主文
１ 一審被告の控訴に基づき，原判決を次のとおり変更する。
（１） 一審原告の，一審被告が平成12年２月29日付けでした一審原告の平成10年分の所得税の更正処分の取消しを求める訴えのうち，総所得金額812万１157円を超え855万6003円に達するまでの金額及び納付すべき税額１万5200円を超え10万2200円に達するまでの金額の取消しを求める部分の訴えを却下する。
（２） 一審原告のその余の請求をいずれも棄却する。
２ 一審原告の控訴を棄却する。
３ 訴訟費用は，第１，２審とも一審原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 当事者の求めた裁判
１ 一審原告
（１） 原判決を次のとおり変更する。
一審被告が，平成12年２月29日付けでした一審原告の平成４年分ないし平成10年分の所得税の各更正処分のうち，平成４年分について総所得金額610万6506円，納付すべき税額28万8000円，平成５年分について総所得金額625万0535円，納付すべき税額31万5000円，平成６年分について総所得金額632万3990円，納付すべき税額25万6100円，平成７年分について総所得金額645万9559円，納付すべき税額26万1900円，平成８年分について総所得金額736万1272円，納付すべき税額114万4200円，平成９年分について総所得金額743万8332円，納付すべき税額２万8600円，平成10年分について総所得金額812万1157円，納付すべき税額１万5200円，を超える部分及び一審被告が同日付けでした上記各年分にかかる各過少申告加算税賦課決定処分をいずれも取り消す。
（２） 一審被告の控訴を棄却する。
（３） 訴訟費用は，第１，２審とも一審被告の負担とする。
２ 一審被告
（１） 一審原告の控訴を棄却する。
（２） 原判決中，一審被告敗訴部分を取り消す。
（３） 一審原告の請求をいずれも棄却する。
（４） 訴訟費用は，第１，２審とも一審原告の負担とする。
第２ 事案の概要等
１ 事案の概要
一審原告は，昭和60年４月から在日米国大使館に勤務している者であるが，平成４年分から平成10年分の所得税の申告に際し，米国大使館から給与等として実際に支給された金額の37.6パーセントないし44.9パーセントの金額を給与等の収入金額から除外して，いずれも法定期限内に確定申告した。一審被告は，一審原告の上記各申告は，真実の給与収入金額に比べ過少なものであり，国税通則法（以下「通則法」という。）70条５項に規定する「偽りその他不正の行為」に該当するとして，法定申告期限から７年まで遡り上記平成４年分以降平成10年分までの所得税について，平成12年２月29日付けで各更正処分（以下「本件各更正処分」という。）及び各過少申告加算税賦課決定処分（以下「本件各賦課決定」といい，本件各更正処分と合わせて「本件各処分」という。）をした。
本件は，一審原告が，本件各処分について，[1]米国大使館には源泉徴収義務があり，一審原告にはそもそも申告義務がないから，一審原告の申告義務を前提とする上記各年分の本件各更正処分及び本件各賦課決定は違法であり，また，[2]仮に米国大使館に源泉徴収義務がないとしても，一審原告は米国大使館と国税当局との間で行われた協議を前提として米国大使館で指導されていた申告方法に従って申告したものであるから，上記各申告には国税通則法70条５項の適用はなく，いずれにしても本件各更正処分及び本件各賦課決定は違法である等と主張して，本件各処分の取消しを求めた事案である。
原審は，一審原告の[1]の主張については，米国大使館に源泉徴収義務はないとし，[2]の主張に対しては，一審原告が真実の所得を隠匿し課税を免れる意図の下に上記各申告を行ったものとは認められないとして，国税通則法70条５項の適用を否定したうえで，まず，平成10年分の所得税の更正処分の取消しを求める訴えのうち，修正申告による増加額の取消しを求める部分は，その修正申告の誤りを是正するためには通則法等に定める更正の請求によることが必要であるのに，一審原告はこれを経ずにその取消しを求めているから，不適法であるとして却下し，平成４年分から平成７年分の各更正処分及び各賦課決定は違法であり，更に，一審原告については，平成８年分から平成10年分までの申告についても，上記のような申告方法を正しいものと信じたことはやむを得ないから，同法65条４項の「正当な理由」が認められ，平成８年分から平成10年分の各賦課決定も違法であるとして，平成４年分から平成７年分につての各更正処分及び平成４年分から平成10年分の各賦課決定を取り消し，一審原告のその余の請求を棄却する旨の一部認容判決をした。これに対し，一審原告及び一審被告がそれぞれ敗訴部分を不服として控訴した。
２ 前提となる事実
本件の前提となる事実は，原判決事実及び理由の「第２事案の概要」欄の１項に記載のとおりであるから，これを引用する。但し，原判決４頁６行目（編注・訟務月報本号（以下月報巻号省略）2540ページ15行目），同８行目〈編注・2540ページ17行目〉，同10行目〈編注・2540ページ19行目〉及び同13行目〈編注・2540ページ22行目〉の各「別紙」を「原判決別紙」に，同13行目〈編注・2540ページ22行目〉の「更正処分等」を「更正処分」に，それぞれ改め，同頁20行目〈編注・2540ページ29行目〉の末尾の次に行を改め，次のとおり加える。
「（９）本件各処分について通則法70条５項が適用され，かつ，平成８年分から平成10年分の各賦課決定が通則法65条４項に違反していないことを前提した場合における本件各処分に係る平成４年分から平成10年分の各総所得金額，納付すべき税額及び過少申告加算税の額は，原判決別紙１ないし７の各「更正処分」欄記載のとおりである。」
３ 争点及び当事者の主張
（１） 本件の争点は，[1]米国は米国大使館に勤務する日本人職員の給与について源泉徴収義務を負うか（争点１），[2]本件に通則法70条５項の適用があるか（争点２），[3]一審原告が行った平成８年分から同10年分の本件各申告に通則法65条４項の「正当な理由」が認められるか（争点３）の３点である。
（２） 上記各争点についての当事者双方の主張は，次に補正し，次項に当審における当事者双方の主張を付加するほか，原判決事実及び理由の「第２事案の概要」欄の２項（１）及び（２）記載のとおりであるから，これを引用する。
ア 原判決６頁８行目〈編注・2542ページ５行目〉の「いずれも現行の一般国際慣習法ということはできないが、」の次に「行為性質基準説」を前提としながらも，程度の差こそあれ，「行為目的基準説」を加味する方向であるといえる。しかし，その方向についても，現実の国家実行は，[1]1991年に国際連合国際法委員会が採択した「国際免除条約（草案）」のように，国家の裁判権免除を原則的に認めた上で，例外を列挙する方式と，[2]米国法（外国主権免除法）のように，包括的に「商業活動」について免除を認めない方式に分かれた。制限免除主義について上記２つの方式に大きく分かれている以上，いずれも現行の一般国際慣習法ということはできないが，」と加える。
イ 同16頁19行目〈編注・2550ページ21行目〉の「1984年12月20日付け「OFFICEMEMORANDUM」（〈証拠略〉）」を「1954年12月20日付け「OFFICE MEMORANDUM」（〈証拠略〉）」に，同頁20行目〈編注・2550ページ22行目〉の「同年３月11日付け館内通知（〈証拠略〉）」を「1955年３月11日付け館内通知（〈証拠略〉）」に，それぞれ改める。
４ 当審における当事者の主張
（１） 争点１（米国は米国大使館に勤務する日本人職員の給与について源泉徴収義務を負うか）についての補足的主張
ア 一審原告
（ア） 所得税法では，大使館に勤務する外交官等で日本国籍を有しない者の所得については，明文の規定で非課税とされているが，一審原告のような現地職員については所得税の課税がなされるところ，所得税法６条は「第28条第１項（絵与所得）に規定する給与等の支払をする者その他第４編第１章から第６章まで（源泉徴収）に規定する支払をする者は，この法律により，その支払に係る金額につき源泉徴収をする義務がある。」と規定している。これに対して，[1]国際通貨基金，[2]国債復興開発銀行，[3]アジア開発銀行，[5]センター（国家と他の国家の国民との間の投資紛争の解決に関する条約に基づくものをいう。），[6]国際金融公社，[7]米州開発銀行，[8]アフリカ開発基金，[9]アフリカ開発銀行，[10]欧州復興開発銀行，[11]多数国家投資保証機関に対しては，源泉徴収義務を課さないこととされているが（〈証拠略〉），外国に対して源泉徴収義務を免除する規定はない。その他，所得税法には，大使館の現地職員について派遣国の源泉徴収義務を免除する旨の規定は存在せず，所得税法上，派遣国に源泉徴収義務がないとする根拠はない。
（イ） 外交関係に関するウイーン条約（以下「ウイーン条約」という。）上，使節団又は派遣国の源泉徴収義務が認められると解すべきことは原審でも主張したとおりであるが，実際に，スペイン大使館，南アフリカ共和国大使館，ＥＵ代表部の現地職員に対しては，源泉徴収義務が履行されており，我が国はこの源泉徴収税の納付を受け入れているのであるから，この点からも，ウイーン条約上，使節団又は派遣国の源泉徴収義務が免除されているということはできない。
（ウ） 一審被告は，裁判権免除と源泉徴収義務免除とを同列に解して主張を展開するが，これは相当ではない。裁判籍免除は国際慣習法で認められるのに対し，源泉徴収義務については，その免除が一般的慣行になっているとの証拠も法的確信に至っているとの証拠もなく，むしろ上記（イ）のとおり一部の大使館等においては源泉徴収義務が履行され，我が国がこの源泉徴収税の納付を受け入れているという事実にかんがみれば，源泉徴収義務免除は国際社会における一般的慣行とはいえない。また，源泉徴収義務は派遣国に対する課税処分ではなく，雇用契約に付随する徴収義務に過ぎず，徴収義務者に過重な負担を強いるものでないことからすれば，その免除を国際慣習法化する必要性もない。我が国が上記以外の国に対し源泉徴収義務の履行を強制していないという事実があったとしても，それは単なる外交政策又は儀礼上のものにすぎないのであり，源泉徴収義務免除については，国際慣習法の成立は否定される。したがって，裁判権免除と源泉徴収義務免除を同列に解するのは相当でなく，源泉徴収義務免除については，国際慣習法の成立が認められない以上，使節団又は派遣国の源泉徴収義務は認められなければならない。
イ 一審被告
（ア） 米国大使館に勤務する日本人職員に対し所得税法28条１項に規定する給与等の支払をする者は米国であるが，我が国と米国との間では，派遣国にある大使館に勤務する現地職員に対して給与等の支払をする際，それぞれ源泉徴収を行うとの合意は存在しないから，我が国は，米国に対し，所得税法上の源泉徴収義務を強制することはできないのであり，これは所得税法上の根拠に基づくものではなく，主権国家相互間では，国家間の合意がなければ，国家が他の国家に一定の行為を強制することができないという原則に基づくものである。一審原告が源泉徴収義務を課せられない者として指摘する〈証拠略〉（源泉所得税質疑応答集）に掲げられた上記ア（ア）の[1]ないし[11]の国際機関等は，単に源泉徴収義務を課せられない者として例示的に列挙されたにすぎず，同質疑応答集の記載は，他に源泉徴収義務を課せられない者がいないことまで記載したものではない。
（イ） 一審原告が指摘するとおり在日大使館に勤務する日本人職員の給与について源泉徴収をしている国がいくつかあるのは事実であるが，外交特権は個別的に放棄することができるので，これらの国はこれを放棄したにすぎないのであり，このような国があるからといって，米国が源泉徴収義務を負う理由にはならない。
（ウ） 外交活動は，国家の統治権の典型的な発現であり，少なくともそれを正常に実施している限りは，接受国の裁判権は免除されるものと解されるところ，課税権は裁判権と並んで国家の統治権を代表するものであるから，裁判権免除を規律する基本原則と同一の基本原則が妥当するものと解される。したがって，正常な外交活動を実施している限りは，接受国の課税権が免除されるものと解するのが相当であり，現地職員に対する給与の支給も外交活動を行うためになされるものであるから，例外的にその旨の国家間の合意や国際慣例にない限り，派遣国（米国）が源泉徴収義務を負うことはない。
（２） 争点２（本件に通則法70条５項の適用があるか）についての補足的主張
ア 一審被告
原判決は通則法70条５条にいう「偽りその他不正の行為」の意義について，認識ある過少申告行為もこれに該当する旨判示しており，これ自体は正当であるが，一審原告の過少申告行為がこれに該当しないとした認定判断は，以下のとおり，証拠の評価を著しく誤るとともに経験則から逸脱した不当なものであり，是認することはできない。すなわち，
（ア） 一審原告の過少申告行為は，その申告内容に照らしても認識ある過少申告行為と認められる。一審原告のいう基本給以外の諸手当を非課税とする取り扱いには，全く税法上の根拠がないものであり，一審原告は，自らの給与総支給額を知りながら約570万円から約770万円もの金額を申告せず，しかも，申告時には給与明細書も提出しないで自らの真実の所得金額を明らかにしようとしていなかったのである。この外形的事実からも，認識ある過少申告であり，税を免れる意図の下に行われたとみるに十分である。
