主文
１ 原判決を取り消す。
２ 被控訴人の請求を棄却する。
３ 訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
主文と同旨
第２ 事案の概要
１ 本件は，控訴人が国税徴収法第24条第３項に基づいてした供託金還付請求権の差押えが違法であるとして，譲渡担保権利者である被控訴人が，その取消しを求めた事案である。同条第１項は，滞納者の財産につき滞納処分を執行してもなお徴収すべき国税に不足すると認められる場合に，滞納者が設定した譲渡担保財産からの国税の徴収を認めているが，同条第６項は，譲渡担保権者が国税の法定納期限等以前に譲渡担保財産となっている事実を証明した場合には，同条第１項の規定は適用しない旨の定めになっている。本件では，滞納者と被控訴人がいわゆる集合債権譲渡担保契約を締結し，その旨を被担保債権の債務者に対し確定日付のある内容証明郵便により通知して対抗要件を具備し，その後，滞納者について滞納国税の法定納期限等が到来し，その後上記譲渡担保契約に係る債権が発生した。この場合に，同条第６項の「譲渡財産になったとき」は，上記対抗要件を具備したときと解すべきか（被控訴人の見解），当該債権が発生したときと解すべきか（控訴人の見解）が問題になっている。
原審は，被控訴人の見解を採用して，集合債権譲渡担保契約締結に関し対抗要件を具備した場合には，将来生ずべき債権についても譲渡担保権利者は国税に優先すると判断した。控訴人は，上記判断を不服として控訴した。
２ 本件における基本的事実関係及び当事者双方の主張は，当審における当事者の主張として次項のとおり加えるほかは，原判決「事実及び理由」欄の「第２事案の概要」欄の２及び３に記載のとおりであるから，これを引用する（略称等は，特に断らない限り，原判決の例による。）。
３ 当審における当事者の主張
（１） 控訴人
ア 将来発生する債権の移転時期に関する判例・学説
（ア） 将来発生する債権を譲渡した場合，その債権が譲受人に移転するのは，その債権が発生した時点であるとするのが判例である。すなわち，将来発生する債権の譲渡契約について，大審院昭和９年12月28日判決（民集13巻2261頁。以下「昭和９年判決」という。）は，「将来ノ債権ニ付テモ譲渡契約ハ有効ニ之ヲ為シ得ヘク此ノ場合ニハ後日債権カ譲渡人ニ付成立シタルトキ何等ノ行為ヲ要セスシテ譲受人ニ移転スルモノトス」と判示し，債権は，債権の発生時に譲受人に移転することを明らかにしている。
（イ） そして，昭和９年判決については，将来発生すべき債権を目的とする債権譲渡契約も認められ，同契約につきあらかじめ確定日付のある証書をもって債務者となるべき者に通知がされたときは，これによって譲受人は，目的債権が発生すればこれを取得したことを債務者その他の第三者に対抗し得べき法律上の地位を有するに至ることを明らかにしたとされ，複数年にわたる将来債権の譲渡を原則として有効とした最高裁判所平成11年１月29日第三小法廷（民集53巻１号151頁。以下「平成11年判決」という。）もこの昭和９年判決を前提にしているものと解されており，将来発生する債権の譲渡については，その債権発生時に譲受人に移転するものとするのが確立した判例である。
（ウ） 学説について，於保不二雄教授は，将来の権利の処分における権利移転の時期について，権利発生の時点において移転する旨を明確に述べており，また，将来生ずる「債権は，将来の時期に発生するものであり，現在，存在しないものである限り，譲渡契約が結ばれたとしても，債権は，契約と共に移転することをえず，したがって，譲渡契約は，将来，その債権が発生したときに，その権利を直ちに取得できる，という一種の期待権を譲受人に取得せしめることを目的とするものである。それで，譲渡の目的たる債権は，それの発生したときに債権者から譲受人に移転する」（植林弘「注釈民法（11）」370頁）とされ，「将来の債権についての譲渡契約も有効に締結することができ，この場合には，後日債権が譲渡人について成立したときになんらの行為を要せずに譲受人に移転する」（中馬義直「基本法コンメンタール債権総論第四版」）とされている。
（エ） 判例・学説によれば，債権者と債務者との間の法律行為によって将来発生する債権は，債権者に帰属するものであり，これは，将来債権の譲渡契約が締結された場合であっても，何ら異なるところはない。債権者（譲渡人）は，将来債権が発生して，その処分権を取得するからこそ具体的に発生した債権を譲受人に譲渡することが可能になるのである。そうすると，将来債権の譲渡契約が締結された場合，譲渡人と債務者との間の法律関係によって将来発生する債権については，債権者である譲渡人にいったん帰属した上で，何らの行為を要することなくその譲受人に移転すると解するのが論理的である。
（オ） ところで，最高裁判所平成13年11月22日第一小法廷判決（民集55巻６号1056頁。以下「平成13年判決」という。）は，「既に生じ，又は将来生ずべき債権は，甲から乙に確定的に譲渡されており，ただ，甲，乙間において，乙に帰属した債権の一部について，甲に取立権限を付与し，取り立てた金銭の乙への引渡しを要しないとの合意が付加されているものと解すべきである」と説示し，集合債権の譲渡担保契約における「債権譲渡について第三者対抗要件を具備するためには，指名債権譲渡の対抗要件（民法467条２項）の方法によることができる」と判示したが，同判決も，前記（エ）を前提としたものと理解すべきであり，同判決中の「既に生じ，又は将来生ずべき債権は，甲から乙に確定的に譲渡されて」いるとの文言は，譲渡当事者間においては債権譲渡の意思が不確定ではなく，債権譲渡の意思が確定している趣旨のものと解するのが相当であって，譲渡担保契約時に将来債権の移転の効果が発生すると判示したものではない。
イ 集合債権譲渡担保の第三者対抗要件との関係
