主文
１ 本件控訴（当審における請求拡張部分を含む。）をいずれも棄却する。
２ 控訴費用は控訴人らの負担とする。
事実及び理由
第１ 当事者の求めた裁判
１ 控訴人ら
（１） 原判決主文第１項及び第５項を取り消す。
（２） 大野税務署長がＡに対して平成11年３月31日付け及び同年６月７日付けでした平成３年○月○日相続開始に係る控訴人Ｘ1の相続税についての相続税法34条１項の連帯納付義務に基づく各督促処分をいずれも取り消す。
（３） 被控訴人国は，控訴人Ｘ2に対し，１億5197万2200円及び内１億5004万7028円に対する平成13年１月23日から，内４万4885円に対する同月29日から，内37万5360円に対する同年４月20日から，内131万3476円に対する同年５月25日から，内19万1451円に対する平成14年４月４日から，それぞれ支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
（４） 被控訴人国は，控訴人Ｘ3に対し，２億5328万7003円及び内２億5007万8381円に対する平成13年１月23日から，内７万4809円に対する同月29日から，内62万5600円に対する同年４月20日から，内218万9127円に対する同年５月25日から，内31万9086円に対する平成14年４月４日から，それぞれ支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
（５） 被控訴人国は，控訴人Ｘ1に対し，原判決別紙差押財産目録（二）〈略〉記載の有価証券を引き渡せ。
（６） 訴訟費用は，第１，２審とも，被控訴人らの負担とする。
２ 被控訴人ら
主文と同旨
第２ 事案の概要
１ 訴訟の経過等
（１） 本件は，亡Ａが，被控訴人金沢国税局長に対し，大野税務署長が亡Ａに対して平成11年３月31日付け及び同年６月７日付けでした平成３年○月○日相続開始に係る控訴人Ｘ1の相続税についての相続税法（以下「法」という。）34条１項の連帯納付義務に基づく各督促処分の取消しを求めた訴訟（金沢地方裁判所平成12年（行ウ）第９号。以下「本件督促処分取消請求訴訟」という。）と，亡Ａが，被控訴人国に対し，所有権に基づき，上記各督促処分に基づいて行われた差押処分により差押えを受けた原判決別紙差押財産目録（二）〈略〉の有価証券の引渡し（以下「本件有価証券引渡請求」という。）と，不当利得返還請求権に基づき，同差押えを受けた原判決別紙差押財産目録（一）〈略〉の定期預金の払戻請求権のうち４億0474万8666円及び内４億0012万5409円に対する同預金額の振り込みを受けた日である平成13年１月23日から，内11万9694円に対する同預金額の振り込みを受けた日である同月29日から，内100万0960円に対する同預金額の振り込みを受けた日である同年４月20日から，内350万2603円に対する同預金額の振り込みを受けた日である同年５月25日から，それぞれ支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払（以下「本件不当利得返還請求」という。）を求めた訴訟（金沢地方裁判所平成13年（行ウ）第７号事件。以下「本件不当利得返還等請求訴訟」といい，本件督促処分取消請求訴訟と併せて「本件訴訟」という。）が併合審理された事案の控訴審である（なお，本件訴訟には，他に同裁判所平成12年（行ウ）第10号裁決取消請求事件，平成13年（行ウ）第３号異議決定無効確認請求事件，同第４号裁決（異議決定）取消請求事件が併合されて審理されたが，原判決中のこれら３事件に関する部分については，不服申立てがなく，当審での審理の対象外であるため，これら３事件に関する記載を省略した。）。
（２） 原審が上記両事件に関する亡Ａの請求をいずれも棄却したところ，これを不服として亡Ａが本件控訴を提起した。
（３） 亡Ａが本件控訴後の平成14年○月○日に死亡したため，その相続人である控訴人Ｘ1，亡Ａから特定遺贈を受けた控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3が本件訴訟の一部を承継したとして，控訴人Ｘ1において上記第１，１（１），（２），（５）及び（６）項の裁判，控訴人Ｘ2において同（１），（２），（３）及び（６）項の裁判，控訴人Ｘ3において同（１），（２），（４）及び（６）項の裁判をそれぞれ求める旨申し立てた。なお，控訴人Ｘ2の同（３）項の不当利得返還請求中の元金19万1451円及びこれに対する遅延損害金請求部分，控訴人Ｘ3の同（４）項の不当利得返還請求中の元金31万9086円及びこれに対する遅延損害金請求部分は，いずれも当審での請求拡張分である。
被控訴人らは，控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3は本件訴訟のうちの本件督促処分取消請求訴訟における亡Ａの地位を承継することはできないとして，異議を述べた。
（４） 控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3は，当審において，行政事件訴訟法19条１項又は同条２項が準用する民事訴訟法143条により，国家賠償法１条１項に基づく本件不当利得返還請求の請求額（請求拡張前の額）と同額の損害賠償請求（以下「本件国家賠償請求」という。）を追加的に（本件不当利得返還請求とは選択的に）変更する旨申し立てた。
（５） なお，略語は，原判決に準ずるものとするが，以下において引用する原判決中の「Ｘ1」はいずれも「控訴人Ｘ1」と改める。
２ 前提事実
次のとおり補正するほかは，原判決の事実及び理由の第２，１に記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）
（１） 原判決６頁９行目（編注・訟務月報本号（以下月報巻号省略）2569ページ27行目）の「理由する」を「理由とする」と改める。
（２） 原判決10頁９行目〈編注・2573ページ６行目〉と同10行目〈編注・2573ページ７行目〉との間に次のとおり加える。
「オ金沢国税局長は，平成14年４月４日，本件差押処分１のうち原判決別紙差押財産目録（一）〈略〉の符号３に係る債権について，国税徴収法67条による取立権に基づき，第三債務者である株式会社F銀行から51万0537円の振込みを受け，これを亡Ａの連帯納付義務に係る滞納国税に配当する旨の配当計算書を作成し，同月５日，配当計算書謄本を亡Ａに送付し，同月12日，当該差押債権受入金を配当計算書に従って上記滞納国税に充当した〈証拠略〉。」
（３） 原判決10頁17行目〈編注・2573ページ14行目〉と同18行目〈編注・2573ページ15行目〉との間に次のとおり加える。
「（14）亡Ａの遺言と死亡等
ア 亡Ａは，平成13年１月25日，大阪法務局所属公証人Ｅ作成の平成13年第78号遺言公正証書（〈証拠略〉）をもって，次の内容の遺言をした。
（ア） 預金，貯金，株式（Ｃ株式会社（〈証拠略〉）の株式を除く。），債権，請求権（国に対する差押財産の返還請求権を含む。）及び現金は，いずれの財産についても，それぞれ，1000分の375を控訴人Ｘ2（亡Ａの妹の長男の妻）に遺贈し，1000分の625を控訴人Ｘ3（同妹の二男の長女）に遺贈する。
（イ） 上記（ア）以外の動産は，控訴人Ｘ3に遺贈する。
（ウ） Ｃ株式会社の株式並びに上記（ア）及び（イ）以外の全ての財産及び負債を控訴人Ｘ1に相続させる。
イ 亡Ａは平成14年○月○日に死亡したが，その相続人は控訴人Ｘ1のみである（〈証拠略〉）。
ウ 控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3は，平成14年９月13日到達の書面（〈証拠略〉）をもって，亡Ａの相続人である控訴人Ｘ1に対し，原判決別紙差押財産目録（二）〈略〉記載の有価証券（Ｄ株式会社の株式）についての遺贈を放棄する旨の意思表示をした。」
３ 争点及びこれに関する当事者の主張
（１） 次のとおり原判決を補正し，次項のとおり当審で追加的変更申立てがされた本件国家賠償請求に関する当事者の主張を加えるほかは，原判決の事実及び理由の第２，２（１）及び（４）に記載のとおりであるから，これを引用する。（原判決の補正）
ア 原判決11頁13行目末尾〈編注・2574ページ６行目〉に次のとおり加える。「なお，本来の納税義務者から徴収できるのであれば，同人から徴収すべきであることは当然であり，このことは連帯納付義務について補充性を認める規定があるか否かとは関係がなく，そのような規定があれば連帯納付義務の補充性がより明確になるというだけのことである。」
イ 原判決11頁15行目〈編注・2574ページ８行目〉の「担保を徴したうえで」を「十分な担保を徴した上で」と改める。
ウ 原判決12頁１行目〈編注・2574ページ19行目〉の「Ｘ1が」を「本来の納税義務者である控訴人Ｘ1が」と改める。
エ 原判決12頁16行目〈編注・2575ページ３行目〉の「違法である。」「，最高裁昭和62年10月30日判決が説示する『当該課税処分に係る課税を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反する特別の事情がある場合』に該当し，違法である。」と改める。
オ 原判決14頁16行目末尾〈編注・2576ページ23行目〉に，次のとおり加える。「なお，亡Ａは，平成４年１月20日受付の相続税の申告書〈証拠略〉を提出した後，同年７月27日受付で控訴人Ｘ1の申告内容も記載した相続税の申告書〈証拠略〉を提出したものとされているが，同申告書〈証拠略〉が提出された経過は不明であり，かつ，亡Ａは控訴人Ｘ1からその申告内容につき一切開示を受けていなかったのであるから，同申告書〈証拠略〉をもって，亡Ａがその具体的責任額を知り得たとはいえない。」
カ 原判決15頁７行目〈編注・2577ページ９行目〉から同22行目〈編注・2577ページ24行目〉までを次のとおり改める。
「法34条１項の連帯納付義務の確定は，各相続人等の固有の相続税の納税義務の確定という事実に照応して，法律上当然に生ずるものである。したがって，各相続人等は，相続開始と同時に，固有の納税義務を負う（法１条）とともに，他の共同相続人等の固有の納税義務についても連帯納付義務を負うことになるが，連帯納付義務については，相続等により受けた利益の価額に相当する金額を限度として納付の『責に任ずる』のであって，条文上もその解釈上も，『債務（義務）』と『責任』とは明確に区分されている。
また，法34条１項の連帯納付義務は，相続又は遺贈によって財産を取得した者が複数である場合，各相続人等が相続又は遺贈によって現実に取得した財産と相続税の申告書に記載された財産が一致していない場合や，共同相続人中に無資力者があったときなどには，相続税債権の徴収の確保ができなくなるおそれがあることから，これに対する措置として，法が相続税の徴収の確保を図るため，相互に相続人等に対して，それぞれ相続又は遺贈によって現実に受けた利益の価額に相当する金額を限度として課した特別の責任である。
そして，税務当局においては，督促状発付の時点で，各相続人等が相続又は遺贈によって現実に取得した財産と相続税の申告書に記載された財産とが一致しているか否か，また，具体的に各相続人等が相続又は遺贈によって現実に取得した財産がどのようなものかを把握することは困難であり，したがって，法34条１項の規定による連帯納付義務の責任限度額についても，その正確な把握が困難である一方，各相続人等は，相続又は遺贈によって現実に取得した財産について最もよく知っている立場にあるから，法34条１項の規定による連帯納付義務の責任限度額についても最もよく知っているということができる。
以上によれば，連帯納付義務の履行を求める督促状においては，その履行を求めようとする本来の納税義務者の相続税を特定した上で，その相続税について法34条１項の規定による連帯納付義務の履行を求めるものであることを記載すれば足り，その具体的責任額の記載は要しないものと解すべきである。
なお，亡Ａ提出に係る平成４年１月20日受付の相続税の申告書〈証拠略〉には，同月16日付け上申書〈証拠略〉が添付されており，これによれば，亡Ａが遺留分減殺請求により取得した財産の価額が確定しておらず，亡Ａが相続又は遺贈によって財産を取得したということができないことは明らかであったから，上記相続税の申告書を有効なものと扱うことはできなかった。その後，亡Ａは，同年７月27日受付の相続税の申告書〈証拠略〉を提出したのであり，これには控訴人Ｘ1の申告内容も併せて記載されていたから，上記相続税の申告書〈証拠略〉をもって，亡Ａがその具体的責任額を知り得た。」
キ 原判決16頁８，９行目〈編注・2578ページ６行目〉の「不意打ち防止のための方策は不可欠であり」を「不意打ち防止の観点から，連帯納付義務者に対しても納税告知を必要とすべきことは保証人や第二次納税義務者の場合と同様であるから」と，同11行目〈編注・2578ページ９行目〉の「等の準用」を「の準用又は類推適用」と，それぞれ改める。
ク 原判決18頁14行目〈編注・2580ページ４行目〉の「必要がある。」を「必要があり，『通知』では足りない。」と改める。
ケ 原判決21頁８行目冒頭〈編注・2582ページ10行目〉に次のとおり加える。「法34条１項は連帯納付義務の存在とその範囲を規定するから，督促状には連帯納付義務のあることとその範囲が明記されるべきところ，」
コ 原判決22頁19行目〈編注・2583ページ14行目〉の「その徴収方法が」から同21行目末尾〈編注・2583ページ17行目〉までを次のとおり改める。「[1]国税当局がずさんな徴収（延納許可の際に徴収する担保の内容及び評価を含む。）を行ったこと，[2]通常の又は適正な徴収方法が行われていれば，連帯納付義務が消滅していたであろうことの２要件を充足すれば，連帯納付義務者に対する国税徴収権の濫用になるというべきである。」
サ 原判決22頁22行目〈編注・2583ページ18行目〉の「（ウ）前記イのとおり」を次のとおり改める。
「（ウ）本件督促処分及びこれに基づく差押処分は上記（ア）の信義則違反又は上記（イ）の徴収権濫用の場合に該当する。
すなわち，上記イのとおり」