（イ） 国税当局と米国大使館当局の間の話し合いにより，米国大使館に勤務する日本人職員の税務申告について，基本給のみを申告すれば足りるとするような内容の合意は成立していないし，一定額を除外することを黙認するとの合意も成立していない。更に，米国大使館の日本人職員の間に，基本給のみの申告ないし給与全体の約６割を申告すれば税法上の正しい申告になるという慣行が存在していたという事実もない。
（ウ） 一審原告は，米国大使館の採用時に人事課職員から，所得税申告にあたっては基本給を申告すれば足りる旨の説明を受け，その後古参の職員からも同趣旨の説明を受けて，この説明に沿って所得税を申告してきた旨主張するが，そもそも原判決が認定する給与全体の約６割というような幅のある基準では，客観的に正しい税額を算定することはできないから，およそそのような申告が正しいと信じることは常識的にもあり得ないし，また，かつて米国大使館に勤務していた人事課職員は，一審原告や他の日本人職員に対し，基本給のみの申告で足りるなどと説明したことはない旨を明言しており，その供述は信用性が高い。
（エ） 更に，一審原告が基本給とされていた金額を正確に申告していたものか疑わしいし，給与明細書を破棄して提出しないようにしたり，調査にも一部非協力であるなど，一審原告は，正しい申告と信じた者とは考えにくい対応をしている。これらの点からみれば，一審原告の過少申告行為は通則法70条５項の「偽りその他不正の行為」に該当することが明らかである。
イ 一審原告
本件の証拠関係に照らせば，一審原告が主張する確定申告の方法に関する合意もしくは慣行が存在していたこと，一審原告がその合意もしくは慣行を正しいと信じ，付加給は非課税と考えて基本給のみを申告したことは明らかである。したがって，一審原告の本件各申告は通則法70条５項の「偽りその他不正の行為」にあたるものではなく，上記合意及び慣行が存在していないことを前提とする一審被告の上記主張はいずれも失当である。また，一審被告が掲げる日本人元職員らの供述は，いずれも証拠価値が極めて乏しいものである。
（３） 争点３（平成８年分から平成10年分の本件各申告に通則法65条４項の「正当な理由」が認められるか）についての主張
ア 一審被告
通則法65条４項にいう「正当な理由」に当たる場合とは，納税者の責めに帰すべき事由がない場合をいうのであり，例えば，税法の解釈に関し申告後に新たに法令解釈が明確化されたため，その法令解釈と納税者の解釈とが異なる場合において，その納税者の解釈について相当の理由が認められる場合などがこれに当たることになるが，単なる税法の不知もしくは誤解又は事実認定に基づくものはこれに当たらないと解される。
そして，一審原告が認識ある過少申告に及んだことは争点２において一審被告が主張したとおりであり，これを前提とすれば，一審原告が行った平成８年分から平成10年分の本件各申告に通則法65条４項の「正当な理由」など存在するはずがない。
また，本件の事案を離れ，一般論として課税所得を非課税所得であると考えて申告しなかったという場合でも，税法の調査が不十分であったとか，税法の規定を調べなかったという場合には，通則法65条４項の「正当な理由」に当たらない。我が国が採用する申告納税制度の下では，納税者自らの責任において税法を調査して正しく申告を行うべきことが要請されているのであり，そのような調査を尽くさない場合に「正当な理由」に当たらないことは明らかである。過少申告加算税は，正にそのように適正な申告を行うべき義務を尽くさずに漫然と誤った申告をすることのないように設けられている制度である。
イ 一審原告
争点２において一審原告が主張したとおり，米国大使館当局と国税当局の間では昭和30年ころ日本人職員に支払われる給与等から一定額を免税とする旨の合意がなされ，又は少なくとも支払われた給与総額の中から一定額を控除して申告することを黙認する旨の合意がなされ，この内容は米国大使館の職員の間に広まり，慣行となったものであり，一審原告は，採用の際，公的な機関である米国大使館の人事担当職員から基本給を申告するように指導され，以後，基本給での申告を継続してきたものである。このような事情からすれば，一審被告が主張する基準に照らしても，一審原告の本件各申告に「正当な理由」が存在することは明らかである。
第３ 当裁判所の判断
１ 争点１（米国は米国大使館に勤務する日本人職員の給与について源泉徴収義務を負うか）について
（１） 当裁判所は，【判示事項１】米国は米国大使館に勤務する日本人職員への給与の支払に際し，源泉徴収義務を免除されるものと考えるが，その理由は，次項に当審における一審原告の補足的主張に対する判断を付加するほか，原判決事実及び理由の「第３争点に対する判断」欄の１項（１）及び（２）の記載と同旨であるから，これを引用する。ただし，原判決22頁３行目〈編注・2555ページ４行目〉の「各国の源泉徴収をしているとうかがわれるところ」を「各国が源泉徴収をしていることは当事者間に争いがないところ」に改める。
（２） 一審原告は，所得税法上，大使館の現地職員について派遣国の源泉徴収義務を免除する旨の規定がないから，派遣国に源泉徴収義務がないとする根拠はない旨主張する。
しかしながら，国際社会を構成する各国家は，それぞれ主権を有し，法的には相互に平等であり，国家が他の国家に一定の行為を強制することは国家間に合意があって初めてできるものであるから，当該合意がなければ国際法における否定を待つまでもなく，国家が他の国家に一定の行為を強制することはできないものであり，課税権についても，国家が他の国家の課税権に服するのは条約その他の合意がある場合に限られ，国家が他の国家に対して，一方的に課税権を行使することは原則としてできないとするのが，国際法上の法原理というべきである。一審原告は，所得税法上，派遣国に源泉徴収義務がないとする根拠はない旨主張するが，所得税法等の国内法の規定によって当然に他の国家の納税義務が生ずるものではなく，所得税法等に規定がないからといって，当然に他国が源泉徴収義務を負うことを法が予定していると解することはできない。そして，本件についてみるに，大使館の活動は外交活動を行うためにされるものであり，現地職員に対する給与の支給もそうした外交活動を行うためにされるものというべきであるから，例外的にその旨の国家間の合意や国際慣例がない限り，派遣国が源泉徴収義務を負うことはないといわざるを得ない。なお，一審原告は，〈証拠略〉（源泉所得税質疑応答集）に掲げられた国際機関等に限り源泉徴収義務が免除されているという趣旨の主張をしているように見受けられるが，上記質疑応答集は，源泉徴収義務を課せられない者を例示的に列挙したものにすぎず，他に源泉徴収義務を課せられない者がいないことまで記載したものでないと解するのが相当であり，上記質疑応答集の記載は，米国に源泉徴収義務があるとする一審原告の主張を裏付けるものではない。
また，一審原告は，実際に大使館の現地職員について源泉徴収をしている派遣国があることからも，ウイーン条約上，使節団又は派遣国の源泉徴収義務が免除されているということはできない旨主張するが，外交特権は個別的に放棄することができるので，一審原告が掲げる各国はこれを放棄したにすぎないのであり，このような国があるからといって，ウイーン条約上，使節団又は派遣国の源泉徴収義務が認められることの根拠とはなり得ない。
更に，一審原告は，裁判権免除と源泉徴収義務免除を同列に解するのは相当でなく，源泉徴収義務免除については，国際慣習法の成立が認められない以上，使節団又は派遣国の源泉徴収義務は認められなければならない旨主張する。しかし，課税権は裁判権と並んで国家の統治権を代表するものであるから，裁判権免除を規律する基本原則と同一の基本原則が妥当するものであり，正常な外交活動を実施している限りは，接受国の課税権が免除されるものと解するのが相当である。そして，大使館の現地職員に対する給与の支給も外交活動を行うためになされるものというべきであるから，例外的にその旨の国家間の合意や国際慣例にない限り，派遣国が源泉徴収義務を負うことはないといわざるを得ない。
したがって，一審原告の主張はいずれも採用できない。
（３） 以上によれば，一審原告には，米国大使館から支給された給与について所得税の申告義務があるものというべきであるから，一審原告にその申告義務がないことを前提として本件各処分を違法であるとする一審原告の主張は，理由がない。
なお，一審原告は，平成10年分の所得税について，平成11年12月17日受付の修正申告書により，総所得額を855万6003円，納付すべき税額を10万2200円にいずれも増額する旨の修正申告をしているところ（〈証拠略〉），一審原告の修正申告は，いずれも申告義務者である一審原告により行われた有効なものであるということができるから，一審原告がその誤りを是正するためには，通則法等に定める更正の請求によることが必要であり，これを経ずに修正申告による増加額の取消しを求めることはできないものというべきである。したがって，平成10年分の所得税の更正処分の取消しを求める訴えのうち，修正申告による増加額の取消しを求める部分は不適法なものであって，訴え却下を免れない。
また，一審原告の平成８年分及び平成９年分の所得税の更正処分，並びに平成10年分の所得税の更正処分については，一審原告は米国大使館に源泉徴収義務があることに基づく主張以外に違法事由を主張せず，当事者双方の主張立証に照らしても特に違法な点は見当たらないから，本訴請求のうち，これらの取消しを求める部分は理由がないこととなる。
２ 争点２（本件に通則法70条５項の適用があるか）について
（１） 本件各処分のうち，平成４年ないし平成７年分の各更正処分及び各賦課決定は，いずれも法定申告期限から３年を経過した後にされているところ，通則法70条１項１号は，同期限から３年を経過した日以降においては増額更正処分はできない旨を規定し，同条５項で，ただし「偽りその他不正の行為」が認められる場合には，同期限から７年を経過するまでの間，増額更正処分ができる旨を規定する。そして，一審被告は，一審原告による上記各年度の申告が同項にいう「偽りその他不正の行為」に該当するとして，上記各年度の各更正処分及び各賦課決定は適法であると主張するので，以下検討する。
（２） ところで，通則法70条５項にいう「偽りその他不正の行為」とは，税額を免れる意図の下に，税の賦課徴収を不能又は著しく困難にするような何らかの偽計その他の工作を伴う不正な行為を行っていることをいうものと解すべきである。そうすると，単なる不申告行為はこれに含まれないものの，納税者が真実の所得額を秘匿し，それが課税の対象となることを回避する意思の下に，所得額をことさらに過少にした内容虚偽の所得税確定申告書を提出することにより，納付すべき税額を過少にして，本来納付すべき税額との差額を免れようとするような態様の過少申告行為も，単なる不申告に止まらず，偽りの工作的不正行為ということができるから，上記の「偽りその他不正の行為」に該当するものというべきである。
（３） 一審原告は，本件各申告において，米国大使館から支給された給与等の総額を所得額として申告せず，その一部（一審原告によれば基本給部分）を申告をしたものであると自認しているのであるから，一審原告においては，本件各年度の申告に際し，自らの給与等の金額がいくらであるかを認識しながら，その一部しか申告しなかったものであることは明らかであり，この意味では，一審原告の本件各申告は，過少申告行為であるといえる。そこで，一審原告のこのような過少申告行為が上記の「偽りその他不正の行為」に当たるか検討する。
ア まず，一審原告は，米国大使館への採用時に，人事課職員から，確定申告の際には基本給を申告すれば足り，諸手当は課税の対象とならないとの説明を受け，その後，他の古参職員からも，上記のような措置は，日米両国政府了解のもとに採られたものであると聞いていたこと等から，基本給のみを申告すれば正しい申告になるものと信じて，本件各申告をした旨主張するところ，一審原告の供述（一審原告本人尋問）及び陳述（〈証拠略〉の各陳述書）にはこれに沿う部分が存している。そして，この一審原告の主張を前提とすれば，一審原告の本件各申告が「偽りその他不正の行為」に該当しないという結論に導かれる可能性はあると考えられるが，そういえるためには，[1]米国大使館の人事課職員らが一審原告に対し真実そのような説明をしたか，[2]その説明が合理的な根拠に基づくものであるか，[3]一審原告がその説明を信じて，その説明に沿って本件各申告をしたか，という点が検証されなければならない。
イ この点につき，まず，一審原告は，昭和30年代に米国大使館当局と国税当局との間で，日本人職員に支払われる給与等から一定額を免税とする旨の合意がなされ，又は少なくとも支払われた給与総額の中から一定額を控除して申告することを黙認する旨の合意がなされたと主張する。
しかしながら，一審原告の主張するような合意が存在したことを直接示す合意書や通達等の客観的証拠は，本件証拠上，見当たらず，これに関連する文書及びその内容については，以下のとおり指摘することができる。
（ア） 1954年（昭和29年）12月20日付けで，当時米国大使館のアドミニストレーティブ・オフィサーの地位にあったＡが，米国大使館の日本人職員に宛てて作成した「OFFICE MEMORANDUM」（〈証拠略〉）には，日本人職員の給与所得を国税庁に報告する方法について，米国大使館が国税当局との間で話し合いをしており，近く合意に達する予定であること及びその話し合いの中で日本人職員の所得額の解釈の方法を定めるにあたり詳細の点にわたり討議が重ねられていたことが記載されている。