（ア） 平成11年及び平成13年判決によれば，集合債権譲渡担保の場合，個々の債権の譲渡によることなく包括的な譲渡が可能であり，かつ，１回の通知・承諾により集合債権譲渡について第三者対抗要件を具備することができる旨明確に判示されている。しかしながら，譲渡担保権者が具体的に把握する担保価値についてみた場合，譲渡担保権者としては，当然のことながら債権が発生しない限り，担保権を実行することができる状態にはなく，その意味では，集合債権を一括して譲渡担保として取得したと抽象的には観念することができるとしても，将来債権について権利行使可能となるのは，あくまで債権の発生を前提とするものであり，譲渡担保権者は，現実に債権が発生して初めて具体的な担保としての価値を把握することができるものである（債権発生前の段階においては，一種の期待権を有するにすぎないものと評価できる。）。しかも，債権譲渡が担保目的のものである以上，担保権実行前の段階では，本件のように譲渡人である担保設定者に取立権を付与するなど発生した債権を取り立てることができる措置が講じられているのが一般的であり，個々に発生し，かつ，弁済により消滅していく債権のうち，結局，担保権者が把握する担保価値は，担保権実行の時点で現実に存在している債権の残高であるということができる。
（イ） この点，債権譲渡の対抗要件に関する民法の特例等に関する法律では，将来債権を目的とする集合債権譲渡担保について債権譲渡登記をする場合において，債権譲渡登記ファイルに記録する同法第５条第１項第５号に規定する「譲渡に係る債権の総額」について，譲渡時における将来発生すべき債権の「見積額」を記載することとされている（債権譲渡登記令第７条第３項の規定に基づく法務大臣が指定する磁気ディスクへの記録方式に関する告示（平成10年法務省告示第295号）３（２）の（注７）及び同（５）の（注８））。この「見積額」としていかなる債権額を掲げるかについては，将来にわたって徐々に発生していく債権の累積額ではなく，担保権実行の時点で現実に存在している債権の予想残高であると解されており，実際の商社における取引においても「見積額」の解釈について，累積額から残高に移行するところが多い。その背景には，将来債権の譲渡を受けた場合，「累積額」ととらえると，譲渡債権総額は常識はずれの金額になるということが存する。そうであるとすれば，将来生ずる債権を譲渡担保とする実務においても，譲渡担保権者たる債権の譲受人が把握することのできる価値は，個々に発生し，かつ，消滅していく債権の担保権実行時の残高であるということができるのであり，このような考え方も，個々的な債権の発生と結びつけて譲渡担保の価値を把握する点で，控訴人の主張になじむものである。
ウ 国税徴収法第24条の立法趣旨について
（ア） 国税徴収法第24条第１項は，譲渡担保であっても，質権や抵当権等と同様に，債権を担保することに主たる目的があることにかんがみれば，すべての担保制度が租税の徴収の面からはできる限り同一の取扱いを受けることが望ましいとの観点から，昭和33年12月に出された租税徴収制度調査会の答申をも踏まえて，譲渡担保権者の物的納税責任という技術的な制度を導入し，滞納者の財産が滞納国税の法定納期限等後に譲渡担保財産となり，かつ，滞納者の財産につき滞納処分を執行してもなお徴収すべき国税に不足すると認められるときに限って，譲渡担保権者を第二次納税義務者とみなして譲渡担保財産から譲渡担保設定者である滞納者の滞納国税を徴収することができるものとし，その限度で租税徴収の確保と私法秩序との調整を図ることとしたものである。
（イ） そして，現行国税徴収法は，質権や抵当権等の設定してある財産の被担保債権と国税との優先劣後を当該質権や抵当権等の設定年月日と当該国税の法定納期限等との先後で決することとしているが，これは，昭和34年改正前の旧国税徴収法においては，質権や抵当権等の設定年月日と滞納国税の法定納期限等の１年前の日でその被担保債権と滞納国税の優先劣後を決することとしたため，担保権者が滞納国税の存在を知り得ないときに担保権の設定を受けても，後日発生した国税に劣後する場合があったことから，担保権者が国税の存在を知り得るときを法定納期限等として，これと担保権の設定年月日との先後によって，被担保債権と国税の優先劣後を決することにしたものである。
（ウ） 国税徴収法第24条第６項は，譲渡担保についてもすべての担保制度が租税の徴収の面からはできる限り同一の取扱いを受けることが望ましいとの観点に基づき，担保の目的で行われる譲渡に係る移転の登記又は登録ができる財産については，その登記又は登録のときと法定納期限等の先後で，担保の目的で行われる譲渡に係る移転の登記又は登録ができない財産については，公正証書や登記所又は公証人役場において日付のある印章が押された私署証書のように，公の機関によって付された日付をもってその設定年月日として，その設定年月日と国税の法定納期限等との先後で，同法第24条第１項適用の可否を決する趣旨である。
（エ） 将来生ずる債権を譲渡担保の目的にする場合には，譲渡担保権者において，将来債権発生までに譲渡担保設定者について法定納期限等が到来する国税があり得ることを十分に予想することができるのであるから，法定納期限等後に発生する債権について，譲渡担保権の被担保債権よりも国税が優先すると解釈しても，譲渡担保権者に不測の損害を与えることはない。集合債権譲渡担保において，譲渡担保権者が把握することのできる価値は，発生し，かつ，消滅していく債権の担保権実行時の残高にとどまると考えるのが一般的であり，この価値の把握は，一種の期待権であるから，現実に存在している財産の価値を把握している抵当権等に比すれば，その担保権としての効力は弱いというべきである。
エ 集合債権譲渡担保の保護と国税徴収制度の趣旨について
（ア） 原判決は，「法定納期限等以前に対抗要件を具備した場合でも法定納期限等後に発生した将来債権については国税に劣後すると解した場合には，実務上広く認められていた集合債権譲渡担保の担保価値を有名無実化してしまうおそれがある」と判示するが，これは国税優先の原則を前提として，担保権者がその存在を知り得ない国税についてのみ被担保債権を優先させることによって私法秩序との調整を図った国税徴収法の立法趣旨に反するもので，私人間の契約により創出した集合債権譲渡担保が実務上広く認められているとの理由のみで集合債権譲渡担保を過度に保護するものである。
（イ） すなわち，原判決のように「法定納期限等以前に，集合債権譲渡担保契約が締結され，かつ，上記の第三者に対する対抗要件を具備した場合には，将来生ずべき債権についても譲渡担保権者は国税に優先する」と解した場合には，すべての担保権者が租税の徴収の面からはできる限り同一の取扱いを受けることが望ましいとの観点から立法化された現行国税徴収法において，集合債権譲渡担保契約だけが突出して非常に強力な優先的地位が与えられることとなり，国税の引当てとなる財産が原則として納税者の総財産であることを前提とした国税の一般的優先の趣旨を没却することになるだけでなく，質権や他の担保権との間で著しい不均衡が生ずることになる。
