主文
一原告の請求をいずれも棄却する。
二訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第一 申立て
原告の＜略＞相続開始に係る相続税につき、被告が平成元年八月八日付けでした更正及び過少申告加算税賦課決定（以下「本件処分」という。）は、いずれもこれを取消す。
第二 事案の概要
本件は、相続税の更正等の取消訴訟であり、被相続人から子や孫に贈与する旨の公正証書の作成されている不動産が相続財産に含まれるか否かが争われた事案である。
一争いのない事実
１ 原告の父A（以下「A」という。）は、＜略＞に死亡したところ、同人の権利義務は、妻D、長男E（以下「E」という。）、次男F（以下「F」という。）、三男原告及び四男Gが相続した。
２ 本件課税処分等の経緯は別紙一「本件課税処分等の経緯」記載のとおりであり、原告は、平成三年七月二〇日、審査請求に対する裁決書の送達を受けた。
３ 被告は、別紙二の１「物件目録（甲）」記載の不動産（以下「甲不動産」という。）、同２「物件目録（乙）」記載の不動産（以下「乙不動産」という。）及び同３「物件目録（丙）」記載の不動産（以下「丙不動産」といい、甲ないし丙不動産を合わせて「本件不動産」という。）がいずれも相続財産であり、そのうち甲不動産をEの子であるB（以下「B」という。）が、乙不動産をFの子であるC（以下「C」という。）が「丙不動産を原告がそれぞれAから死因贈与（相続税法上は遺贈）されたものであるとしてこれを相続財産に加算して課税価格の計算をし、各相続人に対する更正並びにB及びCに対する相続税の決定及び過少申告加算税又は無申告加算税の賦課決定をした。
４ 仮に、本件不動産が相続財産に含まれるとした場合の相続財産等の内訳及びその価額は、別紙三「相続財産等の財産別価額表」の「被告主張額」欄記載のとおりである。
５ 本件土地については、次のとおりの公正証書が作成されている。
（一）昭和四二年三月七日、AはBに甲不動産を贈与し、Bはこれを受諾した旨の記載のある同日付け贈与契約公正証書（以下「甲公正証書」という。）
（二）昭和四四年二月二五日、AはCに乙不動産を贈与し、Cはこれを受諾した旨の記載のある同日付け贈与契約公正証書（以下「乙公正証書」という。）（三）昭和五一年一二月八日、Aは原告に丙不動産を贈与し、原告はこれを受諾した旨の記載のある同日付け贈与契約公正証書（以下「丙公正証書」といい、甲ないし丙公正証書を合わせて「本件公正証書」という。）
二争点に関する当事者の主張
１ 原告
甲不動産は昭和四二年三月七日にBが、乙不動産は昭和四四年二月二五日にCが、丙不動産は昭和五一年一二月八日に原告が、それぞれAから公正証書による贈与契約によって譲り受け、その引渡しも完了していたものであるから、甲ないし丙不動産はAの遺産ではない。
２ 被告
（一）本件公正証書の解釈
本件公正証書作成時点における各当事者の意思は、直ちに受贈者に対して本件不動産を贈与するというものではなく、Aの死亡によりその効力を生ずる贈与（死因贈与）をするというものであって本件公正証書が生前贈与の形をとっているのは、将来の相続税課税の回避を図るためにすぎないであり、その文言どおりに契約が締結されたものではないというべきである。
すなわち、一般的に公正証書を作成する利点は、強い証拠力と執行力を得ることであるが、親族間の贈与は一般に利害の対立が存在しないので、わざわざ公正証書を作成する必要はないはずであるから、特段の事情のない限り、納税義務者が租税を免れ又は軽減するために、事実に反する公正証書を作成したものと推定すべきである。
（二）租税回避行為としての一部無効
（１） 仮に、本件公正証書をもって死因贈与を約したものとみることができないとしても、長期間にわたり贈与不動産の所有権移転登記をしないことにした上、贈与公正証書を作成した原告とAとの行為は、租税回避を目的として通謀してなされたものであり、租税回避行為に該当するので無効である。
すなわち、一般的に、ある行為が租税回避行為で無効であるとされるためには、#1形成又は処置の異常性（客観的要素）、#2租税回避の意図（主観的要素）、#3租税回避の達成又は期待（効果的要素）が必要であるとされている。そして本件においては、本件不動産以外の受贈不動産については所有権移転登記を経由して贈与税の申告もされているのであるから、右#1の要件を充足する。右#2の要件は、原告本人の供述から明らかである。右#3の要件は、公正証書作成当時、本件不動産に係る贈与税の申告をしていないことや相続税の申告に本件不動産が計上されていないことのほか、原告本人の供述から明らかである。