（イ） 1955年（昭和30年）３月11日付けで，上記Ａが現地職員宛に作成した館内通知（〈証拠略〉）には，日本政府は，米国大使館に対し，現地職員の所得税徴収額決定の根拠を得るため，各職員の前年度の給料総額を１年毎に国税庁に報告するようにとの要請をしたこと，米国大使館は，この要請に応じることとする一方で，職員の給料のうち一定額を免税とし，その部分を報告する必要がないようにすべく国税庁の代表者の了解を得ようと努力してきたものの，当時は未だ最終決定に至っていないので，前年分の所得については従来どおりの申告をすることを勧めること，仮にその申告額と後に大使館が国税庁との合意に基づいて報告する所得額とが相違しても，罰則の対象にはならず修正申告が可能であること等の記載がされている。
（ウ） 国税庁長官から国税局長宛てに出された1955年（昭和30年）12月14日付け通達（直所５−44，〈証拠略〉）の英訳文（通達自体は提出されていない。）中には，米国大使館との先の交渉の結果，米国大使館は給与等の額についての報告書を提出する代わりに，所得税申告書を提出し所得税を納付するよう日本人職員に改めて通知することによって国税当局に協力するとの決定に至ったこと，このため，昭和29年度分の所得税の確定申告に関しては，特例としてほぼ１年遅れの昭和31年１月31日までに提出すれば，期限内申告と同様に取り扱うとの記載がある。しかし，上記通達には，米国大使館の日本人職員の給与のうち一定額を免税とする取扱いにするとの合意に至ったとか給与全体の約６割の申告で容認するという趣旨の記載はみられない。
（エ） 米国大使館が日本人職員に雇用条件等を説明するために作成したとみられる昭和40年５月改正の「日本人職員勤務規定摘要」（〈証拠略〉）には，「日本の会社が支給している付加給付で法律・規則上，米国政府が支給できないものについては，その相当額を各人の俸給に織り込んでいる。」と記載されているが，「日本の所得税や社会保険料の源泉徴収は行わない。しかし，法律を尊重する国民として各人が納税申告書を提出し，日本の法律で義務づけられている各種の税金を納めることを大使館は望んでいる。」とも記載されており，所得税の申告に関し，基本給のみの申告で足りるとすることを窺わせる記載は一切見当たらない。
そして，これらの文書からは，昭和29年ころから，米国大使館当局と国税当局との間で，米国大使館に勤務する日本人職員に対する所得税申告の取扱いについて，昭和30年12月ころまでには何らかの合意をみたことが窺える。しかし，その合意された内容は，米国大使館当局と国税当局との話し合いを受けて発遣されたとみられる上記（ウ）の通達の内容からして，一審原告の主張する内容と異なっていることが明らかであり，日本人職員の前年度給与総額を報告することを求めた国税当局からの要請と，日本人職員の給与のうち一定額を免税とするよう求めた米国大使館側の要請については，いずれも合意をみることなく，単に，米国大使館が日本人職員に支払った給与等の額についての報告書を国税当局に提出する代わりに，同職員に対し，所得税申告書を提出して所得税を納付するよう通知するとの処理をすることが確認され，これに関連して昭和29年度の日本人職員の確定申告について，期限後の申告であっても不利な取り扱いを受けないことが合意されたにすぎないものというべきである。
そのことは，米国大使館総務部長Ｂが，平成12年２月８日，東京国税局に出向き陳述した内容（〈証拠略〉，以下「Ｂ陳述」という。）中に，「現在では，我々も大使館職員も，上記の日本の税法の解釈の仕方は誤っているということを理解しています。したがって日本の税法に基づいて申告所得を是正する必要があると，我々は考えています。」との部分があること，また，平成12年２月24日付けでＣ駐日米国大使名義で国税庁長官に宛てた書簡（以下「Ｃ書簡」という。）にも「現地職員の納税に関して，最近疑問が提起されましたが，日本の税法について大使館職員による誤解を大変遺憾に思います。」との部分があることからも明らかである。すなわち，もし，一審原告主張のような合意が存在していたのであれば，Ｂ陳述の中にもＣ書簡の中にも，そのような合意の存在を，合意の日，合意の形式（文書によるものか，口頭のものか）と共に明らかにし，合意が遵守されるべきこと，又は合意は存在したが理由があってそれに従うべきことは主張しないことが述べられてしかるべきである。
もっとも，Ｂ陳述中には，「米国大使館の日本人職員に支給される給与には，基本給のほか手当部分があるが，このうち手当部分は，米国大使館では，雇用保険，福利厚生等の経済的利益を勤務者に提供できないので，それに相当する金額を給与に加算したものであり，日本人職員は，当該手当は経済的利益として非課税に該当するものと理解し，この部分を給与収入に含めず申告してきたものであり，これは，1950年代に，国税当局と米国大使館との協議により大使館職員の勤務条件の特殊性を考慮し，６割程度の申告が容認されたからであると聞いています。」との部分があり，また，Ｃ書簡中には「数十年前に，税務当局との話し合いを受けての当初の説明以後，大使館職員はこうした現金での支払が，日本の企業がその従業員に提供する（経済的利益）給付と同じように，非課税であり，この部分を課税収入から控除できると信じていました。」旨の記載部分がある。そして，これらは一審原告の主張する合意の存在を窺わせるものであり，特にＣ書簡は駐日米国大使名義で国務庁長官に宛てたものであることからすれば，一般的にいえばその信頼性は高いものとみることができる。
しかし，「これは，1950年代に，国税当局と米国大使館との協議により大使館職員の勤務条件の特殊性を考慮し，６割程度の申告が容認されたからであると聞いています。」との上記Ｂ陳述は，1950年代に上記協議が行われて一審原告の主張するような申告方法が容認されたと「聞いている（We have heard that〜）」と述べているにとどまっており，どんな立場の誰から聞いたのか明らかではないのみか，1950年代に，国税当局と米国大使館との協議により，大使館の日本人職員について，実際に支払われる給与の６割程度を申告することを国税当局が容認したという具体的な事柄があったとすれば，少なくとも，大使館側の担当者による会議記録あるいは交渉結果の報告のような文書があって当然であるところ，そのような公文書の有無にはふれていないのであり，このように極めてあいまいな内容にすぎないＢ陳述中の部分の証拠価値に重きを置くことはできない。また，Ｃ書簡についても，前記のとおり，日本人職員が日本の税法を「誤解」していたことを大変遺憾に思うとして，一審原告が主張するような合意にはふれておらず，「税務当局との話し合い」（dialogues with tax authorities）を受けての当初の説明以降，日本人職員は，支給される現金のうち，一部が非課税として課税収入から控除できると「信じていた。」というものであり，いつ誰がしたどんな内容の説明を聞いたことによって信じたのか，そのように信じた経緯・根拠等や，それへの大使館の関与状況一切は明らかではなく，結局，日本人職員がそのように信じたという日本人職員の内心の状況についての説明のみが具体的であり，つまるところそれは本件と同様の問題に利害関係を有する平成12年２月頃当時までの日本人職員に対する調査に基づくものとみる外はない。しかも，Ｃ書簡を受けて，平成12年２月25日付けで国税庁課税部長ＤからＥ公使宛てに送られた書簡（〈証拠略〉）において，同部長は，Ｃ書簡にいう「数十年前に，税務当局との話し合いを受けて」の「最初の指導」（Ｃ書簡の訳文では「最初の説明」とされているものに対応するものと思われる。）に関して，「特定の納税者について他の納税者と異なる特別な取扱いをすることはできないし，また，特別な取扱いをすることはあり得ないことです。」と述べているのであって，国税庁においては，一審原告の主張するような合意がなされた事実を確認していないものと認められ，これに対する米国大使館側からの反論があったことを認めるに足りる証拠はない。
そうすると，Ｃ書簡が駐日米国大使館名義の国税庁長官宛てのものであることを考慮しても，Ｃ書簡は，一審原告の主張する合意の存在を裏付けるものではない。
（オ） 以上（ア）ないし（エ）のとおりであるから，米国大使館当局と国税当局との間に一審原告が主張するような合意が成立していたとは認められないというほかなく，他にこの合意を認めるに足りる証拠はない。
ウ また，一審原告は，米国大使館に勤務する日本人職員の間では，基本給のみの申告もしくは支給された額の６割を申告すればよいとの慣行が存在していたとも主張する。しかしながら，以下に述べる事情に照らせば，このような慣行が存在したとするのは極めて疑わしい。
（ア） 上記イで説示したとおり，米国大使館当局と国税当局との間で，昭和30年代に一審原告が主張するような確定申告の方法についての合意があったとは認められないから，米国大使館当局がその日本人職員に対し，確定申告の際に基本給のみの申告もしくは支給された額の６割を申告すればよいとの指導・説明をしたとは考えられず，米国大使館の元人事課職員らも，税務調査の際に，これを裏付ける供述をしている。すなわち，かつて米国大使館の人事課に勤務していたＦは，税の申告に関し，日本人職員勤務規定摘要（〈証拠略〉）の「俸給」の項目に記載されている「法律を尊重する国民として各自が納税申告書を提出し，日本の法律で義務づけられている税金を納めるように」との説明はしたが，本人の申告について基本給を中心としてとか付加給は非課税であるなどと説明できるわけはない旨供述しており（〈証拠略〉），また，同じく，米国大使館の人事課に勤務し，日本人職員の採用時の説明，日本人職員の給与表作成のための調査を長年担当していたＧも，日本人採用者に対し，税金の申告が必要であるとの説明はしたが，具体的な方法までは説明しておらず，各人の責任で申告するよう説明しただけであり，自分だけでなく他の人事課職員も，基本給だけとか年俸の６割で申告すればよいなどと説明するはずはない旨供述をしている（〈証拠略〉）。そして，上記各証拠によれば，Ｆは昭和59年に，Ｇは平成７年に，いずれも米国大使館を退職しているのであるから，上記税務調査の時点（平成15年11月）において，敢えて虚偽を述べる状況があるとはいえず，両名の供述の信用性は高いものといえる。
（イ） また，一審原告が主張するような慣行があったとしたら，日本人職員の多くの者はその慣行に沿った確定申告をしていたであろうことが推認されが，〈証拠略〉によって認められるその申告状況をみると，平成４年分ないし平成７年分の給与所得税申告につき給与収入金額等の調査の結果が判明した者（平成４年分157名，平成５年分175名，平成６年分194名，平成７年分204名）について，各人が米国大使館から支給された給与総額に対する各人が税務署長に申告した収入金額の割合は，６割ちょうどで申告した者はほとんどなく，56パーセントから65パーセントの収入を申告したのは，平成４年が34名（全体の約22パーセント），平成５年が46名（全体の約26パーセント），平成６年か50名（全体の約26パーセント），平成７年が60名（全体の約29パーセント）とやや多いものの，ほぼ20パーセントから80パーセントまでの範囲に分散していて，特に特定の割合に集中していることはなく，全く申告していない者も平成４年22名，平成５年23名，平成６年29名，平成７年21名と相当数おり，逆に81パーセント以上を申告した者も平成４年，平成６年，平成７年に各３名，平成５年に４名いたのであり，このような日本人職員の申告状況からは，一審原告が主張するような慣行の存在は否定せざるを得ない。
（ウ） 以上によれば，一審原告の主張するような慣行が存在したこと自体極めて疑わしいといわざるを得ないのであり，更に，米国大使館から国税当局に対して日本人職員の給与等の証明書等が提出されていないこと（争いのない事実）から，同職員が正しい申告をしない限り，国税当局にはその真実の給与等の額を容易に把握する手段がないことにかんがみれば，米国大使館の日本人職員の間には，確定申告にあたり，給与総額の一部を控除して申告をするという申告方法が広く行われていたという事実があるにしても，それは国税当局が容認していた慣行と呼べるものではなく，米国大使館の日本人職員が，その給与総額が国税当局に把握されていないことをいいことに，周囲の同僚の申告状況等を参考に，自らの判断で一定額を控除した申告をしたという事実状態が継続していたにすぎないものとみるのが相当である。
エ 更に，一審原告は，一審原告が主張するような合意ないし慣行があるものと信じて，米国大使館の人事課職員等の説明に従って本件過少申告行為をしたものである旨主張するので，以下，この点について検討する。
（ア） 一審原告は，米国大使館の採用時に，人事課職員から，確定申告の際には基本給を申告すれば足り，諸手当は課税の対象とならないとの説明を受けた旨の供述及び陳述をする。しかし，一審原告が採用時にこのような説明を受けたとする人事課職員はＧ及びＨである（〈証拠略〉，一審原告本人）ところ，Ｇが一審原告に対しこのような説明をしていないことは前判示のとおりであり，そもそもＧ自身は米国大使館から支払われた金額から交通費を控除した額を確定申告していたものであるし（〈証拠略〉），米国大使館当局と国税当局との間に日本人職員の給与総額から一定額を免税とするというような合意ないし慣行が存在していたと認められないことからすれば，人事課職員であるＧが一審原告に対し上記のような説明をするとは到底考えられず，Ｈについても同様であると推認できる。したがって，一審原告の上記供述及び陳述は信用できないものであり，一審原告による本件の各過少申告行為が，採用時における米国大使館人事課職員の説明・指導に基づいてなされたものであるとは認め難い。
