとして投資家にタブレット端末の購入を勧める内容となっている。この点に加え、原告は、①本件決済端末を、新たな借入れ等をすることなく、平成２９年の年末に購入していることや、②新型コロナウイルス感染症が拡大し、インバウンド需要が期待できないことが確定してからも、本件賃貸借契約を解約していないことも踏まえれば、本件レンタル業を事業として営んでいるのではなく、単に節税商品を購入したにすぎないといえる。
２ 原告の主張
（１）判断要素を総合考慮すると本件レンタル業は事業に該当すること
次のアないしキのとおり、事業該当性の判断要素を総合考慮すると、本件レンタル業は、事業所得を生ずべき事業に当たる。したがって、本件購入費用は、原告の平成２９年分の所得税等の計算上、事業所得に係る必要経費に当たる。
ア 本件転貸借関係を考慮すべきでないこと
本件レンタル業は、原告が、Ｔ社から本件決済端末を購入し（本件売買契約）、Ｔ社に本件決済端末を賃貸した上で、Ｔ社からレンタル料算定基礎利益を基に算出された本件レンタル料の支払を受ける（本件賃貸借契約）というものであり、本件レンタル業と、Ｔ社が各店舗に対して本件決済端末を転貸し決済手数料等を収受する事業（本件転貸借関係に係る事業）とは、別個の契約関係に基づく別個の事業である。したがって、本件レンタル業の事業該当性の判断に当たり、本件転貸借関係を考慮すべきではない。
イ 営利性、有償性及び反復継続性について、
原告は、本件レンタル業につき、Ｔ社から本件レンタル料を受領することによって収益を上げることを意図していた上、本件レンタル業の開始に当たり、茨木税務署に本件レンタル業に係る個人事業の開業届出書を提出していたことからしても、かかる取引を反復継続して行おうとする意図を有していたものであり、本件レンタル業には営利性、有償性及び反復継続性がある。
ウ 自己の危険と計算による企画遂行性について
そもそも、自己の危険と計算による企画遂行性は、事業所得と給与所得とを区別する要素であり、他者の指揮命令に服することなく、役務提供の成果（危険や計算）がその者に直接帰属することを明らかにしたものである。しかるところ、原告は、他者の指揮命令に服することなく、本件レンタル業を開始し、本件決済端末を購入し、本件購入費用の回収不能というリスクを負って、本件レンタル業に係る意思決定や経営判断を行っているから、本件レンタル業につき、自己の危険と計算による企画遂行性は当然認められる。
また、本件レンタル業の仕組みからすれば、本件レンタル業の遂行上最も重要な事項は、いかに適切な賃借人（転貸人となるキャッシュレス決済事業者）を選択するかという点にあるところ、これにつき、原告は、市場調査等を行った上で、原告自身が独立して、その責任において、適切な賃借人としてＴ社を選択した。その他、原告は、本件レンタル業を開始、遂行するに当たり、賃貸目的物を何にするか、決済端末の購入台数を何台とするのか、収益となる賃料額をどのように定めるか（本件レンタル料につき【算定方法１】及び【算定方法２】のいずれを選択するか）、賃貸期間をいつからいつまでとするか、その他賃貸条件をどうするかといった、経営上重要な事項に関し、合理性のある判断を行った。さらに、原告は、Ｔ社のシステムを用いて、本件決済端末の端末ごとの設置の有無や設置状況を確認し、これにより得た情報を基にして、Ｔ社の販売代理店の従業員であった者を通じ、Ｔ社との間で、本件決済端末の設置地域や導入店数、地方自治体や大企業との業務提携の状況等について協議し、自身の意見をＴ社に伝えるなどしていた。そして、本件賃貸借契約は、原告の通知により契約を終了させることも可能であるところ、原告は、上記のとおり、本件レンタル業の収益状況及び本件決済端末の設置地域・業種をインターネット等で日常的に確認し、本件賃貸借契約を継続するか否かの判断を行っていた。これらによれば、原告は、本件レンタル業に関する重要な経営判断及び意思決定を自ら行い、これらの意思決定に関するリスク及びリターンを引き受けていたから、この点でも、本件レンタル業は、原告が自己の危険と計算において企画遂行していたといえる。
なお、前記アのとおり、本件レンタル業の事業該当性を判断するに当たり、本件転貸借関係を考慮すべきではない。仮にこれを考慮するとしても、上記のとおり、本件レンタル業の遂行上重要な事項は、原告が、本件決済端末の賃貸借の相手方としていかに適切な事業者を選択するかにあり、原告が選択した本件レンタル料の算定方法（算定方法１）によれば、本件決済端末により生じる利益以外の利益をも含めてレンタル料が算出されることなどからしても、本件転貸借関係につき原告に指示権限があったか否かは、本件レンタル業において重要性が高いとはいえない。
エ 精神的及び肉体的労力の有無及び程度について
