主文
１ 原告らの請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
被告が原告らに対して平成９年１月20日付けでした被相続人Bに係る相続人Aの滞納した相続税についての連帯納付責任額の各督促処分を取り消す。
第２ 事案の概要
本件は，共同相続人である訴外A（以下「A」という。）が滞納した相続税について，被告から，相続税法（以下「法」という。）34条１項の連帯納付義務に係る督促処分を受けた原告らが，[1]同連帯納付義務がAに対する延納許可により消滅した，[2]同各督促処分が徴収権の濫用に当たり許されない，さらに，[3]同連帯納付義務が時効により消滅しているなどと主張し，それぞれ同督促処分の取消しを求める事案である。
１ 前提事実（争いのない事実及び証拠により容易に認定できる事実。）
（１） 原告ら及びAは，＜略＞に死亡したB（以下「被相続人」という。）の相続人である。
（２） 申告，延納許可の経緯
ア 原告らとAは，被告に対し，平成元年７月26日，共同で相続税確定申告書を提出した。同申告書によれば，Aが上記相続に関し納付すべき税額は，１億4986万2900円であり，同額の租税債権が確定した。
原告ら及びAは，被告に対し，同日，相続税延納申請書を提出し（〈証拠略〉），延納申請を行った。被告は，担保として提供された別紙物件目録〈略〉記載１ないし11の不動産（以下「本件担保物件」という。），同目録〈略〉記載12及び13の土地（以下「C物件」という。）及び他２件の不動産について，法38条４項により抵当権の設定を行い，平成２年５月17日，原告ら及びAの延納を許可した（〈証拠略〉，以下「本件延納許可１」という。）。
イ 原告ら及びAは，被告に対し，平成２年６月26日，相続税修正申告書を提出し，同修正申告で確定した租税債権（Aにつき本税245万8300円）につき，同年８月20日，加算税及び延滞税を含めて全額を納付した。
ウ また，平成３年12月５日，大阪家庭裁判所において原告ら及びAの間で遺産分割協議等が成立したことから，原告ら及びAは，被告に対し，平成４年１月８日，相続税の修正申告書を提出し，同修正申告書によれば，Aの納付すべき税額は３億7215万5800円となり，新たに２億1983万4600円の租税債権が確定した。これについても，Aは，同日，相続税延納申請書（〈証拠略〉）を提出し，延納申請を行った。被告は，担保として提供された本件担保物件について，相続税法38条４項により抵当権の設定を行い，同年２月14日，延納を許可した（〈証拠略〉以下「本件延納許可２」という。なお，本件延納許可１及び同２を併せて「本件各延納許可」という。）。
一方，原告らの納付すべき税額は減少したことから，原告らは，相続税の更正の請求も行い，同年３月27日，被告は，原告らの相続税減額の更正通知書を発し，原告らは，同年５月22日，更正減となった相続税延納額全額をそれぞれ繰り上げ納付したので，同年６月５日，被告は，原告らに係る前記アの抵当権を解除した。
エ Aは，本件各延納許可につき，平成５年７月13日，延納条件の変更の申請を行い（〈証拠略〉），同年12月24日，延納条件の変更が許可された（〈証拠略〉以下「本件延納条件変更許可１」という。）。
さらに，Aは，本件各延納許可につき，平成６年７月15日，再び延納条件の変更の申請を行い（〈証拠略〉），同年12月20日，延納条件の変更が許可された（〈証拠略〉以下「本件延納条件変更許可２」という。なお，本件延納条件変更許可１及び同２を合わせて「本件各延納条件変更許可」という。）。
（３） ところが，Aが本件各延納許可に係る分納税額の納付を怠ったことから，被告は，平成７年10月16日，本件各延納許可の取消処分を行い，徴収の引継ぎを受けた大阪国税局長が本件担保物件を公売処分し，滞納国税に充当した結果，Aの滞納税額は２億0702万9704円及び国税通則法60条所定の延滞税となった。
（４） 前記公売処分の終了に伴い徴収の引継ぎの返戻を受けた被告は，原告らに対し，平成９年１月20日，Aの前記滞納税額について，法34条１項に基づき連帯納付義務があるとして，原告X1 については別表１記載の金額につき，原告X2 については別表２〈略〉記載の金額につき，国税通則法37条１項に基づいて，原告X1 の納付限度額を4260万9062円，原告X2 の納付限度額を4022万0099円とする各督促処分を行った（以下，「本件各督促処分」という。）。
（５） 原告らは，本件各督促処分につき，被告に対し，平成９年３月18日，異議を申し立てたが，平成９年６月３日付で棄却され，また，平成９年７月２日，国税不服審判所に審査請求を申し立てたが，同所長は，平成10年11月９日付でこれを棄却する旨の裁決をした。
（６） Aに対する相続税の徴収権の消滅時効
Aの相続税の法定納期限は平成元年７月26日である（平成４年法律第16号による改正前の法27条１項，33条）。
しかるところ，Aは，本件延納許可１に係る延納について第１回から第３回まで納付し，本件延納許可２に係る延納についても第１回を納付している。また，Aは，前記（２）エのとおり，本件各延納許可に係る延納について，相続税延納条件変更申請書を２度にわたり提出している。これらの納付及び相続税延納条件変更申請は，債務承認としての時効の中断事由となる（国税通則法72条３項，民法147条３号，国税通則法基本通達73条関係３及び４）。
また，被告は，平成７年10月24日，Aに対する租税債権につき，担保物処分のための差押えをしており（〈証拠略〉，国税通則法52条１項），同租税債権に時効の中断の効力が生じている（国税通則法72条３項，民法147条２号）。
したがって，本件各督促処分時まで，Aに対する相続税の徴収権は時効消滅していない。
２ 争点及び当事者の主張
（１） 争点１：確定手続あるいは納税告知の要否
（原告らの主張）
ア 連帯納付義務を課すには，不意打ち又は争訟手段を欠くことを防止する観点から，国税通則法32条３項の規定に基づき，納付すべき税額等を記載した賦課決定通知書により，連帯納付義務の確定手続をするか，国税徴収法32条１項又は国税通則法52条２項の規定を準用した納税告知が必要であるが，被告は，原告らに対し，それらの手続を経由していない。
したがって，原告らの連帯納付義務は発生していない。
イ 法律に従って十分な担保を取得して延納を許可した後であっても，極めて重大な経済情勢の変動等により，延納税額を徴収することができなくなる可能性は否定し得ないところ，相続開始後長期間が経過した後にそのような事態が生じた場合において，延納に係る担保から徴収することができなかった税額につき，延納許可手続に何ら関与しておらず，本来の納税義務者の延納の状況，担保物の内容，評価等について事実関係を確認する手段を有していなかった連帯納付義務者に対して，突然，督促することが許されるとすれば，それは，憲法上の要請である適正手続によらずして，憲法29条が保障する財産権を不当に侵害するものである。（被告の主張）
ア 法34条１項の連帯納付義務は，各相続人固有の相続税の納税義務の確定という事実に照応して法律上当然に生じるものとされており，連帯納付義務につき格別の確定手続を要するものではない。
イ 法34条１項は，すでに確定した相続税額の徴収確保のための規定であるから，国税の確定規定である国税通則法32条３項が適用ないし準用されるものではない。
