主文
１ 原告の請求を棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
被告が平成14年11月29日付でした原告の平成７年分所得税の重加算税賦課決定処分を取り消す。
第２ 事案の概要
本件は，原告が，収用により譲渡した資産の代替資産を取得見込みであるとして租税特別措置法（以下「措法」という。）に基づく所得税法上の軽減措置が適用されることを前提に平成７年分の所得税の確定申告をし，その後，当該資産取得の届出をしたところ，被告から当該資産の取得はなかったと指摘されて修正申告をしたものの，被告は，原告が上記軽減措置の適用があるように仮装して確定申告をしたとして，重加算税賦課決定処分（以下「本件処分」という。）をしたことから，原告が，仮装の事実はない等と主張として本件処分の取消しを求めた事案である。
１ 関連法規の定め
（１） 個人の有する資産で収用に伴う譲渡所得の計草に当たっては，収用のあった日の属する年の12月31日までに収用により譲渡した資産と同種の資産，その他これに代わるべき資産として租税特別措置法施行令（但し，平成12年政令第307号による改正前のもの。以下「措令」という。）で定めるもの（以下「代替資産」という。）を取得したときは，[1]収用により取得した補償金の額が代替資産に係る取得に要した金額以下である場合にあっては，当該譲渡した資産の譲渡がなかったものとし，[2]補償金の額が取得価額を超える場合にあっては，譲渡した資産のうちその超える金額に相当するものとして指令で定める部分については譲渡があったものとして，譲渡所得の計算をする（租税特別措置法（但し，平成９年法律第22号による改正前のもの。以下「措法」という。）33条１項）。
なお，収用のあった日の属する年の12月31日までに代替資産を取得しなかった場合には，代替資産を当該収用があった日の属する年の翌年１月１日から収用のあった日以後２年を経過した日までの期間（以下「要取得期間」という。）内に代替資産を取得する見込みであり，かつ，このことについて納税地の所轄税務署長の承認を受けたときには，その代替資産の「取得価額」を「税務署長の承認を受けた取得価額の見積額」と読み替えて措法33条１項の規定が準用される（措法33条２項）。
（２） 代替資産は，原則として収用された資産と同種資産であるとされているが，以下の２つの場合も代替資産とすることもできる（措令22条４項，租税特別措置法施行規則（平成12年省令第69号による改正以前のもの。以下「措規」という。）14条２項）。
ア 一組の資産
収用された資産が，２以上の資産で１つの効用を有する１組の資産である場合には，収用された資産と同じ効用を有する資産をもって代替資産とすることができる（措令22条５項，措規14条３項）。
イ 事業用資産
収用された資産が，その者の営んでいる事業の用に供されている資産である場合は，その資産の補償金でその者の事業の用に供する土地又は減価償却資産（事業の用に供する資産であれば業種を問わない）を取得した場合には，これらの資産を代替資産とすることができる（措令22条６項）。
（３） そして，措法33条１項又は２項の規定の適用を受けようとする者は，その適用を受けようとする年分の確定申告書に，その特例を受ける旨を記載し，譲渡所得の金額の計算に関する明細書及び収用を証する書類のほか，既に代替資産を取得した者は，代替資産の明細に関する登記簿の謄本又は抄本その他その代替資産を取得した旨を証する書類を納税地の所轄税務署長に提出しなければならない（措法33条６，７項，措規14条８項）。また，要取得期間内に代替資産を取得する者は，代替資産の取得の日から４月を経過する日までに，上記代替資産の明細に関する書類を納税地の所轄税務署長に提出しなければならない（措令22条14項２号）。
（４） 措法33条２項の規定の適用を受けた者は，代替資産を要取得期間内に取得しなかった場合及び代替資産の価額が見積額に満たなかった場合には，要取得期間を経過した日から４月以内（以下，この期間を「義務的修正申告期限」という。）に当該収用があった日の属する年分の所得税について修正申告書（以下「義務的修正申告書」という。）を提出し，かつ，義務的修正申告期限内に義務的修正申告書の提出により納付すべき税額を納付しなければならず，見積額と同額又はそれ以上の場合は税額に変動がないことから義務的修正申告書の提出を要せず，代替資産を取得した旨を証する書類の提出で，措法33条１項の適用要件を満たすこととなる（措法33条の５第１項）。そして，義務的修正申告期限内に義務的修正申告書が提出されない場合には，納税地の所轄税務署長は更正を行う（措法33条の５第２項）。