また，一審原告は，その後，米国大使館の古参職員からも，基本給のみの申告でよいとする措置は日米両国政府了解のもとに採られたものであると聞いた旨の供述及び陳述をするが，一審原告が確定申告の方法について古参職員に話を聞いたことまでは否定できないものの，前記のとおり給与の一部を免税とするような合意は存在していないのであるから，古参職員が一審原告に話したとする内容が一審原告の上記供述等のとおりであったものか疑問とせざるを得ない。むしろ，確定申告にあたり，基本給程度の申告をしている者が多いという，日本人職員の申告実態が語られたものと解するのが自然である。
（イ） 一審原告の平成４年分から平成10年分の米国大使館から支給を受けた収入金額の実際額と各年度の申告額は別紙〈略〉のとおりである。（〈証拠略〉）。そして，これによれば，一審原告は，給与等の収入金額を把握していたにもかかわらず，平成４年分は約593万円，平成５年分は約640万円，平成６年分は約670万円，平成７年分は約653万円の金額を給与等の収入金額から除外して申告していたことになる。一審原告によれば，これらの金額は，日本の企業等で非課税となる社宅や官舎の制度，社員食堂，企業年金，社内住宅ローンその他の福利更生施設等に係る経済的利益を提供できない代わりに現金で支給されたものというのであるが（〈証拠略〉），一審原告がこのような経済的利益を非課税所得であると理解していたとしても，上記の500万円を超える金額がこれに相当するものと認識していたとは到底考えられない。しかも，一審原告は，米国大使館に勤務する以前は「Ｋ」なる会社に英字の経済月刊誌の記者として勤務していた（一審原告本人）のであるから，一審原告のこのような経歴に照らしても，一審原告が上記の500万円を超える金額を非課税所得であると信じていたとは到底考えられない。
（ウ） 更に，一審原告は，本件各申告には基本給で申告した旨主張しており，個人給与明細書の交付を受けていた平成６年ころまでは，「TAXABLE EARNINGS」欄の額を基本給であると理解し，それ以降は，給与及び休暇の明細書に記載された「ANNUAL RATE」欄の額を基本給であると理解してそれぞれ申告したものと述べている（〈証拠略〉，一審原告本人）。そして，確かに，平成10年分に限ってみれば，その申告額が，同年に交付された給与及び休暇の明細書と同内容のものとして再発行された〈証拠略〉の「ANNUAL RATE」欄の記載額と一致していることが認められる。
しかしながら，上記（イ）で認定した別紙〈略〉記載の平成７年分から平成10年分にかけての給与等の収入金額についてみると，平成７年分と平成８年分では，実際額は約21万円増えているが，申告額は100万円増えており，平成８年分から平成９年分では，実際額が190万円以上増えているのに，申告額は８万円増えているだけであり，平成９年分から平成10年分は，実際額が59万円減少しているのに，申告額は，逆に74万円増えている。しかるところ，一審原告によれば，基本給は総収入金額の約６割ということである（〈証拠略〉，一審原告本人）から，一審原告が上記各年度の申告をいずれも基本給で申告していたというのであれば，実際額の増減とほぼ同じ比率で申告額も増減することになるが，上記の結果はそのようになっていない。
そうすると，一審原告の平成10年分の申告額が〈証拠略〉の「ANNUAL RATE」欄の記載額と一致するからといって，このことから直ちに，本件各係争年分においても，一審原告が「TAXABLE EARNINGS」欄あるいは「ANNUAL RATE」欄記載の額をそのまま申告したと推認することはできず，むしろ，一審原告が上記各欄記載の額をそのまま申告したものか疑わしいといわざるを得ない。
（エ） したがって，一審判決は，本件各申告にあたり，一審原告が主張するような合意ないし慣行があるものと信じて，米国大使館の人事課職員等の説明に従って本件過少申告行為をしたものとは認め難い。
オ 以上によれば，【判示事項２】一審原告の本件各過少申告行為は，いずれも，何ら正当な根拠に基づくものではなく，納税者が真実の所得額を秘匿し，それが課税の対象となることを回避する意思の下に，所得額をことさらに過少にした内容虚偽の所得税確定申告書を提出することにより，納付すべき税額を過少にして，本来納付すべき税額との差額を免れる意図を有していたと推認するに難くないというべきである。
したがって，一審原告の上記行為は，通則法70条５項にいう「偽りその他不正な行為」に該当するものといわざるを得ない。
３ 争点３（平成８年分から平成10年分の本件各申告に通則法65条４項の「正当な理由」が認められるか）についての判断
一審原告は，平成８年分から同10年分の各賦課決定について，一審原告は前記主張のとおりの税務申告についての合意ないし慣行に基づいて本件各申告をしたのであるから，通則法65条４項の「正当な理由」があるものとして，各賦課決定は違法である旨主張する。
しかしながら，通則法65条４項の「正当な理由」とは，申告した税額に不足が生じたことについて，通常の状態において納税者が知り得ることができなかった場合や，納税者の責めに帰すことができない事情等，真にやむを得ない理由があると認められる場合を指すものと解されるところ，前記２で説示したとおり，米国大使館当局と国税当局との間には一審原告の主張するような税務申告に関する合意ないし慣行なるものが存在していたとは認められないのであり，一審原告が上記の合意ないし慣行に従って本件各申告をしたということはあり得ない。米国大使館の日本人職員の間には税務申告にあたり給与総額の一部を控除して申告をするという申告方法が広く行われていたとしても，それは国税当局が容認していた慣行と呼べるものではなく，米国大使館の日本人職員が，その給与総額が国税当局に把握されていないことを奇貨として，自らの判断で一定額を控除した申告をしたという事実状態が継続したものとみるのが相当であることは前記のとおりであり，これは一審原告においても同様である。
したがって，一審原告の本件各申告に通則法65条４項の「正当な理由」があるとは認められない。
４ 以上のとおり，米国大使館から支給された給与等については，一審原告に所得税の申告義務があること，平成４年分から平成７年分の本件各処分については通則法70条５項が適用されること，平成８年分から同10年分の本件各申告に通則法65条４項の「正当な理由」が認められないこと及び前記前提となる事実（９）によれば，本件各処分は適法であると認められるから，一審原告の本件各請求はいずれも理由がない（前記１（３）で判示した部分の訴えは不適法である。）。
よって，一審被告の控訴は理由があるから，これに基づき原判決を上記の判断に従って変更することとし，一審原告の控訴は理由がないから，これを棄却することとして，主文のとおり判決する。
（裁判官西田美昭森高重久小池喜彦）
別紙平成４年分から平成10年までの収入金額の実際額と各年度の申告額（略）〔参考〕第１審東京地裁平成13年（行ウ）第407号平成16年４月19日判決
主文
１ 原告の，被告が平成12年２月29日付けでした原告の平成10年分の所得税の更正処分の取消しを求める訴えのうち，総所得金額812万1157円を超え855万6003円に達するまでの金額及び納付すべき税額１万5200円を超え10万2200円に達するまでの金額の取消しを求める部分の訴えを却下する。
２ 被告が平成12年２月29日付けでした原告の平成４年分ないし平成７年分の所得税の各更正処分のうち，平成４年分について総所得金額610万6506円，納付すべき税額28万8000円，平成５年分について総所得金額625万0535円，納付すべき税額31万5000円，平成６年分について総所得金額632万3990円，納付すべき税額25万6100円，平成７年分について総所得金額645万9559円，納付すべき税額26万1900円を超える部分及び被告が同日付けでした平成４年分ないし平成10年分の各過少申告加算税賦課決定処分をいずれも取り消す。
３ 原告のその余の請求をいずれも棄却する。
４ 訴訟費用はこれを３分し，その１を原告の負担とし，その余を被告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
被告が，平成12年２月29日付けでした原告の平成４年分ないし平成10年分の所得税の各更正処分のうち，平成４年分について総所得金額610万6506円，納付すべき税額28万8000円，平成５年分について総所得金額625万0535円，納付すべき税額31万5000円，平成６年分について総所得金額632万3990円，納付すべき税額25万6100円，平成７年分について総所得金額645万9559円，納付すべき税額26万1900円，平成８年分について総所得金額736万1272円，納付すべき税額114万4200円，平成９年分について総所得金額743万8332円，納付すべき税額２万8600円，平成10年分について総所得金額812万1157円，納付すべき税額１万5200円を超える部分及び被告が同日付けでした上記各年分にかかる各過少申告加算税賦課決定処分をいずれも取り消す。
第２ 事案の概要
原告は，昭和60年４月から在日アメリカ合衆国（以下「米国」という。）大使館に勤務していたが，所得税の申告に際し，米国大使館からの給与について，実際に支給を受けていた金額の37.6ないし44.9パーセントの金額を給与等の収入金額から除外して，いずれも法定期限内に確定申告をした。被告は，原告の各申告は，真実の給与収入金額に比し過少なものであって，国税通則法（以下「通則法」という。）70条５項に規定する「偽りその他不正の行為」に該当するとして，法定申告期限から７年まで遡り平成４年分以降の所得税について各更正処分（以下「本件各更正処分」という。）及び各過少申告加算税賦課決定処分（以下「本件各賦課決定」といい，本件各更正処分とあわせて「本件各処分」という。）をした。そこで原告は，[1]米国大使館には源泉徴収義務があり，原告にはそもそも申告義務がないから，原告の申告義務を前提とする上記各年分の各更正処分及び各賦課決定は違法であり，また，[2]仮に米国大使館に源泉徴収義務がないとしても，原告は米国大使館と国税当局との間で行われた協議を前提として米国大使館で指導されていた申告方法に則って申告したものであるから，本件各申告には通則法70条５項の適用はなく，いずれにしても上記各更正処分及び各賦課決定は違法である等と主張して，各処分の取消しを求める事案である。
なお，被告は，原告に対し，１（５）記載の本件各賦課決定に先立ち平成12年２月28日付けで平成10年分の所得税について１（４）記載の過少申告加算税（8000円）の賦課決定処分をしているが，原告はこの処分の取消しは求めていない。
１ 前提となる事実（括弧内に認定根拠を掲げた事実のほかは，当事者間に争いのない事実か，弁論の全趣旨により容易に認定できる事実である。）
（１） 原告は，昭和60年４月から米国大使館に勤務している。
（２） 原告は，米国大使館から，原則として２週間に１度給与の支払を受け，その都度，「INDIVIDUAL EARNINGS STATEMENT」（但し，平成６年まで。以下「個人給与明細書」という。）又は「EARNINGS AND LEAVE STATEMENT」（以下「給与及び休暇の明細書」といい，個人給与明細書と合わせてこれらの書類を「給与明細書等」という。）の交付を受けていた。
また，原告は，米国大使館から，昇給の都度，「NOTIFICATION OF PERSONNELACTION」（以下「人事異動通知書」という。）の交付を受けていた。
（３） 原告は，平成４年ないし同10年（以下「本件各係争年」という。）分の所得税について，いずれも法定申告期限内に，それぞれ別紙１ないし７〈略〉の「確定申告」欄記載のとおり申告した（〈証拠略〉）。
（４） 原告は，平成11年12月17日付けで，被告に対し，別紙７〈略〉の「修正申告」欄記載の平成10年分の所得税の修正申告書を提出した（〈証拠略〉）ところ，被告は，平成12年２月28日付けで，別紙７〈略〉「賦課決定処分」欄記載の額の賦課決定をした。
（５） 被告は，平成12年２月29日付けで，平成４年分ないし同10年分の所得税について，別紙１ないし７〈略〉の「更正処分等」欄記載の額の各更正処分及び各賦課決定をした（〈証拠略〉）。
（６） 原告は，本件各処分を不服として，それぞれ異議申立てをしたところ，被告は，いずれも棄却する旨の決定をした。
（７） 原告は，平成12年８月３日，国税不服審判所長に対し，本件各処分について審査請求をしたが，同所長は，平成13年10月２日付けで，これを棄却する旨の裁決をした（〈証拠略〉）。
（８） 原告は，平成13年12月20日付けで，本件訴えを提起した。
２ 争点及び争点に関する当事者の主張
本件の争点は，[1]米国は源泉徴収義務を負うか（争点１），[2]本件に通則法70条５項の適用があるか（争点２）の２点であり，これらの点に関する両当事者の主張は，以下のとおりである。
（１） 米国は源泉徴収義務を負うか（争点１）について
ア 被告の主張
（ア） 所得税法183条１項は，「居住者に対し国内において第28条第１項（給与所得）に規定する給与等の支払をする者は，その支払の際，その給与等について所得税を徴収し，（中略）これを国に納付しなければならない」と規定するところ，米国大使館に勤務する日本人職員に対し，同法28条１項に規定する給与等の支払をする者は，派遣国である米国である。
そこで，米国が原告に対する給与の支払に際し，源泉徴収義務を負うかを検討すると，国際社会を構成する国家は，それ自身主権を有する存在であり，法的には，相互に平等である。したがって，国際法上，ある国の主権は他国に従属することなく，一定の行為を強制されることはない。そして，相互に平等で同じ地位にあるものを規律する法秩序の形成には，それら国家の間に合意を成立させ，これを規則として守るという方法が採られている。すなわち，国家間の合意を基礎に形成された国際法上の根拠なくして一定の行為を他国に強制することはできない。
