主文
一原告の請求を棄却する。
二訴訟費用は原告の負担とする。
事実
第一 当事者の求めた裁判
一請求の趣旨
１ 被告が原告に対し平成六年六月九日付けでした東京法務局府中出張所＜略＞の登記に係る登録免許税について還付通知をすべき理由がない旨の通知を取り消す。
２ 訴訟費用は被告の負担とする。
二請求の趣旨に対する答弁
主文と同旨
第二 当事者の主張
一請求原因
１ 原告及びAは、平成六年四月二八日、東京都国分寺市＜略＞公衆用道路五〇二平方メートル（以下「本件土地」という。）について相続を原因とする持分各一八分の一ずつの所有権移転登記申請を行い、申請書に「課税価格（課税標準）二九六万七〇〇〇円」、「登録免許税一万七八〇〇円」と記載し、右税額一万七八〇〇円を納付して、その旨の登記（東京法務局府中出張所＜略＞・以下「本件登記」という。）を経由した。
２ 原告は、平成六年五月三〇日、登録免許税法（以下「法」という。）三一条二項に基づき、被告に対し、本件登記に係る登録免許税の課税標準は零円、税額も零円であって、納付した登録免許税のうち原告が負担した八九〇〇円は過誤納であるとして、所轄税務署長に右過誤納金の還付を通知すべき旨の請求をしたところ、被告は、同年六月九日、原告に対し、過誤納の事実は認められず、右通知をすべき理由はない旨の通知（以下「本件通知」という。）をした。
３ 原告は、本件通知を不服として、平成六年六月二三日、国税不服審判所長に対し審査請求をしたところ、平成七年七月四日付けで棄却された。
４ しかしながら、本件通知は違法であるから、原告は、その取消しを求める。二請求原因に対する認否
１ 請求原因１ないし３の事実は認める。
２ 同４は争う。
三抗弁
１ 不動産の所有権移転登記の登録免許税の課税標準は、登記の時における不動産の価額（当該登記が所有権の持分の取得に係るものであるときは、当該持分の割合を乗じて計算した金額）であるが（法一〇条一、二項、別表第一第一号）、租税特別措置法（以下「措置法」という。）八四条の三（平成八年法律第一七号による改正前のもの・以下も同じ）、同法附則二四条九項（平成六年法律第二二号に係るもの・以下も同じ）及び同法施行令四四条の六第一項（平成八年政令第八三号による改正前のもの・以下も同じ）によると、平成六年四月一日から平成八年三月三一日までの間に受ける不動産の登記（土地に関する登記に限る。）に係る課税標準たる不動産の価額は、固定資産課税台帳に登録された価格（以下「登録価格」という。）のある不動産については、その価格に相当する価額に百分の四十を乗じて計算した金額、登録価格のない不動産については、当該不動産に類似する不動産で登録価格のあるものの当該価格を基礎として、登記官が認定した価額（以下、登記官の認定した価額を「認定価額」という。）に百分の四十を乗じて計算した金額とするとされている。
２ 私道のうち公衆用道路（公共の用に供する道路）については、登録価格がないことから、実務では、その登録免許税の課税標準たる土地（私道）の価額は、近傍宅地の価格の二分の一に相当する額によるものとし、「近傍宅地」の登録価格を基準として価額認定をすることとしている（＜略＞東京法務局民事行政部長依命通達・以下「本件通達」という。）。これは、税負担の公平の趣旨から、近傍の宅地と密接な関連を有する私道の性質に着目して、その価額の認定は、近傍の宅地を基礎とするのが最も妥当であるとしたものであり、かつ、専ら私権の支配下にある宅地と、公共の用に供される公衆用道路との価額を同一とすることは適当でないことから、その額の二分の一に相当する額を不動産の価額として、負担の軽減を図ったものであって、右取扱いは、措置法施行令四四条の六第一項後段（法施行令附則三項後段も同じ）の趣旨に適合するものである。なお、本件通達が私道の評価を一律に近傍宅地の二分の一としたのは、個々の登記官の恣意的な認定を避けるとともに、画一的かつ迅速な登記官の認定を図る必要からであって、本件通達は十分な合理性を有するものである。