２ 前提事実（次の事実は，当事者間に争いがないか後掲の証拠により容易に認められる。）
（１） 当事者等
ア Ｄは原告の夫であり，Ｅ及びＦは，原告とＤの間の子である。
イ Ｇ社は，Ｄが代表取締役を務めている会社である。
ウ Ａ社はオランダ法人であり，原告，Ｄ及びＣが同法人の役員となっていた（役員構成につき〈証拠略〉）。
エ Ｂ社はＡ社の株式の100パーセントを保有しているオランダ法人の持株会社で，原告，Ｄ及びＣが同法人の役員となっていた（役員構成につき〈証拠略〉）。
（２） 本件処分及び同処分に至る経緯
ア 収用に伴う資産の譲渡
原告は，平成７年４月19日，大阪市との間で大阪市西成区<略>の土地を，同市が施行する「津守６公園整備事業」の用に供するため，代金４億3465万7696円で売却する旨の契約をし，同日譲渡（以下「本件譲渡」という。）した。
イ 本件譲渡の譲渡所得に係る確定申告
原告は，平成８年３月１日，平成７年分の所得税の確定申告書（以下「本件確定申告書」という。）に譲渡所得計算明細書等を添付し，被告に提出した。
なお，本件確定申告書には，不動産所得の金額1854万4158円，配当所得の金額678万2182円，給与所得の金額1712万9000円及び分離課税の長期譲渡所得の金額零円と記載され，取得する予定の代替資産及びその取得価額の見積金額並びに本件譲渡に係る譲渡所得の計算に当たり，措法33条の規定の適用を受ける旨の記載がされていた。
ウ 代替資産を取得した旨を証する書類の提出
原告は，上記のとおり措法33条の規定に基づき取得予定資産の取得見積金額により，本件譲渡の譲渡所得の計算を行っていたところ，平成９年３月24日，被告に対し，代替資産を取得した旨を証する書類として，「平成７年分収用代替資産取得のご報告」と題する書面（〈証拠略〉）（以下「本件報告書」という。）を提出した（提出日につき〈証拠略〉）。
本件報告書には，以下の資産（以下「本件資産」という。）を代替資産として取得した旨の記載がされていた。
[1] 取得した資産の種類
水族館に使用する大型水槽，機械，構築物タンク22台及び水循環設備並びに据付工事費用
[2] 取得価額
351万7675英ポンド
６億5252万8712円（取得平均レート185.50円）
[3] 取得日
平成８年３月25日から同年12月４日
[4] 事業の用に供する見込み
平成９年４月１日から
また，本件報告書には，本件資産の明細を記載した英文のリスト（〈証拠略〉。以下「本件リスト」という。）及び原告が，平成８年６月10日に300万英ポンド（以下「本件金員」という。）をイギリスに所在するバークレイ銀行本店の原告本人名義の口座に送金した旨を証明する送金取組済通知書（〈証拠略〉）が添付されていた。
エ 修正申告
原告は，平成14年10月７日，被告に対し，平成７年分の所得税に係る修正申告書を提出した（以下「本件修正申告」という。）。
オ 重加算税賦課決定処分
被告は，原告に対し，同年11月29日付けで，前記修正申告により増加した納付すべき税額5053万円（但し，国税通則法（以下「通則法」という。）118条３項適用後の金額である。）を基礎として1768万5500円を重加算税額とする重加算税賦課決定処分（本件処分）をした（〈証拠略〉）。
（３） 異議申立て
原告は，被告に対し，平成15年１月30日，本件処分に対する異議申立てをしたが，被告は同年４月24日付けでこれを棄却し，原告に対し，同月25日，その決定書謄本を送達した。
（４） 審査請求
原告は，国税不服審判所長に対し，同年５月14日，本件処分につき審査請求をしたが，同所長は平成16年４月28日付けでこれを棄却し，その裁決書謄本は，同年５月１日，原告に送達された（送達日につき＜証拠略＞）。
（５） 本件訴訟提起
原告は，平成16年７月28日，本件訴えを提起した。
３ 争点
本件処分は適法か。具体的には，以下の点が問題となる。
（１） 原告が「その国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し」（通則法68条１項）たといえるか（争点１）。
（２） 除斥期間について通則法70条５項の「偽りその他不正の行為」があったか（争点２）。
第３ 争点に関する当事者の主張
１ 争点１について
（被告の主張）
（１） 原告は本件資産を取得していないこと
ア 客観的な証拠がないこと
本件資産は，合計すると約６億円という高額のものであるから，原告がこれを取得したのであれば，原告を買主とする売買契約書が存在するのが通常である。しかし，そのような売買契約書は存在しない。
イ 本件資産はＡ社が取得したものというべきであること
（ア） 本件資産はＡ社が所有していること