また，第二次納税義務者及び保証人の納付義務は，本来の納税義務者の徴収不足等の確定要件を充足した時に限り負うものであり，その要件充足の判定は税務署長等にゆだねられており，その判定によって新たな第二次納税義務等を負わされるものであることから告知の必要性がある。しかし，法34条１項の連帯納付義務は，相続税の納税義務の確定という事実に照応して法律上当然に生じるものとされており，第二次納税義務者及び保証人の納付義務とはその性格を異にしていることから同様には解されない。
（２） 争点２：本来の納税義務者に対する延納許可による連帯納付義務の消滅（原告らの主張）
ア 連帯納付義務は，相続税徴収の確保を図るため他の共同相続人に課した特別の履行責任であり，本来の納税義務の確定という事実に照応して法律上当然に生じるものであるから，税務行政庁は，本来の納税義務者との間で確定した租税債権に基づいて，直ちに連帯納付義務者に対し徴収手続を執ることができ，かつ，執らなければならない。
しかるに，相続人のうち１人が延納申請を行った場合，同申請は，他の相続人の承諾を必要としないものであり，かつ，その手続において，税務行政庁が国税通則法及び国税通則法基本通達50条関係９及び10に基づいて，延納税額の完納されるまでの利子税，延滞税，及び担保の処分に関する費用をも十分に担保できる価額の担保を取得した上で延納を許可した場合には，税務行政庁は本来の納税義務者からの相続税の徴収を図るべきことを選択したものであって，連帯納付義務に基づいて相続税徴収の確保を図る必要性は喪失したものと解することができる。
本件においても，被告は，本件各延納許可に当たっての担保取得によってAからの相続税の徴収を図るべきことを選択したものであって，原告らの連帯納付義務に基づいて相続税徴収の確保を図るべき必要性は喪失したものと解することができる。
イ また，法34条１項の立法趣旨が共同相続人中に無資力者が生じた場合など当該相続人等のみでは相続税債権の満足が得られなくなるおそれがある場合に備えたものであるとしても，自ずからその適用範囲には限界があり，延納が許可された後，合理的な期間が経過した場合における担保不足の場合についてまで，法34条１項が適用されるものとは解されない。
上記合理的な期間としては，国税の徴収権について５年の消滅時効が定められていることからすると５年と解するのが相当である。
（被告の主張）
ア そもそも延納許可と連帯納付義務は全く異なる規定を根拠とするものであり，法のみならず，国税通則法及び国税徴収法においても，担保取得による連帯納付義務の消滅を規定した条文は存在せず，また，そのような解釈の手がかりとなる条文すら存在していない。
イ また，連帯納付義務は，民法上の連帯保証類似の特別履行責任と解することが相当であるところ，民法の連帯保証債務に関する規定においても主たる債務者の担保提供をもって，連帯保証人の保証債務が消滅することを定めた条文はなく，原告らの主張は民法の連帯保証債務の考え方からしても，到底理解しがたい。
（３） 争点３：徴収における事実上の補充性による連帯納付義務の督促処分の制限の可否
（原告らの主張）
連帯納付義務につき法的には補充性がないとしても，現実の徴収においては，まず，本来の納税義務者から徴収するべきであり，本来の納税義務者が，納税に十分な資産を有しているにもかかわらず，即時に，連帯納付義務者に対して督促をした場合においては，当該督促手続は，社会通念及び法34条１項の趣旨に照らして違法となる。したがって，本来の納税義務者が無資力でないことが明らかな場合において，法34条１項を適用することはできない。
そして，本件では，延納許可によってAが無資力でないことが明らかとなり，その後，Aが無資力になったことについて被告に責任がないことの積極的な主張，立証がなされない限り，本件各督促処分の違法性が推認されることになる。
（被告の主張）
法34条１項は，共同相続人中に無資力者が生じた場合など当該相続人等のみでは相続税債権の満足が得られなくなるおそれがあることから，これに備えるために，各相続人ら固有の相続税の納税義務の確定という事実に照応して連帯納付義務が生じるとするものであって，同条項による連帯納付義務は，相続人らの固有の相続税の納税義務の確定という事実に照応して法律上当然に発生し，確定するものであるから，他の共同相続人に対する連帯納付義務についてその共同相続人が実際に資力を有していたか否かは，同条項を適用する上での要件ではないと解せられる。
（４） 争点４：被告がAから延納許可等に際し法定の担保を取得しなかった違法による本件各督促処分の違法
（原告らの主張）
ア 担保取得行為の違法性
（ア） Aに対して延納許可がなされた時点は，すでにバブル経済が崩壊し，地価が下落傾向をみせてきた時期であり，延納に際しての担保評価についても慎重になされるべきであったにもかかわらず，結局，延納許可から時期を経ずしてなされた担保物件の処分によっても，本来の納税義務者が納付すべき税額に対して大幅な未納が発生している。同事実から，本件各延納許可時点において，適正な担保評価を行っていなかった事実が推認される。
（イ） 本件延納許可２についての違法
本件延納許可２の段階で，本件担保物件は，１億7064万3700円と３億1776万1200円の合計４億8840万4900円（利子税を含む。）の相続税の担保として提供されたことになるが，平成４年２月14日時点の本件担保物件の正常価格は，３億5000万円にすぎず（〈証拠略〉），土地については，時価の８割以内において適当と認める金額が担保金額となるとされているのであるから，本件担保物件の担保価額は，最大に見積もっても２億8000万円にすぎない。
また，本件担保物件の正面路線の路線価は，平成元年475万円，平成２年717万円，平成３年1100万円，平成４年1070万円，平成５年800万円，平成６年610万円，平成７年455万円であるところ，路線価の推移は時価の推移より後れていることは公知の事実であり，平成４年の時点においては，既にバブル経済の崩壊による地価の下落傾向が顕著であったものである。
したがって，本件延納許可２にあたり，被告が担保物について誤って高額の評価をなし，法に違反して担保として取得した著しい違法があったことは明らかである。
（ウ） 本件各延納条件変更許可についての違法
ａ 法39条５項は，延納条件変更の申請につき同条２項を準用するが，同条２項は，「税務署長は，前項の規定による申請書の提出があつた場合においては，当該申請者及び当該申請に係る事項について前条第１項及び第２項の規定に該当するか否かを調査し，その調査に基づき，当該申請に係る税額の全部又は一部について当該申請に係る条件若しくはこれを変更した条件により延納を許可し，又は当該申請を却下する。ただし，税務署長が延納を許可する場合において，当該申請者の提供しようとする担保が適当でないと認めるときは，その変更を求めることができる。この場合において，当該申請者がその変更の求めに応じなかつたときは，当該申請を却下することができる。」と規定している。
すなわち，延納条件変更に当たっても，申請を受けた税務署長が担保物件の調査を行うことを前提に，調査の結果，担保が適当でない場合には，税務署長には担保に関して変更を求める権利があることを定めている。
そして，法39条６項は，「税務署長は，延納の許可を受けた者のその後の資力の変化等により当該許可に係る条件により延納を認めることが適当でないと認める場合においては，その者の弁明を聴いた上，その許可を取消し，又は延納期間の短縮その他延納条件の変更をすることができる。」と規定し，延納条件変更の申請がない場合であっても，資力の状況等の変化がある場合には，税務署長は延納許可を取り消す権限または延納条件の変更を求める権限を有することを定めている。これらの規定からすると，税務署長は，延納許可を与えた場合であっても，当該許可を受けた者の資力の状態の変化に応じて徴収権を確保するために，延納を取り消したり，延納条件を変更するなどしなければならない義務を負担しているのである。