（ウ） 国税徴収制度は，国税が国家存立の財政的裏付けであって，国税徴収の確保が国家活動の基礎をなすものであることはもちろん，国税は課税要件を充足すれば法律に基づいて一律に成立し，担保を提供する者に対して選択的に成立させることができる私債権とは根本的に異なるものであることを考慮して，国税の一般的優先の原則を前提とし，その例外として国税の法定納期限等以前に担保権が設定された財産については，その被担保債権が国税に優先することとしている。このことは，納税者に帰属する財産で，既に担保権者によってその交換価値を把握されているものについては，その把握されている交換価値部分は担保権者が優先するものとするが，それ以外の納税者の財産からは，当該国税を優先的に徴収することを承認したものである。
（エ） ところが，国税徴収法第24条に関する原判決の解釈を前提とすれば，相当長期間にわたって発生する将来債権を目的として，本件のような集合債権譲渡担保契約を締結すれば，国税は発生するものの国税徴収法第24条の適用ができず，国税債権の確保もできないことになる。他方，譲渡担保権者は，担保権実行事由が生じたときは，常に国税に優先して被担保債権の満足を図ることができるし，譲渡担保設定者である滞納者は，担保権の実行がされる前は，担保権者から付与された取立権に基づいて現実に発生した債権を回収することかできる（譲渡担保権者が担保権の実行をしない限り，滞納者は債権を回収し続けることも可能である。）。結局は，滞納国税の徴収を犠牲にした上で，滞納者を利することになりかねず，あまりに不合理な結果である。
（オ） 原判決は，このような滞納処分の執行が不能となる財産が創出されるおそれについて，別途立法的な解決が図られるべきであるとし，また，特段の事情が認められる場合には公序良俗違反で無効とすれば足りると判断しているが，現に施行されている国税徴収法の立法趣旨に従って解釈ができる以上，これを立法的問題とするのは相当でない。
オ 集合動産譲渡担保の取扱いとの整合性について
（ア） 国税徴収法基本通達（昭和41年８月22日付け徴徴４−13ほか５課共同。以下「基本通達」という。）第24条関係30は，「集合物が譲渡担保財産である場合において，その担保権設定後その集合物に財産を加えたときにおける法第24条第6項の規定の適用に当たっては，その加えられた財産が集合物として同一性がある限り，当初の譲渡担保設定のための譲渡の時期をもって，その財産の譲渡担保財産になった時として取り扱う。」旨の規定があり，その後若干の改正を経たものの，基本的な内容を変えることなく現在に至っている。
（イ） 基本通達は，いわゆる集合物論を採用したものであるが，これは，経済団体，金融機関等から，有価証券，商品，製品，半製品及び原材料については，担保物の差換えの必要があるとの理由で，国税徴収法第24条の適用除外を求める要望があったこと，裁判例においても，内容物の変動する集合動産譲渡担保契約の効力が契約締結後に加えられた財産にも及ぶとの判断を示したものがあったこと，他方，徴収する側にとっても，集合動産譲渡担保の場合，法定納期限後に加えられた動産と法定納期期限等以前に集合物となっていた動産と区別することは事実上困難であるし，また，譲渡担保財産となった時期を当初の譲渡担保設定時とみなしても，その動産が集合物に加えられる前に，あるいは，集合物から離脱したときは，滞納者に帰属する財産として滞納処分を行うことが可能であるといった動産の特性等を考慮して，政策的見地から譲渡担保権者が設定時に把握していた価値の限度において，国税に優先する余地を認めたものである。
（ウ） 基本通達は，諸般の事情を考慮した結果として，国税徴収法第24条の解釈において，一定の限度で集合物論を採用したもので，同条の解釈において集合物論が全面的に妥当することを意味するものではない。
（エ） 他方，集合債権譲渡担保についても，動産における「集合物論」と同様に，集合債権（債権群）を観念することができないわけではないが，有形物たる「物」概念を中核とする集合物概念にはなじまない上，未発生の債権についても譲渡担保の目的とし，担保権設定時点において対抗要件を具備することが認められているのであるから，あえて集合物論類似の考え方をとって，全体として１個の集合債権を観念する必要はなく，個々の債権ごとに効力を考える分析論的構成が通説的見解であるとされている。そうすると，将来発生する債権については，「集合債権」として，当然に譲渡担保財産となるわけではなく，個々の債権が発生する都度，譲渡担保設定者から譲渡担保権者に債権が移転するのであり，その移転によって，個々の債権が発生するたびに譲渡担保財産を構成するものと理解すべきである。
（オ） また，仮に「集合債権（債権群）」という概念を用いるにしても，将来発生する債権，すなわち未発生の債権は，現に「物」が存在し，それが一定の場所に搬入され「集合物」の一部を構成する場合とは異なるのだから，当該債権が発生しない限り，それが集合動産譲渡担保になることはないと解すべきである。
（カ） さらに，集合債権譲渡担保と集合動産譲渡担保は，次の点でも異なっている。すなわち，動産の場合には，個別の動産の特定が困難である上，一定の場所から離脱すれば，再び，滞納処分による差押えが可能となるのに対し，債権の場合には，特定の点で何ら支障はない上，一度譲渡されてしまえば，およそ徴収方法を失ってしまう（通常，滞納者は，担保権者から付与された取立権限に基づき，債権を取り立てることが可能である。）ことから，譲渡担保権者を優先させるべしとの価値判断の前提を欠いている。また，動産の場合には，構成部分の変動する集合動産という１個の存在を観念することができ，集合物としての同一性を認めて，設定時における担保価値を限度として国税に優先させることができるが，債権の場合には，１個の債権群と構成したとしても，その一部分である設定時に移転した既発生債権と実行時に残存する既発生債権とに同一性があると評価することはできない。
（２） 被控訴人