シ 原判決22頁25行目冒頭〈編注・2583ページ20行目〉から同末行の「徴収できておらず」までを次のとおり改める。
「そして，大野税務署長が，初期の延納許可をする際，控訴人Ｘ1が経営を支配し，代表者であるＤ株式会社を中心としたＤグループ７社が所有する上場株式及び土地を担保に徴することにより同控訴人が納税義務を負う相続税について十分な担保を確保できたのであり，特にＤ株式会社が所有する上場株式を担保に徴することで上記相続税の全額が完納されていたはずである。
なお，法39条２項ただし書のとおり，同税務署長には，相続税の延納申請者が提供しようとする担保が納付すべき相続税の担保として適当でないと認めるときには，その変更を求める権限があるから，同控訴人が延納許可申請に当たって提供しようとした担保が十分なものでなく，上記変更にも応じない場合には，延納申請を不許可とすれば足りるのである。そして，同控訴人が相続した相続財産は非上場のＤグループの同族会社の株式であったから，同控訴人が負担した巨額の相続税を納付する方法としては物納が唯一の方法であったのであり，大野税務署長が同控訴人からの延納申請を不許可とした場合には，同控訴人が上記物納を選択して，それにより，同控訴人が納付すべき相続税の全額が容易に納付されたはずであった。ところが，大野税務署長は，本来の納税義務者である控訴人Ｘ1からの担保の徴収方法及び徴収した担保の評価を誤り，十分な担保を徴収しないで延納を許可し，また，控訴人Ｘ1の年齢，収入等に照らし，履行可能性がなかったにもかかわらず，これを無視して延納条件変更も許可したものであるから，延納許可に際しては十分な担保を徴すべきことを定めた法38条４項，通則法50条，通則法基本通達50条関係等に違反したものであり，結果的にも，控訴人Ｘ1からその相続税のわずか14.45パーセント，保証人から2.07パーセントで，全体でも合計16.53パーセントしか徴収できておらず」
ス 原判決23頁２行目〈編注・2583ページ24行目〉の「また，」の次に，次のとおり加える。
「延納に際して徴収する担保は，その担保にかかる国税が完納されるまでの延滞税，利子税及び担保の処分に要する費用をも十分に担保できる価額でなければならないのであり（通則法基本通達中の「50条関係担保の種類」の「９（担保の額）」），したがって，徴収した担保が適切であるか否かは，[1]担保に係る相続税額を確実に徴収することができる金銭的価値が存するか否か，及び[2]延納許可が取り消された場合に滞納処分の例により換価して国税に充当することが困難と考えられる事情がないかどうか等を基準として判断すべきところ，」
セ 原判決23頁６行目〈編注・2583ページ28行目〉の「その結果担保から徴収できなくなった分」を「平成13年12月21日に控訴人Ｘ1から徴収した担保を公売しようとしても，買受人が現れることはなく，延納に際して徴収した担保からの回収が全くできなかった分」と改める。
ソ 原判決23頁10行目〈編注・2584ページ１行目〉の「であったのみならず」を「であり，仮に国税当局が通常の又は適正な徴収方法として十分な担保を徴収していれば，同担保の処分により連帯納付義務が消滅していたことは明らかであるばかりか，かえって」と改める。
タ 原判決23頁14行目〈編注・2584ページ６行目〉と同15行目〈編注・2584ページ７行目〉との間に次のとおり加える。
「（エ）信義則違反及び徴収権濫用に関する主張立証責任の分配について
控訴人Ｘ1に対する延納許可に関する資料はすべて被控訴人らが所持し，同延納許可に際して徴収した担保の種類や内容，徴収手続の経緯を熟知しているのであり，他方，控訴人らには同資料はないのであるから，上記延納許可に際して十分な担保を徴収し，担保の管理も適切であって，何ら問題がなかったというのであれば，被控訴人らがその主張立証を行うことは容易であり，したがって，被控訴人らにおいてこれを行うべきである。」
チ 原判決24頁16行目末尾〈編注・2585ページ３行目〉に次のとおり加える。「なお，控訴人らは，物納制度の利用による相続税の完納を主張するが，相続税を納付すべき者が所定の要件を満たす場合に延納制度を利用するか否か又は金銭に代えて物納制度を利用するか否かは，当該納付すべき者自身が選択すべきことであって，所轄税務署長が斟酌すべきものではないところ，本件において，控訴人Ｘ1は，延納制度の利用を選択し，物納制度の利用を選択しなかったのであるから，上記主張は失当である。」
ツ 原判決24頁20行目〈編注・2585ページ７行目〉から同24行目〈編注・2585ページ11行目〉までを次のとおり改める。
「なお，徴収した担保の評価の適否については，定められた評価方法に基づいて計算すれば足りるのであって，予測困難な将来の事情等の影響により結果的に担保からの回収がゼロであったとしても，評価が適切でなかったことにはならない。そして，そもそも信義則違反又は徴収権の濫用の判断に当たっては，当該徴収手続が行われた時点における事情を問題とすべきであって，当該時点で把握しがたい事後的な事情に基づくことは許されないから，事後的な事情を根拠とする控訴人らの主張は失当である。なお，事後的にみても，控訴人Ｘ1が現実に多額の相続税等の納付を履行したことのほか，国税当局においても，平成15年７月末時点で保証人から約５億7600万円を徴収し，今後も，[1]当該保証人が第三債務者に対して有する差押債権の取立て，[2]差し押さえた株式の公売，[3]保証人による保証債務の履行などを予定し，被控訴人らにおいて把握済みの財産以外に差押可能な財産を保証人が有していないかの調査を継続しており，なすべきことを行っている。」
テ 原判決25頁３行目〈編注・2585ページ５行目〉と同４行目〈編注・2585ページ６行目〉との間に次のとおり加える。
「（ウ）信義則違反及び徴収権濫用に関する主張立証責任の分配について
信義則違反又は権利の濫用はいわゆる規範的要件であるから，権利の行使に対して信義則違反又は権利の濫用をいう者が信義則違反又は権利の濫用との評価を基礎づけるに足りる具体的事実を主張立証しなければならないのに対し，その相手方は信義則違反又は権利の濫用との評価を妨げるに足りる具体的事実を主張立証すれば足りる。
したがって，本件督促処分が信義則違反又は徴収権の濫用に当たるというのであれば，控訴人らがその主張立証責任を負うことは明らかである。」
（２） 本件国家賠償請求に関する当事者の主張
（控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3の主張）
ア 大野税務署長及び被控訴人金沢国税局長には，本件の延納許可及び延納条件変更許可を行うに際し，法38条４項，法39条２項ただし書，通則法50条及び通則法基本通達（「第50条関係担保の種類」の「９（担保の額）」）等の法令に違反した違法行為があり，この点につき過失がある。
イ 亡Ａは，法34条１項による連帯納付義務があるとして，大野税務署長から本件督促処分を受け，前記前提事実（12）アないしエのとおり，同人の各定期預金に対する本件差押処分に基づく取立てにより控訴人Ｘ1が納付すべき相続税に充当されたため，各定期預金の満期日において各定期預金（元金合計４億0474万8666円）の払戻請求権を失って同額の損害を被った。
ウ 亡Ａの被った上記イの損害は，大野税務署長及び被控訴人金沢国税局長の上記アの違法行為により生じたものであるから，両者の間には因果関係があり，したがって，被控訴人国には，国家賠償法１条１項に基づき，亡Ａに対し，同損害を賠償する責任がある。なお，亡Ａは，控訴人Ｘ1に対して上記損害に相当する求償権を取得したが，大野税務署長及び被控訴人金沢国税局長による違法な延納許可及び延納条件変更許可により，同控訴人から求償債権の回収をすることは不可能である。控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3は，前記遺贈により，上記損害賠償請求権を取得した。
エ よって，控訴人Ｘ2は，被控訴人国に対し，国家賠償法１条１項に基づき，１億5178万0749円及び内１億5004万7028円に対する平成13年１月23日から，内４万4885円に対する同月29日から，内37万5360円に対する同年４月20日から，内131万3476円に対する同年５月25日から，それぞれ支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求め，控訴人Ｘ3は，被控訴人国に対し，国家賠償法１条１項に基づき，２億5296万7917円及び内２億5007万8381円に対する平成13年１月23日から，内７万4809円に対する同月29日から，内62万5600円に対する同年４月20日から，内218万9127円に対する同年５月25日から，それぞれ支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める。
オ なお，追加的変更に係る本件国家賠償請求は，従前から係属していた本件不当利得返還請求とは，事実関係を共通にし，単に法律構成を追加したに過ぎないから，これにより，本件において民事訴訟法143条ただし書にいう訴訟手続の遅滞が生じることはない。
（被控訴人らの主張）
争う。
控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3による行政事件訴訟法19条１項に基づく上記訴えの追加的変更には同意しない。また，上記訴えの追加的変更が同条２項で準用する民事訴訟法143条に基づくものであったとしても，同変更がなされた場合には，追加変更に係る本件国家賠償請求と本件不当利得返還請求とは要件事実を異にし，今まで審理されていなかった国家賠償法上の違法性の存否や当該公務員の故意又は過失の有無，違法行為と損害との因果関係等について更に審理することを要することになるため，同条ただし書の「著しく訴訟手続を遅滞させることとなるとき」に該当し，許されるべきでない。
第３ 当裁判所の判断
１ 本件督促処分取消請求訴訟及び本件不当利得返還等請求訴訟の承継について
（１） 前記前提事実（14）によれば，本件訴訟を提起した亡Ａは，本件控訴後において死亡し，亡Ａのした遺言による遺贈と特定遺贈の受遺者である控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3による遺贈の一部放棄により，本件差押処分３により差し押さえられた原判決別紙差押財産目録（三）〈略〉記載の債権及び本件不当利得返還等請求訴訟において亡Ａが被控訴人国に対して主張する不当利得返還請求権は，それが存在する場合には，控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3が遺贈により承継取得し，また，亡Ａの本件督促処分に係る相続税の連帯納付義務は相続により控訴人Ｘ1に帰属し，本件不当利得返還等請求訴訟において亡Ａが被控訴人国に対して主張する有価証券返還請求権は，それが存在する場合には，遺贈により同控訴人が承継取得したものと認められる。
したがって，控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3が本件不当利得返還等請求訴訟のうちの本件不当利得返還請求部分における亡Ａの原告としての法的地位を承継し，また，控訴人Ｘ1が本件督促処分取消請求訴訟及び本件不当利得返還等請求訴訟のうちの有価証券返還請求部分における亡Ａの原告としての法的地位を承継したことは，明らかである。
（２） そして，前記前提事実並びに〈証拠略〉によれば，本件差押処分は亡Ａに対する本件督促処分に基づきなされ，そのうち本件差押処分１は，差押えに係る原判決別紙差押財産目録（一）〈略〉記載の定期預金の払戻請求権に対する取立て及びその充当の完了により終了したが，本件差押処分３に係る同差押財産目録（三）〈略〉記載の債権に対する換価又は取立ては未だ完了していないことが認められるから，控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3には，本件差押処分３との関係で本件督促処分の取消しを求める法的利益があるものというべきである。
したがって，控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3は，上記債権を遺贈により承継取得した者として，本件督促処分取消請求訴訟における亡Ａの原告としての法的地位を承継したものである。
（３） なお，控訴人Ｘ1は，上記（１）のとおり，本件不当利得返還等請求訴訟のうちの有価証券返還請求部分における亡Ａの原告としての法的地位も承継したものであるが，同控訴人訴訟代理人作成の平成15年３月24日付け訴訟手続承継上申書では，上記部分における亡Ａの原告としての法的地位を承継したことの記載がない。しかし，同控訴人又はその訴訟代理人からは，明示的に，亡Ａがした原判決中の上記部分に対する不服申立てを取り下げる旨の申立てもないので，同不服申立てがなお維持されているものとして，前記第１，１（５）においてその請求を摘示した。
２ 本件督促処分取消請求及び本件不当利得返還等請求について
【判示事項１，３】当裁判所も，控訴人らの上記各請求をいずれも棄却すべきであると判断するが，その理由は，次の（１）のとおり原判決を補正し，（２）のとおり付加するほかは，原判決の事実及び理由の第３，１及び４に記載のとおりであるから，これを引用する。
（１） 原判決の補正
ア 原判決30頁８行目〈編注・2589ページ30行目〉の「平成13年」を「平成12年」と改める。
イ 原判決31頁19行目〈編注・2591ページ６行目〉と同20行目〈編注・2591ページ７行目〉との間に次のとおり加える。
「控訴人らは，連帯納付義務の補充性の有無とは関係なく，本来の納税義務者から徴収できるのであれば，同人から徴収すべきであるとも主張するが，国税当局において本来の納税義務者からの徴収の確実性を常に正確に把握できるとは限らないのであり，また，既に説示したとおり，相続税の徴収を確保するため，相互に各相続人等に特別の責任を課した法の趣旨に照らしても，本来の納税義務者から徴収できるのに，これをしなかったとの一事をもって違法の評価を受けるものではないというべきである。」
ウ 原判決32頁17行目〈編注・2591ページ30行目〉と同18行目〈編注・2592ページ１行目〉との間に次のとおり加える。