Ａ社は，本件資産を含めた水族館及び設備を自社の資産として貸借対照表上に記載していること，Ａ社の会計担当者であるＨが原告に対し本件資産は同社の資産であることを確認する旨の回答をしていること，Ａ社が，水族館及び設備に関する減価償却費の控除（Capital allowances）をイギリス税務当局に対し請求していることからすれば，Ａ社が，本件資産を所有しているといえる。
（イ） 原告の主張は失当であること
原告は，本件資産がＡ社の資産に計上されたのは，平成７年12月５日に締結したというＢ社からＡ社への本件資産のリース契約（以下「別件リース契約」という。）がリース資産を所有することによる危険と利益とが実質的にすべて借り主に移転するファイナンスリースの一種であるハイヤーパーチェスであることを前提に会計処理されたためであり，法律上の所有者は原告であってＡ社は課税上所有者として扱われるにすぎないと主張する。
しかし，ハイヤーパーチェスであることを前提に会計処理をしたのであれば，資産勘定に「リース資産」と記載され，これに対応する将来のリース料支払義務が「リース債務」として記載されなければならないところ，Ａ社の貸借対照表には，「リース資産（leased assets）」「リース債務（leased liabilities）」等の別件リース契約に関する勘定科目の計上がないから，別件リース契約に基づく会計処理がなされていないことは明白である。また，Ｂ社及びＡ社の会計処理については，Ｊ会計事務所の担当者がオランダの一般的に受け入れられている会計原則に則って作成されており，原告が主張するような誤りがあるとは考えられない。
したがって，本件資産は，原告ではなくＡ社が取得したというべきである。
ウ リース契約の不自然性
別件リース契約の契約書は，本件資産が取得される以前に作成されている上，前提となる原告からＢ社に対して本件資産をリースした契約（以下「本件リース契約」という。）の支払日よりも先に別件リース契約の支払日が到来するものであり不自然な内容となっている。また，別件リース契約は，本件リース契約よりも１年３か月以上も前に締結されたことになるが，その理由については何ら明らかにされていない。さらに，別件リース契約の契約書については，現在，契約履行途中であるはずにもかかわらず，原本の提示がない。以上に加えて，Ｂ社及びＡ社の会計処理がリースを前提とするものではないこと，イギリスの公認会計士協会特別会員であるＨが，本件資産を含む水族館設備がＡ社の資産であるとして，イギリス税務当局に減価償却費の控除の請求をしていることをも考慮すると，本件リース契約及び別件リース契約は極めて不自然である。
エ 平成８年６月10日に原告がイギリスに送金した本件金員で本件資産を取得したとはいえないこと
原告は，平成８年６月10日に300万英ポンドをイギリスに所在するＫ銀行本店の原告名義の口座に送金した旨を証する送金取組済通知書を原告が本件資産を取得したことの根拠の一つとしているが，同通知書は原告がイギリスの銀行の原告名義口座に送金した事実を示すものに過ぎず，当該送金が原告名義での本件資産の取得代金に充当されたことを裏付けるものではない。
（２） 原告は本件資産を取得していないことを認識していたこと
ア 原告には実質的な経営権があること
（ア） オランダにおける取締役の地位
オランダにおける会社法は，業務の執行機能をもつ取締役会と，これを助言・監督する監査役会の二元的経営制度で構成され，Ｂ．Ｖ．には当該制度が適用される。取締役会は業務執行機関であり，会社に対する経営の管理責任と第三者に対する責任を負い，取締役は取締役会の行う全ての決定，行為及び各取締役の行為に対して責任を負う。
（イ） 原告らが実際に経営に参画していること
Ｂ社及びＡ社の両社については，事実上，原告夫婦，Ｅ及びＦ以外の株主は存在せず，原告夫婦らがオーナーとして支配管理している会社である。Ｄは，ほぼ毎日，ロンドン水族館の売上報告を受けており，１年に１回程度ではあるが，人件費，魚の調達及び養育費，光熱費並びに宣伝費等についても報告を受けていた。また，Ｄは，水族館の予算面でのコントロールを行っていた上，Ｂ社の取締役として別件リース契約の契約書に署名している。
したがって，Ｄは，Ｂ社及びＡ社の経営の基本的事項について参画していたというべきであり，このことは他の取締役すなわち原告及びＣについても同様である。
イ Ｄの供述は信用できないこと
Ｄは，原告が本件譲渡の代金により本件資産を購入することとし，そのため，本件資産の取得者が原告となるように購入に際しての指示をしていたと述べる。しかし，本件リストの記載と本件リース契約に係る契約書の記載には齟齬があり，これらのみでは原告が何を取得して何をリースしているのか必ずしも明らかではない。原告夫婦が，本件資産の所有者が原告であることを明らかにする意図があったのであれば，少なくとも上記金額の不一致について何らかの配慮をするはずである。このような事情を考えると，Ｄの上記供述はにわかに信用することができない。