ア 控訴人は，将来債権譲渡における債権移転の効力発生時期の論点を過大に問題としているが，本件は，国税徴収法第24条自体の解釈の問題であり，租税債権と私債権との優劣に関する同条の基本的立法意思のみが議論されるべきである。そして，この点について，同条が，法定納期限等と譲渡担保の対抗力取得時期との先後で優劣を決しようとしているにすぎないことは明らかである。
イ 控訴人は，債権譲渡特例法に基づく債権譲渡登記における見積額の記載が予想残高説を前提に運用されていることを紹介するが，本件とは全く関係がない。将来債権につき，債権譲渡登記をする場合には，始期及び終期により譲渡対象を特定するのであり，その見積額の記載は，譲渡の限度を画するものでないことに争いはない。債権譲受人は，始期及び終期により特定される将来債権の全部につき譲渡の効力を対抗するため債権譲渡登記をしているのであって，見積額の議論と対抗力の範囲とは無関係である。
ウ 集合債権譲渡担保の譲渡担保権者は，新陳代謝していく債権群を包括的に担保取得している安心感があるからこそ，譲渡担保設定者への取立委任を通じてその取立権の全部又は一部を譲渡担保設定者自身において使用することを許諾し，もって譲渡担保設定者の事業を支えているのである。もし，控訴人のように解するならば，取立金の使用を設定者に許す都度，譲渡担保権者は，議渡担保設定者から納税証明を徴求して租税債権の優先権がないことを確認していかねばならないことになるが，かかる集合債権譲渡担保が時代錯誤であることは論を待たない。
エ 将来債権譲渡の効力が広く認められるようになった今日，従来は債務者の責任財産として租税債権や一般債権，あるいは労働債権の引当てとされてきたものが，特定の者に譲渡担保あるいは真正売買で保有されようとする流れにある。再建型倒産手続において企業内に留め置かれるべき資産の範囲の問題にも通じる。これは，不動産担保への過度の依存を脱却し企業の保有する価値を担保にした健全な資金調達がされた結果なのであって，何ら問題となるものではない。
租税債権の徴収確保の見地からかかる流れに制限を設けたいのであれば，真正売買による資産流動化スキームと譲渡担保の双方について，労働債権や一般債権との均衡も視野に入れた何らかの立法的解決を図る以外にないのであり，現行国税徴収法第24条第６項のみが一人その役回りを負わされるものでないことは明らかである。
第３ 当裁判所の判断
１ 当裁判所は，【判示事項】滞納者と譲渡担保権利者がいわゆる集合債権譲渡担保契約を締結し，その旨を被担保債権の債務者に対し確定日付のある内容証明郵便により通知して対抗要件を具備し，その後，滞納者について滞納国税の法定納期限等が到来し，その後上記譲渡担保契約に係る債権が発生した場合，国税徴収法第24条第６項の「譲渡財産になったとき」とは，当該債権が発生したときと解すべきものと考える。その理由は以下のとおりである。
２ 判例の理解
（１） 昭和９年判決は，将来発生する債権を譲渡した場合，その債権が譲受人に移転するのは，その債権が発生した時点であり，将来債権が発生した場合，何らの行為も要せず譲受人に移転する旨判示している。すなわち，将来生ずる債権は，その譲渡契約締結時において現実に存在しないことが明らかであるから，同契約が結ばれたとしても，将来債権は，譲渡契約と同時に移転することは不可能であり，同契約は，将来，その債権が発生したときに，その権利を直ちに取得できる，という一種の期待権を譲受人に取得せしめることを目的とするものにすぎないと解すべきである。そうすると，譲渡の目的たる将来債権は，それが発生したときに初めて債権者から譲受人に移転する（この場合何らの行為も必要としない。）性質を有するものである。
（２） 平成11年及び平成13年判決も，昭和９年判決を前提に理解すべきである。とりわけ，平成13年判決は，「既に生じ，又は将来生ずべき債権は，甲から乙に確定的に譲渡されており，ただ，甲，乙間において，乙に帰属した債権の一部について，甲に取立権限を付与し，取り立てた金銭の乙への引渡しを要しないとの合意が付加されているものと解すべきである。」と判示し，「確定的に譲渡されて」いる旨の文言を用いているが，これは，控訴人が主張するとおり，譲渡当事者間においては債権譲渡の意思が不確定ではなく，これが確定している趣旨のものと解するのが相当であって，将来債権の移転の効果が譲渡担保契約時に発生する旨判示したものではないと解される。なぜならば，平成13年判決における主要な争点は，集合債権譲渡について第三者対抗要件を具備するために，指名債権譲渡の対抗要件で足りるかどうかという点にあり，将来債権の譲渡時期に関しては争点化されていなかった上，上記判決の原審において，「担保権実行の事由が発生するか不明であり，実行の通知の有無，時期について全く不確定であるから，このような不確定な将来の事由が生じたら債権譲渡の効力を発生させるということを通知するにすぎない本件通知をもって，第三者に対する対抗要件としての通知の効力を認めることはできない」と判示しているところ，平成13年判決において，原審の判断を覆したが，その理由の一つとして，当事者間では確定的に譲渡されていることを挙げたものと理解することができるからである。
（３） 平成11年及び平成13年判決は，集合債権譲渡担保の場合，個々の債権の譲渡によることなく包括的な譲渡が可能であり，かつ，１回の通知・承諾により集合債権譲渡について第三者対抗要件を具備することができる旨判示している。しかしながら，譲渡担保権者が具体的に把握する担保価値は，債権が発生しない限り，担保権を実行することができる状態にはないのであって，将来債権について権利行使可能となるのは，あくまでもその債権の発生を前提としているというべきである。すなわち，譲渡担保権者は，現実に債権が発生して初めて具体的な担保としての価値を把握することができる。しかも，担保権実行前の段階では，本件のように譲渡人である担保設定者に取立権を付与するなど発生した債権を取り立てることができる措置が講じられているのが一般的であり，個々に発生し，かつ，弁済により消滅していく債権のうち，結局，担保権者が把握する担保価値は，担保権実行の時点で現実に存在している債権の残高であるということができる。そうであるとすれば，将来発生する債権を譲渡した場合に，その債権が譲受人に移転するのは，その債権が発生した時点である旨判示する昭和９年の判決どおりに理解することが合理的である。
３ 国税徴収法第24条の立法趣旨との関係について