「なお，控訴人らは，本件督促処分について，『当該課税処分に係る課税を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反する特別の事情がある場合』に該当するとも主張するが，上記特別の事情があることを認めるに足りる証拠はない。」
エ 原判決33頁１行目冒頭〈編注・2592ページ７行目〉から同３行目〈編注・2592ページ９行目〉の「限定したものではないから」までを次のとおり改める。「しかし，【判示事項（２）】法34条１項が定める連帯納付責任の前提となる連帯納付義務の確定は，各相続人等の固有の相続税の納付義務の確定という事実に照応して，法律上当然に生ずるものであり，同項は，このようにして確定した連帯納付義務について，相続人等が相続等により受けた利益の価額を限度とする旨の履行責任を規定したものであって，相続人等が負担する連帯納付義務そのものの存在とその範囲を規定したものではないから」
オ 原判決35頁５行目〈編注・2594ページ４行目〉の「性質を異にするから」を「性質を異にし，類推の基礎があるとは認められないから」と，同６行目〈編注・2594ページ４行目〉の「の類推適用を考慮すること」を「を準用又は類推適用すること」と，それぞれ改める。
カ 原判決35頁19行目〈編注・2594ページ18行目〉の「平成４年７月27日付け申告書」を「平成４年７月27日受付の相続税の申告書」と改め，同21行目〈編注・2594ページ20行目〉の「ないこと」の次に，次のとおり加える。
「（控訴人らは，上記相続税の申告書〈証拠略〉をもって，亡Ａがその具体的責任額を知り得たとはいえない旨主張するが，〈証拠略〉によれば，亡Ａ提出に係る平成４年１月20日受付の相続税の申告書〈証拠略〉には，同月16日付け上申書〈証拠略〉が添付されており，これによれば，亡Ａが遺留分減殺請求により取得した財産の価額が確定しておらず，亡Ａが相続又は遺贈によって財産を取得したとはいえず，上記相続税の申告書を有効なものと扱うことはできなかったこと，亡Ａは，同年７月27日受付の相続税の申告書〈証拠略〉を改めて提出し，これには控訴人Ｘ1の申告内容も併せて記載されていたことが認められ，同事実によれば，上記相続税の申告書〈証拠略〉をもって，亡Ａがその具体的責任額を知り得たことは明らかであるから，上記主張は採用できない。）」
キ 原判決38頁11行目〈編注・2596ページ28行目〉の「限定した」を「限定し，又は，連帯納付義務の存在とその範囲を規定した」と改める。
ク 原判決39頁７，８行目〈編注・2597ページ20行目〉の「その徴収方法が極めてずさんで，適正に徴収していれば，連帯納付義務が消滅していたであろう場合」を【判示事項４】「本来の納税義務者が現に十分な財産を有し，同人から滞納に係る相続税を徴収することが極めて容易であるにもかかわらず，国税当局が同人又は第三者の利益を図る目的をもって恣意的に同相続税の徴収を行わず，法34条１項に基づき，他の相続人等に対して滞納処分を執行したというような場合」と改める。
ケ 原判決39頁11行目〈編注・2597ページ24行目〉の「あり得ると言うべきである。」を次のとおり改める。
「あり得ないわけではない。しかし，本件において，仮に控訴人らの主張に係る２要件，すなわち，[1]国税当局がずさんな徴収（延納に際して徴収された担保の内容及び評価を含む。）を行ったこと，[2]通常の又は適正な徴収方法を行っていれば，連帯納付義務が消滅していたであろうことの２要件を充足するとしても，上記の『本来の納税義務者が現に十分な財産を有し，同人から滞納に係る相続税を徴収することが極めて容易であるにもかかわらず，国税当局が同人又は第三者の利益を図る目的をもって恣意的に同相続税の徴収を行わず，法34条１項に基づき，他の相続人等に対して滞納処分を執行したというような場合』に該当することを認めるに足りる証拠はなく，かえって，〈証拠略〉によれば，本件延納許可及びその後の延納条件の変更等に関与した大野税務署等の担当者が相続税についての本来の納税者である控訴人Ｘ1又は第三者の利益を図る目的をもって恣意的に相続税の徴収を行わなかったとの事実はこれを認めることができないから，控訴人らの上記主張は，到底採用できない。」
コ 原判決39頁12行目〈編注・2597ページ25行目〉の「これを本件についてみるに」を「仮に控訴人らの主張に係る２要件を充足すれば，信義則違反又は徴収権の濫用に該当すると解しても，本件においてはいずれも上記２要件を充足するとはいえないというべきである。すなわち，まず」と改める。
サ 原判決39頁22行目〈編注・2598ページ５行目〉と同23行目〈編注・2598ページ６行目〉との間に次のとおり加える。
「控訴人らは，徴収に係る担保の評価が不適切であったから，その点で，法38条４項，通則法50条，通則法基本通達50条関係等に違反する旨主張するが，〈証拠略〉に照らし，徴収に係る担保の評価が不適切であったと認めるに足りず，他にこれを認めるに足りる証拠はない。
なお，控訴人らは，控訴人Ｘ1の相続に係るＤ株式会社の株式を物納させていれば，その相続税は完納されていたはずである旨主張するが，所定の要件を満たす場合に延納制度を利用するか否か，又は金銭に代えて物納制度を利用するか否かは，相続税を納付すべき者自身が選択すべきことであり，所轄税務署長にその一方の選択を強制し得る権限はないのであって，本件においても，物納制度ではなく，延納制度の利用を選択したのは控訴人Ｘ1自身の判断によるものであるから，上記主張は採用できない。」
シ 原判決39頁24，25行目〈編注・2598ページ７行目〉の「14.18パーセント」を「14.45パーセント，保証人から2.07パーセントで，全体でも合計16.53パーセント」と改める。
ス 原判決40頁１行目〈編注・2598ページ10行目〉の「推認できる」から同３行目末尾〈編注・2598ページ12行目〉までを「推認するには足りず，他にこれを認めるに足りる証拠はない。」と改める。
セ 原判決40頁23行目〈編注・2598ページ29行目〉から41頁２行目〈編注・2599ページ４行目〉までを次のとおり改める。
「が認められる。
しかし，上記事実をもって，国税当局がずさんな徴収（延納に際して徴収された担保の徴収方法，徴収に係る担保の内容及び評価を含む。）を行ったことを認めるに足りず，他にこれを認めるに足りる証拠はない。
なお，控訴人らは，延納に際して十分な担保を徴収し，担保の管理も適切であったことを被控訴人らにおいて主張立証すべきである旨主張するが，信義則違反又は権利の濫用の法律効果を受けようとする者において，信義則違反又は権利の濫用との評価を基礎づけるに足りる具体的事実を主張立証しなければならないのであって，その相手方においては同評価を妨げる具体的事実を主張立証すれば足りるのであるから，上記主張は採用できない。」
（２） 控訴人らは，他にも，本件督促処分取消請求及び本件不当利得返還等請求を棄却した原判決の判断をるる論難するが，上記（１）で説示したところに照らして，いずれも採用できず，控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3が当審において提出した証拠（〈証拠略〉）は上記（１）の判断を左右するに足りない。
なお，控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3は，平成17年３月16日付け準備書面（６）を提出して口頭弁論の再開を上申したが，上記準備書面の内容を検討しても，口頭弁論の再開の必要は認められないので，これをしない。
３ 控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3による訴えの追加的変更申立ての許否について
（１） 控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3は，当審において，行政事件訴訟法19条１項又は同条２項で準用する民事訴訟法143条に基づき，本件国家賠償請求の追加的変更の申立てをした。
（２） しかし，被控訴人らは，行政事件訴訟法19条１項に基づく訴えの変更には同意しないから，同条項に基づく上記訴えの追加的変更は許されない。
また，行政事件訴訟法19条２項が準用する民事訴訟法143条に基づく訴えの変更についても，本件国家賠償請求において同控訴人らの主張する違法事由は，本件督促処分の違法事由と事実関係において大部分が共通するものの，国家賠償法１条１項における違法性の判断基準は，行政処分取消訴訟における処分の違法性とは同一ではなく（最高裁平成元年（オ）第930号，第1093号・同５年３月11日第一小法廷判決民集47巻４号2863頁参照），行政処分の法的要件充足性の有無だけではなく，その他の諸事情をも検討する必要があり，また，本件国家賠償請求の当否を判断するに当たっては，職務執行に当たった公務員の故意過失，その違法行為と損害との因果関係の有無についても審理する必要があるところ，上記訴の追加的変更は，弁論終結が予定されていた平成16年８月25日の当審第11回口頭弁論期日においてなされたものであり，これを許すとすれば，上記の点について更に審理を尽くす必要があり，これにより著しく訴訟手続を遅滞させることとなることは明らかである。したがって，上記訴えの追加的変更は，行政事件訴訟法19条２項が準用する民事訴訟法143条に基づいても許さないというべきである。
４ 結論
よって，亡Ａの請求をいずれも棄却した原判決は相当であり，本件控訴（当審における請求拡張部分を含む。）は理由がないからこれを棄却し，控訴人Ｘ2及び控訴人Ｘ3による本件国家賠償請求に係る訴えの追加的変更はこれを許さないこととして，主文のとおり判決する。
（裁判官長門栄吉渡邉和義田中秀幸）
〔参考〕第１審（金沢地裁平成12年（行ウ）第９号，平成12年（行ウ）第10号，平成13年（行ウ）第３号，平成13年（行ウ）第４号，平成13年（行ウ）第７号，平成14年２月18日判決）
主文
１ 平成12年（行ウ）第９号事件について原告の請求をいずれも棄却する。
２ 平成12年（行ウ）第10号事件について原告の請求を棄却する。
３ 平成13年（行ウ）第３号事件について原告の請求を棄却する。
４ 平成13年（行ウ）第４号事件について原告の訴えを却下する。
５ 平成13年（行ウ）第７号事件について原告の請求をいずれも棄却する。
６ 訴訟費用は，平成12年（行ウ）第９号，同第10号，平成13年（行ウ）第３号，同第４号及び同第７号事件を通じて，原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 平成12年（行ウ）第９号事件について
大野税務署長が原告に対し，平成11年３月31日付けでなした平成３年〇月〇日相続開始に係るＸ1の相続税についての相続税法34条１項の連帯納付義務に基づく各督促処分，及び，平成11年６月７日付けでなした平成３年〇月〇日相続開始に係るＸ1の相続税についての相続税法34条１項の連帯納付義務に基づく各督促処分をいずれも取り消す。
２ 平成12年（行ウ）第10号事件について
被告国税不服審判所長が平成12年11月20日付けでなした下記の裁決（裁決番号金裁（諸）平12第２号）を取り消す。
審査請求人原告
原処分庁大野税務署長
原処分（１）平成11年３月31日付けでされた平成３年〇月〇日相続
開始に係る相続税の連帯納付義務に基づく各督促処分
（２） 平成11年６月７日付けでされた平成３年〇月〇日相続
開始に係る相続税の連帯納付義務に基づく各督促処分
主文審査請求をいずれも棄却する。
３ 平成13年（行ウ）第３号事件について
被告大野税務署長が平成11年９月28日付けでなした下記の異議決走（大野管第185号）は無効であることを確認する。
異議申立人原告
原処分庁大野税務署長
原処分（１）平成11年６月７日付けでされた平成３年〇月〇日相続
開始に係るＸ1の相続税についての相続税法34条１項の連帯納付義務に基づく各督促処分（督促状番号99016号及び99017号）
（２） 本件督促処分の督促状等において課税処分がなされて
いるならば当該課税処分
主文（１）相続税の連帯納付義務に基づく督促処分の全部取消
しを求めるとある異議申立ては，これを棄却する。
（２） 本件督促処分の督促状等において，課税処分がなされ
ているならばその全部取消しを求めるとある異議申立てはこれを却下する。
４ 平成13年（行ウ）第４号事件について
被告金沢国税局長が平成13年３月５日付けでなした下記の異議決定（金局徴統第132号）のうち，申立人の異議申立てを却下した部分を取り消す。
異議申立人原告
原処分庁金沢国税局長
原処分Ｘ1の相続税についての連帯納付義務に係る下記の各処分
（１） 平成12年11月28日付け債権差押処分（徴配第490号，第
491号）
（２） 平成12年12月15日付け有価証券差押処分（徴統（配）
508号）
（３） 平成12年12月25日付け債権差押処分（徴配第525号）
主文（１）平成12年11月28日付けの債権差押処分に対する異議申
立てのうち，徴配第490号の差押調書に係る差押処分に対する異議申立て及び徴配第491号の差押調書に係る差押処分のうちの平成13年１月29日満期の定期預金（預入金額118,835円，口座番号〈略〉）の払戻請求権の差押処分に対する異議申立てを却下する。
（２） その他の異議申立てをいずれも棄却する。
５ 平成13年（行ウ）第７号事件について
（１） 被告国は，原告に対し，金４億0474万8666円及び内金４億0012万5409円に対する平成13年１月23日から，内金11万9694円に対する同月29日から，内金100万0960円に対する同年４月20日から，内金350万2603円に対する同年５月25日から，それぞれ完済まで年５パーセントの割合による金員を支払え。
（２） 被告国は，原告に対し，別紙差押財産目録（二）〈略〉記載の有価証券を引き渡せ。
第２ 事案の概要