ウ 修正申告に応じていること
原告は，本件資産を取得していなかったことを前提に修正申告をしている。この点，原告は，被告部下職員が修正申告を慫慂するに当たり，最終的な税額では修正申告の慫慂に応じても大差がないと説明したことを考慮し，やむを得ず，本件修正申告に応じた旨主張する。
しかし，被告部下職員は，本件に係る調査の結果，本件譲渡に係る譲渡所得の計算に当たって，措法33条１項の規定の適用はできない旨指摘し，原告は本件リース契約に係るリース料収入を不動産所得として申告しているが，正しくは貸付金利息として雑所得になり，そうすると当該不動産所得を減算し雑所得に算入する必要があることを指摘したのであり，原告が主張するような内容の説明をした事実はない。
仮に最終的な税額に大差がないと原告が認識をしたとしても，本件資産を取得していなかったとする修正申告に応じる理由にはならない。
（３） 通則法68条の適用要件を具備していること
措法33条の５第３項２号による通則法65条１項の読替の結果，措法33条２項の適用が認められたが，要取得期間内に代替資産を取得せず，または取得した代替資産の取得価額が見積額に満たない場合においては，納税者が，義務的修正申告期限内に収用等に係る所得につき隠ぺい・仮装行為を行い，その隠ぺい・仮装行為に基づいて義務的修正申告期限内に義務的修正申告書を提出せず，当初申告どおりに納税義務を確定された場合は，通則法68条１項所定の「隠ぺい・仮装行為に基づく過少な納税申告書の提出」の重加算税の賦課要件を充足すると解すべきである。本件では，原告は，本件資産を取得しておらず，かつ，そのことを認識していたにもかかわらず，本件報告書等を被告に提出するなど，あたかも本件資産を取得したかのように隠ぺい，仮装して，義務的修正申告期限内に義務的修正申告書を提出せず，本件確定申告書（当初申告書）どおりに過少納税義務を確定させたのであるから，重加算税の適用要件を充たしているといえる。
（原告の主張）
（１） 本件資産は原告が取得したこと
ア 原告は，本件譲渡によって得た対価を，水族館設備のうち大型水槽等の取得資金に充てることとしこれを実行した。原告とＢ社との間の本件リース契約は，我が国の税法上もオランダ税法上も通常の賃貸借契約と同様に取り扱われる内容のもの（いわゆるオペレーティングリース）であり，原告が本件資産の所有者であると取り扱われる。本件資産の法律上の所有権は原告にあり，これが本件リース契約と別件リース契約によって，Ｂ社を介してＡ社にリースされているにすぎない。Ａ社が本件資産の所有と扱われるのはイギリスにおける課税関係においてのみのことである。
イ この点，被告は，Ｂ社及びＡ社の平成９年11月期決算書の記載を根拠として，本件資産の所有者がＡ社であり原告ではないと主張する。
しかし，本件資産は，原告が取得してＢ社にリースした（本件リース契約）ものを，Ｂ社がさらにＡ社にハイヤーパーチェス契約（別件リース契約）によってリースしていたものである。Ｂ社の決算書において，本件リース契約のリース料債権がプライベートローンと記載されたのは，同社及びＡ社の監査人が両社の決算書の内容を統一させようとしてイギリスでの解釈を出発点とし，本件リース契約がオペレーティングリースであるにもかかわらず，これをファイナンスリースであると解釈したことが原因である。また，Ａ社の決算書において本件資産が同社の資産として計上されたのは，別件リース契約がハイヤーパーチェスであることを前提に会計処理されたためであり，法律上の所有者は原告であってＡ社はイギリスにおける課税関係上所有者として扱われるにすぎない。このように前記各決算書の記載は，原告が本件資産を取得していなかったことの根拠とならない。
（２） 仮装の事実がないこと
被告は，原告が，[1]本件資産を取得し，[2]これを事業の用に供したかのようにそれぞれ仮装したと主張する。しかし，以下の通り，原告には少なくとも上記の各行為が仮装行為であるとの認識はなく，現実に本件資産を自己が取得し，これがＢ社に対しリースされているものと認識していた。
ア Ｂ社及びＡ社の経営への不関与
原告は，Ｂ社及びＡ社両社の役員に就いていたが，実際にはその経営に全く関わっていない名目的役員であり，両社のいずれからも役員報酬を全く受領していない。また，本件資産の取得につき原告側の処理を実際に行ったＤも名目的役員に過ぎず，役員報酬も全く受領していない。Ｂ社及びＡ社の経営は，もう１人の役員であるＣが行っていた。