そして，上記各条文はいずれも税務署長の権限を定める形式となっているが，その裏返しとして，税務署長の義務を定めたものであることは，平成７年５月17日の改正により追加された相続税法基本通達39－７からも明らかである。
さらに，これらの義務を履行するには，提供されている担保物の価額が条件変更後の延納額を担保するに十分か否かを判断するため，延納条件変更申請時の当該担保物の時価につき再評価することが不可欠である。
加えて，本件延納条件変更許可が申請された平成５年７月13日，及び平成６年７月15日の時点は，既にバブル経済が崩壊し，地価についても大幅な下落傾向を見せてきており，被告において延納条件変更許可を行うに際して，担保物の再評価を行い適切な措置を講ずる必要性は極めて高くなっていたのである。
しかしながら，被告は，本件各延納条件変更許可に当たり，本件担保物件の評価を改めて行うことはしなかったものである。
ｂ 延納許可の際に，本来の納税義務者から適切な担保を取得することは，単に租税徴収のために必要なものに止まらず，真に適切な担保を取得していれば，連帯納付義務者に対して履行を求める必要が生じないという当然の事理からして，租税確保のために特別の責任を負担させた連帯納付義務者に対して連帯納付義務の履行を求めるための不可欠の前提である。
これは延納条件変更許可にあたっても同様である。しかも，延納条件変更の許可は，通常，本来の納税義務者が，当初の延納条件では支払をすることができないという状況下でなされるものであり，本来の納税義務者の経済状態が悪化しているものと推測されるのであるから，かかる状況下にある限り，担保評価，本来の納税義務者の履行可能性についても，当初の延納許可に比してより一層の慎重さが求められるところである。そして，連帯納付義務者が抱くもはや連帯納付義務の履行を求められることはないとの法的な期待も，相続税の申告から時間が経過するに従って高まっていくものであり，この期待は十分に保護されなければならない。特に，本件延納条件変更許可２の申請については，Aは本件延納条件変更許可１による第１回目の支払を行わずになされたものであり，特に担保評価には慎重さが求められる。
ｃ 被告は，本件各延納条件変更許可にあたっての本件担保物件の評価について，前年度の路線価を用いて算定した額を主張するが，延納条件変更許可にあたり，前年度の路線価を用いたのは不適切である。
すなわち，平成５年及び同６年の路線価が公表されたのはいずれも各年の８月19日であるが，本件各延納条件変更許可の申請は，いずれも当該年の路線価が発表されるわずか１か月前であり，一方，被告が許可を与えたのは，路線価公表後４か月以上も経過した時点である。
しかも，路線価の基礎ともなる公示価格も，本件担保物件の近隣の公示地である＜略＞の公示価格の動向は，平成３年882万円，平成４年737万円（下落率約16パーセント），平成５年546万円（下落率約26パーセント），平成６年405万円（下落率約26パーセント），平成７年275万円（下落率約32パーセント）であり，本件担保物件の評価にあたっても，大幅に下落していることが当然に予測されているのであるから，被告は，適正な徴収を行うためにも下落に備えて極めて慎重な対応が要請されていたのであり，８月19日以前に評価ができたとしても，当該年の路線価を確認してから評価を行うべきであったし，８月19日以降に評価したのであれば，発表された当該年の路線価を基準に評価を行うべきであったことは当然である。そして，当該年の路線価を用いるならば，本件各延納条件変更許可時点において必要担保額に不足していたことは明らかである。
（エ） C物件に関する違法
被告は，被告が有していた債権額２億0983万8900円のC物件の抵当権を平成４年６月１日付で，平成４年５月28日解約を原因として抹消している。
これは，平成４年という地価下落傾向が明らかな時点において，本件担保物件についての評価を著しく誤った結果，C物件に設定していた第１順位の抵当権を抹消し，担保を減少させたものであり，被告が自らの任務を著しく懈怠したものである。
イ 違法性の承継
延納許可における被告の行為の違法性は，本件督促処分における違法性として承継される。
すなわち，税務行政庁が本来の納税義務者に対して延納を許可する際に法律に従った十分な担保を取得していなければ，連帯納付義務者にとっても将来の連帯納付義務の履行として納付しなければならない税額が大幅に異なってくる。したがって，連帯納付義務者にとって，税務行政庁が本来の納税義務者に対して延納を許可する際に十分な担保を徴収しているかは，極めて利害関係が重大な事項となる。このような関係にある以上，延納の許可（特にその際の担保の取得）と連帯納付義務の履行の督促は，法律上密接不可分の関係にあるといわなければならない。また，連帯納付義務者である原告らには，本来の納税義務者に対する延納許可に対して何ら関与する機会は与えられておらず，したがって，連帯納付義務者は，自らが関与し得ない手続によって本件のように重大な不利益を受ける結果になるが，このような不利益は，担保の評価が法に則って適正妥当になされていることによってはじめて是認されるものである。
ウ 民法504条の類推
民法504条は，民法500条の規定により代位をなすべき者がある場合において，債権者が故意又は懈怠によってその担保を喪失又は減少したるときは，代位をなすべき者はその喪失又は減少により償還を受けることができない限度において，その責任を免れるとしている。
そして，連帯納付義務者は，民法500条に規定する「弁済をなすに付き正当の利益を有する者」に該当するところ，本件のように，債権者である被告が法律に従って適切な担保を取得すべき場合において，適法に担保を取得しなかった場合，あるいは，担保物の価値の下落に対して何らの処置を講じなかった場合においては，まさに，債権者が故意又は懈怠によってその担保を喪失又は減少したるときに該当し，連帯納付義務者は，被告の担保取得が不十分であった限度において，その責任を免れるものである。
エ 特別の事情
法34条１項の連帯納付義務は，相続税徴収の確保を図るため，共同相続人中無資力の者があることに備え，他の共同相続人に課した特別の責任である。同立法趣旨によるならば，本来の納税義務者に対して延納を許可したがその延納許可が違法なものであって，その結果として，被告が税額を徴収することができなかったという特別な事情がある場合には，連帯納付義務者に対する請求は許されない。
オ 権利濫用
法律及び通達によって，十分な担保を取って延納を許可することが規定されているにもかかわらず，被告がこれを無視して不十分な担保しか取得せず，あるいは，担保を取得しなかった結果，被告が徴収することができなかった税額について，法34条１項による連帯納付義務を理由として連帯納付義務者に対して請求することは，被告の違法行為の結果を他の納税者に転嫁し，納税者の財産権を違法に侵害するものであって，憲法上の要請である適正手続の保障，財産権の保障等の規定に反するのはもとより，信義則に反し，権利濫用に該当する（連帯納付義務は，納税義務者固有の義務ではなく，相続税の徴収確保という政策目的により課された特別の責任とみるべきであるから，本来の納税義務者からの徴収について税務行政庁に怠慢があった場合には，その怠慢の結果徴収することができなかった税額を連帯納付義務者に対して請求することについて，これを権利濫用と判断することにちゅうちょする必要性は認められない。）。