３（一）被告は、本件土地が登録価格のない公衆用道路であったことから、近傍宅地の登録価格一平方メートル当たり二六万六〇〇〇円に二分の一を乗じた一三万三〇〇〇円を本件土地の一平方メートル当たりの価額として、これに本件土地の地積（五〇二平方メートル）及び本件登記に係る持分合計九分の一を乗じて算出される七四一万八〇〇〇円を本件土地の価額と認定した（以下「本件認定価額」という。）。
（二）本件認定価額は、本件通達に従って算定されたものであるが、私道であることによる減価率を二分の一としたことは、本件土地（隣接宅地に取り囲まれるようにして存在する「コ」の字形の私道）のような共用私道の評価について、五〇パーセントから八〇パーセントの範囲内で減価するとした国土庁土地局作成の土地価格比準表（以下「比準表」という。）に定める私道減価率とも符合しており、正当である。
（三）そうすると、本件登記に係る登録免許税の課税標準は、措置法八四条の三、同法附則二四条九項により、本件認定価額に百分の四十を乗じて得られる二九六万七〇〇〇円（国税通則法一一八条一項により千円未満切捨て）となり、その税額は、これに法所定の税率を乗じた一万七八〇〇円（国税通則法一一九条一項により百円未満切捨て）となる。
４ したがって、原告らが納付した本件登記に係る登録免許税額は右と同額であり、還付金は生じないから、本件通知は適法である（なお、法三一条二項は、請求者に対しその旨の申請権を与えたものであり、これを受けた登記官に対し応答義務を課すものであって、本件通知は抗告訴訟の対象たる行政処分である。）。四抗弁に対する認否及び原告の主張
（認否）
１ 抗弁１は認める。
２ 同２のうち、本件通達の存在は認めるが、その余は争う。
３ 同３の（一）は認めるが、（二）、（三）は争う。
４ 同４は争う（なお、本件通知が抗告訴訟の対象たる行政処分であることは認める。）。
（主張）
１ 不動産の所有権移転登記の登録免許税の課税標準は、登記の時における不動産の時価であるところ、#1 本件土地は、公衆用道路（私道）であって、単独で売りに出しても取引市場では値が付かず、私道部分は宅地と別に独立した交換価値を有するものではないこと、#2 私道とこれに接する敷地は、民法八七条にいう主物と従物の関係にあり、主物である敷地が従物である私道の存在を前提に評価されているのに、別途、私道それ自体に価値があるとしてこれを評価するのは、私道を二重に評価することにほかならないこと、#3 現に、私道に接する敷地の登録価格は、その私道の存在を前提に一般の宅地と同等に評価して算定されているのであるから、私道を別個に評価し、その価額を認定するのは不合理であることに照らせば、本件土地の時価は零であって、本件認定価額は誤りである。
２ 措置法施行令四四条の六第一項後段（法施行令附則三項後段も同じ）にいう「当該不動産に類似する不動産」とは、比較する不動産の距離的な遠近ではなく、価格水準が類似するものを意味するものであるから、本件通達が価格水準の著しく異なる「近傍宅地」の価格を基礎としているのは、右規定に反するものであり、本件通達に従って算定された本件認定価額は誤りである。
３ 本件通達が、登記官の画一的かつ迅速な認定のため、私道について一律の評価を行おうとしていること自体には一定の合理性があるといえるが、私道には様々な形状、機能のものがあり、本件土地のように通り抜けの私道で、価格が零のものもあるから、そのような私道までを含めて一律に近傍宅地の価格の二分の一の評価をすることには合理性がなく、評価の安全性・納税者有利の原則や課税処分の謙抑性の要請に照らせば、一律に評価する以上、私道の価格は零でなければならないというべきであり、本件認定価額は誤りである。
なお、比準表は、公共用地の取得に伴う土地の買収における基準であって、本件土地の評価にあたって何ら参考になるものではないし、仮に、そうでないとしても、本件土地のような通り抜けが可能な私道について、比準表の最小減額率の五〇パーセントを適用することは許されないというべきである。