イ 本件資産の取得に関する事実関係
本件資産の取得についても原告は直接関与しておらず，Ｃが現地ロンドンにおいて行ったが，原告は，Ｃに対して本件資産を原告名義で購入することを依頼し，原告の資産とＢ社ないしＡ社の資産とを区別するように指示していた。原告はＣから本件リストを受領して，本件資産を本件金員により取得したと認識していた。原告はその認識の下に，被告に対し本件報告書を提出したのである。
また，原告が本件リース契約書を作成し本件リース契約を締結したのも，自己が本件資産を取得していると認識していたからであった。そして，Ａ社からの送金が，この本件リース契約に基づくリース料であると認識して，これによる所得を不動産所得として申告してきたものである。
なお，本件資産の取得等について原告側でＣと連絡を取る等して関与していたのはＤであったが，同人もまた本件資産の取得に関する事実関係の詳細については把握しておらず，本件リストを受領して本件資産を本件金員により取得したとの報告を受け，そのように認識していた。
ウ 本件に係る調査による指摘
原告は，本件に係る調査開始後の平成14年８月，被告部下職員から，本件資産を原告が取得したことに疑義があるとの指摘を受けた。そこで，原告がＢ社及びＡ社の各決算書を取り寄せたところ，本件資産がＡ社の資産として計上されていること及び本件金員と思われる金員がＢ社のＡ社に対する貸付金として計上されていることを初めて知るに至った。この時，被告部下職員は，本件譲渡に係る譲渡所得の修正申告に応じた場合，平成７年分の原告の所得税の負担は増加するものの，その後の年における不動産所得にかかる税額が減額されることになるので，差引税額では大して差が生じないと述べて，原告に対し修正申告に応じるよう強く慫慂した。原告及びＤは，本件資産を原告が取得し所有しているものと認識していたため驚いて照会を試みたが十分な資料を得ることができず，ここで修正申告に応じなければＧ社に対する法人税に係る調査に悪影響がでるのではないかと懸念したことや，最終的な税額では修正申告に応じても大差ないとの説明を受けたことを考慮して，被告部下職員の慫慂に応じて本件修正申告を行ったのである。なお，この間，本件が重加算税賦課の対象となることは被告部下職員からは何の言及もなく，原告やＤも全く予想していなかった。
（３） 「仮装したところに基づき納税申告書を提出した」といえないこと通則法68条１項によれば，重加算税の賦課要件としては，納税者がまず仮装行為を行い，この仮装行為によって作出された虚偽の事実関係に基づき納税申告書が提出されたという事実関係が必要となるはずである。
しかるに，本件においてこの「納税申告書」に当たりうるのは，平成８年３月１日に原告が被告に提出した本件確定申告書のみである。一方，被告が仮装行為と主張する原告の行為は，平成９年３月24日に原告が本件報告書に本件リストを添付して被告に提出したこと及び同年５月ころに原告が本件リース契約に係る協定書を被告に提出したことであって，いずれも本件確定申告書提出後の行為である。このように，仮装行為とされる行為がいずれも本件確定申告書の提出の後になされている本件においては，原告が，仮装したところに基づき本件確定申告書を提出したという関係になく，この点においても重加算税賦課の要件を欠く。
被告の主張する通則法68条１項の解釈は，明文の根拠なくして重加算税の賦課要件を読み替え，法律の根拠のない課税要件を作出することであり，租税法律主義（憲法84条，30条）に違反する。また，納税義務の確定について，措法33条の５第１項所定の義務的修正申告書の不提出という不作為により納税義務が確定すると解することはできず，措法33条の５第３項の立法趣旨からもこのように解することはできない。
（４） また，原告が本件資産を取得したことが証拠上認められないとしても，原告は，本件譲渡の対価から本件資産の取得資金を拠出し，本件リスト記載の物件（本件資産）を取得したものと信じて，Ｂ社との間で本件リース契約を締結したのであって，本件資産を取得していないのにこれを取得したかのように仮装するとの認識は全くなかったのである。
したがって，原告の各書面の作成及び提出は，この点からも仮装行為に当たらず，重加算税賦課の要件を満たさない。
２ 争点２について
（被告の主張）
本件においては，原告は[1]被告に対し本件確定申告書に記載した本件譲渡に係る譲渡所得の金額を正当であるとの説明をするために，代替資産として本件資産を取得していないにもかかわらず，同資産を取得した旨を明記した本件報告書，本件リスト及び本件リース契約に係る契約書を作成して被告に提出し，[2]本件資産をあたかも事業の用に供したと見せかけるために本件リース契約に係る契約書を作成して被告に提出し，[3]本件リース契約に係る契約書の契約内容に合わせるために，Ａ社からの送金を同契約に基づくリース料として同人の不動産所得として申告していたこと等の行為を行っていた。原告のこれらの行為は，当然に，通則法70条５項に規定する「偽りその他不正の行為」にも該当すると認められる。