本件は，遺言により被相続人Ｂの全財産を相続したＸ1に対し，遺留分減殺請求権を行使し，遺留分相当の価額弁済を受けた原告が，その後Ｘ1が滞納した相続税について大野税務署長から相続税法（以下「法」という。）34条１項の連帯納付義務に基づく督促処分を受けたことについて，同処分の取消しを求めるとともに（平成12年（行ウ）第９号事件），同処分に対する異議申立てを棄却した決定の無効確認（平成13年（行ウ）第３号事件）及び審査請求を棄却した裁決の取消しを求め（平成12年（行ウ）第10号事件），さらに同督促処分に基づいて行われた差押処分に対する異議申立てを却下した決定の取消しを求めるとともに（平成13年（行ウ）第４号事件），同差押処分によって失った株券について所有権に基づく返還を，預金払戻分について不当利得返還を求めた（平成13年（行ウ）第７号事件）事案である。
１ 前提となる事実
（以下の事実のうち，証拠を掲記したもの以外は，当事者間に争いがない事実である。なお，以下の事実の先後関係については別紙事実経過の概要記載のとおりである。）
（１） 相続開始
Ｂは，全財産を養子であるＸ1に相続させる旨の公正証書遺言を残し，平成３年〇月〇日に死亡した。
（２） 上記相続に係るＸ1が納付すべき相続税の課税と徴収
ア Ｘ1は，平成４年１月20日，大野税務署長に対し，別表１〈略〉「申告分」「申告・延納許可申請」欄記載のとおり，納付すべき税額を216億9714万4200円（以下「申告分相続税額」という。）とする相続税の申告書を提出した（〈証拠略〉）。
この申告分相続税額について，Ｘ1は同日，延納許可申請を行い，これを受けた大野税務署長は，同年３月24日，別表２〈略〉「当初延納許可」欄記載のとおり延納を許可した（以下「本件申告分延納許可」という。〈証拠略〉）。
イ 大野税務署長は，平成５年２月19日，Ｘ1に対し，相続財産の評価に誤りがあったこと等を理由として，別表１〈略〉「更正分」「更正」欄記載のとおり，相続税の納付税額を増額する更正処分を行い，これによりＸ1の納付すべき相続税は36億8892万1500円増加した（以下「更正分相続税額」という。〈証拠略〉）。この更正分相続税額について，Ｘ1は同年３月５日，延納許可申請を行い，これを受けた大野税務署長は，同年９月28日，別表３〈略〉「当初延納許可」欄記載のとおり延納を許可した（以下「本件更正分延納許可」といい，本件申告分延納許可と併せて「本件延納許可」という。〈証拠略〉）。
ウ その後の申告分相続税額の更正，本件申告分延納許可の延納条件の変更及び納付の経緯は，別表１〈略〉「申告分」欄及び別表２〈略〉記載のとおりである（〈証拠略〉）。
その後の更正分相続税額の更正，本件更正分延納許可の延納条件の変更及び納付の経緯は，別表１〈略〉「更正分」欄及び別表３〈略〉記載のとおりである（〈証拠略〉）。
（３） 原告の相続財産の取得と相続税の申告
ア 原告は，Ｂの配偶者である。
原告は，平成３年11月15日，Ｘ1に対して遺留分減殺請求権を行使し，平成４年４月30日，Ｘ1との間で，Ｂの相続についてＤ株式会社の株式50万株及び25億円の価額弁済を受領する旨合意し，後日その履行を受けた。
イ 原告は，大野税務署長に対し，平成４年１月20日，上記遺留分減殺請求権行使による将来の申告内容を示した申告書を提出し（〈証拠略〉），同年７月27日，同遺留分減殺請求について合意したところに基づく相続税の申告書を提出したが，法19条の２（配偶者に対する相続税額の軽減）により，原告が納付すべき税額は０円であった（〈証拠略〉）。なお，上記相続税の申告はいずれも，Ｘ1との共同申告によるものではなく，原告が単独で行ったものである。
その後，大野税務署長は，原告に対し，同年９月３日には死後認知による法定相続人の増加等を理由する更正処分を，平成５年２月１日及び平成６年８月８日には相続財産の評価に誤りがあったこと等を理由とする更正処分を行ったが，これらの処分によっても原告の納付税額はいずれも０円であった。
（４） 本件督促処分１
ア Ｘ1は，本件申告分延納許可に係る延納分納税額のうち，分納回数４回目ないし７回目の各延納分納税額をそれぞれの延納分納期限までに完納しなかった。大野税務署長は，平成11年２月22日，Ｘ1に対し，上記延納分納税額について国税通則法（以下「通則法」という。）37条に基づき督促状を送付したが，Ｘ1は同督促に係る延納分納税額をなお納付しなかった（〈証拠略〉）。
イ 大野税務署長は，同年３月１日，原告に対し，「あなたは，他の相続人と共にＢ殿の財産を相続しましたが，Ｘ1殿の相続税については，相続税法第34条第１項の規定により，相続によって受けた利益の価額を限度として，他の相続人と連帯して納付する責任があるのでお知らせします。」という内容の「相続税の連帯納付義務のお知らせ」と題する書面を送付した（以下「本件お知らせ」という。）。
ウ Ｘ1は，本件更正分延納許可に係る延納分納税額のうち，分納回数３回目ないし６回目の各延納分納税額についても，それぞれの延納分納期限までに完納しなかった。
大野税務署長は，同月31日，Ｘ1に対し，上記延納分納税額について，通則法37条に基づき督促状を送付した（〈証拠略〉）。
エ 大野税務署長は，同日，原告に対し，本件申告分延納許可に係る分納回数４回目ないし７回目の延納分納税額各８億162万4000円及び本件更正分延納許可に係る分納回数３回目ないし６回目の延納分納税額各１億8473万2000円について，それぞれ法34条１項に基づき連帯納付義務に係る督促状を送付し，別表４のとおり各督促処分を行った（以下「本件督促処分１」という。）。
（５） 本件督促処分２
ア 大野税務署長は，平成11年５月31日，法40条２項に基づき本件延納許可を取り消し，同日，Ｘ1に通知した。
イ Ｘ1は，同年６月７日に至るも上記延納許可取消しに係る延納分納税額を完納しなかったため，大野税務署長は，同日，Ｘ1に対し，通則法37条に基づき督促状を送付した（〈証拠略〉）。
ウ 大野税務署長は，同日，原告に対し，督促未了の申告分相続税額103億7772万2000円及び更正分相続税額24億8923万8000円について，それぞれ法34条１項に基づき連帯納付義務に係る督促状を送付し，別表５〈略〉のとおり各督促処分を行った（以下「本件督促処分２」といい，本件督促処分１と併せて「本件督促処分」という。）。
（６） 本件督促処分に対する異議申立て
ア 原告は，大野税務署長に対し，平成11年４月23日，本件督促処分１について異議申立てを行い，同年６月25日，本件督促処分２について異議申立てを行った（以下それぞれ「本件異議申立て１」，「本件異議申立て２」という。）。
イ 大野税務署長は，同年７月５日，本件異議申立て１を棄却及び却下する旨決定し，同年９月28日，本件異議申立て２を棄却及び却下する旨決定した（以下それぞれ「本件異議決定１」「本件異議決定２」という。）。
（７） 本件督促処分に対する審査請求
ア 原告は，国税不服審判所長に対し，平成11年７月16日，本件督促処分１について審査請求を行い，同年10月20日，本件督促処分２について審査請求を行った（以下それぞれ「本件審査請求１」，「本件審査請求２」という。）。
イ 上記審査請求は併合審理され，国税不服審判所長は，平成12年11月20日，併合した本件審査請求１及び２をいずれも棄却する旨裁決した（以下「本件裁決」という。）。
（８） 徴収の引継ぎ
金沢国税局長は，通則法43条３項に基づき，大野税務署長から本件督促処分に係る国税の徴収の引継ぎを受け，同法条４項に基づき，平成11年８月４日付けでその旨を原告に通知した。これにより，本件督促処分に係る相続税の徴収を行う一切の権限は，大野税務署長から金沢国税局長に引き継がれた（以下「本件徴収の引継ぎ」という。）。
（９） 平成12年（行ウ）第９号事件の提起
原告は，平成12年12月21日，本件督促処分の取消しを求める訴えを提起した。
（10） 本件差押処分
金沢国税局長所属の徴収職員は，本件督促処分に基づき，平成12年11月28日に別紙差押財産目録（一）〈略〉記載の定期預金の払戻請求権を，同年12月15日に同目録（二）〈略〉記載の有価証券を，同月25日に同目録（三）〈略〉記載の債権を，それぞれ国税徴収法62条により差し押さえた（以下それぞれ「本件差押処分１」，「本件差押処分２」，「本件差押処分３」といい，これらを併せて「本件差押処分」という。）。
（11） 本件差押処分に対する異議申立て
原告は，金沢国税局長に対し，平成12年12月27日，本件差押処分１及び２について異議申立てを行い，平成13年１月15日に，本件差押処分３について異議申立てを行った（〈証拠略〉）。
（12） 本件差押処分に基づく取立等
ア 金沢国税局長は，平成13年１月23日，本件差押処分１のうち別紙差押財産目録（一）〈略〉の符号１，２に係る債権について，国税徴収法67条による取立権に基づき，第三債務者である株式会社G銀行（平成13年４月１日株式会社住友銀行との合併により株式会社F銀行，以下同じ。）から４億0012万5409円の振込みを受け，これを原告の連帯納付義務に係る滞納国税に配当する旨の配当計算書を作成し，同月24日，配当計算書謄本を原告に送付し，同月31日当該差押債権受入金を配当計算書に従って上記滞納国税に充当した。
イ 金沢国税局長は，同月29日，本件差押処分１のうち別紙差押財産目録（一）〈略〉の符号４に係る債権について，国税徴収法67条による取立権に基づき，第三債務者である株式会社G銀行から11万9694円の振込みを受け，これを原告の連帯納付義務に係る滞納国税に配当する旨の配当計算書を作成し，同月31日，配当計算書謄本を原告に送付し，同年２月７日当該差押債権受入金を配当計算書に従って上記滞納国税に充当した。
ウ 金沢国税局長は，同年４月20日，本件差押処分１のうち別紙差押財産目録（一）〈略〉の符号５に係る債権について，国税徴収法67条による取立権に基づき，第三債務者である株式会社F銀行から100万0960円の振込みを受け，これを原告の連帯納付義務に係る滞納国税に配当する旨の配当計算書を作成し，同月23日，配当計算書謄本を原告に送付し，同月27日当該差押債権受入金を配当計算書に従って上記滞納国税に充当した。
エ 金沢国税局長は，同年５月25日，本件差押処分１のうち別紙差押財産目録（一）〈略〉の符号６に係る債権について，国税徴収法67条による取立権に基づき，第三債務者である株式会社F銀行から350万2603円の振込みを受け，これを原告の連帯納付義務に係る滞納国税に配当する旨の配当計算書を作成し，同月28日，配当計算書謄本を原告に送付し，同年６月４日当該差押債権受入金を配当計算書に従って上記滞納国税に充当した。
（13） 本件差押異議決定
金沢国税局長は，本件差押処分に対する各異議申立てを併合審理し，平成13年３月５日，本件差押処分１のうち別紙差押財産目録（一）〈略〉の符号１，２及び４に係る債権に関する異議申立てについては，（12）ア及びイのとおり既に取り立てが済んだことにより，当該債権に係る差押処分は既に終結して存在しないから，その取消しを求めるべき利益を欠き不適法であるとして却下し，その余の処分に関する異議申立てについては，これを棄却する旨の決定を行った（以下「本件差押異議決定」という。）。
２ 争点及び争点に対する当事者の主張
（１） 平成12年（行ウ）第９号事件について
ア 督促の処分行為性
（原告の主張）
督促は滞納処分の前提となるものであり，納税者が督促に係る国税を完納しなければ滞納処分を受ける地位に立たされることになるから，督促は滞納処分と同じく，納税者の財産権を制限する行為ということができ，抗告訴訟の対象となる行政処分にあたる。
（同事件被告の主張）
督促は，納税者が国税を納期限までに完納しない場合にされる納付の催告であり，確定した債務の履行を求める観念及び意思の通知にすぎない。督促の対象となる国税の納付義務自体は既に発生しており，督促によって納税義務自体に変動を生じさせるものではなく，納税者の財産権に対する現実の制約は現に滞納処分がされることによって初めて生じるものである。したがって，財産権の侵害を理由に本件督促処分の違法をいう主張にはそもそも理由がない。
イ 法34条１項の連帯納付義務について補充性の有無
（原告の主張）
（ア） 連帯納付義務の適用について
連帯納付義務は，相続税の徴収を確保することを主たる目的として定められた制度であるから，相続税債権の満足を得られることが確実であれば，連帯納付義務の適用はないというべきである。
本件では，Ｘ1が納付すべき相続税について，大野税務署長は法38条４項本文及び通則法50条に基づき，Ｘ1から担保を徴したうえで延納を許可しているはずである。そして，延納の場合には，延納期間が長期に亘ることを視野に入れ，利子税の回収と担保の処分に要する費用をも見据えた担保を徴すべきこと（通則法基本通達第50条関係），税務署長は必要に応じて増担保の提供，保証人の変更その他の担保権を確保するため必要な行為を命ずることができること（通則法51条１項）に鑑みれば，Ｘ1が納付すべき相続税は大野税務署長により確実に徴収され得る状況にあったということができる。
したがって，原告に対し連帯納付義務を適用して本件督促処分をすることは違法である。
（イ） 担保の徴収及び維持について
大野税務署長が，（ア）のとおり法令の基準に従った担保を徴し，これを維持していれば，滞納処分の例により担保を換価してＸ1が納付すべき相続税に充てることができたはずであり，本件督促処分をするようなことにはならなかったはずである。
しかるに大野税務署長は，Ｘ1が納付すべき相続税額の85.82パーセントもの未回収が生ずるような担保で延納を許可した上，その後増担保の要求等の措置を講じることもないまま５回にわたって納期限の変更を許可し，さらに，当時担保として認められていなかった取引相場のない株式を担保として徴して本件延納許可を行った。かかる行為は法38条，通則法50条，51条及び同基本通達等の法令に違反する。また，担保を処分すればＸ1が納付すべき相続税が回収できるのであれば，まずその処分をして回収すべきであり，担保を処分してもなお不足が生ずると認められる場合にのみ連帯納付義務が課せられるものと解すべきである。
このように，法令の基準を充たさない担保を徴して延納を許可したうえ，徴収した担保を処分しないで原告に連帯納付義務の履行を求める本件督促処分は違法である。
（同事件被告の主張）
（ア） 連帯納付義務の適用について