（１） 国税徴収法第24条は，譲渡担保権者の物的納税責任という技術的制度を導入している。これは，滞納者の財産が滞納国税の法定納期限後に譲渡担保財産となり，かつ，滞納者の財産につき滞納処分をしてもなお徴収すべき国税に不足すると認められるときに限って，譲渡担保権者を第二次的納税義務者とみなして，譲渡担保財産から滞納者の滞納国税を徴収することができるとした制度である。国税徴収法は，質権や抵当権等の設定してある財産と国税との優先劣後について，当該質権や抵当権等の設定年月日と当該国税の法定納期限等との先後で決することにしている。これは，担保権者が当該国税の存在を知り得るときを法定納期限等として，これと当該担保権の設定年月日との先後によって，被担保債権と国税の優先劣後を決することとし，租税徴収の確保と私法秩序の調整を図ることにしたものである。
（２） 国税徴収法第24条第６項は，譲渡担保についても，質権や抵当権等とできる限り同一の取扱いを受けることが望ましいとの観点から，担保の目的で行われる譲渡に係る移転の登記又は登録ができる財産については，その登記又は登録のときと法定納期限等の先後で，担保の目的で行われる譲渡に係る移転の登記又は登録ができない財産については，公正証書や登記所又は公証人役場において日付のある印章が押された私署証書のように公の機関によって付された日付をもってその設定年月日として，その設定年月日との先後で同法第24条第１項適用の可否を決する趣旨である。
（３） これらの観点から将来生ずる債権を譲渡担保の目的にする場合について考えると，譲渡担保権者は，将来債権が発生するまでに譲渡担保設定者に国税に関する法定納期限等が到来することを十分に予想することができるのであって，譲渡担保権者に不測の損害を与えるものではない。もともと集合債権譲渡担保において，譲渡担保権者が把握している価値は，発生し，かつ，消滅していく債権の担保権実行時の残高であって，この価値の把握は，一種の期待権にとどまると考えるべきものであり，現実に存在している財産の価値を把握している抵当権等に比べれば，担保権としての効力は弱いものというべきである。
４ 国税徴収制度と集合債権譲渡担保制度について
（１） このように，法定納期限等以前に対抗要件を具備した場合でも国税の法定納期限等後に発生した将来債権は国税に劣後すると考えると，実務上広く認められていた集合債権譲渡担保の担保価値を有名無実化してしまうおそれがある旨の指摘がある。しかしながら，国税は，国家存立の財政的裏付けであって，国税徴収の確保が国家活動の基礎をなすものであり，それゆえに国税の一般的優先の原則が存在するのであって，その例外として，国税の法定納期限等以前に担保権が設定された財産については，その被担保債権が国税に優先することになっているのである。これは，納税者に帰属する財産で，既に担保権者にその交換価値を把握されているものについては，その部分は担保権者が優先するが，それ以外の財産からは国税を優先的に徴収することを認める趣旨である。
（２） しかるに，法定納期限等以前に，集合債権譲渡担保契約が締結され，第三者に対する対抗要件を具備した場合，将来発生する債権についても譲渡担保権者は国税に優先すると解した場合，私人間の契約によって，国税債権の確保ができない財産（しかもその価値は無限定になり得る。）を創出することが可能になってしまう。これは，質権や抵当権等に与えた例外的優先制度（法定納期限等による優先劣後の制度）との釣り合いを無視するだけでなく，国税徴収確保ないし国税優先の原則からの観点を極めて軽視した結論になってしまう。とりわけ，譲渡担保設定者である滞納者は，滞納額がいかに多額であっても，担保権の実行がされる前は，担保権者から付与された取立権に基づいて現実に発生した債権を自由に回収し続けることができ，譲渡担保権利者が担保権の実行をしない限り継続することができる事態が発生することがあり得るが，これは極めて不当な結果である。譲渡担保権利者にしても，常に国税に優先して被担保債権の満足を図ることができるのであって，滞納国税の犠牲の程度は余りに大きいというべきである。確かに，上記のような極端な場合には，当該譲渡担保設定契約を公序良俗違反により無効とすることも可能であるけれども，一般条項の解釈のみでは，上記不都合の解決に限界があることは明らかである。
（３） 以上のとおりであって，集合債権譲渡担保契約を設定し，所定の対抗要件を具備したとしても，法定納期限等後に発生した債権は，その国税に劣後するものと解することが相当である。
５ 集合動産譲渡担保の取扱いとの整合性
（１） 国税徴収法基本通達第24条関係30には，「集合物が譲渡担保財産である場合において，その担保権設定後その集合物に財産を加えたときにおける法第24条第６項の規定の適用に当たっては，その加えられた財産が集合物として同一性がある限り，当初の譲渡担保設定のための譲渡の時期をもって，その財産の譲渡財産になった時として取り扱う。（注）１構成部分の変動する集合動産についても，その種類，所在場所及び量的範囲を指定するなどの方法により目的物の範囲が特定される場合には，１個の集合物として譲渡担保の目的になりうる（昭和54・２・15最高判）。……２譲渡担保設定後その集合物に新たに財産が加えられたため，その譲渡担保財産の価額が，当初の譲渡担保財産の価額を超える場合には，その超えている部分に相当する財産については，譲渡担保を新たに設定したものとして取り扱う」旨の定めがある。上記通達は，動産譲渡担保設定契約を締結して，対抗要件を備えた場合，その後，滞納者について，滞納国税の法定納期限等が到来した場合でも，当初の譲渡担保設定時に譲渡担保財産になったものと取り扱うものである。
（２） 集合動産譲渡担保の場合，徴収する側にとって，法定納期限等後に加えられた動産とそうでない動産とを区別することは事実上困難であること，譲渡担保財産となった時期を当初の譲渡担保設定時とみなしても，その動産が集合物に加えられる前に，あるいは，集合物から離脱したときは，滞納者に帰属する財産として滞納処分を行うことが可能であるといった動産の特性等を考慮して，政策的見地から譲渡担保権者が設定時に把握していた価値の限度において，国税に優先する余地を認めたものである。