そして，我が国と米国との間では，派遣国にある大使館に勤務する現地職員に対して給与等の支払をする際，それぞれ源泉徴収を行うとの合意は存在していないのであるから，我が国は，米国に対し，所得税法上の源泉徴収義務の履行を強制することはできない。実際，本件各係争年分において，米国が米国大使館に勤務する日本人職員に対する給与等の支払の際，その給与等について所得税を徴収し，これを我が国に納付した事実は認められないのであって，国際法上，米国が在日米国大使館に勤務する日本人職員に対して給与等の支払を行った際に，我が国の所得税法上の源泉徴収義務を負うと解することはできないのであるから，原告の主張には理由がない。
（イ） この点について，原告は，米国大使館の源泉徴収義務を否定する国際法は条約のみならず国際慣習法を含めて存在しない旨を主張するようであるが，国家に一定の行為を強制することは国家間の合意があって初めてできるものであり，合意がなければ国際法における否定を待つまでもなく国家に一定の行為を強制することはできないから，原告の主張は失当である。
（ウ） また，国家間の裁判権免除の基準として，学説上，制限免除主義が主張されたものの，その内容については，行為の目的に着目した「行為目的基準説」と行為の性質に着目した「行為性質基準説」が主張されており，いずれも現行の一般国際慣習法ということはできないが，派遣国と外交使節団の職員の関係については，いずれの方式であっても，国家（接受国）の裁判権から免除される。すなわち，外交活動は国家の統治権の典型的な発現であり，少なくともそれを正常に実施している限りは接受国の裁判権は及ばない。
上記の裁判権免除の範囲に関する考え方を課税にも適用すれば，（派遣国の）正常な外交活動に関しては，（接受国の）統治権限を及ぼすことはできないと考えられる。
（エ） 上記結論を本件に適用すれば，外国国家の外交活動の拠点である大使館を経由して外国国家に対して納税義務を課すことは，国際法の基本原則である「平等なものは平等なものに対して権力を持たない」に反するものである。
また，外交関係に関するウィーン条約（以下「ウィーン条約」という。）38条２項は，あくまで現地職員本人に対する特権免除が制限的であることを規定しているのであって，当該現地職員の給与等の支払に際し派遣国が所得税法上の源泉徴収義務を負うかどうかとは別の問題であり，源泉徴収義務の免除の有無は，あくまで外交活動を実施している外国国家に対する関係での問題であるから，米国は所得税法上の源泉徴収義務を負わないと解されるのであって，源泉徴収義務を否定する国際法が存在しないことを理由とする原告の上記主張に理由がないことは明らかである。
（オ） なお，原告は，平成10年分の所得税についての更正処分のうち，総所得金額812万1157円を超え855万6003円に達するまでの金額及び納付すべき税額１万5200円を超え10万2200円に達するまでの金額（以下「本件修正申告による増加額」という。）の取消しを求める部分の訴えを提起しているが，納税者が自ら行った申告の誤りを是正するためには，通則法等による更正の請求によらなければならないのであって，これを行っていない本件において，本件修正申告による増加額の取消しを求める訴えは不適法であるから，上記部分については訴えは却下されるべきである。
イ 原告の主張
（ア） 米国大使館は，所得税法183条１項により，源泉徴収義務を負う。すなわち，所得税法施行令24条１号は，所得税法９条１項８号の非課税所得の規定を受けて，給与が非課税とされる外国政府職員等の要件を規定するところ，原告のように大使館に勤務する現地職員についてはその要件に該当しないからその所得税は非課税とならないし，所得税法には使節団又は派遣国の源泉徴収義務を免除する旨の規定も存在しない。したがって，所得税法上，使節団又は派遣国の源泉徴収義務がないとする根拠はない。
（イ） 国家が他国で活動する場合には，一方的に属地管轄権の放棄を強いたり，実定法を離れて主権対主権の生の権力のぶつかり合いを是認するのではなく，属地管轄権との調整は，条約又は国際慣習法に委ねられるべきである。そして，外交関係についてはウィーン条約が存在するのであるから，源泉徴収義務の問題もウィーン条約の解釈に基づき判断されるべき問題であるところ，ウィーン条約上も派遣国又は使節団に源泉徴収義務が免除されていないことは明らかである。すなわち，ウィーン条約23条１項は，大使館や大使の公館について租税を免除することを定め，28条は，使節団がその公の任務の遂行に当たって課する手数料及び料金について，租税を免除することを定め，さらに34条本文は，外交官に対する課税を一定の場合を除いて免除する旨を定めるものの，これらの規定は，いずれも派遣国又は使節団の源泉徴収義務を免除するものではない。また，源泉徴収義務は，ウィーン条約35条が外交官に免除している「人的役務」「公的役務」にも該当しないことが明らかである。
他方，ウィーン条約41条１項は，接受国の法令の遵守義務を規定しているから，ウィーン条約上は，むしろ使節団又は派遣国に源泉徴収義務のあることが認められているものと解すべきである。
（ウ） 被告は，Ｉ教授の鑑定意見書（〈証拠略〉，以下「Ｉ意見書」という。）を根拠として米国大使館に源泉徴収義務がない旨を主張するが，被告の主張には理由がない。
ａ Ｉ意見書には，ウィーン条約において源泉徴収義務の免除が規定されていない以上，同条約を離れて別途国際法に基づく法的権利義務の観点から検討が必要であるとするが，このような立場に立ったとしても源泉徴収義務を免除する一般国際慣習法や条約は存在しない。
Ｉ意見書は，外国国家の裁判権免除の法理は，平等なものは平等なものに対して権力を持たないという一般国際慣習法を根拠とするものであって源泉徴収義務にも適用できるとして，派遣国の源泉徴収義務を否定する。しかし，そもそも裁判権の免除は，外国の裁判所の管轄に服することの免除であり，実体法上の義務そのものの免除ではない。また，本来外国に対する裁判権免除は，法定地国による属地的管轄権行使の一般原則に対する例外であるから，外国の側から当然の権利として主張できるものではなく，領域国としては，免除を認めないことを原則としながらも，外国の主権的機能の実現を保護する公正かつ公平な必要が認められる場合に明示・黙示の合意により例外的に属地的管轄権を部分的に放棄し，裁判権免除を許与するものである。したがって，裁判権免除の法理に該当するか否かは，外国の主権的機能の実現を保護する公正かつ公平な必要が認められるかを検討することにより決せられるべきである。
ｂ そして，源泉徴収制度は，派遣国に対する課税処分ではなく，給与の支払の際に自動的に確定する源泉徴収税額を給与から差し引き，期限までに国に納付する義務を負わせるものにすぎないのであって（最高裁判所大法廷判決昭和37年２月28日・刑集16巻２号212頁も，源泉徴収義務が徴収義務者に過重な負担を強いるものではないものと判示している。），現地職員の雇用契約に関する問題でもあるところ，これらはいずれも外国国家の主権的機能ということはできないから，裁判権免除と源泉徴収義務を同一視することはできない。
また，裁判権免除に関する通説的見解である制限免除説の議論においては，行為の性質で免除されるものとされないものとの区別を行う行為性質説が支配的であり，この説によれば，源泉徴収義務を課することは行為の性質上免除されるべきものとは解されないところ，Ｉ意見書は，行為の目的を免除の基準とする見解である行為目的説をも加味すべきであると述べている点で相当ではない。
（エ） 以上によると，米国ないし米国大使館から支給される給与について，米国大使館に源泉徴収義務が免除されていると解する余地はなく，原告が本件各係争年分において納付すべき所得税額の計算に当たっては，所得税法120条１項５号により，米国大使館からの給与について，米国大使館が源泉徴収を行っているか否かにかかわらず，源泉徴収をされた又はされるべき所得税の額（以下「源泉徴収税額」という。）が控除される（最高裁判所平成４年２月18日判決・民集46巻２号77頁参照）。
そして，所得税法121条１項本文によれば，原告が支払を受けた給与等の金額はいずれも金2000万円以下であるから，原告は確定申告義務を負っておらず，原告の申告義務を前提とする本件各処分はいずれも取消しを免れない。
（オ） なお，原告が平成10年分の所得税についての更正処分の取消しを求める訴えのうち，本件修正申告による増加額の取消しを求める部分について，被告は訴え却下の答弁をしているところ，上記のとおり米国大使館には源泉徴収義務があることに照らせば，原告には確定申告義務がないのであって，原告の申告・修正申告は無効であるからこれにより所得税額が確定することはない。したがって，原告は通則法23条の手続によらずにその効果を否定できると解すべきであるから，本件訴えのうち上記部分は適法なものというべきであり，被告の本案前の答弁には理由がない。
（２） 本件に通則法70条５項の適用があるか（争点２）について
ア 被告の主張
（ア） 通則法70条は，国税の更正の期間制限について，同条１項において，更正に係る国税の法定申告期限から３年を経過した日以後においてはすることができない旨を規定するとともに，同条５項において，「偽りその他不正の行為」によりその全部若しくは一部の税額を免れた国税についての更正は，その更正に係る国税の法定申告期限から７年を経過する日まですることができる旨を規定している。通則法70条５項は，偽りその他不正の行為によりその全部若しくは一部の税額を免れた国税についての更正まで，短期間（３年間）の制限期間とすることは，実質的な租税負担の公平の観点から適当ではないことから，７年間という長い制限期間を定めたものである。
そして，通則法70条５項に規定する「偽りその他不正の行為」とは，納税者が真実の所得を秘匿し，それが課税対象となることを回避するため，所得金額を殊更過少に記載した内容虚偽の所得税確定申告書を税務署長に提出し，正当な納税義務を過少にしてその不足税額を免れる行為，いわゆる過少申告行為も，それ自体単なる不申告の不作為にとどまるものではなく，偽りの工作的不正行為といえるから，偽りその他不正の行為に該当するものと解される。
（イ） 原告が米国大使館から受領した真実の給与収入額がいくらであったかを認識していたことは，２週間に一度給与を受け取るに当たって給与支給額及び給与支給累計額が記載された給与明細書等を受領し，また，昇給の都度，昇給前後の年俸が記載された人事異動通知書を受領していたことから明らかである。
そして，原告は，本件各係争年分の所得税の確定申告に当たり，米国大使館からの真実（実際）の給与収入金額について，平成４年分は800万1673円（実際の収入額1393万8297円の57.4パーセント，同５年分は816万1706円（実際の収入額1456万8069円の56.0パーセント），同６年分は824万3323円（実際の収入額1495万3101円の55.1パーセント，同７年分は851万0622円（実際の収入額1504万1637円の56.6パーセント，同８年分は951万2525円（実際の収入額1525万1426円の62.4パーセント，同９年分は959万8147円（実際の収入額1732万4652円の55.4パーセント），同10年分は1033万8061円（実際の収入額1673万0753円の61.8パーセント）しか給与収入として申告しておらず，このことは何らの法的根拠に基づくものではない。また，原告本人尋問の結果からも，原告が収入から除外した金額についても本来であれば当然課税されるべき収入であることを認識していたことは明白であるから，原告は，所得税の負担を免れる目的で，故意に給与収入金額を少なく計算して本来課税される収入を除外したものということができるから，原告の各申告は通則法70条５項にいう「偽りその他不正の行為」に該当する。
（ウ） 原告は，米国大使館の人事課職員が現地職員に基本給のみの申告で足りると説明していた旨を主張する。しかし，原告に上記説明をしたと主張されている米国大使館人事課職員のＧは，申告について「基本給だけとか年俸の６割で申告すればよいなどと説明するはずがありません」（〈証拠略〉，以下「Ｇ陳述」という。）と述べており，また同課職員Ｆも，基本給を中心としてとか，付加給は非課税であること等を説明できるはずがない旨を述べている（〈証拠略〉），以下「Ｆ陳述」という。）。さらに，日本人職員の給与や健康保険手当等が規定されている「日本人職員勤務規定摘要」（〈証拠略〉）においても，基本給のみの申告で足りるといった記載はなく，むしろ「日本の法律で義務付けられている各種の税金を納めることを大使館は望んでいる」と記載されていることからすれば，人事課職員等が基本給のみの申告で足りると説明したこと自体，信用できない。
（エ） 原告は，給与明細書を税務署の担当者に提示せず，確定申告書にも添付しなかった理由として，アメリカ政府内部書類として外部の持ち出しが禁止されていた旨を述べるが，原告自身も大使館から直接の指示はなかった旨を認めているし（原告21項），前記Ｆ陳述及びＧ陳述からも，給与明細書を税務署に提出してはいけないという規則はなかったことが認められるから，原告は収入を明らかにできる給与明細書が存在するにもかかわらず，税務署に対して提示又は添付しなかったにすぎないものというべきである。
仮に原告が基本給のみに課税されると信じていたのであれば，確定申告書の記載に当たり，給与明細書を提示しない理由はないし，基本給部分を確定申告書のいずれの欄に記載すればよいのか，また給与の総収入金額については記載しなくてもよいのか等の疑問が生じていたはずであり，原告の態度は不可解である。