延納許可にあたっての担保取得と連帯納付義務は全く異なる規定を根拠としており，法，通則法及び国税徴収法のいずれにも担保取得による連帯納付義務の消滅を規定した条文は存在しない。連帯納付義務は民法上の連帯保証債務に類似する特別な責任と解するのが相当であるところ，民法上も主たる債務者の担保提供によって連帯保証人の保証債務が消滅することを定めた条文はない。
延納許可にあたって必要な担保の提供を受けていても，経済状況の変動によって，延納許可時点では予測できない担保価値の変動が生ずることは当然あり得る。通則法51条１項が，提供された担保では国税の納付を担保できなくなったとき，税務署長は担保提供者に対して増担保の提供，保証人の変更その他の担保を確保するため必要な行為を命じることができると規定し，法40条２項が，納税者が上記命令に従わなかったとき，税務署長は当該延納許可を取り消すことができると規定しているのも，担保価値の変動を念頭においているからである。したがって，担保物を処分すれば常に相続税が徴収できる状況にあるということもできない。
（イ） 担保の徴収及び維持について
大野税務署長は，本件延納許可にあたり，Ｘ1から提供を受けた担保について適正に評価し，担保が延納税額を充足することを確認するとともに，延納条件変更申請時はもとより，必要に応じて，延納許可の取消しに至るまで７回にわたり担保の評価を見直し，担保不足と認められた場合には増担保を要求し，２回にわたって新たな担保を徴して延納の継続を認めており，担保の管理も適切に行ってきた。また，延納許可に係る担保として取引相場のない株式を徴することは，昭和53年から取り扱いとして実務上認められており，相続（遺贈を含む。）又は贈与により取得した財産のほとんどが取引相場のない株式であり，かつ，取引相場のない株式以外に延納の担保として提供するものがないと認められる場合には，取引相場のない株式を延納の担保として認めても差し支えないとされていた。平成４年６月19日に創設された法基本通達第39条関係２は，従来からの実務上の取り扱いを明確にしたにすぎず，本件延納許可に際して大野税務署長が取引相場のない株式を担保として徴したとしても，何ら通達に反しない。
また，法，通則法及び国税徴収法上，大野税務署長に担保を推持するための諸権限があることをもって，担保取得により連帯納付義務が消滅すると解すべき規定は存在しない。民法上の連帯保証債務について同法504条の適用を考える余地があるとしても，国税の徴収について同法条を準用する規定は存在せず，同法条の前提となる同法500条の代位と通則法41条２項の代位とがそれぞれ異なる条文で定められた異なる制度と解されることからすれば，国税の徴収に関して民法504条を類推する余地もない。
さらに，連帯納付義務に補充性はなく，担保の処分に先立ち連帯納付義務による徴収の確保を図ることも許されるというべきである。
したがって，大野税務署長による担保の徴収とその維持，管理に法令違反はなく，徴収した担保の処分に先立つ本件督促処分も適法である。
ウ 本件督促状の有効性
（原告の主張）
本件督促状は通則法37条に基づき発せられたものであって，納付すべき税額が明確になっていなければならないところ，本件督促状には，Ｘ1の滞納税額しか記載されておらず，連帯納付義務者として原告が納付すべき税額が明らかにされていない。
また，連帯納付義務者の責任限度額である「相続又は遺贈（以下「相続等」という。）に因り受けた利益の価額」（法34条１項）とは，相続等により取得した財産の価額から債務控除の額並びに相続等により取得した財産に係る相続税額及び登録免許税額を控除した後の金額である（法基本通達第34条関係１）と解されているところ，ここにいう「相続税額」とは，法19条の２の規定による配偶者の税額軽減額を控除する前の価額，すなわち法定相続人が法定相続分に応じて相続財産を取得したものとして計算した相続税総額に，それぞれ相続により財産を取得した者に係る相続税の課税価格が当該財産を取得したすべての者にかかる課税価額の合計額に占める割合を乗じて算出した各相続人の相続税額をいうと解するべきである。してみれば，原告が自己の納付すべき金額を知ることは極めて困難というほかない。したがって，連帯納付義務者として原告が納付すべき税額が明示されておらず，原告に上記のような困難な判断を強いる本件督促状は無効であり，本件督促状による本件督促処分もまた違法である。
（同事件被告の主張）
連帯納付義務者に対する督促状は，実務上，法34条の規定による連帯納付の義務がある旨の文言を記載して行われており（通則法基本通達第８条関係４），必ずしもその連帯納付義務者が当該相続又は遺贈により受けた利益の具体的な金額を明示しては行われていない。
しかし，連帯納付義務者は，本来の納税義務者と同一内容の履行義務を負っており，その責任が連帯納付義務者の現実に取得した相続財産の範囲に限定されるにすぎないから，任意の納付を督促する督促状に責任の限度額を明示していないからといって，これを無効と解すべき理由はない。
また，連帯納付義務者の責任限度額である「相続等に因り受けた利益の価額」（法34条１項）とは，相続等により取得した財産の価額から債務控除の額並びに相続等により取得した財産に係る相続税額及び登録免許税額を控除した後の金額である（法基本通達第34条関係１）と解されているところ，ここにいう「相続税額」とは，連帯納付義務者が現に納付すべきこととなった相続税額をいい，したがって「相続等に因り受けた利益の価額」とは，相続等により現実に取得した利益の額であって，その額は本来当該連帯納付義務者が最もよく知っているはずである。したがって，連帯納付義務者として原告が納付すべき税額が明示されていないことをもって本件督促状の無効をいう原告の主張には理由がない。
エ 連帯納付義務について確定手続または納税告知の要否
（原告の主張）
各相続人ら固有の相続税納付義務が確定したことをもって連帯納付義務は当然に確定し，直ちに徴収手続に移ると解することは，連帯納付義務者にとって不意打ちに他ならず，許されるべきではない。
本件において，Ｘ1と面識なく，相続税を単独で申告し，相続税法19条の２により配偶者に対する相続税額の軽減を受けた原告にとって，本来の納税義務者であるＸ1がその納税義務を履行しないために連帯納付を要求されることなど，事前にまったく予測できない事態である。
このような事実関係にある本件において，不意打ち防止のための方策は不可欠であり，通則法16条２項２号，32条に基づく賦課課税方式による確定手続か，保証人に関する通則法52条２項あるいは第二次納税義務に関する国税徴収法32条１項等の準用に基づく納税告知のいずれかによって税務当局から税額を明確に通知されるべきである。しかるに本件ではいずれの手続もとられておらず，本件督促処分は違法である。
なお，相続税の申告の手引き（〈証拠略〉）は原告に送付されたかどうか不明であり，仮に送付されていたとしても本件督促より７年以上も前のものであること，更正通知書（〈証拠略〉）には連帯納付義務についての説明が不動文字で記載されているものの，これが抹消されていたり，抹消されていなかったり，その取り扱いに統一性がないこと，本件お知らせ（〈証拠略〉）は法34条１項がそのまま書き写されているだけで金額や納期限についての記載もなく，これを大野税務署が発する根拠も明らかでないことからして，いずれも不意打ち防止の措置とは認められない。
（同事件被告の主張）
連帯納付義務の確定は，各相続人ら固有の相続税納税義務の確定という事実に照応して，法律上当然に生じ，格別の確定手続を要するものではないと解すべきであり，このことは相続税が共同申告である場合と単独申告である場合で異なるところはないというべきである。また，このように解しても，連帯納付義務者は，本来の租税債務の不存在・無効，自己の納付責任の限度については，連帯納付の徴収手続の段階において違法の主張をして争い得るから不都合はない。
不意打ち防止の方策として納税告知を要求する見解もあるが，通則法36条１項は納税の告知を要する場合を制限的に列挙しているため適用の余地はなく，性質を異にする保証人の納付義務に関する同法52条２項の類推適用も困難である。結局，連帯納付義務者は自己の納付すべき金額を知り得ないわけではないから，納税の告知がないからといってその徴収手続が違法となるものではない。
もっとも実務上は，相続税の申告の手引きや更正通知書に連帯納付義務に関する説明を記載し，督促状の発付に先立ち本件お知らせを送付するなどして不意打ち防止の措置を講じており，本件でもかかる措置が講じられている。
しかも，本件において原告は，平成４年７月27日付けで遺留分減殺請求に基づく相続税の申告書を提出し，単独申告しているが，そこにはＸ1の同年１月20日付け申告書に基づくＸ1の申告内容が記載されており，そもそも不意打ちの問題は生じていない。
オ 通則法基本通達第８条関係４に基づく手続の存否
（原告の主張）
通則法基本通達第８条関係４は，法34条に規定する連帯納付義務の徴収手続について（１）から（４）までの規定を設けており，本件に関わる（１），（２）及び（４）の規定は以下のとおりである。（１）相続税を共同申告した者に対しては，督促状に「法34条の規定による連帯納付の義務がある」旨の文言を記載して行い，（２）相続税の更正または決定が同時にされた者に対しては，その更正または決定の通知書及び督促状に（１）と同じ文言を記載して行い，（４）それ以外の者に対しては，その基因となる相続税の納税地を所轄する税務署長が上記督促状に先立ち納税の告知を行う。
本件において原告は共同申告しておらず（１）の適用はない。
また，原告に送付された更正通知は平成４年９月３日付け，平成５年２月１日付け及び平成６年８月８日付けの３通であり，Ｘ1に対する更正通知は平成４年９月３日付け，平成５年２月19日付け及び平成６年８月８日付けの３通であるところ，Ｘ1に対する平成５年２月19日付け更正通知は原告に送付されておらず，原告に対する同月１日付け更正通知もＸ1には送付されていないと推測され，（２）の適用場面でもない。仮に（２）の適用場面であったとしても，原告に対する３通の更正通知にはＸ1が納付すべき税額の記載がなく，平成４年９月３日付けの更正通知書では連帯納付義務がある旨の記載が抹消されており，（２）に基づく手続きは行われていない。
本件は（４）の適用場面であり，ここにいう「納税の告知」とは，通則法36条が規定する納税の告知を指し，納付すべき税額，納期限及び納付場所を記載した納税告知書を税務署長が送付することによって行う必要がある。本件お知らせ（〈証拠略〉）には，原告が納付すべき税額，納期限及び納付場所についての記載がなく，発信者が大野税務署長ではなく大野税務署であることからも，これをもって納税の告知ということはできない。また，本件お知らせのような連帯納付責任の通知をもって納税の告知に代えることは，連帯納付義務者が他の納税者の税額等を知り得ない（４）の場合には（１）及び（２）の場合よりも詳細な告知を要求した上記通達の趣旨を潜脱する解釈であって許されない。したがって本件では（４）に基づく手続きは行われておらず，通則法基本通達第８条関係４の徴収手続によらずに行われた本件督促処分は違法である。
（同事件被告の主張）
エで前述したとおり，連帯納付義務について納税の告知がないからといってその徴収手続が違法となるものではない以上，通則法基本通達第８条関係４（４）の「納税の告知」とは，通則法36条の納税の告知ではなく，連帯納付責任の通知のことであり，この通知は税務署名で送付することになっている。
本件においては，各督促状に先立ち，大野税務署から本件お知らせが送付されており，（４）に基づく手続きが行われている。
もっとも，原告に対する平成５年２月１日付け更正とＸ1に対する同月19日付け更正は，その内容からみて時期を同じくして行われたものということができ，本件は本来（２）の適用場面として，連帯納付責任の通知すら不要な場合であった。
カ 消滅時効の成否
（原告の主張）
本件における相続税の法定納期限は平成４年１月20日であり，本件督促処分までに７年以上が経過しているから，原告の連帯納付義務は通則法72条に基づき既に時効消滅している。
通則法73条４項は「国税の徴収権の時効は，延納に係る部分の国税につき，その延納がされている期間内は，進行しない」と定めるが，これは延納許可を受けた主たる納税義務者との間においてのみ適用があり，少なくとも相続人全員が共同して相席税の申告及び延納許可申請を行った場合に限って連帯納付義務者にも適用があると解するべきである。
したがって，相続税を単独申告した原告について時効は完成している。
（同事件被告の主張）
（ア） 国税の徴収権の時効は，延納に係る部分の国税につき，その延納がされている期間内は進行せず（通則法73条４項），更正若しくは決定，賦課決定，納税に関する告知，督促までは交付要求の処分によって中断し（通則法73条１項），さらに請求，差押え，仮差押え，仮処分または承認によっても中断する（通則法72条３項，民法147条）。このうち承認とは，国税の徴収権の場合，所得税等の期限後申告，修正申告，税金の一部納付，納期限後の納税の猶予の申請，延納条件変更の申請等国税の納付義務の存在を認識して行ったと認められる行為がこれにあたる。そして，連帯納付義務は本来の納税義務の徴収を確保するため，これと同一内容の履行義務を連帯納付義務者の取得した相続財産の限度で負わせるものであって，本来の納税義務に対し附従性を有するから，本来の納税義務者が延納の許可を受ければ，連帯納付義務者も当然に延納許可を受けたと同様の状態になって，その消滅時効は停止し，本来の納税義務についての時効中断が生じれば，その効果は常に連帯納付義務に対しても及ぶと解される。
（イ） 本件申告分延納許可に係る延納分納税額のうち，分納回数４回目ないし７回目の各延納分納税額については，それぞれその延納分納期限まで消滅時効の進行が停止し，その後それぞれ進行するも，平成11年２月22日のＸ1に対する督促処分によって時効が中断され，分納回数８回目以降の延納分納税額については，停止していた時効が同年５月31日に延納許可が取り消された時点から進行を開始し，その後同年６月７日のＸ1に対する督促処分によって時効が中断されたことになる。したがって，申告分相続税額に係る原告の連帯納付義務の消滅時効についても，同様に停止，進行，中断したことになり，時効は未だ完成していない。