さらに，原告らは，自らが本来負担すべき相続税については全額納付済であるにもかかわらず，税務当局の怠慢の結果として，さらに数千万円の納税を行わなければならず，しかも，原告らは，本来の納税義務者であるAに対して求償することは事実上不可能な状況にあり，その不利益は著しい。また，原告らは，Aの延納許可手続について関与することはできず，適正な担保を取得しなかったという被告の違法行為を防止することはできなかったのである。
加えて，被告の本件督促処分は，税務当局が法律に従って適法な担保を徴収していることに対する国民の信頼，その結果として，本来であれば，延納許可によって連帯納付義務者が督促を受けることはあり得ないという国民の信頼をいずれも踏みにじるものである。
（被告の主張）
ア 担保評価の適法性
（ア） 被告における担保の評価方法
被告は，延納申請に係る担保評価に必要となる評定価額は，各担保財産の路線価ないしは固定資産税評価額をもとに時価を算出し，土地，建物については時価の７割以内を評定価格とするという方法を採用している。
すなわち，担保財産が宅地の場合，まず，その宅地の面する路線に付された路線価を基とし，奥行価格補正等を行った後，地積を乗じて自用宅地の評価額を求め，貸宅地または貸家建付地などに応じて借地権・借家権割合を控除する算定方法により，当該宅地の相続税評価額を求め，この後，一定の算定方法にしたがって時価を算出し，土地，建物については時価の７割以内として評定価格を算出するという方法を用いており，被告の恣意が介入する余地はない。
また，必要担保額については，担保の処分によって完納となるまでの利子税等の額を，概ね第一回の延納期限に納付すべき利子税（12か月分）の３倍と見込んで算定している。
（イ） 本件延納許可１にかかる担保評価
本件延納許可１に際して，被告は，別表３〈略〉記載１のとおり，本件担保物件の土地と建物の評定価額をそれぞれ，３億6484万4004円，5727万5400円と算出し（合計４億2211万9404円），担保債務額１億6000万円を控除した本件担保物件の担保の価格（差引価格）を２億6211万9404円と算定した。
なお，被告は，原告ら及びAの３名が延納の担保物として提供した本件担保物件以外の４件の土地建物についても同様の評価を行い，本件担保物件と合わせて，担保の価格の合計額を６億5462万5996円として算出した。
そして，被告は，この合計額が，原告ら及びAの必要担保額の合計額５億2367万2800円を上回っていたので，担保として適当と認めたものである。
（ウ） 本件延納許可２にかかる担保評価
本件延納許可２に際して，被告は，別表３〈略〉記載２のとおり，本件担保物件の土地と建物の評定価額をそれぞれ，８億4488万3552円，5757万5400円と算出し（合計９億0245万8952円），担保債務額５億6983万8900円を控除した本件担保物件の担保の価格を３億3262万0052円と算定した。
そして，被告は，この額が，Aの必要担保額の合計額２億5319万1300円を上回っていたので，担保として適当と認めたものである。
（エ） 本件延納条件変更許可１にかかる担保評価
本件延納条件変更許可１に際して，被告は，本件担保物件の評価を改めて行っていない。
ところで，本件延納許可２時点において，平成４年分の路線価は公表されていなかったので，本件担保物件の評定価額を算出するに当たって用いるべき路線価は，平成３年分の1100万円となるが，平成５年７月13日のAの本件延納条件変更許可１に係る申請において，担保財産の評価に用いる路線価は，平成４年分の1070万円となり，その用いる路線価の比率は，97.3パーセントとなる。
この比率を用いて本件延納条件変更許可１に際する本件担保物件の評価額を概算すると，８億7809万2560円（９億0245万8952円×97.3％）となり，本件担保物件に係る担保債務総額３億6000万円を控除すると，差引価額は，５億1809万2560円となる。
そして，必要担保額は，本件延納許可１に係る分が１億3446万7000円（１億1521万6000円＋641万7000円×３），本件延納許可２に係る必要担保額は２億3576万0100円（２億0646万6000円＋976万4700円×３）の合計３億7022万7100円となり，必要担保額を充足するものである。
（オ） 本件延納条件変更許可２にかかる担保評価
本件延納条件変更許可２に際して，被告は，本件担保物件の評価を改めて行っていない。
ところで，平成５年１月５日付徴管５－１外６課共同「国税通則法基本通達（徴収部関係）の一部改正（担保関係）について」により，延納において土地を担保に徴する場合の担保物の見積価額については，従前の時価の７割以内から，時価の８割以内とする改正がなされた。そして，平成５年の路線価800万円を用いると，平成５年分の路線価は，平成３年分の路線価1100万円の72.7パーセントとなる。これらを前提に本件延納条件変更許可２に際する本件担保物権の評価額を概算すると，まず，土地の評価については，時価の７割以内から８割以内に改正されているので，本件延納許可２における本件担保物件の土地の評定価格８億4488万3552円を基にした平成６年７月15日時点の本件担保物件の土地の評定価額は，７億0197万7534円（８億4488万3552円×72.7％÷0.7×0.8）となり，また，平成６年分の固定資産税評価額を基にした本件建物の評定価額は，5659万9800円であることから，合計した本件物件の評定価額は，７億5857万7334円となる。これから担保債務総額３億6000万円を控除すると，差引価額は，３億9857万7334円となる。そして，必要担保額は，本件延納許可１に係る分が１億3446万7100円（１億1521万6000円＋1925万1100円÷３×３），本件延納許可２に係る分が２億3543万2300円（２億0646万6000円十2896万6300円÷３×３）の合計億（ママ）３億6989万9400円となり，必要担保額を充足する。
（カ） なお，本件各延納条件変更許可においては，被告は担保物件の評価を改めて行っていないが，おそらく，担当職員が担保評価を行うに当たり，必要担保額を充足することが明らかであったから評定調書の作成を省略したものと思われる。
（キ） C物件の抵当権設定登記の抹消登記手続
当該抵当権の解除は，Aの平成４年１月14日付け担保物一部解除申出書により，本件担保物件以外の延納担保物について，その解除を申し出たことによるものであり，同申出に対して，被告は，担保評価を行った結果，本件担保物件のみを担保としても必要担保額を充足していたから，その申出を認めたものである。
イ 民法504条の準用について
被告は，故意又は懈怠により担保を喪失又は減少したものではないので，民法504条の準用の有無を論じる前提を欠く。
また，国税の徴収において，民法504条を準用する規定は存在せず，むしろ，民法504条の前提となる民法500条（弁済者の法定代位）に相当する規定が，国税通則法41条２項で別途定められているところであり，同条項の規定のし方からすれば，国税の徴収に関して被告としては本来の納税義務者と連帯納付義務者との間に生じる求償権行使に事実上生じる障害についてまで考慮する必要がないものと解すべきである。
ウ 権利濫用について
法34条１項の連帯納付義務は，相続人らの固有の納税義務の確定という事実に照応して法律上当然に生ずるものであり，本来の納税義務者に対する延納許可の有無は，何ら同条項を適用する上での要件ではない。