よって，本件処分は，義務的修正申告書の提出期限である平成９年８月19日から７年を経過する日，すなわち平成16年８月19日まですることができるから，平成14年11月29日付けでなされた本件処分は，当該期間内になされたものであって適法である。
（原告の主張）
本件においては前述のとおり，原告は[1]本件資産を真実自ら取得したものと認識して本件報告書を作成し，本件リストを添付して被告に提出し，[2]同様の認識の下で本件リース契約を締結しこれにかかる契約書を被告に提出し，[3]Ａ社からの送金を本件リース契約によるリース料であると認識し，これを不動産所得として申告してきた。このように，原告は上記各行為が偽計その他不正な行為であるとの認識が全くなく，当然ながら税額を免れる意図もなかった。したがって，本件において原告が「偽りその他不正の行為」によりその税額を免れたということはできず，通則法70条５項の適用要件を充たさない。
第４ 当裁判所の判断
１ 争点１について
（１） 本件資産の所有権の帰属
ア 被告は，本件資産はＡ社の所有である旨主張し，原告は，同人の所有であるとしてこれを争っているので，まず，この点について検討する。
イ 〈証拠略〉によれば，以下の事実が認められ，これに反する的確な証拠はない。
（ア） Ａ社の1996年（平成８年）から1997年（平成９年）11月30日まで及び1997年（平成９年）から1998年（平成10年）11月30日までの各事業年度の財務会計報告書の貸借対照表の固定資産の部には，「水族館及び設備」（Aquarium andequipment）が計上されている。
（イ） Ａ社が1997年（平成９年）10月に作成しイギリスの税務当局に提出した減価償却費損金算入額明細書には，その対象として本件資産が挙げられていた。
（ウ） Ｂ社の1996年（平成８年）から1997年（平成９年）11月30日までの事業年度の財務会計報告書の財務諸表には，長期負債中の私的借入として970万4850蘭ギルダー（291万英ポンド，利率２パーセント，償還期間25年）が，グループ会社に対する貸付金としてＡ社に対する969万2641蘭ギルダー（290万6339英ポンド，利率２パーセント，償還期間25年）の貸付金が，また，1997年（平成９年）から1998年（平成10年）11月30日までの事業年度の財務会計報告書の貸借対照表の財務諸表には，長期負債中の私的借入として886万6684蘭ギルダー（281万0805英ポンド，利率２パーセント，償還期間23年）が，グループ会社に対する貸付金としてＡ社886万6684蘭ギルダー（281万0805英ポンド，利率２パーセント，償還期間23年）の貸付金が，それぞれ計上されている。
（エ） Ａ社の1996年（平成８年）から1997年（平成９年）11月30日までの事業年度の財務会計報告書の財務諸表には，グループ会社からの長期借入金としてＢ社からの969万2641蘭ギルダー（290万6339英ポンド）借入金が，また，1997年（平成９年）から1998年（平成10年）11月30日までの事業年度の財務会計報告書の財務諸表には，グループ会社からの長期借入金としてＢ社からの886万6684蘭ギルダー（281万0805英ポンド，利率２パーセント，償還期間23年）借入金が，それぞれ計上されている。
（オ） 前記（ウ）のＢ社の私的借入とされている取引に係る金員のの（ママ）原資は，本件金員である。
（カ） 本件金員は，本件資産を含む水族館設備の購入資金の一部に充てられた。
（キ） Ｂ社は，原告に対し，毎年，15万英ポンドの支払をしているところ，同社は，これを原告に対する借入金の返済（年２パーセントの利息の支払を含む。）として会計処理している。
ウ 以上のように，Ａ社が本件資産を含めた水族館及び設備を自社の資産として貸借対照表に計上するとともに，税務当局に対して滅価償却の対象として届け出ていることのほか，本件金員は本件資産の購入資金に充てられたところ，同金員については，Ｂ社及びＡ社が，原告からＢ社に対する貸付金及び同社からＡ社に対する貸付金として会計処理していることにかんがみれば，本件資産はＡ社がこれを購入し所有しているものと認められる。