（ウ） 本件更正分延納許可に係る延納分納税額のうち，分納回数３回目ないし６回目の各延納分納税額については，それぞれその延納分納期限まで消滅時効の進行が停止し，その後それぞれ進行するも，平成11年３月31日のＸ1に対する督促処分によって時効が中断され，分納回数７回目以降の延納分納税額については，停止していた時効が同年５月31日に延納許可が取り消された時点から進行を開始し，その後同年６月７日のＸ1に対する督促処分によって時効が中断されたことになる。したがって，更正分相続税額に係る原告の連帯納付義務の消滅時効についても，同様に停止，進行，中断したことになり，時効は未だ完成していない。
キ 過大督促の有無
（原告の主張）
本件各督促状に記載された金額の合計額183億9141万6100円は，原告が本件相続により受けた利益の価額25億6034万4510円を遥かに上回っているうえ，本件督促処分が督促状に記載された金額の納付を督促していることはその文言上明らかである。このような本件督促処分は，連帯納付義務の範囲を当該相続等により受けた利益の価額に相当する金額に限定した法34条１項に違反する。
（同事件被告の主張）
本件各督促状には，「連帯納付義務に係る督促状」との表題及び「あなたは法34条１項の規定による連帯納付の義務があります。」との記載を付しており，これによって，本件督促処分による納税義務の範囲が相続により受けた利益の価額に相当する金額に限られることは原告に周知されている。
また，本件督促処分を受けた原告は，相続によって受けた利益の価額に相当する金額を納付すれば連帯納付義務から解放されるのであって，本件督促処分を受けたからといって，当該金額を上回って滞納処分等がなされるわけでもない。
ク 本件督促処分が信義則違反あるいは徴収権の濫用にあたるか
（原告の主張）
（ア） 信義則違反について
租税法規の適用における納税者間の平等，公平という要請を犠牲にしてもなお，課税処分による課税や滞納処分による徴収を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別な事情が存する場合には，租税法規に適合する課税処分や滞納処分についても，法の一般原理である信義則の法理の適用により，これを違法なものとして取り消すことができると解すべきである。
そして，この特別の事情が存在するか否かについては，税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したことにより，納税者がその表示を信頼しその信頼に基づいて行動したところ，後に上記表示に反する処分が行われ，そのために納税者が経済的不利益を受けることになったものであるかどうか，また，納税者が税務官庁の上記表示を信頼しその信頼に基づいて行動したことについて納税者の責めに帰すべき事由がないかどうかといった諸事情を総合的に考慮して判断することが必要である。
（イ） 徴収権の濫用について
法34条１項の連帯納付義務は，法が相続税の徴収を確保するため各相続人等に課した特別の責任であることに照らすと，単に，国税当局において本来の納税義務者からの相続税の徴収を怠ったというにとどまらず，その徴収方法が極めてずさんで，適正に徴収していれば，連帯納付義務が消滅していたであろう場合には，連帯納付義務者に対する滞納処分が国税徴収権の濫用になり得る余地があるというべきである。
（ウ） 前記イのとおり，本件においてＸ1と対する延納許可に際して十分な担保を徴し，これを適切に管理していれば，原告に対して本件督促やこれに基づく差押処分がなされるような事態には至らなかったはずである。しかるに被告らは，本来の納税義務者であるＸ1からその相続税の僅か14.18パーセントしか徴収できておらず，本件において本来の納税義務者に対する徴収方法が極めてずさんであったことは明らかである。
また，延納許可にあたりＤ株式会社やそのグループ会社の株式が担保に徴されたとすれば，これは取引相場のない非上場株式であって，当時担保として徴することが認められていなかったものである。
さらに，法定納期限から７年以上も経過した後になってＸ1から徴した担保の価値が減少し，その結果担保から徴収できなくなった分の履行を原告に求める一方で，この間に原告が相続により取得した財産の価額が大幅に減少したことを考慮しないのは著しく公平を欠く。
このように本件は，本来の納税義務者に対する徴収方法が極めてずさんであったのみならず，国税当局が本来の納税義務者又は第三者の利益を図る目的をもって恣意的に相続税の徴収を行わず，法34条１項の規定に基づき原告に対して本件督促処分を行った場合とすらいうことができる。したがって，本件督促処分は信義則違反または徴収権の濫用として取り消されるべきである。
（同事件被告の主張）
（ア） 信義則違反について
租税法規に適合する課税処分や滞納処分について，信義則の法理の適用によりこれを違法として取り消すことができるのは，租税法規の適用における納税者間の平等，公平という要請を犠牲にしてもなお，課税処分による課税や滞納処分による徴収を免れしめて納税者の信頼を保護しなければならない特別の事情が存在する場合に限られるべきである。そして，この特別の事情が存在するかどうかの判断にあたっては，[1]税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したこと，[2]納税者がその表示を信頼しその信頼に基づいて行動したこと，[3]後に上記表示に反する処分が行われたこと，[4]そのために納税者が経済的不利益を受けたこと，[5]納税者が税務官庁の上記表示を信頼しその信頼に基づいて行動したことについて納税者の責めに帰すべき事由がないことの５要件をいずれも充たしていることが不可欠であると解するべきである。
本件において，大野税務署長は，当初から原告に対して連帯納付義務を負う旨を通知しており，その後税務官庁として本件督促処分に反するような公的見解の表示を行ったことはない。また，督促自体によって現実に財産権が侵害されるわけではないし，もともと連帯納付義務を負っている原告に対して本件督促処分がなされたことによって，原告が新たな経済的不利益を受けたわけでもない。したがって，本件は上記５要件をいずれも充たしておらず，本件督促処分が信義則違反によって取り消される理由はない。
（イ） 徴収権の濫用について
大野税務署長は，本件相続税の法定納期限から本件督促処分に至るまで，本件相続税について延納制度の趣旨に従って延納許可を行い，延納分納税額の収納管理を行うとともに，延納条件を変更してきたが，やむなく本件延納許可を取り消さざるを得ない状態に至ったものであって，本件が本来の納税義務者からの徴収を怠ったと評価すべき事情はない。
また，取引相場のない株式を延納許可に係る担保として徴することも，昭和53年から実務上認められてきた取り扱いとして許されることは，前記イのとおりである。
さらに，ひとたび国税を納付すべき義務が生ずれば，その後に当該義務の基礎となった財産の価値が低下したとしても，そのことはその義務の履行を当然に免れる理由にはなり得ないから，本件についても，原告が相続により取得した財産の価値が本件督促処分までの間に減少したことが本件督促処分による連帯納付義務の額に影響することはない。
他に本件において，Ｘ1が現に十分な財産を有し，同人から滞納にかかる相続税を徴収することが極めて容易であるにもかかわらず，同人又は第三者の利益を図る目的をもって恣意的に相続税の徴収を行わず，法34条１項に基づき原告に対して本件督促処分を行ったというような事情は存在しない。
（２） 平成12年（行ウ）第10号事件及び平成13年（行ウ）第３号事件について（原告の主張）
ア 通則法43条３項の「徴収の引継ぎ」とは，国税局で滞納整理等を行わせる必要がある国税について，その国税の徴収を行う一切の権限を税務署長からその管轄区域を所轄する国税局長に引き継ぐ行為であり，徴収の引継ぎがあった場合には，その国税について督促，滞納処分，猶予，減免等徴収に関する一切の権限が国税局長に引き継がれ，徴収決定済額に係る以後の収納等の管理も国税局長が行うことになる。
そして，徴収の引継ぎが，大口の滞納や事案の複雑な滞納について，これを的確かつ能率的に整理するための制度であることからして，異議審理の権限もまた国税局長に引き継がれると解するのが相当である。
本件徴収の引継ぎは，本件異議申立て２の後，本件異議決定２及び本件裁決前に行われているが，本件徴収の引継ぎによって本件督促処分に係る相続税の徴収に関する一切の権限は，異議審理の権限も含めて，大野税務署長から金沢国税局長に引き継がれたことになるから，大野税務署長に本件異議決定２や本件裁決の審査手続に関与する権限はない。
本件異議決定２は大野税務署長によって行われており，かかる決定は，権限のない者が行ったという重大かつ明白な瑕疵に基づくものとして，無効である。本件裁決はその審査手続きにおいて，大野税務署長が本件徴収の引継ぎ以降も原処分庁として，答弁書，意見書及び証拠資料を提出し，金沢国税不服審判所長は，大野税務署長及びその職員に対して質問等を行い，担当審判官変更の通知を行うなどしている。このように本件裁決は，権限のない者が関与して行われており，その審査手続きに違法がある。
イ 国税に関する法律に基づく処分で税務署長がした処分に不服がある者は，まず，その処分をした税務署長に対する異議申立てを行い，当該異議申立てに対する決定になお不服があるときに，国税不服審判所長に対する審査請求をすることができるところ，この一連の手続きの一部が無効である場合には，その後の手続きも違法となる。前述のように本件異議決定２が無効である場合には，これを前提とする本件裁決手続きも違法である。
（同事件被告らの主張）
ア 本件異議決定２について（同事件被告ら）
行政争訟手続において，いかなる行政機関に行政処分の取消権を与えるかは専ら立法政策の問題であって，処分権限の承継に伴って論理必然的に行政争訟手続において行政処分を取消，変更，維持し得る権限が承継されるわけではない。
そして，通則法は，納税地の異動の場合については異議決定権の承継について明文規定を設けているのに，徴収の引継ぎの場合については特段の規定を設けておらず，納税地の異動の場合にも徴収処分については異議決定権を異動させないものと定めていること，徴収の引継ぎがなされても，もともとの処分について事案を熟知し，事実関係の究明に便利な地位にある処分庁は，原処分をした税務署長であること，異議申立て後に徴収の引継ぎが行われた場合に，当該異議申立てを国税局長に移送できる旨の規定がないことを併せて考慮すれば，徴収処分に関しては処分権限の個別的な承継が生じても異議決定権の承継を生じさせない趣旨と解される。したがって，徴収の引継ぎがあった場合に異議決定権が国税局長に承継されることはないというべきであり，本件徴収の引継ぎによって大野税務署長が本件督促処分２に係る異議決定権を失うわけではない。
イ 本件裁決について（平成12年（行ウ）第10号事件被告）
行政争訟手続において，手続に関与する当事者をどのような者とするかも専ら立法政策の問題であって，処分権限の承継に伴って論理必然的に手続に関与する権限が承継されるわけではない。
そして，通則法は，処分権限が承継された場合の同法93条１項所定の原処分庁について特段の規定を設けておらず，同条項の原処分庁とは異議審理庁と同じ行政機関をいう（ただし，同条項括弧書きの場合を除く。）と解されていることからして，前述の異議決定権の承継についてと同様，徴収処分に関しては処分権限の個別的な承継が生じても同条項所定の原処分庁を変更させない趣旨と解するのが相当である。
したがって，徴収の引継ぎがあった場合に同条項の原処分庁が国税局長に承継されることはないというべきであり，本件徴収の引継ぎによって大野税務署長が原処分庁として本件裁決に関与する地位を失うものではない。
ウ 異議決定の無効が裁決に与える影響について（平成12年（行ウ）第10号事件被告）
通則法は，税務署長のした処分について原則として異議申立前置を要求しているものの（通則法75条１項１号，３項及び４項），例外的に，当該異議申立てをした日の翌日から起算して３月を経過しても異議申立てについての決定がないときは，異議申立てについての決定を経ないで，国税不服審判所長に対して審査請求することを認めており（同条５項），この場合に審査請求がなされたときは，異議申立ては原則として取り下げられたものとみなされる（同法110条２項３号）。仮に本件異議決定２が無効であるとしても，本件異議申立て２の後３か月を経過して行われた本件審査請求２は異議申立前置が緩和される場合にあたるため適法である。また，異議申立前置が簡易迅速な処理と審査請求に向けての争点整理のために要求されるものであって，通則法が75条５項の場合に異議申立てを取り下げたものとみなし，審査請求後に異議決定をする必要を認めていないことも併せて考慮すれば，異議決定が無効であるとしても，それはその後の裁決の取消事由たる違法にはあたらないと解すべきである。
エ 本案前の答弁（平成13年（行ウ）第３号事件被告）
原告は本件異議決定２に対して本件審査請求２を行っており，仮に本件異議決定２の無効を確認しても，本審査請求２は通則法75条５項によって適法となり，その結果，本件異議申立て２は同法110条２項３号によって取り下げられたものとみなされるから，異議申立て手続きによって本件督促処分２の取消しを求める地位を原告が回復することはない。
したがって，原告に本件異議決定２の無効確認を求める法律上の利益はもはや存在しない。
（３） 平成13年（行ウ）第４号事件について
（原告の主張）
たとえ差押処分が終結したとしても，原告の預金が差し押さえられた結果原告が当該預金を引き出して使えないという状況は継続しているのであるから，差押処分が存在しなくなったと解すべきではなく，差押処分が終結した後も，原告には当該差押処分の取消しを求める利益がある。
また，当該預金がそのまま復活することはなくとも，本件差押処分が取り消されれば，国は受領した配当を原告に返還する債務を負うことになるから，原告には本件差押処分の取消しを求める利益がある。
したがって，本件差押異議決定のうち原告の異議申立てを却下した部分は，誤った解釈に基づき，原告の当該部分に係る差押処分の取消しについて実質的な判断を受ける機会を奪ったものとして，違法である。