さらに，法34条１項の連帯納付義務は，当該相続又は遺贈により受けた利益の価額に相当する金額を限度としているものであり，この点において，同規定は国税通則法８条の特則をなすものであるが，法34条１項の連帯納付義務は，各相続人らに対し，その納付義務の重なり合う範囲内においては，互いに連帯して当該相続税を納付すべき義務を課しているものであって，同納付義務の履行については，民法上の連帯債務ないし連帯保証債務と同様に，国税債権者である国との関係では補充性がないものと解される。
この結果，連帯納付義務の履行については，第二次納税義務のように，本来の納税義務者に対する滞納処分を執行しても徴収すべき額に不足すると認められる場合に限って納税義務を負担するものではない。
したがって，国税当局が，仮に，その徴収手続を怠った結果，本来の納税義務者から同相続税を徴収することができなくなったという事実があったとしても，同事実は相続税法34条１項により各相続人らに課されている連帯納付義務の存否又はその範囲に影響を及ぼすものではなく，国税当局が各相続人に対し，同連帯納付義務の履行を求めて徴収事務を進めたとしても，これをもって国税徴収権の濫用と評価することはできない。
仮に，本来の納税義務者に対する徴収の懈怠により連帯納付義務の督促処分が権利濫用とされる場合があるとしても，連帯納付義務の性格に照らすならば，それは極めて限定された場合ということになる。
本件においては，適法な手続の下，Aの滞納税額の徴収に努めたが完納に至らなかったため，原告らに本件各督促処分をおこなったものであり，被告が取得した担保物から滞納税額を完全に回収できなかったとしても，本件のような経過においては，国税徴収権の濫用と評価されるべき事情は存在しない。
（５） 争点５：バブル経済崩壊による地価下落に対する立法者意思
（原告らの主張）
租税特別措置法（平成７年法律第55号による改正前のもの）70条の10にみられる，バブル経済崩壊により生じた不動産価格の下落によって生じた損失を国家が相当な範囲で負担しようとする立法者意思は，本件の手続においても最大限尊重されるべきである。
したがって，相続開始時より地価が下落した場合において，連帯納付義務を根拠として原告らに対して本件督促処分をすることが著しく正義に反する結果を招来する場合においては，相続税法による連帯納付義務を他の共同相続人に課することはまさに法律の予定していないところである。
（被告の主張）
原告らの解釈は，緊急避難的措置として厳格な要件の下に認められた特別な制度を不当に拡大した解釈の主張である。
（６） 争点６：連帯納付義務に係る国税の徴収権の時効消滅
（原告らの主張）
ア 時効消滅
Aの相続税の納付義務については，本件各督促処分がなされる前に，法定納期限から５年経過しているのであるから，Aの相続税に関する連帯納付義務についての徴収権は，時効により消滅している。
イ 時効中断の相対効
（ア） 被告は，Aに対する時効中断の効力が原告ら連帯納付義務者にも及ぶと主張するが，Aに対する時効中断の効力は，他の連帯納付義務者には生じないというべきである。
すなわち，国税通則法８条が準用する民法440条の規定によると，本来の納税義務者についてなされた時効中断の効力は，他の連帯納付義務者に対して効力を生じないのであるから，本件において，本来の納税義務者であるAに対して時効が中断していたとしても，原告らに対する関係においては時効は中断していないこととなる。
（イ） 被告の解釈の不当性
ａ 国税通則法１条は，「この法律は，国税についての基本的な事項及び共通的な事項を定め，税法の体系的な構成を整備し，かつ，国税に関する法律関係を明確にするとともに，税務行政の公正な運営を図り，もつて国民の納税義務の適正かつ円滑な履行に資することを目的とする。」と規定しており，国税通則法に明確に規定されている内容について他の法律の定めが無いにもかかわらず，これを解釈によって変更することは許されない。
そして，法34条１項の連帯納付義務につき国税通則法８条の規定を排除するとの定めはないのであるから，被告の解釈は，租税法律主義に反する。
ｂ 国税通則法８条は，国税に関する法律の規定により国税を連帯して納付する義務について，民放の規定を借用してあてはめるものであり，その準用にあたっては，国税の特質を考慮して，その一部は準用せず，また，若干の修正を加えたものである。すなわち，国税を連帯して納付する義務について，民法を準用する場合の基本的な原則を定めたものである。
このような国税通則法８条を法34条１項についてのみ適用しないとする理由はない。
ｃ 延納により税務行政庁が本来の納税義務者に対して徴収権を行使しないのは，延納税額に十分な担保を取得したと自ら判断し延納を許可したからであるにもかかわらず，延納許可になんら関与する機会を有しない他の連帯納付義務者についてまで，時効の中断の効力を及ぼす相当性はどこにも見い出すことができない。長期間に及ぶ延納期間中，連帯納付義務者に対しても時効が中断し，いつでも，本来の納税義務者が延納額の支払を遅滞した場合には，連帯納付義務に基づき督促を受けるという法的に極めて不安定な状態に連帯納付義務者をさらすことは，連帯納付義務が法によって設けられた趣旨，目的を逸脱するものである。
ｄ 法38条１項によると，延納は原則として５年以内であり，５年以上の延納を許可した結果発生したリスクは，延納を許可した税務当局が負担すべきものである。
これは，国税の徴収権につき消滅時効の時効期間を５年とすることとも平仄を一にするものである。
なお，本件では，本件延納許可１の段階では，不動産の割合が68.9パーセントであったことから，不動産等にかかる税額については，15年の延納が認められ，本件延納許可２の段階では，不動産の価額の割合が75パーセントを超えたことから20年の延納が許可されたものと解されるが，このように例外的な場合に，連帯納付義務者に対して時効中断の効力が及び，連帯納付義務者が長期にわたり連帯納付義務の履行を求められる危険性にさらされることは，社会通念上是認されない。
ｅ 現行の相続税法が相続財産について複数の相続人等がいる場合にも，遺産全体の額を基に相続税額を算出するという遺産税方式を採用した上で，相続した各人ごとに税額を算出するという遺産取得方式を採用していることからすると，相続税は遺産自体に対する税であり，その税の納付は共同相続人等全員の義務であるということになることからして，連帯納付義務も本来的に連帯債務として構成されることになり，連帯納付義務に対する国税通則法８条の適用が正当化される。
ｆ 連帯保証については民法459条１項前段において，委託を受けた保証人につき，債権者に対して弁済すべき裁判の言い渡しを受けた場合には，事前求償権を行使することができる旨定めている。しかし，連帯納付義務は，相続人ら固有の相続税の納税義務の確定という事実に照応して法律上当然に発生し確定するものであるから，連帯納付義務者は確定判決を受けたに等しい法的地位におかれるが，相続人相互の間においては，通常，自らが負担する相続税については，各相続人がそれぞれの負担と責任において支払うと合意があり，事前求償をすることはあり得ない。したがって，連帯納付義務について連帯保証類似の性質を有するものとすることは，相続人相互の間に存する合理的意思解釈に著しく反する。
（被告の主張）
ア 前記第２，１（６）のとおり，本来の納税義務者であるAの租税債務につき，時効中断事由が存し，その効力は，連帯納付義務者である原告らに対しても及ぶものであるから，原告らの連帯納付義務は，時効により消滅しているものではない。具体的には，本件延納許可１に係る第３回の納付日及び本件延納許可２に係る第１回の納付日である平成４年７月27日（〈証拠略〉）から起算しても本件各督促処分があった平成９年１月20日まで５年を経過していない。