（３） しかしながら，動産の場合には，基本通達にあるように，種類，所在場所及び量的範囲により目的物の範囲が特定できるものの，法定納期限等との前後の区別が困難であるのに対し，債権の場合には，対抗要件の性質上その区別は極めて容易であること，債権の場合は，一度譲渡された場合，事実上徴収方法を失ってしまうことなどにかんがみれば，集合債権譲渡担保契約に上記政策的見地を認める必要は存しないというべきであって，これらの取扱いに差異があってもやむを得ないというべきである。
６ 以上のとおり，いわゆる集合債権譲渡担保設定契約において，譲渡担保設定契約時に未発生である目的債権が譲渡担保財産となった時期は，その債権が具体的に発生した時点と解すべきである。
そうすると，被控訴人は，国税徴収法第24条第６項所定の証明をしたとはいえないことになる。
第４ 結論
以上によれば，控訴人がした本件差押処分に違法はなく，その取消しを求める被控訴人の請求は理由がないというべきである。よって，本件控訴は理由があり，これと異なる原判決を取り消した上，被控訴人の請求を棄却することとし，訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法第７条，民事訴訟法第67条第２項，第61条を適用して，主文のとおり判決する。
（裁判官根本眞持本健司小宮山茂樹）
〔参考〕第１審（さいたま地裁平成14年（行ウ）第24号平成15年４月16日判決）
主文
１ 被告がした別紙差押目録記載の差押処分を取り消す。
２ 訴訟費用は，被告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
主文同旨
第２ 事案の概要
１ 事案の要旨
被告は，株式会社Ａ（以下「Ａ社」という。）が国税を滞納したが，Ａ社が原告に譲渡担保に供した債権があったことから，譲渡担保権者であった原告に対し，国税徴収法24条１項，２項の規定により告知処分をした上，同条３項の規定により，譲渡担保の目的となる債権の一部である債権（以下「本件債権」という。）に関してなされた別紙供託目録〈略〉記載の供託金の還付請求権について，別紙差押目録〈略〉記載の差押処分（以下「本件差押処分」という。）をした。本件は，原告が，本件差押処分は違法であるとして，その取消しを求めた事案である。国税徴収法24条６項によれば，譲渡担保権者が，譲渡担保権設定者の滞納国税の決定納期限等以前に譲渡担保財産となっている事実を，その財産の売却決定の前日までに証明すれば，譲渡担保財産から当該滞納国税を徴収することはできないところ，原告は，被告に対し，Ａ社の滞納国税の法定納期限等以前に，本件債権が譲渡担保財産となった事実を証明したとしている。
本件の争点は，上記証明が国税徴収法24条６項所定の証明に該当するか否か，すなわち，本件債権が，滞納国税の法定納期限等以前に譲渡担保財産となったか否かにある。
２ 基本的事実関係
（１） Ａ社は，原告（なお，原告は，平成14年９月１日に，株式会社Ｂから，現在の商号である株式会社Ｂ’カードに商号を変更し，同月２日登記がされている。）との間で，平成９年３月31日，株式会社Ｃ（以下「Ｃ社」という。）が原告に対して負担する一切の債務の担保として，次の内容の債権（以下「本件目的債権」という。）を原告に譲渡する旨の債権譲渡担保設定契約（以下「本件契約」という。）を締結した。
ア 債権者Ａ社
イ 債務者株式会社Ｄ（以下「Ｄ社」という。）
ウ 債権債権者が債務者との間の継続的取引契約に基づき，（ア）平成９年３月31日現在有する商品売掛代金債権及び商品販売受託手数料債権，（イ）同日から１年の間に取得する商品売掛代金債権及び商品販売受託手数料債権
（２） 本件契約においては，約定の担保権実行の事由が生じたことに基づき，原告が第三債務者であるＤ社に対し譲渡担保権実行の通知をするまでは，Ａ社が，その計算においてＤ社から本件目的債権の弁済を受けることができるものとされている。
（３） Ａ社は，Ｄ社に対し，平成９年６月４日，確定日付のある内容証明郵便をもって，債権譲渡担保設定通知（以下「本件通知」という。）をし，同通知は同月５日にＤ社に到達した。同通知には，要旨，「Ａ社は，同社がＤ社に対して有する本件目的債権につき，原告を権利者とする譲渡担保権を設定したので，民法467条に基づいて通知する。原告からＤ社に対して譲渡担保権実行通知（書面又は口頭による。）がされた場合には，この債権に対する弁済を原告にきれたい。」旨の記載がされていた。
（４） 平成10年３月25日，Ａ社が手形不渡りを出したことにより，Ｃ社は原告に対する債務の期限の利益を喪失し，本件契約において定める担保権実行の事由が発生した。原告は，Ｄ社に対し，同月31日，書面をもって本件契約について譲渡担保権実行の通知をした。
（５） Ａ社は，平成10年４月２日，銀行取引停止処分を受けて事実上倒産した。
（６） 国は，平成10年４月３日付け及び同月６日付けの差押通知書をＤ社に送達して，本件債権（同年３月11日から同月20日まで及び同月21日から同月30日までの商品売掛代金債権及び商品販売受託手数料債権）について，Ａ社に対する滞納処分による差押えをした。
（７） 平成10年４月10日現在，Ａ社が，別紙租税債権目録１〈略〉記載のとおり合計１億6383万6882円（以下，同租税債権を「本件滞納国税」という。そのうち，本件債権の発生前に法定納期限等を徒過していた滞納国税（以下「本件国税」という。）は，同目録番号１ないし３〈略〉記載のとおりであり，合計１億1891万7700円であった。〈証拠略〉）の国税を滞納していたことから，被告は，同日，本件国税を国税徴収法24条１項の規定により徴収するため，同条２項の規定に基づき，譲渡担保権者である原告に対して，譲渡担保権者に対する告知書（以下「本件告知書」という。）により告知をした（〈証拠略〉）。
（８） Ｄ社は，平成10年５月26日，本件債権について，債権者を確知することができないことを理由に，別紙供託目録〈略〉記載のとおり，被供託者をＡ社又は原告とする供託をした。
（９） 原告は，被告に対し，平成10年５月2７日付けで，国税徴収法24条６項に基づき，被告が本件目的債権を譲渡担保財産としたのは平成９年６月５日であり，滞納国税の法定納期限等以前である旨の「国税徴収法第24条第６項の証明について」と題する書面（〈証拠略〉）を提出した（同書面のとおり，本件債権が，本件国税の法定納期限等以前に譲渡担保財産となったか否かがが本件の争点であり，この点については後に検討することとする。）。