（同事件被告の主張）
本件差押処分１のうち別紙差押財産目録（一）〈略〉の符号１，２及び４に係る債権に関する部分は，既に同処分により全額の取立てを完了したことにより，差押債権自体が消滅し，差押えの目的物を欠くものとして現存していないことは明らかである。また，これに伴い，差押処分の法的効果（滞納者に対する処分の禁止及び第三債務者に対する履行の禁止等）も既に消滅している。なお，差押処分に基づく取立てが完了した後において，原告が預金を引き出して使えない状況は，その取立てにより預金債権が消滅したことによるものであって，差押処分が現に効力を有することによるものではないし，仮に本件差押処分を取り消してみても，債権の準占有者に対する弁済制度の下では，その取立てを完了した預金債権が事後的に復活することもあり得ない。
このように債権差押処分に係る債権の第三債務者からの取立てが完了した結果，差押処分が消滅した場合，その差押処分の取消しを求める訴えの利益は失われるというべきである。また，原告は，本件差押処分を取り消さずとも，連帯納付義務の不存在を主張して国に対して過誤納金の返還を求めることができるから，かかる不当利得返還請求の可能性をもって本件差押処分の取消しを求める利益が肯定されるわけでもない。
そして，差押処分を取り消すべき法律上の利益が消滅した以上は，当該差押処分についての異議申立ては不適法となり，却下の異議決定を取り消しても再度却下の異議決定がなされるにすぎず，異議決定の取消しによって何らかの法的利益が回復されるという関係にないから，原告に本件差押異議決定のうち却下部分の取消を求める利益はない（本案前の答弁）。仮にその利益があったとしても，本件差押えについての異議申立てを却下した決定に誤りはない。
（４） 平成13年（行ウ）第７号事件について
（原告の主張）
前記（１）のとおり，本件督促処分は違法あるいは信義則違反，徴収権の濫用として取り消されるべきであるから，これを前提として行われた本件差押処分も当然取り消されるべきである。
（同事件被告の主張）
前記（１）のとおり，本件督促処分は適法に行われており，信義則違反または徴収権の濫用として取り消されるべき場合にもあたらない。
本件差押処分及びこれに続く配当及び充当手続も国税徴収法に基づき適法に行われている。
第３ 争点に対する判断
１ 平成13年（行ウ）第９号事件について
（１） 督促の処分行為性
通則法37条による督促は，滞納処分の前提となるものであり，督促を受けたときは，納税者は，一定の日までに督促に係る国税を完納しなければ滞納処分を受ける地位に立たされることになるから（同法40条，国税徴収法47条），同督促も，通則法75条１項にいう「国税に関する法律に基づく処分」に当たると解するのが相当である（なお，地方税法19条２号参照）（最高裁平成４年（行ツ）第183号同５年10月８日第二小法廷判決・裁判集民事170号１頁参照）。したがって，本件督促処分の取消しを求める本件訴えは適法である。
（２） 法34条１項の連帯納付義務について補充性の有無
ア 連帯納付義務の法的性格
法34条１項は，相続人又は受遺者（以下「相続人等」という。）が二人以上ある場合に，各相続人等に対し，自らが負担すべき固有の相続税の納税義務のほかに，他の相続人等の固有の相続税の納税義務について，当該相続等により受けた利益の価額に相当する金額を限度として，連帯納付義務を負担させている。
この連帯納付義務は，各相続人等に各別に相続税の納付義務を負わせると，共同相続人中に無資力者があったときなどには相続税債権の満足が得られなくなるおそれがあることから，これに対する措置として，法が相続税の徴収を確保するため，相互に各相続人等に課した特別の責任である。
イ 連帯納付義務の適用について
原告は，相続税債権の満足を得られることが確実であれば連帯納付義務の適用はなく，本来の納税義務者であるＸ1に対して担保が徴されて延納が許可されれば，その担保によって相続税債権は確実に徴収され得る状態になったということができるから，原告の連帯納付義務は消滅すると主張する。
しかし，そもそも延納許可にあたっての担保の徴収と共同相続人間の連帯納付義務は，その制度趣旨を異にするものであるし，法，通則法及び国税徴収法のいずれにも，担保取得による連帯納付義務の消滅を規定した条文は存在しない。
かえって，前記アのとおり，連帯納付義務は，法が相続税の徴収を確保するために各相続人等に課した特別の責任であること，延納許可にあたって十分な担保を徴していても，担保価値の変動によって担保物を処分しても相続税が徴収できなくなる可能性があることに鑑みれば，国税当局は，延納許可の際に徴した担保を処分して徴収を確保する方法と，連帯納付義務者にその履行を求めて徴収を確保する方法を，併存的に有していると解するのが相当である。
したがって，原告の主張は採用できない。
ウ 担保の徴収及び維持について
原告は，法令の基準を充たさない担保を徴してＸ1に延納を許可したうえ，その担保を処分しないで原告に連帯納付義務の履行を求める本件督促処分は違法であると主張する。
しかし，本来の納税義務者に対する徴収手続と連帯納付義務者に対する徴収手続は本来別個の手続であるし，法，通則法及び国税徴収法上，税務署長等が担保を維持管理する諸権限（通則法51条１項，法40条２項参照）の行使を怠ったことを理由に連帯納付義務者の責任の消滅あるいは軽減を認める規定も存在しない。加えて，国税の徴収について民法504条を準用する規定はなく，この類推適用を根拠づける規定も見当たらない。
また，法34条１項の連帯納付義務は，当該相続等により受けた利益の価額に相当する金額を限度とする点で民法の連帯債務とは異なるため，通則法８条により民法の連帯債務に関する規定（民法454条）を準用して補充性を否定することはできないが，【判示事項１】通則法及び国税徴収法が，保証人や第二次納税義務者の場合に補充性を明示的に定めているにもかかわらず，連帯納付義務者には補充性を定めた規定がおかれていないことに照らすと，補充性はないと解される（通則法52条４項，５項，国税徴収法32条４項参照）。
したがって，前記イのとおりＸ1から徴した担保の処分と原告に対する連帯納付義務の履行請求という二つの手段を併存的に有している国税当局は，そのいずれから滞納に係る相続税を徴収することも可能であって，Ｘ1から徴した担保の処分に先立ち，原告に対して督促処分を行ったとしても違法ではない。
よって，原告の主張は採用できない。
（３） 本件督促状の有効性
ア 原告は，本件督促状にはＸ1の滞納税額しか記載されておらず，その記載上，原告が連帯納付義務者として納付すべき税額を知ることは極めて困難であるから，本件督促状は無効であり，これによる本件督促処分は違法であると主張する。
イ 本件督促状（〈証拠略〉）の本税及び利子税の欄にはＸ1の滞納税額が記載されており，原告にこの金額の納付を求める旨の記載がある。
ところで，【判示事項２】法34条１項は，連帯納付義務者の責任を当該相続等に因り受けた利益の価額に相当する金額に限定したにすぎず，連帯納付義務の範囲を限定したものではないから，国税当局は，各連帯納付義務者に対し，本来の納税義務者が納付すべき相続税額全額の納付を請求することができる。
したがって，Ｘ1の滞納税額が記載されていることをもって本件督促状を無効と解すべき理由はない。
ウ また，本件督促状（〈証拠略〉）には，「連帯納付義務に係る督促状」との標題が付された上，「あなたは相続税法第34条１項の規定による連帯納付の義務があります。」との記載があり，これに先立つ本件お知らせ（〈証拠略〉）で，原告には，Ｘ1の相続税について，法34条１項の規定により，相続によって受けた利益の価額を限度として他の相続人と連帯して納付する責任があるとの通知がなされている。
これらを総合すれば，原告は，本件督促状によって，連帯納付義務者としての自らの責任の範囲を知ることもできたものと解される。
エ そして，連帯納付義務者の責任限度額である「相続等に因り受けた利益の価額」とは，相続等により取得した財産の価額から債務控除の額並びに相続等により取得した財産に係る相続税額及び登録免許税を控除した後の金額をいうところ（法基本通達第34条関係１），これは結局，相続等により現実に取得した利益の額であって，当該連帯納付義務者が当然に知り得る価額である。
この点，原告は，相続等により受けた利益の価額を算定するにあたって控除すべき相続税額は，連帯納付義務者が現実に納付した税額ではなく，配偶者控除等の控除を受ける前の税額をいうと解すべきである旨主張する。しかし，法34条１項が相続税の徴収を確保することを目的とし，各相続人等が自ら負担すべき固有の相続税のほかに，他の相続人等の固有の相続税の納税義務について連帯納付義務を負担させていることに鑑みれば，原告の主張はにわかに採用しがたい。
原告は，遺留分に基づきＸ1から価額弁済を受け，相続税の申告書（〈証拠略〉）のとおり債務控除の額及び納付税額を算定しているのであるから，連帯納付義務者としての具体的責任限度額も比較的容易に知ることができたはずである。
したがって，連帯納付義務者としての具体的な責任限度額の記載がないことをもって本件督促状の効力を否定すべき理由もない。
オ よって，原告の主張は採用できない。
（４） 連帯納付義務について確定手続または納付告知の要否
ア 原告は，連帯納付義務の履行を求めるには，事前に連帯納付義務の確定手続か納税告知がなされることが必要であり，とりわけ相続税を単独申告し，配偶者控除を受けた原告に対して，これらの手続又はこれに代わる措置をなさずに行われた本件督促処分は不意打ちに他ならず，違法であると主張する。
イ しかし，前述したとおり，法34条１項の連帯納付義務は，同法が相続税徴収の確保を図るため，相互に各相続人等に課した特別の責任であって，その義務履行の前提条件をなす連帯納付義務の確定は，各相続人等の固有の相続税の納税義務の確定という事実に照応して，法律上当然に生ずるものであるから，連帯納付義務につき格別の確定手続を要するものではなく，相続人等の固有の相続税の納税義務が確定すれば，国税の徴収にあたる所轄庁は，連帯納付義務者に対して徴収手続を行うことが許されるものと解するのが相当である（最高裁昭和53年（行ツ）第86号同55年７月１日第三小法廷判決・民集34巻４号535頁参照）。
また，通則法36条１項は納税の告知を要する場合を列挙しているが，それは制限的な列挙と考えられるから，これを法34条１項の連帯納付義務に適用する余地はないし，通則法52条２項は保証人に国税を納付させる場合について，国税徴収法32条１項は第二次納税義務者から徴収しようとする場合について，それぞれ納税の告知を要するものと規定しているが，前述のとおり法34条１項の連帯納付義務は補充性を有しない点で保証人や第二次納税義務とは性質を異にするから，通則法52条２項や国税徴収法32条１項の類推適用を考慮することも困難である。
したがって，確定手続又は納税の告知によって国税当局から税額が明確に通知されていないことをもって本件督促処分の違法をいう原告の主張は採用できない。
ウ もっとも，相続人等の事情は一様ではなく，連帯納付義務者が他の共同相続人の固有の納税義務の確定手続に参加していない場合には，突如として督促状が送達されることによって不意打ちの感を与えたり，納付すべき額その他の具体的な納付義務の内容が不明確であることによって困惑させることがないとはいえず，そのような事態を生ずることのないよう適切な措置が講じられるべきであることはいうまでもない。
しかし，これを規定した立法はなく，不意打ち防止のための措置が講じられないまま督促処分がなされても，そのことをもって直ちに違法な処分であるということはできない。
しかも本件において，平成４年７月27日付け申告書（〈証拠略〉）にはＸ1の申告内容についての記載があり，原告は相続税を単独で申告したとはいえ，Ｘ1の納税義務の内容を知らなかったわけではないこと，また，原告に対する三度の更正処分のうち最後の二つについては，その各更正通知書（〈証拠略〉）に連帯納付義務に関する説明が不動文字で付されていること，さらに本件お知らせ（〈証拠略〉）で，Ｘ1の相続税について原告が連帯納付義務者として相続によって受けた利益の価額の限度で責任を負っている旨の通知がなされており，その具体的な責任限度額は前述（３）エのとおり原告が比較的容易に知り得ることなどに鑑みれば，国税当局は本件督促処分に先立ち，一応の不意打ち防止措置を講じているということができる。したがって，この点を捉えて本件督促処分の違法をいう原告の主張もにわかに採用し難い。
（５） 通則法基本通達第８条関係４に基づく手続の存否
ア 原告は，本件は法34条の連帯納付義務の徴収手続について通則法基本通達第８条関係４が規定する（４）の場合として，督促に先立つ納税の告知が必要な場合であるのに，本件お知らせで連帯納付責任の通知がなされただけで，通則法36条の納税の告知はなかったから，本件督促処分は同通達に反する徴収手続として違法であると主張する。
イ しかし，前記（４）イのとおり，法34条１項の連帯納付義務に通則法36条１項を適用する余地はないから，通則法基本通達第８条関係４（４）の「納税の告知」を通則法36条１項が規定する納税の告知の方法によらないで行うことも違法とはいえず，税務署名で連帯納付責任がある旨を通知する連帯納付責任の通知（〈証拠略〉）の方法によることも許される。
そして，本件お知らせはこの連帯納付責任の通知にあたるから，本件督促処分は同通達第８条関係４が規定する（４）の方法により行われたものということができる。
ウ したがって，原告の主張は採用できない。
（６） 消滅時効の成否
ア 原告は，延納期間中の時効停止を定める通則法73条４項は，延納許可を受けた主たる納税義務者についての規定であり，連帯納付義務者は共同して相続税の申告及び延納許可申請を行った場合にのみ同条項の適用を受けると解すべきところ，相続税を単独申告した原告の連帯納付義務は法定納期限である平成４年１月20日から５年の経過によって時効消滅したから，その後に行われた本件督促処分は違法であると主張する。