上記ウのとおり、原告は、本件レンタル業に当たり、Ｔ社を委託先として決定し、その上で、本件決済端末の設置状況等につきＴ社と協議するなどしていたから、原告の精神的及び肉体的労力の程度が極めて低いとはいえない。
また、一般に、レンタル事業においては、レンタルの対象物の種類及び数量を決定することが重要であり、レンタル対象物の取得後に費やされる精神的及び肉体的労力は比較的少ない。この点に加え、本件レンタル業において、原告は、Ｔ社に対し、本件決済端末の運用及び管理を委託し、Ｔ社は、本件決済端末から生じる粗利益のうち一部を自らの収益とすることができるから、原告は、実質的には、手数料を支払い、Ｔ社に業務委託をして事業を展開していたといえる。そうすると、仮に、本件レンタル業につき、原告が費やした精神的及び肉体的労力の程度が低いといえるとしても、そのことは、本件レンタル業の事業該当性を否定する事実であるとはいえない。
オ 人的及び物的設備について
レンタル事業においては、レンタルの対象物の取得が最も重要であり、そもそも製造業、卸売業及び小売業といった業種に比較し、人的及び物的設備を要しないから、本件レンタル業の事業該当性において、人的及び物的設備の有無等は、判断要素とならないというべきである。
また、原告は、本件レンタル業を開始するに当たり、本件決済端末を購入しているから、これが物的設備に当たることは自明である。
カ 原告の職業、経験及び社会的地位等について
原告は、公認会計士及び税理士として事業所得及び給与所得を得ていたものの、これらの事業に加えて有力な収益源となるような新規事業を展開することを意図して、本件レンタル業を開始したのであって、本件レンタル業のために４９０万円もの多額の費用（本件購入費用）を投じていることを踏まえれば、決して原告にとって片手間的な営為として行われたものではない。
また、そもそも、ある事業の事業該当性を判断するに当たり、当該事業が副業としてされたのか本来の職業としてされたのかを重視すべきではなく、片手間的な営為であるか否かを考慮事情とすること自体相当でない。
したがって、原告が公認会計士及び税理士であることにより、本件レンタル業が事業に該当しないと判断することはできない。
キ その他の考慮事情（収益の安定性等）について
Ｔ社は、本件レンタル業の開始時点において、その事業に関して好意的な報道等がされており、キャッシュレス決済事業における市場シェアの確保も十分に見込める適切な事業者であったから、長期的にみれば、本件レンタル業には十分な収益の安定性が見込まれたといえる。また、本件レンタル料については、最低保証額が定められており、これが契約期間５年間にわたって継続した場合であっても、Ｔ社の倒産等の事態が生じない限り、少なくとも本件購入費用の７５％を回収できるから、一定の投下資本の回収ができるという意味で、そのような担保のない事業と比較して遥かに収益の安定性が認められる。確かに、原告は、令和２年度以降、想定したような収益を上げることができていないが、これは、いわゆるペイペイ戦争や、新型コロナウイルス感染症の影響等の想定外の事情による結果論であって、そのことを本件レンタル業の事業該当性を否定する要素として考慮するのは不合理である。
さらに、原告は、所得税等の負担を軽減することを目的として本件レンタル業を開始したのではなく、本件レンタル業につき、原告が節税商品を購入したにとどまるとの被告の主張は根拠に基づかない憶測にすぎない。
（２）国税庁長官による通達改正の趣旨を踏まえても事業に該当すること
国税庁長官は、令和４年１０月７日付けで、「『所得税基本通達の制定について』の一部改正について（法令解釈通達）」により、所得税法基本通達を改正しているところ、その解説では、「その所得に係る取引を帳簿書類に記録し、かつ、記録した帳簿書類を保存している場合には、その所得を得る活動について、一般的に営利性、継続性、企画遂行性を有し、社会通念での判定において、事業所得に区分される場合が多いと考えられます」としている（甲１５）。これは、事業性の認定に関する経験則を明らかにしたものであり、本件レンタル業の事業該当性の判断においても参照されるべきである。
しかるところ、原告は、平成２９年度の消耗品費勘定において本件購入費用を計上し、平成３１年度の売上高勘定において本件レンタル料による収入を売上げとして計上しており（甲１６）、本件レンタル業に係る取引を帳簿書類に記録し、保存しているから、上記通達改正における解説の内容に従えば、原則として、本件レンタル業は事業に該当することとなる。
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2024/pdf/14065.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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