（２） 原告とAとの行為は、租税回避行為に該当し、その行為の主たる目的は租税回避という不法目的にあったものの、仮に、当事者の意思が贈与にもあったとするならば、本件公正証書は、死因贈与の限度でのみその効力が認められるべきである。
（三）通謀虚偽表示ないし租税回避行為による全部無効
（１） 本件公正証書は、租税回避のみを目的として作成されたと評価できるのであるから、通謀虚偽表示として全部無効である。
（２） 原告とAの行為は租税回避行為に該当するのであるから、本件公正証書による贈与行為はなかったものとしてすなわち、本件公正証書を全部無効として相続税の課税が行われるべきである。
第三 争点についての判断
一「相続又は遺贈（贈与者の死亡により効力を生ずる贈与を含む。以下同じ。）に因り財産を取得した個人」には相続税を納める義務があり（相続税法一条一号）、右の義務は「相続又は遺贈による財産の取得の時」に生じ（国税通則法一五条二項四号）、相続税の課税財産の範囲は、「相続又は遺贈により取得した財産の全部」）である（相続税法二条一項）とされている。ところで、前記第二の一５記載のとおり、本件不動産については、Aの生前、同人と原告、B及びCそれぞれとの間に甲不動産をBに、乙不動産をCに、丙不動産を原告に贈与し、右三名がいずれもこれを受諾した旨の公正証書が作成されているのであるから、まず、本件公正証書による約定の趣旨が検討されなければならない。
二＜証拠略＞によれば、次の事実が認められる。
１ Aは、不動産賃貸業を含むO社、H社、I社及びJ社を経営し、その子らを右会社の役員にしていた（争いがない。）。
２（一）甲不動産には、昭和三九年一月一〇日から平成三年一二月二六日まで、E及びその家族が居住しており、Bは、＜略＞に出生後、甲不動産に居住した（争いがない。）。
（二）昭和四二年三月七日作成の甲公正証書には、第二の一５（一）記載の条項のほか、Aは、即日甲不動産の完全な所有権をBに移転し、及び甲不動産の引渡しをし、Bは、右所有権を取得し、かつ、引渡しをうけた旨、Aは、甲不動産に対する公租公課の諸費用として昭和四二年四月以降毎年四月末日にBに一〇万円を支払う旨、並びにAは、甲不動産に賦課される公租公課が将来増額された場合には、Bに対し、右一〇万円のほか、右増額分としてそれに相当する金員を加算して支払う旨の記載がある。
（三） Aは、甲公正証書を作成した際、Eに対し、「公正証書があれば税金を払う必要はない。」との趣旨の話をしていた。
（四） Bは、Aが高齢になったので、昭和六〇年一月二八日K区役所に対し、甲不動産に係る固定資産税等の納税管理人としてBを選定した旨の申出書を提出した。（五） Bは、昭和五〇年ころまでAから贈与された金員で甲不動産の固定資産税及び都市計画税を支払ってきたが、その後は、自らの収入でこれを支払っている。また、Bは自らの費用負担で右建物の修理等を行ってきた。
３（一）乙不動産には、昭和四一年九月三日から現在まで、F及びその家族が居住しており、Cは、＜略＞に出生後、乙不動産に居住している（争いがない。）。（二）昭和四四年二月二五日作成の乙公正証書には、第二の一５（二）記載の条項のほか、Aは、乙不動産の完全な所有権をCに移転し、かつ、その引渡しをし、Cは、右所有権を取得し、かつ、引渡しを受けた旨、Aは、乙不動産に対する公租公課の諸費用に充当させるため、昭和四四年四月末日以降毎年四月末日にCに一七万円を与える旨、及びAは、乙不動産の公租公課が将来増額された場合には、Cに対し、その増額分を右一七万円に加算して贈与する旨の記載がある。
（三） Cは、Aが高齢になったので、昭和五九年一〇月二六町K区役所に対し、乙不動産に係る固定資産税等の納税管理人としてCを選定した旨の申出書を提出した。（四） Cは、昭和五〇年ころまでAから贈与された金員で乙不動産の固定資産税及び都市計画税を支払ってきたが、その後は、自らの収入でこれを支払っている。また、乙不動産のうちの建物については、Fが火災保険の保険料を支払っていたが、昭和六〇年ころからはCがこれを支払っている。更に、Cは、自らの費用負担で右建物の修理等を行ってきた。
４（一） Aは、昭和五〇年八月一四日、名古屋市瑞穂区＜略＞原野を交換により取得し、同年一一月一〇日、これに隣接する同所＜略＞及びその地上建物を買い受けて取得したが、これらが丙不動産である（争いがない。）。