そして，元米国大使館職員のＪが，給与明細書を税務署に提示しない理由は，これを提示するとすべての収入金額が明らかになってしまうためである旨を述べている（〈証拠略〉，以下「Ｊ陳述」という。）ことと原告の上記行動をあわせ考えると，原告は，真実の収入金額が税務署に把握されると過少申告行為が発覚してしまうため，給与明細書を提示しなかったものというべきである。
（オ） また，原告は，交通費，図書費及びタクシー代等が基本給以外（諸手当）に含まれる旨を述べるが（本人33ないし38項），原告が諸手当の内容について理解していないことからすれば（本人31項），このような原告の主張も信用することができない。
（カ） 2000年２月24日付けのＣ駐日米国大使が，国税庁長官にあてた書簡（〈証拠略〉，以下「Ｃ書簡」という。）には，あたかも日本の国税当局が米国大使飴の現地職員の給与について基本給以外の給付は非課税であると説明したかのように記載されているが，仮に数十年前に米国大使館当局と日本の国税当局との間で何らかの話し合いがあり，米国大使館当局から基本給以外の給与を非課税として取り扱うよう要望がされ，日本の国税当局がそのような特別な取扱いを認める説明又は回答をしたのであれば，現在においても国税当局は在日外国大使館に勤務する日本人職員に対する課税に係る取扱い等について，通達等を作成し，国税庁から各国税局を通じ，各税務署長あてにその旨を指示しているものと想定されるところ，原告が主張するような取扱いを定めた通達等は何ら存在しないのであるから，同書簡に記載されている説明又は回答がされたとは到底考えることができない。また，国税庁長官あて書簡を受けて出されたＥ公使宛て書簡（〈証拠略〉）によれば，国税庁課税部長が，過去に国税当局が現地職員に特別な取扱いをしたことはない旨を言明していることが認められるから，この事実に照らしてもＣ書簡に記載されている事実はない。
さらに原告は，基本給のみを申告すればよいとの説明は，米国大使館と国税庁との協議に基づくものであり，その協議が1950年代に行われた事実は，大使館内通報書（〈証拠略〉）の記載から明らかである旨主張するが，同書面は，原告が主張するような基本給以外の給与収入額を課税収入から控除できる等という給与所得に関する課税上の措置について記載されたものではない。
また原告は，個人給与明細書には，「TAXABLE EARNINGS」との記載があり，この欄に基本給が記載されていることをもって，米国大使館が「TAXABLE EARNINGS」は「課税収入」であるから，当該欄に記載されている基本給だけが所得税の課税所得であるかのごとく説明していた旨を主張する。しかし，「TAXABLE EARNINGS」は公的年金の財源である社会保険料を算出するための基礎となる所得を意味するにすぎず，課税収入という意味はないから，原告の主張は失当である。
（キ） 以上によれば，原告の平成４年分ないし同７年分の申告には，通則法70条５項の適用があるというべきであるから，本件各処分は適法である。
イ 原告の主張
（ア） 仮に原告に所得税の申告義務があるとしても，本件各更正処分及び各賦課決定のうち，平成４年分ないし同７年分の所得税に関するものは，法定申告期限から３年を経過した後にされたものであり，通則法70条１項に違反するから違法な処分である。被告は，原告が通則法70条５項の「偽りその他不正の行為」により所得税の一部を免れたものであるとして，法定申告期限から７年を経過するまで更正処分をすることは可能である旨を主張するが，原告の上記各年分の申告には同項の適用は認められない。
（イ） 通則法70条５項にいう「偽りその他不正の行為」は，ほ脱犯の処罰規定と同一の文言であるから，その意義は，ほ脱の意思をもってその手段として税の賦課を不能又は著しく困難ならしめるような何らかの偽計やその手段として税の賦課を不能又は著しく困難ならしめるような何らかの偽計その他の工作を行うことをいい，単なる過少申告はこれに含まれないと解される。
また，通則法70条５項の除斥期間が５年から７年に延長された昭和56年の法改正において審理に当たった参議院大蔵委員会の附帯決議では，脱税の調査に当たり，法令の理解度，脱税の意思の程度等の相違に配慮して納税者の立場を十分尊重して対処することや，改正により延長された更正，決定等の制限期間に係る調査に当たっては，原則として高額悪質な脱税者に限り徒に調査対象，範囲を拡大する等中小企業者等に無用の混乱を生ずることのないよう特投の配慮をすることとされているのであるから，通則法70条５項の解釈・適用には，上記附帯決議の趣旨が反映されなければならない。
（ウ） 以下の事実によれば，米国大使館と国税当局との間では，現地日本人職員は基本給のみの申告をすればよいとの合意ないし慣行が存在していたと認められ，原告はこの合意の説明を受けて日本人職員が行っていた申告の慣行に則った慣行をしていたものであるから，通則法70条５項の「偽りその他不正の行為」には該当しないものというべきである。
ａ 米国大使館では，日本人職員に対して，諸手当が課税対象とならないとの説明を行っていた。その具体的な指導内容は，基本給のみで申告するようにというものと，収入の６割を申告するようにというものとの２つがあったが，基本給は収入の大体６割であったため，いずれの説明によっても課税対象とならない諸手当の額はほぼ同じであり，その説明の趣旨は同様であった。
ｂ 米国大使館の上記説明は，米国大使館と国税庁との協議に基づき合意された結果である。
まず，Ｃ書簡には，数十年前に大使館職員の課税をめぐって現地職員，日本の税務当局の間で話し合いがあったこと，大使館職員は，前記話し合いを受けての当初の説明以後，現金支払は日本の企業がその従業員に提供する給付と同様に非課税であり，この部分を課税収入から控除できると信じてきたことが記載されており，米国大使館からの諸手当の支払が非課税であることが，税務当局と米国大使館との話し合いの結果であること及び米国大使館から現地職員にその旨の説明が行われていたことが明らかに認められる。
また，米国大使館総務部長Ｂが，平成12年２月８日に東京国税局に出向き陳述した内容（〈証拠略〉，以下「Ｂ陳述」という。）からも同様の事実が裏付けられる。
さらに，1984年12月20日付け「OFFICE MEMORANDUM」（〈証拠略〉）及び同年３月11日付け館内通知（〈証拠略〉）によれば，米国大使館と日本政府又は国税庁との間で，米国大使館が支払う給与のうちから一定額を免税とする措置を講ずることについて協議が行われており，1955年３月11日の時点でその協議自体は整っていなかったが，1954年分の所得については，従前どおり一定額を非課税とする申告が是認され，それが現地職員に通知された事実を認めることができる。
これに対し，1955年12月14日付け通達（〈証拠略〉）からは，日本政府から米国大使館に対して源泉徴収の要請があったが米国大使館はそれを拒絶する代わりに，日本人職員に対し，確定申告の勧告をすることとしたこと，その際，従前から懸案となっていた給料から一定額を免税とすることについて決着が図られたこと，米国大使館では給与明細書は発行しないことになったことが決定されたことがうかがわれ，この点からも上記各事実が裏付けられる。
ｃ 以上によれば，米国大使館と日本国政府又は国税庁との間では，1954年から1955年にかけて，米国大使館の源泉徴収義務，課税庁に対する給与等の証明書の発行及び現地職員の課税所得金額に関する話し合いが行われ，1955年12月14日の時点ではこれらの話し合いに関して合意が成立した事実が認められる。そしてこの合意を受けて，米国大使館では採用された現地職員に対し，諸手当の額を控除した申告を指導し，また課税庁もこれに対して異論を唱えることなく長年経過してきたのである。
これに対して被告は，米国大使館と日本政府又は国税庁との協議の存在は認めながらも，通達がないことを理由として合意の存在を否定する。しかし，合意が成立したからといって通達が存在するとは限らないし，通達としては〈証拠略〉の通達に記載された1955年３月23日付直所502及び直所５−17が存在したはずであるが，被告はこれらの通達を書証として提出しようともしない。
また，仮に上記合意の存在が否定されるとしても，米国大使館では合意が存在するものとして，現地職員に対して諸手当の額を控除した申告を指導してきたのであって，原告はその指導に従った申告をしたのであるから，原告の行為は通則法70条５項の「偽りその他不正の行為」に該当しない。
ｄ 以上に反する証拠として，被告はＧ陳述を提出するが，Ｇ陳述は，長年人事担当職員をしていれば当然に知っているはずの事項を知らないと述べる等不自然であって信用できないし，被告が同人を証人として申請しないことからもＧの陳述書が被告に有利になるように偏向していることがうかがわれる。
また，被告は，原告が各申告の際に給与明細書を添付しなかったことを問題とするようであるが，そもそも原告が米国大使館から交付されていた給与明細書は所得税法120条３項にいう確定申告書に添付が要求される書類ではなく，これを添付しないで申告することは何ら「偽りその他不正の行為」に該当しない。しかも米国大使館では，一切の書類の持ち出しを禁止されており，原告はこれを忠実に遵守して計算書も持ち出さずに破棄していたのであるから，これを添付しないことが「偽りその他不正の行為」に該当するとは到底いうことができない。
（エ） 原告は，米国大使館により採用の際に受けた面接において，大使館の人事専門職員であるＧ及びＨから，米国大使館では日本の民間企業で働く給与所得者が一般に加入している社会保障制度には加入していないので，国民年金及び国民健康保険に変更する必要があること，所得税の源泉徴収は行っていないので，自ら申告する必要かあるが，基本給のみを申告すればよいことの説明を受けた。
原告は，上記面接の際，基本給だけを申告すれば足りることの理由について特に尋ねなかったが，翌年の確定申告の際，古参の職員から，諸手当の部分は，日本で大手の民間企業あるいは官公庁で広く一般に供与されている非課税の経済的利益を補填するものであり，日本ではそういうものは非課税であるので，その部分は課税しないという合意が日米両国政府間でできていると聞いた（実際に，日本人職員勤務規定摘要（〈証拠略〉）からは，米国政府が，日本の会社が支給する付加給付で，法律・規則上，米国政府が支給できないものはその相当額を各人の俸給に織り込んでいることが認められる。）。
このような説明を受け，原告は，米国大使館から交付される給与及び休暇の明細書の「ANNUAL RATE」欄の額を給与所得の収入金額として申告していた。また，原告が米国大使館に勤務を開始した当初は，個人給与明細書が給与支払の際に交付されていたが，同書面には「TAXABLE EARNINGS」という欄があり，これは課税収入を指すものと理解されたため，原告は同欄に記載された額による申告を行っていた（なお，「TAXABLE EARNINGS」欄に記載された額と，「ANNUAL RATE」欄に記載された額は同額であった。）。
（オ） 被告は，「TAXABLE EARNINGS」の意味は所得税「INCOME TAX」の課税対象となる所得ではないと主張するが，「INCOME」とは，所得すなわち獲得されたプラスの成果を指すのに対し，「EARNINGS」とは収入又は収益，すなわち流入した経済価値そのものを示すものであるから，所得税の場合には，「EARNINGS」から必要経費を差し引いたものが「INCOME」となるのであり，原告が「TAXABLE EARNINGS」から給与所得控除をした原告の申告は，大使館の発行した個人給与明細書の記載を忠実に遵守して行ったものである。
（カ） 以上によれば，原告の平成４年分ないし同７年分の申告は，いずれも米国大使館の人事課職員等から説明を受けた慣行に則ってされたものであるから，通則法70条５項の「偽りその他不正の行為」には該当せず，同項の適用はないものというべきであり，上記各年分の各更正処分及びこれを前提とする各賦課決定はいずれも違法であるから取り消されるべきである。
第３ 争点に対する判断
争点１（米国が源泉徴収義務を負うか）について
（１） 原告は，米国大使館から支給される給与については，米国あるいは米国大使館に源泉徴収義務があるのであって，原告に申告義務はなく，したがって原告に申告義務があることを前提とする本件各更正処分及び本件各賦課決定は違法である旨を主張する。そこで，まずこの点について検討する。
主権をそれぞれに有する国家は，相互に法的に平等であるから，他国に対して権力を持たないと解するのが国際法上の法原則であるというべきである（いわゆる，対等なもの同士の間では相互に支配権を持たない，という法諺。）。したがって，外国国家の主権的機能（これを一般に「主権的行為」という。）に対しては，外国国家が自発的に免除を放棄する場合を除いては領域国の主権を及ぼすことはできず，外国国家は，領域国の主権に従属するよう強制されない。しかしながら，外国国家が，私人によっても行い得る行為（これを一般に「管理的行為」という。）をする場合には，私人と等しく領域国の主権に服すべきと解され，このように解しても外国国家の主権自体を損なうものともいい難いことから，領域国の主権が及ぶものと解するのが相当である（いわゆる裁判権の免除に関する制限的免除主義。最高裁判所平成14年４月12日判決・民集56巻４号729頁参照）。
上記のような考え方は，裁判権について論じられることが多いが，国家の統治権を代表する課税権についても同様に妥当するものと解されるから，外国国家に対する課税免除は，主権的行為について課税が免除され，管理的行為については自発的な免除の放棄がない限り免除されないと解するのが相当である。