エ この点，原告は，本件資産の所有者は原告であり，本件資産をＢ社に本件リース契約でリースし，Ｂ社がＡ社にハイヤーパーチェス契約で使用させている旨主張し，Ｂ社の決算書において，本件リース契約のリース料債権がプライベートローンと記載されたのは監査人が本件リース契約の解釈を誤ったことが原因であり，また，Ａ社の決算書において本件資産が同社の資産として計上されたのは，イギリス税法の適用上は同社に経済的な意味での所有権があると扱われることからこれに合わせたにすぎないと指摘する。
しかしながら，そもそも本件資産は約６億円であり，このような高価な資産の購入をしたにもかかわらず，Ｄは，証人として，売買契約書等の契約書は存在せず，購入先が誰であるかも知らない旨の極めて不合理な証言をする上に，原告は本件資産が原告の所有ではないことを前提に本件修正申告をしているほか，Ｂ社の財務会計報告書は，会計事務所であるＪによる監査が行われ，公認会計士であるＨの署名があり（〈証拠略〉），公認会計士がリース契約の解釈を誤り，しかも２年連続で当該誤謬を監査で見逃すなどとは考えられない。
また，原告の主張するハイヤーパーチェス契約は買取選択権付リースとも呼ばれ，資産の賃貸借契約の一種で，一定の条件を満たせば，この資産の所有権を取得することができるとする選択権を借手に与える条項を含んだものをいう（〈証拠略〉）が，選択権が行使される前であれば，貸手側に所有権があると解される上に，ハイヤーパーチェス契約がある場合，イギリスでの会計処理では，借手は貸借対照表において資産及び将来リース料の支払義務を計上しなければならず，貸手は借手から受け取るべき金額を貸借対照表に債権として計上するとされているところ（〈証拠略〉），前記のとおり，Ａ社は，Ｂ社からの長期借入金を計上しているが，貸借対照表上，リース料支払義務は計上されておらず（〈証拠略〉），他方でＢ社もＡ社に対する貸付金として計上しているのであって，別件リース契約の存在を認めることはできない。
さらに，原告の主張が正しければ，原告からＢ社への本件リース契約が締結され，次にＢ社からＡ社へ別件リース契約が締結されるのが自然であるところ，本件リース契約は平成９年３月28日に締結されたとされ（〈証拠略〉），別件リース契約は本件資産が購入される前の平成７年12月５日に既に締結されたとされている（〈証拠略〉）ほか，別件リース契約に係る契約書には借手たるＡ社の買取選択権の条項が規定されている（〈証拠略〉）ものの，本件リース契約に係る契約書には借手たるＢ社には当然にはかかる選択権がなく，借手とは無関係の第三者に対して市場価格を上回る価格で売却され得るとするにとどまっている（〈証拠略〉）のであって，Ｂ社，ひいては，Ａ社が本件資産の所有権を確実に取得し得るような状況にはない以上，別件リース契約に係る契約書に本件資産の所有者（Owner）はＢ社であると記載されている（〈証拠略〉）からといって，およそ同契約はハイヤーパーチェス契約としての前提を満たしていないものといわざるを得ないのであって，明らかに不自然である。
したがって，原告主張の本件リース契約及び別件リース契約が存在しているとは認められず，原告の主張に理由はない。
オ よって，本件資産は原告が取得したとする原告の主張は認められない。（２）ア原告は，Ｃに対して本件資産を原告名義で購入することを依頼し，原告の資産とＢ社ないしＡ社の資産とを区別するように指示していたことから，本件資産が原告の所有であると誤信していたために，これがＡ社の所有に属することを知らないまま，本件報告書，本件リスト，本件リース契約及び別件リース契約に係る各契約書を税務当局に提出するとともに，Ｂ社からの送金を本件リース契約に係るリース料にであると認識し，これを不動産収入として申告していたにすぎないのであるから，原告には仮装隠ぺいの意図はなかった旨主張する。
イ しかしながら，原告もＤも，Ｂ社及びＡ社の取締役であって，その決算書類の作成に関与していた者であり，約６億円という高額な資金の動向についてＣに任せきりで全く知らなかったなどということは到底考えられない。本件においては，前記のとおり，本件資産を原告が購入したことを示す売買契約書等の客観的な書類は一切示されていない上に，前記の各リース契約書の締結された時期やその内容等も不自然であることは明らかであって，これらは，ことさら，本件リース契約及び別件リース契約の存在を仮装するため作成されたと考えざるをを得ず（前記の諸事情に照らすと，別件リース契約は実体を伴うものである可能性があるが，少なくとも本件リース契約は仮装というべきである。），Ｃ又は他の関係者が，原告及びＤからの指示なく独断でかかる工作をすることはあり得ないというべきであるから，原告の主張は採用できない。