（10） Ａ社は，平成10年６月25日，破産宣告を受けた。
（11） 原告は，国及びＡ社破産管財人Ｅを被告とし，原告が別紙供託目録〈略〉記載の各供託金について還付請求権（以下「本件供託金還付請求権」という。）を有することの確認を求める訴えを提起した。
東京地方裁判所及び東京高等裁判所は，いずれも原告の請求を棄却する旨の判決をしたが，最高裁判所第一小法廷（最高裁判所平成12年（受）第194号供託金還付請求権確認請求事件）は，平成13年11月22日，本件通知に第三者対抗要件としての通知の効力を認めて，原告の請求を認容する旨の判決をした。
（12） 関東信越国税局徴収職員は，平成13年11月22日現在，本件国税が，別紙租税債権目録２番号１ないし３〈略〉記載のとおり合計１億5170万9875円となっており（〈証拠略〉），本件告知書を発した日から10日を経過した日までにその徴収しようとする金額が完納されなかったことから，同日，国税徴収法24条３項の規定に基づき，譲渡担保権者である原告を第２次納税義務者とみなし，譲渡担保財産である本件供託金還付請求権について本件差押処分をし（〈証拠略〉），同日，債権差押通知書をさいたま地方法務局大宮支局供託官に交付送達した（〈証拠略〉）。
３ 当事者の主張
（１） 被告
将来発生すべき債権（以下「将来債権」という。）の譲渡担保において，国税徴収法24条６項の譲渡担保財産となった時とは，譲渡担保契約締結時ではなく，譲渡担保の目的債権が現実に発生した時であると解すべきところ，本件債権は，本件国税の法定納期限等後に発生し，その時点で譲渡担保財産となったものであるから，同条項を適用することはできない。その理由は，次のとおりである。
ア 納税者の財産が譲渡担保の目的とされた場合，その財産は納税者の責任財産外のものとすると，譲渡担保財産から租税を徴収することができず，法律上の担保制度ではない譲渡担保のみが租税に常に優先することとなり，不当な結果をもたらすこととなる。他方，私法秩序の尊重という側面からすれば，他の法定担保物権である質権，抵当権等と同様，担保権者が予測できない国税の発生により不当にその利益を侵害されることを防止する措置を講ずる必要がある。そこで，すべての担保制度が租税の徴収の面からはできる限り同一の取扱いを受けることが望ましいという観点に立ち，譲渡担保の特殊性をも考慮した結果，国税徴収法24条が規定されたのである。
そして，国税徴収法24条６項は，法定納期限等以前に譲渡担保財産となった場合には同条１項の規定を適用しないこととし，国税と譲渡担保の被担保債権との調整を図ったものであるが，これは，譲渡担保権者が国税の存在を知り得ない時期に担保の設定を受けた財産についてまで国税が優先することとなると，譲渡担保権者が不測の損害を受けることになりかねないという利益衡量に基づくものである。
イ 将来債権も含まれる集合債権譲渡担保の場合，国税徴収法24条６項の譲渡担保財産となった時点を譲渡担保契約時と解すると，いったん集合債権の譲渡担保契約を締結しさえすれば，その目的債権についてはいかに法定納期限等に遅れて発生するものであっても常に譲渡担保権者が優先することとなるが，そうすると，譲渡担保権者の予測可能性の保護という同条の趣旨を超え，実質的に徴収不能財産を創出することとなり，国税の引当てとなる財産が原則として納税者の総財産であることを前提として，国税の一般的優先の原則を定めた国税徴収法の趣旨を没却することとなる。
ウ これに対し，国税徴収法24条６項の適用上，具体的な債権発生時に譲渡担保財産となると解するならば，それが国税債権の法定納期限等後である場合には国税債権が優先することとなるが，譲渡担保権者としては集合債権譲渡担保の目的債権のうち国税の法定納期限等までは発生した債権から被担保債権の回収を図ることができるから，同条項の基礎となっている利益衡量に適することとなる。
（２） 原告
ア 将来債権を目的とする債権譲渡契約が締結された場合，その譲渡の効力は，当該債権が現実に発生した時ではなく，契約締結と同時に発生するというべきであるから，将来債権の譲渡担保の場合，その目的債権は，譲渡担保契約締結時に譲渡担保財産となると解するのが相当である。
したがって，本件債権は，法定納期限等前の本件契約時に譲渡担保財産となったというべきであるから，国税徴収法24条６項により，同条１項を適用することはできない。
イ 国税徴収法は，租税徴収の確保と私法秩序の尊重とを大きな眼目とするところ，この両者の調整については，私法上の権利の公示の原則と租税確定の効果とを両立させることによって図っている。ここでいう公示の原則とは，物権変動あるいは債権譲渡の対抗要件そのものを指すのであり，そうすると，国税徴収法24条６項は，法定納期限等と譲渡担保の対抗要件の先後をもって租税債権と私債権との調整を図った規定であると解すべきである。
したがって，原告は，法定納期限等に先立ち，本件契約について対抗要件を具備したのであり，本件債権は，法定納期限等以前に譲渡担保財産になったというべきであるから，国税徴収法24条６項により，同条１項を適用することはできない。
第３ 争点に対する判断
１ 国税徴収法は，納税者が債務を履行しない場合における国税と他の債権の優先関係について，原則的には国税が優先するとするが（同法８条），私法秩序の尊重と租税徴収確保の要請との調整を図る趣旨から，法定納期限等以前に設定された質権，抵当権等によって担保されている債権（被担保債権）については，これらの担保の目的とされている特定財産の換価代金から国税に優先して弁済を受けることができるとしている（同法15条，16条，19条，20条，23条）。上記の規定は，法定納期限等の時期においては，租税の額が具体的に確定することから，納税者及びその債権者又は債権者となろうとする者が，原則として具体的に国税の存在を知りうると解した上，これを基準として，担保権者の権利を侵害しないよう，公示の原則を考慮して国税と被担保債権との調整を図ったものと解される。