４ したがって、本件土地の時価は零とみるべきであり、本件登記に係る登録免許税額は零円であるから、本件登記に係る登録免許税に過誤納はないとした本件通知は違法である。
五原告の主張に対する被告の反論
１ 私道として通行の用に供されているとしても、これを廃止して他の土地と一体利用することが可能であること、譲渡し又は使用権等を設定して対価を受けることが可能であることなど、私道は、通行の効用以外にも交換価値、利用価値があるのであって、私道にも独自の価額が存するというべきであるし、私道とこれに接する敷地とは主物・従物関係にあるとはいえないから、私道を宅地と別個に評価しても二重評価とはいえない。
２ 措置法施行令四四条の六第一項後段（法施行令附則三項後段も同じ）が「当該不動産に類似する不動産」と定めているのは、認定価額が登録価格のある不動産の価額との均衡を失しないようにし、税負担の公平を図ろうとしている趣旨であるから、右類似する不動産とは、近傍の類似の不動産をいうと解すべきであって、私道たる公衆用道路については、近傍の宅地がこれに当たる。
３ 本件土地の形態からすれば、不特定多数の者が公道から公道への通り抜けをするためにこれを利用する必要性は格別考えられず、所有者にとって、本件土地は、隣接宅地と不可分一体のものであり、隣接宅地に準ずる価値を有するものと認められるのであって、本件認定価額は相当である。
第三 証拠
本件記録中の書証目録記載のとおりであるからこれを引用する。
理由
一請求原因１ないし３の事実、抗弁１、同２のうち本件通達の存在、同３（一）は、いずれも当事者間に争いがない。
二法は、不動産の登記の場合における登録免許税の課税標準たる不動産の価額は、当分の間、当該不動産の登録価格を基礎として政令で定める価額によることができるとし（法附則七条）、これを受けた法施行令附則三項は、登録価格のある不動産については、その価格に百分の百を乗じて計算した額、登録価格のない不動産については、認定価額とする旨定めているところ、措置法八四条の三は、平成六年の登録価格の評価替えに伴う負担調整措置として、登録価格又は認定価額（同法施行令四四条の六第一項）に百分の四十（同法附則二四条九項）を乗じて計算した価額を登録免許税の課税標準たる「不動産の価額」とする旨の特例を定めたものである。
したがって、平成六年四月一日から平成八年三月三一日までの間に土地の所有権移転登記等を受ける場合は、原則として登録価格又は認定価額の百分の四十が「不動産の価額」として登録免許税の課税標準となるのである。このように、登録免許税の課税標準たる「不動産の価額」を登録価格に基づいて求めることとしているのは、登記の都度、登記官において、個々の不動産の価額を評価することは実際的でないばかりか、評価が区々となるおそれがあることなどから、課税の公平・納税者の便宜等を考慮したことになるものということができるのであって、登録価格のある不動産の場合は、仮にその登録価格が当該不動産の客観的に適正な時価と一致していなかったとしても、専らその価格によって登録免許税の課税標準を決するものとされていることは規定上明らかである。また、登録価格のない不動産について、類似する不動産の登録価格を基礎としてその価額を認定するものとされているのは、登録価格のある不動産とこれがない不動産の価額の間で不均衡が生じないよう、課税の公平を図るために、あくまで登録価格に依拠してその価額を求め、登録免許税の課税標準を決しようとする趣旨に出たものと解されるから、認定価額は、それが当該不動産に類似する不動産の登録価格を基礎として合理的に算定されたものであれば、登録価格のある場合と同様に、必ずしもそれが客観的に適正な時価と一致していることまで要求されているものではないと解するのが相当である。三ところで、不動産の登記に係る登録免許税は、不動産の登記を受けることにより第三者に対する対抗力を備え、権利が保護されるなどの利益を享受することに着目して、登記それ自体を対象として課税される流通税の一種であって、登録価格のない公衆用道路（私道）も課税の対象とされているから、公衆用道路については、類似の不動産の登録価格を基礎として登記官がその価額を認定しなければならないこととなる。