（二）原告及びその家族は、昭和五〇年一一月一六日から現在まで右建物に居住している（争いがない。）。
（三）昭和五一年一二月八日作成の丙公正証書には、第二の一５（三）記載の条項のほか、Aは、即日丙不動産の所有権を原告に移転し、かつ、その引渡しをなし、原告は、その引渡しを受け、かつ、所有権を取得した旨、及び昭和五一年度第三期分以降の固定資産税は原告が負担する旨の記載がある。
（四） Aは、丙公正証書を作成した際、原告に対し、「公正証書があれば登記をすることも税金を払うことも必要ない。」との趣旨の話をしていた。
（五）原告は、Aが高齢になったので、昭和五九年一一月五日K区役所に対し、丙不動産に係る固定資産税等の納税管理人として原告を選定した旨の申出書を提出した（争いがない。）。
（六）原告は、納税義務者をAとして課せられた丙不動産に係る昭和五二年度分以降昭和六二年度分までの固定資産税及び都市計画税を支払った。また、昭和五一年一一月一〇日ころ、丙不動産のうちの建物につき、原告が契約者となり、建物所有者をAとして火災保険契約を締結して保険料を支払い、以後も同様にして契約を繰り返し、Aの死亡後は、原告が建物所有者・契約者となって契約をした。更に、昭和五二年一月二一日以降右建物に係る修繕費・管理費を支払ってきた。
５（一）原告、B、C、E、F及びGは、別紙四「本件土地建物以外の異動状況」記載のとおり、昭和三九年から昭和六二年までの間に、Aから本件不動産以外の不動産についても贈与を受けてきたが、その殆どすべてについて贈与後間もなく、長いものでも三年以内には所有権（持分）移転登記をしている（争いがない。）。なお、右の贈与については、公正証書は作成されていない。
（二）本件不動産については、Aの死亡に至るまで所有権移転登記はされなかった（争いがない。）が、所有権移転登記を妨げるべき事情はなかった。
（三）Aは、昭和五二年に昭和四九年分ないし昭和五一年分の所得税の調査を受けた際、税務職員から不動産の異動関係について質問されたが、既に所有権移転登記を経由した分については異動関係を明らかにしたものの、本件不動産については異動が生じた旨を説明しなかった。
（四）本件公正証書はいずれもAの発意によって作成されたものであって原告、B（その親権者であったE及びM）及びC（その親権者であったF及びN）はAのいうがままに右作成に応じたものである。
（五） E、F、G、B及びCは、原告と同様の理由を述べて異議の申立てをしたが棄却され、更に審査請求の申立てをしたがこれも棄却された。しかし、右の者らは抗告訴訟を提起していない。
三右の事実によれば、本件公正証書は、いずれも特段の必要がないのに作成されたものであり、しかも、原告、B及びCは、いずれも所有権移転登記をすることに何ら支障がなかったにもかかわらず、Aの死亡に至るまでこれをしなかったというべきところ、原告らは、別紙四記載の不動産の贈与については、公正証書を作成しておらず、Aから贈与を受けると間もなく所有権（持分）移転登記を経由しているのであるから、本件不動産につき、わざわざ公正証書を作成しながら、所有権移転登記をしなかった合理的な理由を見出すことができず（原告本人は、別紙四記載の不動産の贈与について登記をしたのは、共有関係となって権利関係が複雑になるので、登記をしなければはっきりしなかったからである旨供述するが、納得することのできるものではない。）、本件公正証書は、いずれも租税の負担を免れるための方便として作成されたものであり、真実はAが死亡した場合には本件不動産をそれぞれ原告、B及びCに贈与することを約したのであるが、相続税の課税を回避するため、あたかも即時に贈与したかの如き条項にしたものと認めるのが相当である。本件公正証書作成当時、既に原告らが本件不動産に居住するなどして無償でこれを使用していたことに鑑みれば、原告らが本件不動産に係る固定資産税等、火災保険の保険料及び修繕費等を負担してきた真実があるからといって右認定を覆すには足りないというべきである。
そうすると、【判示事項】本件不動産は「贈与者の死亡により効力を生ずる贈与」（遺贈）によって取得した財産に当たるので、相続税の課税財産に含まれるというべきである。
以上のとおりであるから、原告の本訴請求は理由がなく棄却を免れない。
（裁判官瀬戸正義後藤博入江猛）
別紙一ないし四＜略＞
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報40巻2号411頁。
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