イ 国税通則法８条の適用関係
（ア） 相続税法は，国税通則法の特別法であるところ，法34条は相続税又は贈与税について連帯納付責任を規定するが，これは民法の連帯債務とは異なり，各連帯納付責任者が相続等により受けた利益の価額等を限度として，同一の相続等により国税の納付義務を負うこととなった相続人等の全員がそれぞれ納付すべき額について互いに連帯して納付する責任を有するとされており，その性質は，国税通則法５条３項に規定する相続人の承継した国税の納付責任に（相続によって得た財産の価額を限度として他の相続人が納付すべき国税の納付責任を負うもの）に類似するものであり，これらの連滞納付責任について国税通則法８条をそのまま適用することは妥当ではなく，それぞれの規定の趣旨に従って解釈されなければならない。したがって，そもそも法34条における連帯納付責任の性質自体が民法の連帯債務と異なるものと解されているのであるから，国税通則法８条が準用する民法の連帯債務の規定が準用されないとすることはむしろ当然である。
（イ） 法34条１項が，相続税債権の徴収確保のため，共同相続人中無資力の者があることに備え，他の共同相続人に特別の履行責任，すなわち，相続により受けた利益の価額に相当する金額を限度として連帯納付の責任を負わせた趣旨は，連帯保証の場合と合致するといえる。すなわち，この連帯納付義務は，相続人等に課された特別の責任であり，また，他の共同相続人に課された民法上の連帯保証類似の特別の履行責任とも解されるものである。
そして，民法の連帯保証債務において，主たる債務者に対する時効中断が保証人に対してもその効力を生ずることは，明文をもって規定されているが（民法457条１項），その趣旨は，主たる債務の存続中に保証債務のみが消滅する場合が生じては保証人を立てた本来の目的を失うに至ることがあるから，債権の担保を確保するための実際の必要性を顧慮して，主たる債務の時効が中断すれば保証債務の時効もまた同時に中断すべきものとしたものである。
この趣旨は，上記のとおり，連帯保証類似の性質を持つ連帯納付義務にも妥当し，本来の納税義務者の時効停止の効力に附従性を認めるのが相当である。
（ウ） 実質的にみても，本来の納税義務者についてなされた延納許可によってその者が履行遅滞に陥っていない場合であっても，他の連帯納付義務者に対しても時効中断のためにその徴収手続を開始しなければならないという不合理な結果を避けることができることからも相当である。
第３ 当裁判所の判断
１ 争点１（確定手続あるいは納税告知の要否）について
（１） 法34条１項は，相続人又は受遺者（以下「相続人等」という。）が２人以上ある場合に，各相続人等に対し，自らが負担すべき固有の相続税の納付義務のほかに，他の相続人等の固有の相続税の納税義務について，当該相続又は遺贈により受けた利益の価額に相当する金額を限度として，連帯納付義務を負担させている。
この連帯納付義務は，法が相続税徴収の確保を図るため，相互に各相続人等に課した特別の責任であって，その義務履行の前提条件をなす連帯納付義務の確定は，各相続人等の固有の相続税の納税義務の確定という事実に照応して，法律上当然に生ずるものであるから，連帯納付義務につき格別の確定手続を要するものではなく，相続人等の固有の相続税の納税義務が確定すれば，国税の徴収にあたる所轄庁は，連帯納付義務者に対して徴収手続を行うことが許されると解される（最高裁判所昭和55年７月１日第三小法廷判決・民集34巻４号535頁）。
また，国税通則法52条２項は保証人に国税を納付させる場合に，国税徴収法32条１項は国税を第二次納税義務者から徴収しようとする場合に，いずれも納付通知書による告知を要するものと規定しているが，法34条１項の連帯納付義務については保証人や第二次納税義務者の場合のように補充性を認めた規定がないことから補充性はないと解され（国税通則法52条４項，５項，国税徴収法32条４項参照），保証人や第二次納税義務とはその性質を異にするものであり，国税通則法52条２項あるいは国税徴収法32条１項が連帯納付義務に準用ないし類推適用されるものではない。
（２） さらに，原告らは，延納許可がなされ相続開始後長期間が経過した後，延納に係る担保から徴収することができなかった税額を，延納許可手続に何ら関与しておらず，本来の納税義務者の延納の状況，担保物の内容，評価等について事実関係を確認する手段を有していなかった連帯納付義務者に対して，突然，督促することは，憲法上の要請である適正手続によらずして，憲法29条が保障する財産権を不当に侵害するものであるとも主張するが，前記のとおり，連帯納付義務は各相続人等の固有の相続税の納税義務の確定という事実に照応して，法律上当然に生ずるものであって，原告らの主張する点は，いずれも一旦確定した租税債権の徴収手続に関して生ずる問題にすぎず，また，連帯納付義務者は，本来の納税債務の不存在，無効，自己の納付責任の限度につき，連帯納付の徴収手続の段階で争うことが可能であるから，適正手続の要請に反するものとはいえず，憲法29条が保証する財産権を不当に侵害するものと解することはできない。
（３） 以上のとおり，原告らの主張は採用することができない。
２ 争点２（本来の納税義務者に対する延納許可による連帯納付義務の消滅）について
原告らは，本来の納税義務者に対する延納許可により，連帯納付義務は消滅したと主張する。しかし，そもそも【判示事項１】延納許可と連帯納付義務は全く異なる規定を根拠とするものであり，法のみならず，国税通則法及び国税徴収法においても，延納許可あるいは担保取得による連帯納付義務の消滅を規定した条文は存在しない。
むしろ，前記１のとおり，相続税の徴収確保のための特別規定であるとの連帯納付義務の性質からすると，税務行政庁には，連帯納付義務による徴収の確保と担保による徴収の確保の双方の手段を併存的に有していると解するのが相当である。したがって，原告らの解釈は採用することができない。
３ 争点３（徴収における事実上の補充性による連帯納付義務の督促処分の制限の可否）について
原告らは，連帯納付義務については，事実上，補充性があり，延納許可によってAが無資力でないことが明らかとなった本件では，その後，Aが無資力になったことについて被告に責任がないことの積極的な主張，立証がなされない限り，本件各督促処分の違法性が推認されることになると主張するが，前記１（１）で述べたとおり，保証人や第二次納税義務者と異なり，連帯納付義務には法的には補充性はないといわざるを得ず，徴収に当たり事実上補充性が要求されるとの慣習法が成立しているとの証拠もない。
したがって，原告らの主張は採用できない。
４ 争点４（被告がAから延納許可等に際し法定の担保を取得しなかった違法による本件各督促処分の違法）について
（１） 法34条１項の連帯納付義務については，補充性がないことから，連帯納付義務者は，第二次納税義務者のように，本来の納税義務者に対する滞納処分を執行しても徴収すべき額に不足すると認められる場合に限って，納税義務を負担するものではない。
すなわち，本来の納税義務者に対する徴収手続と連帯納付義務者に対する徴収手続は本来的には別個独立の手続であるということができる。
したがって，国税当局において本来の納税義務者に対する滞納処分等の徴収手続を適正に行っていれば，本来の納税義務者から滞納に係る相続税を徴収することが可能であったにもかかわらず，【判示事項２】国税当局がその徴収手続を怠った結果，本来の納税義務者から同相続税を徴収することができなくなったという事実があったとしても，同事実は，法34条１項により各相続人等に課されている連帯納付義務の存在又はその範囲に影響を及ぼすものではないといわなければならない。このように，本来の納税義務者に対する徴収手続と連帯納付義務者に対する徴収手続は本来別個の手続であるから，延納許可における担保評価と連帯納付義務の履行の督促が法律上密接不可分の関係にあり，延納許可処分等の違法性が連帯納付義務の督促処分に承継されるとの原告らの主張は採用できない。