本件認定価額は、抗弁３（一）の方法によって算定されたものであるところ、右価額が、本件土地に類似する不動産の登録価格を基礎として合理的に算定されたものといえるかどうかについて検討する。
１ まず、原告は、公衆用道路（私道）は市場性がなく、宅地と別に独立した交換価値を有しないとして、本件土地の価額は零である旨主張する。
しかし、私道である土地は、それが公共の用に供されている場合（公衆用道路）であっても、将来これを廃止して近隣の土地と一体的に利用することも不可能ではないし、現時点において利用価値が制限されているからといって、土地としての価値が全くないということができないことはいうまでもなく、法も、登記の対象が公衆用道路であるからといって登記を受ける利益がないものとは考えていないのである。しかも、既にみたとおり、措置法施行令四四条の六第一項は、登録価格のない不動産についても類似する不動産の登録価格を基礎としてその価額を認定することとしているのであって、公衆用道路が非課税とされていない以上、登記官がその価額を零と認定することは予定されていないことも明らかである。したがって、本件土地が公衆用道路であることを理由に、その価額が零であるとする原告の主張は、失当といわざるを得ない。
２ また、原告は、私道とこれに接する敷地は、主物と従物の関係にあり、私道の価額は主物である敷地の価額において既に評価されており、私道それ自体に価値があるとしてこれを評価することは、私道を二重に評価することにほかならない旨主張するが、私道がこれに接する敷地の従物といえないことは明らかであるし、私道がこれに接する敷地とともに譲渡されることが多いということはいえても、そのことから直ちに私道それ自体の価値を評価することが許されないことになるわけではなく、私道の価値を評価することが二重評価になるということはできない。また、原告は、私道に接する敷地の登録価格は、その私道の存在を前提に算定されているのであるから、私道を別個に評価し、その価額を認定するのは不合理であるとも主張するが、私道に接する敷地が私道の存在を前提に評価されているとしても、だからといって当該私道の価額が右敷地の評価の中に含まれているということになるわけではなく、私道それ自体の土地としての価額を別に評価することは二重評価でもないし不合理であるということもできない。なお、固定資産税にあっては、公衆用道路は課税除外物件として扱われている（地方税法三四八条二項五号）が、これは、固定資産税が資産を所有することによる使用収益等の受益に着目して課される財産税であることに由来するものであって、隣接宅地の価額の中に当該私道の価額が含まれていることによるものでないことはいうまでもない。
３ 次に、原告は、近傍宅地の登録価格の二分の一とする本件通達は違法である旨主張するもののようでもあるが、本件通達は、上級行政機関が下級行政機関に対して不動産登記の登録免許税の課税標準である不動産の価額の認定基準について指示したものにすぎず、それ自体は直接国民に対する関係で法的拘束力を有するものではないから、本件において問題とすべきは、本件通達が違法かどうかではなく、被告が本件土地の価額を近傍宅地の登録価格の二分の一として算定したことが措置法施行令四四条の六第一項後段に適合する合理的なものといえるかどうかである。（一）原告は、措置法施行令四四条の六第一項後段にいう「当該不動産に類似する」とは価格水準の類似性を意味するものであるから、私道と著しく価格水準を異にする近傍宅地の登録価格を用いることは、右規定に反し、本件認定価額は誤りである旨主張する。