そこで，本件のように，派遣国である米国の外交使節団の職員である米国大使館の現地職員に対する給与の支払に際し，米国に日本の課税権が及ぼされるかを検討すると，大使館の現地職員の勤務に対する給与の支払は，国家の統治権の典型的な発現である外交活動を行うためにされるものであるから，少なくともそれを正常に実施している限りは，日本の課税権が免除されると解すべきである（もっとも，外交活動に主権免除が妥当することについては，国際法の解釈上ほぼ争いはないところであるものの，外交使節団の職員への給与の支払行為は，給与支払という行為自体を切り離して考える場合には，その性質上私人でもなし得るものであることから，これを管理的行為に該当すると解する見解もあり得なくもないように思われ，原告も給与の支払は雇用関係を前提とする私的行為と異なる点はなく，主権的機能に該当しない旨を主張するように思われる。しかしながら，制限免除の具体的内容については，行為の動機・目的を基準として区分する立場（いわゆる「行為目的説」。）と，行為の性質ないし結果的に生ずる法律関係を基準として区分する立場（いわゆる「行為性質説」。）の２説が主張され，いずれも国際法上の通説となるに至っておらず，このような状況下で，これまで長年にわたって源泉徴収を行ってこなかった国に対して，源泉徴収義務があるとの解釈の下にその履行を義務付けることには無理があり，せいぜいそのような考え方もあり得るとの前提の下に任意の協力を求め得るにとどまると解すべきである。したがって，このような場合に当然に主権を及ぼすことができるものとは考え難い。）。
（２） 原告は，ウィーン条約23条１，28条１，34条，35条，41条１の存在を指摘し，これらの規定のうち，外国国家の源泉徴収義務を免除する規定は存在せず，むしろウィーン条約は，接受国の法令の遵守義務を規定しているとして，米国には源泉徴収義務がある旨を主張する。
しかしながら，ウィーン条約には，前文に「この条約の当事者は（中略）この条約の規定により明示的に規制されていない問題については，引き続き国際慣習法の諸規則によるべきことを確認して，次のとおり協定した」と明言されていることに照らし，同条約に直接規定されていない問題については，一般国際慣習法や，他の条約に基づく法的権利義務の観点から別途検討する必要があると解されるから，原告のこの点の主張は理由がない。なお，日本国内のスペイン，南アフリカ共和国，ＥＵ代表部等の現地職員の給与については，各国が源泉徴収をしているとうかがわれるところ，外交特権は個別的に放棄され得るものと解されるから，米国が同様に放棄をすれば源泉徴収を義務付けることが可能となるものと解されるが，本件全証拠によってもこのような事実は認められないし，原告もこのような主張をしていない。
以上によれば，米国は，米国大使館における現地職員への給与の支払に際し，源泉徴収義務を免除されると解するのが相当であるから，原告には，米国大使館からの給与について，申告する義務があるものというべきである。
（３） 上記のような理解によると，原告は平成10年分の所得税について，平成11年12月17日受付の修正申告書により，総所得額を855万6003円，納付すべき税額を10万2200円にいずれも増額する旨の修正申告をしているところ（〈証拠略〉），原告の修正申告は，いずれも申告義務者により行われた有効なものというべきであるから，原告がその誤りを是正するためには，通則法等に定める更正の請求によることが必要であり，これを経ずに修正申告による増加額の取消しを求めることはできないものというべきである。したがって，平成10年分の所得税の更正処分の取消しを求める訴えのうち，修正申告による増加額の取消しを求める部分は不適法なものであって，訴え却下を免れない。
また，原告の平成８年分及び平成９年分の所得税の更正処分，並びに平成10年分の所得税の更正処分については，原告は大使館に源泉徴収義務があることに基づく主張以外に違法事由を主張せず，当事者双方の主張立証に照らしても特に違法な点は見当たらないから，本訴請求のうち，これらの取消しを求める部分は理由がないこととなる。
２ 争点２（通則法70条５項の適用の有無）について
（１） 本件各処分のうち，平成４年ないし同７年分の各更正処分及び各賦課決定は，いずれも法定申告期限から３年を経過した後にされているところ，通則法70条１項１号は，同期限から３年を経過した日以降においては増額更正処分はできない旨を規定し，同条５項で，ただし「偽りその他不正の行為」が認められる場合には，同期限から７年を経過するまでの間，増額更正処分ができる旨を規定する。そして，原告は上記各年分の申告が同項の「偽りその他不正の行為」に該当しない旨を主張するから，以下検討する。
（２） まず通則法70条５項にいう「偽りその他不正の行為」の意義について検討するに，「偽りその他不正の行為」とは，税額を免れる意図の下に，税の賦課徴収を不能又は著しく困難にするような何らかの偽計その他の工作を伴う不正な行為を行っていることをいうものと解すべきであるから，単なる不申告行為はこれに含まれないものと解すべきである。もっとも，上記のような何らかの偽計その他の工作行為は，必ずしも申告と別に積極的な所得秘匿工作をすることのみを指すものではなく，過少申告行為自体がその態様によっては偽計その他の工作行為に該当する場合もあるものと解されるほか，税金を免れる目的で，既に存在している誤った状況をあえて放置したり，税務当局が誤信等により誤った申告であることに気づきにくい状態が生じていることを認識しつつ，あえてその誤信状態を除去せず，むしろその状態を利用して税金を免れようとする場合であっても，積極的な所得秘匿工作と同視し得るものというべきである。したがって，納税者が真実の所得を秘匿し，それが課税の対象となることを回避する意思の下に，上記のような作為ないしは不作為を行う場合には，「偽りその他不正の行為」に該当するものと解するのが相当である。
（３） そこで，原告の本件各申告が，上記のような「偽りその他不正の行為」に該当するかについて検討する。
ア まず，1954年（昭和29年）12月20日付けで，当時米国大使館のアドミニストレーティブ・オフィサーの地位にあったＡ（以下「Ａ」という。）が，米国大使館の現地職員に宛てて作成した「OFFICE MEMORANDUM」（〈証拠略〉）の中に，現地職員の給与所得を国税庁に報告する方法について，米国大使館が国税当局との間で話し合いをしており，近く合意に達する予定であること及びその話し合いの中で現地職員の所得額をどのように算定するかについて，討議が重ねられていたことが記載されていることが認められる。また，1955年（昭和30年）３月11日付けで，Ａが現地職員宛に作成した館内通知（〈証拠略〉，以下「館内通知」という。）の中には，日本政府は，米国大使館に対し，現地職員の所得税徴収額決定の根拠を得るため，各職員の前年度の給料総額を１年毎に国税庁に報告するようにとの要請をしたこと，米国大使館は，この要請に応じることとする一方で，職員の給料のうち一定額を免税とし，その部分を報告する必要がないようにすべく国税庁の代表者の了解を得ようと努力してきたものの，当時は未だ最終決定に至っていないので，前年分の所得については従来どおりの申告をすることを勧めること，仮にその申告額と後に大使館が国税庁との合意に基づいて報告する所得額とが相違しても，罰則の対象にはならず修正申告が可能であること等の記載が認められる。さらに，国税庁長官から国税局長宛てに出された昭和30年12月14日付け通達（直所５−44）を英語に翻訳した訳文（〈証拠略〉。なお，被告は同通達は保存期間を経過したため，存在を確認できないと主張するが，同通達の存在を直接否定する資料は存在せず，その翻訳文である〈証拠略〉が存在することとその体裁及び内容からすれば，同通達は存在したものと認められる。）の中には，米国大使館との先の交渉の結果，大使館は給与等の証明書は提出しないが，職員に確定申告をするよう（file a self-assessment report）勧告することにより，国税庁に協力してくれることになったとの記載が認められる。
このように，米国大使館及び国税当局の作成した資料の双方に上記のような記載が認められることからは，昭和30年ころに米国大使館と国税当局との間で現地職員の給与額の申告方法及びその内容について話し合いが行われ，その中で米国大使館が日本人職員の所得の算定に当たっては，同大使館からの給料のうち一定額を免税とする取扱いが行われるよう要望していたこと，交渉過程において大使館が職員に従前どおりの申告を勧めつつ，それが交渉結果と異なる可能性に言及していることからすると，大使館職員は，それ以前から給与全額を申告してはいなかったのであり，そのことを大使館も認識していたこと，結果的に米国大使館と国税当局とは，米国大使館の現地職員の課税について，何らかの合意に至ったことを認定することができる。
そして，この合意の内容を具体的に認定し得る証拠はないものの，大使館が上記のとおり，職員らが従前から給与全額を申告していないことを認識しながら，それを是正するような指導をした形跡がないことからすると，一定額を除外して申告することを少なくとも黙認するという程度の合意が成立した可能性が高いが，それがいかなる内容のものであったかにかかわらず，平成10年以降に米国大使館の日本人織員多数に対する課税が問題となった後に，Ｃ駐日米国大使が作成した書簡（〈証拠略〉）及びＢ米国大使館総務部長の陳述書面（〈証拠略〉）の記載における上記話し合いとその後の職員の認識に言及した部分に加え，約250名の日本人職員が平成10年までの間に過少申告したものとして税務調査を受け，そのうちの何名かが更正処分等を不服として訴訟を提起し，日本人職員の間で基本給部分のみの申告あるいは給与の６割の申告が正しい申告であるとして，このような申告を行う慣行があった旨を述べていること（当裁判所に顕著な事実）を合わせ考えると，上記話し合いの結果，米国大使館の日本人職員の間では，基本給のみが課税対象であり，付加給は非課税であるため，基本給のみの申告，あるいは，給与全体の約６割の額の申告をすれば足りるとの慣行又はその旨の認識が一定程度広まっていたものと認められる。さらに，〈証拠略〉からは，米国大使館は，日本国内の企業が支給している付加給付のうち，米国政府が支給できないものについてはフリンジベネフィットとして金銭での給付をしていることが認められ，この事実も前記認定と整合するものである。
イ 以上の事実と相反する証拠として，被告は，前記Ｃ書簡を受けて当時の国税庁課税部長がＥ公使宛てに出した書簡（〈証拠略〉，以下「Ｅ公使宛て書簡」という。），Ｇ陳述（〈証拠略〉），Ｆ陳述（〈証拠略〉），Ｊ陳述（〈証拠略〉）を提出しているところ，Ｅ公使宛て書簡の中には，「特定の納税者について他の納税者と異なる特別な取扱いをすることはできないし，また，特別な取扱いをするということはあり得ないことです」との記載が認められるほか，上記各陳述中に，人事課職員が，日本人職員に対し，大使館から給付された俸給のうち基本給のみあるいは年俸の６割の申告が正しいと説明したことはない旨や，申告の際に給与明細書を提出しなかった理由は，すべての収入金額が税務署に分かってしまうためである旨の記載のあることが認められる。
しかしながら，Ｅ公使宛て書簡の記載は，前記Ｃ書簡及びＢ陳述中で言及された国税当局と米国大使館との間の過去の話し合いの存在自体を具体的に否定するものというよりは，所得税法上は大使館職員についても収入全額を申告する必要があるという自らの考えを主張したものにすぎず，前記のとおり多数の日本人職員が平成10年までに過少申告をしたものとして税務調査を受けたこと及び弁論の全趣旨によると，国税当局は平成12年に至るまで米国大使館の日本人職員についての税務調査を行ってこなかったのであるから，これらの職員らがこれまでどのような意識の下に申告してきたかを認識していたとは認められないし，被告は前記のとおり昭和30年の通達についても，それが日付及び通達番号まで特定されているにもかかわらず，その存在も確認できないとしているにとどまるのであるから，同書簡の主張は，前提となる事実を確認しないまま，現在における自らの考えを一方的に主張したものであって，この点についての証拠価値は全くないといわざるを得ない。他方，Ｃ書簡及びＢ陳述は，それぞれ米国大使館の責任ある地位の者が，その職員に脱税の疑義がかけられているという重大な時機に臨んで，十分な調査を踏まえて課税庁に対してした公的な発言であって，少なくとも大使館職員一般の認識とそれが形成された経緯に関する限り，それ自体に高度の信用性を認めるべきものであるから，Ｅ公使宛て書簡をもって，上記慣行又はそれについての大使館職員の認識が存在しなかったものとはいい難い。