２ 譲渡担保の場合も他の担保権と同様，法定納期限等と担保権設定時期を基準として，私法秩序の尊重と租税徴収確保の要請との調整を図り，さらに，譲渡担保契約が財産の「譲渡」による担保であるという法的性質を尊重している。すなわち，譲渡担保の設定者が国税を滞納した場合において，その者の財産につき滞納処分を執行してもなお徴収すべき国税に不足すると認めるときに限り，譲渡担保財産から納税者の国税を徴収するとの規定を置いている（国税徴収法24条１項）が，法定納期限等より前に設定された譲渡担保については，この規定を適用しないこととしている（同法６項）。
３ 以上のとおり，国税と譲渡担保に係る被担保債権との優劣関係については，国税の法定納期限等と譲渡担保財産となった時期の先後関係により決することとなるが，金銭債務の担保として既発生債権及び将来債権を一括して譲渡するいわゆる集合債権譲渡担保の場合，譲渡担保契約時に将来債権である目的債権が未発生であることから，譲渡担保財産となった時期をいつと解するかが問題となる。ところで，集合債権とは，一定の識別基準で範囲を画される既発生，未発生の指名債権群をいうものであり，企業の取引活動において債権譲渡の法形式を用いて集合債権を担保化する実務が今日広く行われてきていることは公知の事実である。そして，集合債権譲渡担保契約の場合，担保設定者が正常な活動を続けている限りは，担保設定者が目的債権を取り立てることが許容され，目的債権が発生の前後により順次入れ替わることは当初から予定されており，一定の信用上の問題が発生して初めて，担保権者が未発生の債権を取り立てて債権に充当するという形態が通例となっている。しかし，このような場合でも，債権譲渡の効力は，既発生のもののみならず将来生ずべきものについても契約時に確定的に発生しており，ただ，正常な経営が続いている間は担保権者は担保設定者に取立権限を内部的に許容しているにすぎないと解するのが相当であり，このような取立権限に関する内部的合意があることが，契約時に確定的に債権移転の効果があったと認定することの妨げとなるものではない。
そして，いわゆる集合債権譲渡担保契約における債権譲渡の第三者に対する対抗要件としては，指名債権譲渡（民法467条２項）の対抗要件の方法によることとされていることからすれば（最高裁第一小法廷平成13年11月22日判決，民集55巻６号1056頁参照），法定納期限等以前に，集合債権譲渡担保契約が締結され，かつ，上記の第三者に対する対抗要件を具備した場合には，将来生ずべき債権についても譲渡担保権者は国税に優先するとみるのが相当である。けだし，この場合，譲渡担保権者は，譲渡担保契約により種類，期間等で範囲を画され，譲渡担保の目的となった債権については法定納期限等の前後を問わず，将来発生すべきものを含めて全体的・確定的に譲渡されて担保財産となったと理解するのが普通と考えられるからである。
実質的にみても，集合債権譲渡担保においては，通常，目的債権は日々の取引において生じる売掛代金債権等であることから，他に不動産等の担保が存しない場合，当事者としては法定納期限等の前後を問わず将来発生する債権の全体を考えて担保価値を把握するものと考えられる。それにもかかわらず集合債権譲渡担保において譲渡担保財産となった時期を債権が発生した時期とし，法定納期限等以前に対抗要件を具備した場合でも法定納期限等後に発生した将来債権については国税に劣後すると解した場合には，実務上広く認められた集合債権譲渡担保の担保価値を有名無実化してしまうおそれがある。
４（１）これに対し，被告は，集会債権譲渡担保の場合，国税徴収法24条６項の譲渡担保財産となった時期を譲渡担保契約時と解すると，いったん長期にわたる集合債権の譲渡担保契約を締結しさえすれば，その目的債権が法定納期限等に遅れて発生するものであっても常に譲渡担保権者が優先することとなることから，実質的に徴収不能財産を創出することとなり，国税徴収法の趣旨を没却する旨主張する。
（２） しかしながら，上記のような結論から国税徴収の観点からみて不当に不都合な結果をもたらすというのであれば，別途立法的な解決が図られるべきであるし，契約締結時における譲渡担保設定者の資産状況，その当時における譲渡担保設定者の営業等の推移に関する見込み，契約内容，契約が締結された経緯等を総合的に考慮し，将来の一定期間に発生すべき債権を目的とする債権譲渡契約について，上記期間の長さ等の契約内容が譲渡人の営業活動等からみて社会通念に照らし相当とされる範囲を著しく逸脱し又は他の債権者に不当な不利益を与えるものであると見られるなどの特段の事情の認められる場合には，当該集合債権譲渡担保契約につき公序良俗に反するなどとして，その効力の全部又は一部が否定されることがあるというべきである（最高裁第三小法廷平成11年１月29日判決，民集53巻１号151頁参照）。また，契約の経緯，内容等からみて，もっぱら徴収不能財産を創出し，国税徴収権に不利益を与える意図の下に脱法目的で集合債権譲渡担保契約が締結されたとみられるような事情が窺えるときは，当該契約の全部又は一部を否定することも考えられる（ただし，本件においては，全証拠によるも，本件契約について公序良俗違反あるいは脱法目的等の理由でその効力の全部又は一部を無効とすべき事情を見出すことはできない。）。
そうすると，被告の主張を斟酌しても，前記判断を左右するものではないといわざるを得ない。
（３） 以上の事情を総合考慮すれば，被告の主張を採用することはできない。
５ そうすると，基本的事実関係のとおり，本件国税の法定納期限等以前に，本件契約が締結され，かつ，第三者に対する対抗要件を具備したものであるから，本件債権は，本件法定納期限等以前に，国税徴収法24条６項の譲渡担保財産となったと解するのが相当である。
そして，基本的事実関係のとおりの事実経過及び弁論の全趣旨によれば，譲渡担保権者である原告は，本件国税の法定納期限等以前に譲渡担保財産となっている事実を，その財産の売却決定の前日までに証明したと認められるから，本件において，国税徴収法24条１項を適用することはできず，本件差押処分は違法というべきである。
６ 結論
よって，原告の請求は理由があるからこれを認容し，主文のとおり判決する。
（裁判官豊田建夫松田浩養菱山泰男）
別紙「差押目録」〈略〉
別紙「供託目録」〈略〉
別紙「租税債権目録１」〈略〉
別紙「租税債権目録２」〈略〉
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報51巻8号2148頁。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。