イ しかし，【判示事項３】法34条１項の連帯納付義務が，相続税の徴収の確保を目的として，本来の納税義務者が負う納税義務について連帯納付義務者にそれと同一内容の履行義務を負わせていることに鑑みれば，本来の納税義務者が延納の許可を受ければ，その効果は連帯納付義務にも及び，本来の納税義務者に時効中断事由が生じれば．その効果は連帯納付義務にも及ぶと解するのが相当である。
ウ 本件において，Ｘ1の本件申告分延納許可に係る延納分納税額のうち，分納回数４回目ないし７回目の各延納分納税額については，それぞれその延納分納期限まで消滅時効の進行が停止し（通則法73条４項），その後それぞれ進行するも，平成11年２月22日のＸ1に対する督促処分によって時効が中断され（同条１項），分納回数８回目以降の延納分納税額については，延納許可によって停止していた時効が同年５月31日に延納許可が取り消された時点から進行を開始し，その後同年６月７日のＸ1に対する督促処分によって時効が中断されている（分納回数ごとの納期限とその変更の推移については，別表２〈略〉参照）。
そして，申告分相続税額に係る原告の連帯納付義務の消滅時効は，附従性により，Ｘ1の納付義務の時効の進行と同一の経緯を経て，Ｘ1に対する督促処分によって中断されていると解されるから，本件督促処分１及び２の各時点で時効は未だ完成していない。
エ 本件において，Ｘ1の本件更正分延納許可に係る延納分納税額のうち，分納回数３回目ないし６回目の各延納分納税額については，それぞれその延納分納期限まで消滅時効の進行が停止し（通則法73条４項），その後それぞれ進行するも，平成11年３月31日のＸ1に対する督促処分によって時効が中断され（同条１項），分納回数７回目以降の延納分納税額については，延納許可によって停止していた時効が同年５月31日に延納許可が取り消された時点から進行を開始し，その後同年６月７日のＸ1に対する督促処分によって時効が中断されている（分納回数ごとの納期限とその変更の推移については，別表３〈略〉参照）。
そして，更正分相続税額に係る原告の連帯納付義務の消滅時効は，附従性により，Ｘ1の納付義務の時効の進行と同一の経緯を経て，Ｘ1に対する督促処分によって中断されていると解されるから，本件督促処分１及び２の各時点で時効は未だ完成していない。
オ したがって，原告の主張は採用できない。
（７） 過大督促の有無
ア 原告は，本件督促状には原告が相続により受けた利益の価額を遥かに上回るＸ1の滞納税額が記載されており，かかる金額の納付を督促する本件督促処分は，連帯納付義務の範囲を限定した法34条１項に反し，違法であると主張する。
イ しかし，前記（３）イのとおり，法34条１項は，連帯納付義務者の責任を相続等に因り受けた利益の価額に相当する金額に限定したにすぎず，連帯納付義務の範囲を限定したものではない。
したがって，原告に対し，本来の納税義務者であるＸ1が納付すべき相続税額全額の納付を督促することも違法とはいえない。
また，原告が本件督促状の記載から連帯納付義務者としての責任の範囲を知り得ること，その責任限度額は原告自ら算定しうることも，前記（３）ウ，エのとおりである。
ウ したがって，原告の主張は採用できない。
（８） 本件督促処分が信義則違反あるいは徴収権の濫用にあたるか
ア 原告は，本件督促処分は，適正かつ十分な担保の徴収とその管理を行うことのないままＸ1に対する延納許可を繰り返し，その結果，Ｘ1から徴収することができなくなった相続税の納付を，法定納期限から７年以上も経過した後になって原告に求め，しかも，原告の責任限度額については，原告が相続によって取得した財産の価額が延納許可期間中に大幅に減少したことを考慮しないという，ずさんかつ不公平なものであって，信義則違反または徴収権の濫用として取り消されるべきであると主張する。
イ（ア）確かに，【判示事項４】法34条１項の連帯納付義務は，法が相続税の徴収を確保するため各相続人等に課した特別の責任であることに照らすと，単に，国税当局において本来の納税義務者から相続税の徴収を怠ったというにとどまらず，その徴収方法が極めてずさんで，適正に徴収していれば，連帯納付義務が消滅していたであろう場合には，他の相続人等に連帯納付義務の履行を求めることが形式的には租税法規に適合するものであっても，正義公平の観点からみて信義則違反あるいは国税徴収権の濫用に当たると評価すべき場合もあり得ると言うべきである。
（イ） これを本件についてみるに，原告は，当時担保として認められていなかった取引相場のない非上場株式を担保として徴して延納を許可した可能性を指摘して，Ｘ1に対する担保徴収が不十分であったと主張する。
しかし，〈証拠略〉によれば，昭和53年当時から，相続（遺贈を含む。）又は贈与により取得した財産のほとんどが取引相場のない株式であり，かつ，取引相場のない株式以外に延納の担保として提供するものがないと認められる場合には，取引相場のない株式を延納の担保として認める取り扱いがなされていたことが認められる。
したがって，この点を捉えて，国税当局がＸ1から十分な担保を徴収することを怠っていたということはできず，他に徴した担保が不十分であったことを具体的に示す証拠はない。
（ウ） また，原告は，Ｘ1に対して納期限の変更許可を繰り返した末に延納許可を取り消し，その結果Ｘ1からはその納付すべき税額の14.18パーセントに相当する金額しか徴収できていないことをもって，Ｘ1に対する徴収方法のずさんさが推測されると主張する。
しかし，徴収率の低さから直ちに徴収方法のずさんさを推認できるわけではなく，原告は国税当局のＸ1に対する徴収方法とその問題点を具体的に指摘するには至っていない。
（エ） さらに，原告は，法定納期限から７年以上も経過した後になってＸ1から徴した担保の価値が減少し，その結果担保から徴収できなくなった分の履行を原告に求める一方で，この間に原告が相続により取得した財産の価額が大幅に減少したことを考慮しないのは著しく公平を欠くと主張する。
しかし，本件では，国税当局が担保価値の下落を認識しながら，恣意的に相続税徴収を行わなかったなどの事情はなく，結果的に担保価値の下落により原告に連帯納付義務の履行を求めたとしても，そのことから直ちに連帯納付義務の履行を原告に求めることが不公平であるということにはならない。
（オ） もっとも本件において，〈証拠略〉によれば，原告は本件督促処分を受けて初めて，Ｘ1が相続税を滞納していること，Ｘ1に対する延納許可が５回にわたって繰り返されていることを知ったというのであって，法定納期限から本件督促処分に至るまでの７年間，国税当局はＸ1に対する延納許可の事実を原告に通知する措置を何ら講じておらず，原告が連帯納付義務者として延納の利益を具体的に享受しうる状態にはなかったこと，また，連帯納付義務についても，平成６年８月８日付け更正処分の通知から平成11年３月１日付け本件お知らせまでの約５年間，その存在を知らせる措置は何ら講じられていないことが認められ，原告が本件督促処分を不意打ちと感じてもやむを得ない面のあることは否定できない。
しかし，このような事情を考慮してもなお，上記のとおり徴収担保の不十分さ，徴収方法のずさんさ，担保管理の不適切さ等についての具体的な主張がなく，これを認めるに足る証拠もない以上，本件督促処分が信義則違反あるいは徴収権の濫用にあたると認めることはできない。
ウ したがって，原告の主張は採用できない。
（９） 以上のとおり，本件督促処分の違法をいう原告の主張はいずれも採用できず，本件督促処分の取消しを求める原告の請求はいずれも理由がないからこれを棄却する。
２ 平成12年（行ウ）第10号事件及び平成13年（行ウ）第３号事件について
（１） 原告は，通則法43条３項の「徴収の引継ぎ」がなされたときは，異議審理権限もまた国税局長に引き継がれると解すべきであり，本件徴収の引継ぎ後に大野税務署長によって行われた本件異議決定２や大野税務署長が原処分庁として審査手続きに関与した本件裁決は違法であり，本件裁決はかかる違法な本件異議決定２を前提としているという点だけを捉えても違法であると主張する。
（２） 本件異議決定２が大野税務署長によってなされたことは当事者間に争いがなく，〈証拠略〉によれば，本件裁決の審査手続きに大野税務署長が関与したことが認められる。
この点，通則法は，徴収の引継ぎの場合における異議決定権の承継について明文の規定をおいておらず（通則法85条１項参照），審査手続きに関与する原処分庁についても，原則として異議審理庁と同じ行政機関をいうと定めるのみで（同法93条１項），徴収の引継ぎの場合における原処分庁の承継についての規定は存在しない。
しかし，そもそも通則法75条１項，３項，115条１項が，国税に関する法律に基づき税務署長がした処分に対する不服申立て方法として異議申立て及び審査請求の手続を設け，原則としてこの二段階の不服申立手続を経た後でなければ原処分の取消訴訟を提起することができない旨を定めている趣旨は，国税の賦課に関する処分が大量かつ回帰的なものであり，当初の処分が必ずしも十分な資料と調査に基づいてなされない場合があることに鑑み，まず，事案を熟知し，事実関係の究明に便利な地位にある原処分庁に対する不服手続によってこれに再審理の機会を与え，処分を受ける者に簡易かつ迅速な救済を受ける道を開き，その結果なお原処分に不服がある場合に審査請求庁の裁決を受けさせることとし，一面において審査裁決庁の負担の軽減を図るとともに，他面において納税者の権利救済につき特別の配慮を払うところにある。
同様に，通則法93条１項，96条１項，97条１項が審査手続きに原処分庁の関与を要求している趣旨は，原処分を行った当事者である原処分庁の関与によって審理の充実を図るとともに，当該処分庁にも反論の機会を与えて手続的公平を図るところにあるものと解される。
してみれば，徴収の引継ぎがあっても当該時分について事案とその処分理由を熟知しているのは当時の処分庁であるから，徴収の引継ぎによっても異議審理権限は国税局長に引き継がれることなく，当時の処分庁にあると解するのが相当である。したがって，本件徴収の引継ぎ後に大野税務署長によって行われた本件異議決定２及び大野税務署長が審査手続きに関与した本件裁決はいずれも適法であるということができる。
（３） したがって，本件異議決定２の違法をいう原告の主張は採用できず，同決定の無効確認を求める原告の請求は理由がないから，これを棄却する。
また，本件裁決自体の違法又は本件異議決定２の違法を前提に本件裁決の違法をいう原告の主張はいずれも採用できず，同裁決の取消しを求める原告の請求も理由がないから，これを棄却する。
３ 平成13年（行ウ）第４号事件について
（１） 原告は，本件差押処分１によって別紙差押財産目録（一）〈略〉の符号１，２及び４の各預金債権が全額の取り立てられてた後も，原告が当該預金を引き出して使えないという状態は継続しているし，差押処分が取り消されれば国は受領した配当を返還する債務を負うことになるから，原告にはなお本件差押処分の取消しを求める利益があるとして，差押処分が完了していることを理由に本件差押処分に対する異議申立てを却下した決定は違法であると主張する。
（２） 別紙差押財産目録（一）〈略〉の符号１，２及び４に係る各預金債権は，本件差押異議決定以前に，本件差押処分１に基づき，全額，第三債務者から取り立てられ，原告の連帯納付義務に係る滞納国税に充当されていることは，当事者間に争いがない。
（３） ところで，行政処分の取消を求めるについては，その取消を求める処分が現に存在していることが必要であると解される。本件の場合，前記（２）のとおり，金沢国税局長は，本件差押処分１に係る別紙差押財産目録（一）〈略〉の符号１，２及び４の各預金債権を第三債務者から取り立てているのであるから，本件差押え処分はこの取立てによって目的を完了して消滅しているということができる。したがって，原告が別紙差押財産目録（一）〈略〉の符号１，２及び４の各預金債権に対する本件差押処分１の取消しを求める法律上の利益は失われたといわざるを得ない。
また，本件差押処分１やこれに基づく取立権は，租税債権という実体法上の権利を実現するための手続又は手続上の権利にすぎず，それ自体が，別紙差押財産目録（一）〈略〉の符号１，２及び４の各預金債権の取立てによって取得された金銭の保持を国に認める「法律上ノ原因」（民法703条）となるものではないから，原告は，本件差押処分１が取り消されなくとも，上記各預金債権の取立てによって受益した国に対し，連帯納付義務の不存在を理由として上記各預金債権は原告に帰属するものであったとして不当利得返還請求をすることは何ら妨げられるものではない（最高裁平成６年（行ツ）第94号同７年２月10日第二小法廷判決・租税徴収関係裁判例集2469頁参照）。したがって，不当利得返還請求の可能性を理由に，上記各預金債権について本件差押処分１の取消しによって回復すべき法律上の利益が原告にあるということもできない。
そして，上記各預金債権について本件差押処分１に対する異議申立てを却下した決定の取消しを求める訴えも，結局は，上記各預金債権についての本件差押処分１の取消しを求める趣旨であるところ，上記各預金債権の取立てが完了したときは，たとえ上記各預金債権について本件差押処分１に対する異議申立てを却下した決定が違法であるとして判決により取り消されたとしても，上記各預金債権についての本件差押処分１の取消しを求める実益がない。したがって，本件差押処分１に基づく取立てが完了している以上，本件差押異議決定のうち却下部分の取消しを求める訴えの利益も失われるというほかない。
（４） したがって，本件差押処分に対する異議申立てを却下した決定の取消しを求める原告の訴えは不適法であって，却下を免れない。
４ 平成13年（行ウ）第７号事件について
前記１のとおり本件督促処分に違法はないから，本件督促処分の違法を理由に本件差押処分の違法をいう原告の主張は採用できない。
したがって，本件差押処分に基づき徴収された財産について所有権に基づく返還又は不当利得返還を求める原告の請求はいずれも理由がないからこれを棄却する。
５ 結論
以上により，主文のとおり判決する。
（裁判官渡辺修明佐藤達文上田賀代）
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報52巻8号2537頁。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。