（３） 措法33条２項の適用を受けた納税者が，要取得期間内に代替資産を取得しなかった場合に，義務的修正申告期限経過後に提出された義務的修正申告書又は同条２項所定の更正については，通則法２章から７章までの規定中「法定申告期限」及び「法定納期限」とあるのは「租税特別措置法第33条の５第１項に規定する修正申告書の提出期限」と読み替え，また，通則法61条１項１号並びに同法65条１項及び３項の規定中，「期限内申告書」とあるのは，「租税特別措置法第２条第１項第10号に規定する確定申告書」と読み替えられて，これらの規定が適用される（措法33条の５第３項２号）。
その結果，措法33条の５第３項２号により読み替えられた通則法65条１項の規定によれば，[1]措法２条１項10号に規定する確定申告書（当初の確定申告書）が提出された場合において，[2]義務的修正申告書が提出されずに義務的修正申告期限が経過した後，すなわち，納税者が当初の確定申告書のとおり過少に納税義務を確定させた後に，義務的修正申告書が提出された場合又は更正があった場合に，過少申告加算税が賦課されることとなる。そして，このような場合における重加算税についてみると，通則法68条１項の賦課要件は，[1]通則法65条１項（過少申告加算税）の規定に該当する場合において，[2]納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし又は仮装し，[3]その隠ぺいし又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたことであるところ，[1]の要件について，通則法65条１項が措法33条の５第３項２号により前記のとおり読み替えられ，「当初申告書を提出したが，義務的修正申告期限内に義務的修正申告書を提出せず，当初申告書どおりに過少な納税義務を確定させたこと」を要件として適用されることとされている以上，[3]の要件もこれに対応させ，【判示事項】納税者が，義務的修正申告期限内に，収用等に係る所得について，隠ぺい・仮装行為を行い，その隠ぺい・仮装行為に基づいて義務的修正申告期限内に義務的修正申告書を提出せず，当初申告書どおりに納税義務を確定させたのであれば，[3]の要件を充足すると解すべきである。このことは，代替資産を全く取得していないにもかかわらず，取得したかのように隠ぺい，仮装して，義務的修正申告書を提出しなかった場合には重加算税が賦課されないが，取得資産の価額が見積額に満たないときに，その価額を隠ぺい，仮装して，税額が過少となる義務的修正申告書を提出した場合にはこれが賦課されるとすることが明らかに均衡を失し不当であることからも当然の解釈というべきである。
この点，原告は，明文の根拠なくして重加算税の賦課要件を読み替えることは，法律の根拠のない課税要件を作出することであり，租税法律主義（憲法84条，30条）に違反する，また，納税義務の確定について，措法33条の５第１項所定の義務的修正申告書の不提出という不作為により納税義務を確定すると解することはできず，また措法33条の５第３項の立法趣旨からもこのように解せない旨主張するが，措法33条の５第３項２号は，代替資産等の取得価額が見積価額に達しなかった場合等において，義務的修正申告期限内に義務的修正申告書が提出されず，同期限後に，その修正申告書が提出され，又は更正があったときには過少申告加算税を課すために規定されたものと解され，さらに通則法68条１項が同法65条１項を前提に規定されている以上，それに対応した前記解釈をすべきであることは明白であり，このような法律に従った解釈が租税法律主義に反しないことは明らかというべきである。
（４） そして，前記（２）のとおり，原告は「その国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し」たというべきであるから，重加算税の課税要件を満たすものといえる。
２ 争点２について
本件においては，前記のとおり，原告は本件資産の取得に関し，自己が取得していないことを認識した上，本件報告書等を被告に提出したものと認められ，これらの行為は，通則法70条５項に規定する「偽りその他不正の行為」に該当すると認められる。
したがって，本件処分は除斥期間内に行われたものといえる。
３ 以上を前提に，原告に対する重加算税額を計算すると，本件処分のとおり1768万5500円となるから，本件処分は適法である。
第５ 結語
以上の次第で，原告の請求は理由がないからこれを棄却することとし，主文のとおり判決する。
（裁判官佐藤明菊池章松下絵美）
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報54巻5号1104頁。
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