また，【判示事項２】原告らの民法504条を類推適用すべきとの主張も，これを根拠づける規定は見あたらず，上記の本来の納税義務者に対する徴収手続と連帯納付義務者に対する徴収手続の関係に鑑みればそのまま採用することはできない。さらに，原告らは，法34条１項の連帯納付義務は，相続税徴収の確保を図るため，共同相続人中無資力の者があることに備え，他の共同相続人に課した特別の責任であり，同立法趣旨によるならば，本来の納税義務者に対して延納を許可したがその延納許可が違法なものであって，その結果として，被告が税額を徴収することができなかったという特別な事情がある場合には，連帯納付義務者に対する請求は許されないとも主張するが，同主張もそのまま採用することができない。もっとも，法34条１項の連帯納付義務は，法が相続税の徴収を確保するため各相続人等に課した特別の責任であることに照らすと，単に，国税当局において本来の納税義務者から相続税の徴収を怠ったというにとどまらず，その徴収方法が極めてずさんで，適正に徴収していれば，連帯納付義務が消滅していたであろう場合には，当該滞納処分が形式的には租税法規に適合するものであっても，正義公平の観点からみて国税徴収権の濫用に当たると評価すべき余地がないわけではない。以下，この観点から本件各延納許可及び本件各延納条件変更許可の手続（本件担保物件の評価）に検討を加える。
（２） 本件各延納許可について
ア 関連法規
法38条は，一定の要件のもと，税務署長が延納を許可することができる旨規定するが，同条４項は，延納税額が50万円未満で，かつ，その延納期間が３年以下である場合を除き，その延納税額に相当する担保を微（ママ）さなければならない旨規定している。
また，法39条２項ただし書は，「税務署長が延納を許可する場合において，当該申請者の提供しようとする担保が適当でないと認めるときは，その変更を求めることができる。この場合において，当該申請者がその変更の求めに応じなかったときは，当該申請を却下することができる。」と規定している。
そして，国税通則法基本通達法50条関係９は，「国税の担保は，その担保にかかる国税が完納されるまでの延滞税，利子税および担保の処分に要する費用をも十分に担保できる価額のものでなければならない。」と規定し，同10は，土地，建物等についての担保物の見積価額は，時価の７割以内において担保提供期間中の予想される価値の減耗等を考慮した金額によるものと規定する。なお，平成５年１月５日付徴管５－１外６課共同「国税通則法基本通達（徴収部関係）の一部改正（担保関係）について」により，延納において土地を担保に徴する場合の担保物の見積価額については，従前の時価の７割以内から，時価の８割以内とする改正がなされた。
イ 具体的な担保の評価
（ア） 評定価額の算定
被告は，担保財産の具体的な評価方法として，延納申請に係る担保評価に必要となる評定価額は，各担保財産の路線価ないしは固定資産税評価額をもとに時価を算出し，土地，建物については時価の７割以内を評定価格とするという方法を採用している（〈証拠略〉）。
すなわち，担保財産が宅地の場合，まず，その宅地の面する路線に付された路線価を基とし，奥行価格補正等を行った後，地積を乗じて自用宅地の評価額を求め，貸宅地または貸家建付地などに応じて借地権・借家権割合を控除する算定方法により，当該宅地の相続税評価額を求め，また，担保財産が家屋の場合，固定資産税評価額を基として一定の倍率を乗ずることにより相続税評価額を求める。
そして，これを0.7で除した数額をもって時価を求め，さらに評価調書の算定方法に従って時価を算出し，土地，建物については時価の７割以内として評定価格を算出するという方法を用いている（なお，平成５年１月５日の国税通則法基本通達50条関係９の改正後は，時価の８割以内として評定価格を算出するという方法が用いられている。）。
上記評定価額の算定は，相続財産の評価方法に平仄を合わせたものであり，担保物件の評価の方法として合理性を有するものと認められる。
（イ） 必要担保額の算定
次に，被告は，必要担保額の算定方法として，担保の処分によって完納となるまでの利子税等の額を，概ね第一回の延納期限に納付すべき利子税（12か月分）の３倍と見込んで必要担保額を算定していると主張するが，同方法も合理性を有する算定方法と解される。
ウ 被告の主張について
被告は，前記第２，２（４）（被告の主張）ア（イ）及び（ウ）のとおり，本件各延納許可に際して本件担保物権の評価を行い，必要担保額の充足を確認したと主張する。
しかるところ，本件担保物件の相続税評価額は２億4189万6602円であると認められるが，平成３年12月５日に成立した遺産分割協議では，時価を９億5010万円を前提として原告ら及びA間で協議がなされたと推認されること（〈証拠略〉），本件相続前から平成２年ころまでは特に商業地では急激な地価の上昇がみられたこと（公知の事実），平成元年以降の本件担保物件の路線価が平成元年457万円，平成２年717万円（前年比約156.9パーセント），平成３年1100万円（前年比約153.4パーセント），平成４年1070万円（前年比約97.3パーセント），平成５年800万円（前年比約74.8パーセント），平成６年610万円（前年比約76.3パーセント），平成７年455万円（前年比約74.6パーセント）と推移していること（〈証拠略〉）が認められる。さらに，相続税延納許可決議書（〈証拠略〉）の記載と照らし合わせると，被告主張の評価方法は，概ね実体に則し，前記イ（ア）及び（イ）の評価方法に則っているものということができる。
（３） 本件各延納条件変更許可について
ア 関連法規
法39条５項は，延納条件変更の申請にづき同条２項を準用するが，同項は，「税務署長は，前項の規定による申請書の提出があつた場合においては，当該申請者及び当該申請に係る事項について前条第１項及び第２項の規定に該当するか否かを調査し，その調査に基づき，当該申請に係る税額の全部又は一部について当該申請に係る条件若しくはこれを変更した条件により延納を許可し，又は当該申請を却下する。ただし，税務署長が延納を許可する場合において，当該申請者の提供しようとする担保が適当でないと認めるときは，その変更を求めることができる。この場合において，当該申請者がその変更の求めに応じなかつたときは，当該申請を却下することができる。」と規定している。
すなわち，延納条件変更に当たっても，申請を受けた税務署長が担保物件の調査を行うことを前提に，調査の結果，担保が適当でない場合には，税務署長には担保に関して変更を求める権利があることを定めている。
そして，法39条６項は，「税務署長は，延納の許可を受けた者のその後の資力の変化等により当該許可に係る条件により延納を認めることが適当でないと認める場合においては，その者の弁明を聴いた上，その許可を取消し，又は延納期間の短縮その他延納条件の変更をすることができる。」と規定し，延納条件変更の申請が無い場合であっても，資力の状況等の変化がある場合には，税務署長は延納許可を取り消すことができる旨規定している。
イ 被告の主張について
（ア） 再評価の要否
被告は，本件各延納条件変更許可に際しては，本件担保物件の評価は改めて行っていない旨釈明している。