登記官が登録価格のない不動産についてする価額の認定は、類似する不動産の登録価格を基礎としたものでなければならないが、前示のとおり、これは、登録価格のある不動産とない不動産の価額の間で不均衡が生じることを回避しようとする趣旨によるものであるから、ここに「類似する不動産」とは、当該不動産と価額の均衡が図られる近傍類似の不動産を意味するものというべきであるところ、私道のうち公衆用道路には登録価格がないから、本件土地の類似地として公衆用道路の登録価格を用いることは不可能であるし、私道は、その性質上、近隣の宅地と密接な関連を有しているものであるから、結局、公衆用道路の価額の認定は、近傍の宅地を類似する不動産として、その登録価格を基礎に算定するのが最も妥当であるということができ、原告の前記主張は失当である。
なお、原告は、宅地と私道ではその価格水準が著しく異なり不合理であるというが、それは、公衆用道路が宅地と異なり独占的利用ができないことによる価値の低減をどのようにみるかの問題であって、原告の右主張は、類似する不動産として近傍宅地を評価の基礎に用いることの妥当性を否定することにはならない。（二）原告は、本件土地のような通り抜けの私道についてまで一律に近傍宅地の価格の二分の一をもって私道の価額とすることは不合理である旨主張する。本件通達が私道の形態、利用状況等にかかわりなく一律に近傍宅地の価格の二分の一としていることの当否はともかく、本件認定価額について検討するに、＜証拠略＞によれば、本件土地は、その両端が同一の公道に接し、近隣宅地に取り囲まれるようにして存在する「コ」の字形の私道であり、本件土地の共有者は合計一二名で、いずれもその隣接宅地の所有者であること、隣接宅地には合計九件の建物が建っており、本件土地は、その形状からみて、それらの建物の居住者及びその訪問者等が主として利用するにすぎないものであって、広く不特定多数人によって公道から公道への通行のため利用されるいわゆる通り抜け道路とは異なることが認められるところ（原告は、本件土地が通り抜け道路に当たる旨主張するが、本件土地は、同一の公道に「コ」の字の形で接しているものであるから、不特定多数の通行の用に供されるという意味でいわゆる通り抜け道路とはいい難い。）、比準表（＜証拠略＞）によれば、共用私道にあっては、五〇パーセントから八〇パーセントの範囲内で当該私道に接する画地の価格の平均価格を減価してその価額を求めるものとされていること、また、相続税の財産評価基本通達（＜証拠略＞）では、私道の用に供されている宅地のうち、不特定多数の者の通行の用に供されているもの以外については、宅地の価額の六〇パーセントとして評価するとされていることに照らすと、【判示事項】被告が、本件土地について、近傍宅地の登録価格の二分の一としてこれを評価し、その価額を認定したことは、措置法施行令四四条の六第一項後段にいう類似する不動産で登録価格のあるものの当該価格を基礎として認定されたものとして合理性を有するということができる。
四以上によれば、被告がした本件土地の価額の認定に特段不合理なところはなく、本件認定価額は、本件土地に類似する不動産の登録価格を基礎として合理的に算定されたものといえる。したがって、本件登記に係る登録免許税の課税標準は、本件認定価額に百分の四十を乗じて計算された金額である二九六万七〇〇〇円（国税通則法一一八条一項により千円未満切捨て）であって、その税額は、法所定の税率（千分の六）を適用して得られる一万七八〇〇円（国税通則法一一九条一項により百円未満切捨て）となることは計算上明らかであり、原告らが本件登記の申請書に記載した課税標準又は税額の計算に誤りはなく、納付した登録免許税額に過誤納はないというべきであるから、本件通知は適法である。五よって、原告の本訴請求は理由がないからこれを棄却することとし、訴訟費用の負担につき、行政事件訴訟法七条、民事訴訟法八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官佐藤久夫岸日出夫徳岡治）
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報44巻3号420頁。
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