また，Ａの作成した前記館内通知の末尾に，米国大使館が国税当局との話し合いの途上にあるため，1954年分の所得税の申告について質問のある現地職員は，上記Ｆに相談するようにとの記載も認められることからすれば，Ｆは前記話し合いの当時から人事課職員として米国大使館に勤務していたことのみならず，Ｆが上記話し合いの経緯についても当然認識を有していたことが認められるにもかかわらず，同人の陳述書は，この点に関する記載が一切されていない極めて不自然なものとなっており，到底信用性を認めることができない（なお，Ｆ陳述は，本件訴えが提起された後の平成15年11月21日付けで作成されたものであるが（〈証拠略〉），昭和30年代に米国大使館と国税当局との間で前記のような話し合いがあったことが原告から指摘されているにもかかわらず，被告がこの点をＦに確認しないことは通常あり得ないことであって，この点の記載がないことは，陳述書の信用性に極めて大きな疑いを抱かせる事実である。）。次に，Ｇ陳述には，人事課職員としては当然に知っていたはずであると思われるような給与明細書の項目「TAXABLE EARNINGS」の意味について，「くわしい意味はわかりません」等と述べた旨の記載がされており不自然であるといわざるを得ない。さらにＪ陳述について検討すると，同陳述書に記載された内容が仮に同人の認識を真摯に述べたものであったとしても，他のすべての日本人職員が同人と同一の認識を有していたと直ちにいうことかできないのはもちろん，これらの陳述が，米国大使館に勤務する日本人職員に対する税務調査及び更正処分が行われた直後という極めて特殊な状況下で，国税当局により行われた事情聴取の際にされたものであり，反対尋問を経ていないこと等を総合考慮すると，これらの陳述中の記載を全面的に信用することは到底できないというべきである。したがって，上記各乙号証中の記載のみをもって，前記認定を覆すに足りるものと解することはできない。
（４） もっとも，米国大使館に勤務する日本人職員は，各人ごとに上記のような申告の慣行を知ったとする経緯や勤続年数，実際の申告額等に違いがあるから，上記のような慣行を信じてそれに則った申告をしたものであるか否かについては，慣行を知った経緯や申告態様等について個別に検討する必要がある。
ア そこで検討するに，原告は，申告の慣行を知った経緯やその内容，実際の申告の際の基準について，原告本人尋問及び陳述書（〈証拠略〉）において，以下のように説明していることが認められる。
（ア） 原告は，昭和60年４月に米国大使館に採用されたが，採用時に人事課職員Ｇ及びＨから，給与は，基本給と諸手当に分類されているとの説明及びそれぞれの額の提示を受けたほか，米国大使館は，日本の給与所得者が一般に加入している社会保障制度に加入していないため，今後は国民年金，国民健康保険に変更すること，米国大使館では所得税の源泉徴収をしていないので自ら確定申告をする必要があるが，その際は上記基本給を申告すれば足り，諸手当は課税の対象とならないこと，以上のことは，米国大使館側からの絶対的な条件であり，これらの条件に不満があるなら採用はできないこと等の説明を受けた。
（イ） 上記説明の中で，諸手当が課税の対象とならないことは，上記のように人事課職員から直接勤務条件の一つとして説明されたものであったが，原告は，米国大使館は日本の社会保障制度に加盟しておらず，社宅や官舎の制度，社員食堂，企業年金，社内住宅ローンその他の福利厚生施設等，日本では非課税の経済的利益となるものが米国大使館では一切提供できないことを勘案した措置であると理解し，他の古参職員からも，上記のような措置は，日本で大手の民間企業あるいは官公庁で広く一般的に供与されている非課税の経済的利益を補填するものであり，日本両国政府了解の基に採られた措置であると聞いていたこと等から，その当否について疑問を抱く余地はなかった。また，原告は，個人給与明細書に記載された「TAXABLE EARNINGS」の意味を「課税収入」として理解しており，同欄の額を申告すれば正しい申告になるものと信じていた（なお，基本給の額は収入全体の大体６割程度であった。）。また，給与及び休暇の明細書が交付されるようになってからは，原告は，人事課職員に「ANNUAL RATE」に記載された額が基本給であることを確認した上，同欄記載の額を申告していた。
原告は４月採用であったため，毎年３月下旬から４月上旬にかけて昇給を受けていたが，給与及び休暇の明細書に記載された「ANNUAL RATE」の額は，４月の上旬に支給される額を基準に記載されていた。
（ウ） 原告は，２週間に一度上記給与明細書の交付を受けていたが，米国大使館内部の書類は，米国政府内部書類として扱われ，外部の持ち出しが原則的に全部禁止されていたため，確定申告の際にも給与明細書の添付をしたことはなく，給与明細書の交付を受けた際には，周りの職員と同様に，内容を確認しすぐにシュレッダーにかけていた。もっとも，前記のとおり，給与及び休暇の明細書に記載される「ANNUAL RATE」の額は４月の上旬に支給される額を基準として記載され，年に26回交付されるものの，すべて同額の記載がされていたため，原告は同額を暗記して申告をしていた。原告は，周りで米国大使館に長く勤務している他の日本人職員も過去２，30年にわたり給与明細書を添付せずに申告しており，税務署から給与明細書の提出や給与明細書に代わる書類の提出を要求されたり指導されたりしたことはないと聞いていたし，自らも本件で問題にされるまで税務署から指導を受けたことはなかった。
（エ） 原告は，平成８年中に転居したため，平成９年分の申告は新たに原告の住所地を管轄する税務署となった渋谷税務署で行うことになったが，同税務署で申告するのは初めてであったため，職員が米国大使館職員の申告の対応に慣れていないかもしれないと考えて，「駐日米国大使館では，給与明細書は，米国政府の内部資料であるため，外部への持ち出しは許可されていません。ご不明の点は，駐日米国大使館，人事部までお問い合わせください。」等と記載した書面を添付して申告した。
また原告は，平成11年に，渋谷税務署から，平成10年分の確定申告の内容について聞きたいことがあるので出頭するようにとの呼出を受けた際，出頭に際しては給与及び休暇の明細書を持参するように同税務署からいわれた。同様の呼出しは，米国大使館の日本人職員約250名に対しても行われたため，米国大使館は，これを非常に重要な事態だと判断し，各人の給与及び休暇の明細書に，特別に「米国大使館人事課」という印を押した上で，例外的措置として，同書類を各自持参するよう交付した。そこで原告は，この呼出に応じる際，同書類を持参した。
イ 以上の説明に対し，被告は，原告が給与明細書を税務署の担当者に提示しなかったのは，真実の給与額を秘匿するためであったためである旨等を述べ，原告の各申告は，税額を免れる意図をもって収入額を意図的に過少に申告したものである等と主張する。しかし，この点について，原告は，給与明細書を添付しなかったのは，アメリカ政府内部書類はすべて外部の持ち出しが禁止されていたためである旨を述べているし，このような扱いは，前記ア（エ）記載のように，米国大使館が「米国大使館人事課」との記載のある印を押して，給与明細書を新たに交付していることからも裏付けられるものである。また，原告が，本件が問題にされる以前の平成９年分の申告の際にも，同内容を記載した書面を添付して申告をしていることからすれば，原告は，給与明細書の添付が不可能であると信じていたということもあながち否定できず，被告の主張には理由がないものというべきである。
ウ そして，前記アで原告が説明を受けたとする慣行の内容は，前記（１）で認定したものと一致しているところ，前記（１）で認定した慣行の生じた経緯やその伝達経緯そのもの，日本人職員の多数がそのような慣行を前提とした申告を行っていたこと，その慣行が在日米国大使館という我が国の公的機関に準ずる機関におけるものであって，それが税務当局との交渉を踏まえた大使館当局者の説明に基づくものであったことからすると，原告はこのような慣行を正しいものと信じていたと十分認めることができる。
また，原告が実際に行った申告についてみると，原告は個人給与明細書の交付を受けていた平成６年ころまでは，「TAXABLE EARNINGS」欄の額を基本給であると理解し，それ以降は，給与及び休暇の明細書に記載された「ANNUAL RATE」欄の額を基本給であると理解してそれぞれ申告したものと述べており，その申告割合をみてみると，平成４年分は実際の収入額の57.4パーセント，同５年分についてその56.0パーセント，同６年分についてその55.1パーセント，同７年分についてその56.6パーセントとなっている。そして，原告に対して交付された給与明細書がいずれも存在しないために，これらの額が，実際に「TAXABLE EARNINGS」欄あるいは「ANNUALRATE」欄に記載された額と正確に一致するかについては確認することができないものの，原告の平成10年分の申告額が，同年に交付された給与及び休暇の明細書と同内容のものとして再発行された乙第１号証の「ANNUAL RATE」欄の記載額と完全に一致すること，及び本件各係争年分の申告が，いずれも原告の実際の給与額であると被告が主張する額の55.1パーセントから62.4パーセントとなっており，基本給が全体の約６割を占めるものとの前記認定とも矛盾しないことからは，原告は本件各係争年分においても，「TAXABLE EARNINGS」欄あるいは「ANNUAL RATE」欄記載の額をそのまま申告していたものと認めるのが相当である。
そうすると，原告の平成４年分ないし同７年分の各申告は，原告が人事課職員から教示を受けて正しいものと信じた基本給のみの申告という基準に極めて忠実に従っていたものということができ，本件全証拠を見ても，これを覆すに足りる証拠は存在しない。
エ 以上によれば，原告の本件各係争年分の申告は，いずれも上記慣行に従って正しい申告であると信じて行われたものと認めることができるから，原告が真実の所得を秘匿し課税を免れる意図の下に行ったものとは認められず，平成４年分ないし同７年分の申告に通則法70条５項の適用はないものといわざるを得ない。したがって，同項を適用してされた平成４年分ないし同７年分の所得税についての各更正処分及びこれを前提としてされた各賦課決定は，いずれも通則法70条１項１号に反する違法なものであり，取消しを免れないものというべきである。
オ また，原告は，平成８年分ないし同10年分の所得税についての各更正処分及び各賦課決定の違法事由として，明示的には米国ないし米国大使館に源泉徴収義務があり，原告には申告義務がないことを前提とする主張をするにとどまっているものの，原告の主張を全体的にみれば，原告は米国大使館の人事課職員等から教示された慣行を正しいものと信じて，これに従った申告をしたのであるから，これに対して事後的に不利益的な措置を受けるのは不当であるという主張をする趣旨であると思われ，上記各年分についてもこのような観点から同処分の適法性を争う趣旨であると解するのが相当である（なお，被告もこの点について独立の反論はしていないものの，被告はそもそも上記慣行や，その前提となる国税当局と米国大使館との協議の存在を争った上，原告は税額を免れる意図をもって過少申告をしたものと主張するものであるから，原告の主張を上記のように善解したとしても既に十分な主張立証を尽くしているものと解される。）。
そこで，このような観点から平成８年分ないし同10年分の各更正処分及び各賦課決定の適法性についても検討すると，まず各更正処分については，これらはいずれも通則法70条１項１号の期間内にされたものであるところ，原告がいかなる根拠により諸手当が非課税であると信じたとしても，そのことのみをもって更正処分が違法となる余地はないものといわざるを得ず，本件全証拠によっても上記各更正処分が違法であると認めるに足りる証拠はないというべきであるから，適法にされたものと認めることができる。
他方，各賦課決定について検討すると，通則法65条４項は，納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうちに更正前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて正当な理由があると認められるものがある場合には，加算税は賦課されない旨を規定している。そして，前記（１）で認定した慣行の生じた経緯やその伝達経緯そのもの，日本人職員の多数がそのような慣行を前提とした申告を行っていたこと，その慣行が在日米国大使館という我が国の公的機関に準ずる機関におけるものであって，それが税務当局との交渉を踏まえた大使館当局者の説明に基づくものであったこと，税務当局も，このような慣行に基づく申告に対し，昭和30年ころ米国大使館との間で話し合いが持たれてから今回調査を行うまでの間約50年にわたり何らの指導をしてこなかったことからすると，原告がこのような申告方法を正しいものと信じたことは，真にやむを得なかったものというべきであり，原告にはこの点について何らの責められるべき点も認められない。したがって，上記各年分の各申告については，通則法65条４項の「正当な理由」が認められると解するのが相当であるから，各賦課決定は，通則法65条４項に反する違法な処分であり取消しを免れない。
第４ 結論
以上によれば，原告の本件訴えのうち，平成10年分の所得税の更正処分の取消しを求める訴えのうち，修正申告による増加額に達するまでの部分の取消しを求める部分は不適法な訴えであるからこれを却下することとし，平成４年分ないし同７年分の各更正処分及び平成４年分ないし同10年分の各賦課決定の取消しを求める請求はいずれも理由があるからこれを認容することとし，その余の請求には理由がないからこれを棄却することとし，訴訟費用の負担について，行政事件訴訟法７条，民事訴訟法61条，64条本文を適用して，主文のとおり判決する。
（裁判官藤山雅行加藤晴子廣澤諭）
原判決別紙１課税処分等の経緯（平成４年分）〈略〉
原判決別紙２課税処分等の経緯（平成５年分）〈略〉
原判決別紙３課税処分等の経緯（平成６年分）〈略〉
原判決別紙４課税処分等の経緯（平成７年分）〈略〉
原判決別紙５課税処分等の経緯（平成８年分）〈略〉
原判決別紙６課税処分等の経緯（平成９年分）〈略〉
原判決別紙７課税処分等の経緯（平成10年分）〈略〉
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報51巻9号2512頁。
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