相続税の徴収の確保の観点からすると，再評価を行った上で，前記法39条５項，２項に規定する権限を有効に行使するのが望ましいといえるが，法文上担保の変更等については税務行政庁の権限として規定されており，再評価を行わなかったからといって，その権限の不行使が，直ちに違法になるものとはいえない。
（イ） 被告の主張する概算額について
被告は，本件各延納条件変更許可に際する本件担保物件の評価について，前記第２，２（４）（被告の主張）ア（エ）及び（オ）のとおり主張する。
そして，同主張も，前記２イ（ア）及び（イ）の評価方法に則っているものということができる（〈証拠略〉）。
ところで，相続税の徴収の確保の目的からすると，原告ら指摘のとおり，不動産価格が下落傾向にあったなかで，安易に担保物を解放し，前年度の路線価を用いて算定した上記の評価方法は，全く問題がないとはいえないが，本件各延納条件変更許可の申請は，いずれも路線価公表前の時点でなされたものであるから，評価の時点としては，納税者間の公平の観点からすると申請時の時価をもって行うのが相当であり，その際，申請時に明らかとなっていた資料を用いることももとより合理性を有するものと認められる。しかしながら，申請当時明らかとなっていた公示価格あるいは不動産市況一般からさらなる地価の下落が容易に予想されていたからといって，評価に当たり，現実にこれらの事情を適切に考慮することは容易ではないから，これを考慮しないことをもって不合理なものと断定することはできない。
（４） 被告が本件担保物件を具体的にどのように評価したかについては，証拠上これを認めることはできないが，上記（２）ないし（４）で検討したところによれば，法規及び合理性を有する被告の担保評価方法に則って評価を行った場合，本件各延納許可及び本件各延納条件変更許可に際しては，必要担保額を充足していたことが推認されるというべきである。
（５） C物件の抵当権の解除
C物件の抵当権については，平成４年５月28日解約を原因として抹消登記手続がなされているが，本件延納許可２において，本件担保物件のみで必要担保額を充足するとの評価を行っているのであるから，C物件の抵当権の解除をもって，徴収を著しく怠ったと評価することはできない。
（６） まとめ
以上のとおり，【判示事項３】被告の本件各延納許可及び本件各延納条件変更については，徴収を著しく怠ったとの事情を認めることはできず，結局，原告らの権利濫用との主張は採用できない。
５ 争点５（バブル経済崩壊による地価下落に対する立法者意思）について原告らは，租税特別措置法（平成７年法律第55号による改正前のもの）70条の10にみられる，バブル経済崩壊により生じた不動産価格の下落によって生じた損失を国家が相当な範囲で負担しようとする立法者意思が，本件の手続においても最大限尊重されるべきであると主張する。
しかし，同条は，いわゆるバブル期の地価高騰とその後の急落及び取引の減衰により，延納に係る分納税額の納付が困難となっている延納選択者を救済するため，昭和64年１月１日から平成３年12月31日までの間に開始した相続により土地を取得した者に限り，課税価格を収納価額として土地での物納を認める緊急避難的な制度であり，同条の適用要件を超えていわゆるバブルの崩壊により生じた不動産価格の下落により相続税の納税が困難となった事案に一般的に適用すべきとの解釈をとることはできず，この点に関する原告らの主張は採用できない。
６ 争点６（連帯納付義務に係る国税の徴収権の時効消滅）について
国税通則法１条は，「この法律は，国税についての基本的な事項及び共通的な事項を定め，税法の体系的な構成を整備し，かつ，国税に関する法律関係を明確にするとともに，税務行政の公正な運営を図り，もつて国民の納税義務の適正かつ円滑な履行に資することを目的とする。」と定めているが，相続税法は国税通則法に対しては特別法と位置づけられ，相続税法の解釈により国税通則法の規定の適用が排されるとしても租税法律主義に反するものではない。
そして，国税通則法８条は，国税に関する法律の規定による連帯納付義務は，一般に民法の連帯債務に類似するところから，国税の本質に反する条項を除き民法の連帯債務に関する規定を準用するものと解される。
ところで，国税通則法８条が想定する国税に関する法律の規定による連帯納付義務には，国税通則法９条の規定による共有物，共同事業又は当該事業に属する財産に係る国税の連帯納付義務，国税徴収法33条の規定による第二次納税義務が課された国税についての無限責任社員の連帯納付義務などがあるが，これらの義務は，それ自身本来の納税義務としての性質を有し（無限責任社員の第二次納税義務も「会社財産を以て会社の債務を完済すること能はざるときは各社員連帯して其の弁済の責に任ず」（商法80条，147条）の規定を前提とするものであり，無限責任社員は，会社と同一の債務を負うものであり，共有物等に係る場合の連帯納付義務と類似すると解することができる。），しかも，同一内容の国税の納付について各自が負担額に制限なしに全額を連帯して納付する義務である。
これに対し，法34条の連帯納付義務は，自らが負担すべき固有の相続税の納税義務のほかに負う特別の責任であり，かつ，各連帯納付責任者が相続等により受けた利益の価額等を限度として負担するものであり，この点において民法の連帯債務と異なり，他方，連帯納付義務は，本来の納税義務者以外の者に納付義務を負わせるものである点において，納税保証債務（国税通則法50条６号）や第二次納税義務（国税徴収法32条）に類似するものであるが，補充性を有しない点においてこれとも性質を異にするものである。
これらの性質に鑑みれば，【判示事項４】本来の納税義務者が負う納付義務と連帯納付義務との関係は，主たる債務と連帯保証債務との関係に類似すると解するのが相当である。
そして，民法458条は，連帯保証について連帯債務に関する規定434条ないし440条の規定を適用すると規定し，民法434条及び440条によれば，主たる債務者に対する請求以外の時効中断の効力は連帯保証人には及ばないとの解釈も可能であるが，連帯保証も保証に他ならないことから，もっぱら附従性の理論に従い，民法457条１項が規定する主たる債務についての時効中断事由はすべて連帯保証人にも効力を及ぼすと解されるのであり，その趣旨は，主たる債務の存続中に保証債務のみが消滅する場合が生じては保証人を立てた本来の目的を失うに至ることがあるから，債権の担保を確保するための実際の必要性を顧慮して，主たる債務の時効が中断すれば保証債務の時効もまた同時に中断すべきものとしたところに求められる。
このような趣旨は，相続税債権の徴収確保のため，共同相続人中無資力の者があることに備え，他の共同相続人に特別の履行責任である連帯納付義務にも妥当するものであり，本来の納税義務者の時効中断の効力に附従性を認めるのが相当であり，法34条は，この限度で国税通則法８条の通用を排除するものと解される。したがって，本来の納税義務者であるAに対して時効中断の効力が生じており，その時効消滅前に原告らに督促処分がなされた本件においては，原告らの連帯納付義務についての国税の徴収権は時効消滅していない。
第４ 結論
以上のとおり，原告らの主張はいずれも採用できず，原告らの請求はいずれも理由がないから棄却することとし，主文のとおり判決する。
（裁判官三浦潤林俊之中島崇）
（別紙）物件目録〈略〉
別表１〈略〉
別表２〈略〉
別表３〈略〉
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報48巻8号2035頁。
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