主文
１ 平成13年（行ウ）第279号事件の訴えのうち，新宿税務署長が原告に対し平成12年５月31日付けをもってした更正処分（ただし，原告の平成９年４月１日から平成10年３月末日までの事業年度に係る法人税の更正処分のうち，所得金額０円を超える欠損金額６億5890万0327円を増額する部分）の取消しを求める部分を却下する。
２ 原告のその余の請求をいずれも棄却する。
３ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 当事者の求めた裁判
１ 原告
（１） 平成９年（行ウ）第168号事件
新宿税務署長が原告に対し平成５年12月27日付けをもってした，次の各処分をいずれも取り消す。
ア 原告の平成２年４月１日から同３年３月末日までの事業年度に係る法人税の更正処分のうち，所得金額8880万5301円を超える部分
イ 原告の平成３年４月１日から同４年３月末日までの事業年度に係る法人税の更正処分のうち，所得金額4764万6398円を超える部分
ウ 原告の平成４年４月１日から同５年３月末日までの事業年度に係る法人税の更正処分のうち，所得金額4707万4215円を超える部分
エ 原告の前記アからウまでの各事業年度の法人税に係る各過少申告加算税賦課決定処分
（２） 平成10年（行ウ）第95号事件
新宿税務署長が原告に対し平成９年３月31日付けをもってした，原告の平成５年４月１日から平成６年３月末日までの事業年度に係る法人税の更正処分のうち，欠損金額13億3155万0325円，翌期へ繰り越す欠損金13億3155万0325円を超える部分を取り消す。
（３） 平成13年（行ウ）第279号事件
新宿税務署長が原告に対し平成12年５月31日付けをもってした，次の各処分をいずれも取り消す。
ア 原告の平成８年４月１日から平成９年３月末日までの事業年度に係る法人税の更正処分のうち，課税留保金額5471万1000円を超える3267万3000円及び申告税額480万円5100円を超える490万1000円並びに過少申告加算税額49万円の賦課決定処分
イ 原告の平成９年４月１日から平成10年３月末日までの事業年度に係る法人税の更正処分のうち，所得金額０円を超える欠損金額６億5890万0327円を増額する部分
２ 被告
（１） 本案前の答弁
前記１の（３）のイ（平成13年（行ウ）第279号事件の訴状記載の請求の趣旨第2項に係る請求）について，主文１項と同旨
（２） 本案の答弁
前記１の（３）のイを除くその余の請求について，主文２項と同旨
第２ 事案の概要及び争点
本件は，青色申告の承認を受けた株式会社である原告が，その複数の事業年度にわたる法人税の申告に際し，原告ほか数社の組織する映画投資事業組合（民法上の組合であって，組合員らからの出資金及び金融機関からの借入金をもって映画のフィルムを購入した上，その映画に係る配給権を他社に有償で付与する事業を共同で営むためのもの）の事業として購入したとされる映画フィルムの減価償却費（ただし，原告の持分に相当する部分）を損金に算入するなどの処理をして申告したところ，所轄税務署長から，このような損金算入を認めることはできないなどとして，更正処分（一部の事業年度については，更に，過少申告加算税の賦課決定処分）を受けたことから，これらの処分における税額計算等の違法及び理由附記の不備を主張して，当該税務署長の権限を承継した被告に対し，これらの処分の取消しを求めている事案である。
１ 前提事実
次の事実は，当事者間に争いがなく，又は証拠若しくは弁論の全趣旨から認定することができる（証拠により認定した事実については，その番号を附記する。）。
（１） 原告について
ア 原告は，所轄税務署長から青色申告の承認を受けた株式会社である。
イ 原告の本店は，本件各取消請求に係る前記第１の１の各処分（以下「本件各処分」という。）の当時は，新宿税務署長の所轄する東京都新宿区〈住所略〉にあったが，本件各処分後の平成13年８月19日に，被告の所轄する東京都中央区〈住所略〉に移転した。
ウ 原告の事業年度は，毎年４月１日に始まり，翌年３月末日に終わる（以下原告の平成３年３月末日に終わる事業年度を「平成３年３月期」といい，原告のその他の事業年度についても，この例による。）。
なお，本件各処分のうち，本税の更正処分は，平成３年３月期から平成６年３月期まで，平成９年３月期及び平成10年３月期の合計６事業年度（以下「本件各事業年度」という。）に係るものであり，過少申告加算税賦課決定処分は，本件各事業年度の一部（平成３年３月期から平成５年３月期まで，及び平成９年３月期）に係るものである。
（２） 映画投資事業組合に関する契約書類について
原告の後記主張に係る映画投資事業組合の設立及びその事業に関しては，次のアからエまでの書類が存在する。これらのうち，アは，原告ほかが共同して，映画投資事業組合を設立する内容のものであり，イ以下は，設立されたとされる組合とその取引先との間において，映画フィルムの購入，映画の配給権の付与，映画購入資金の借入れ等の契約を締結する内容のものである。
ア 組合契約
映画投資事業組合を設立する契約書として，「Ａ映画投資事業第三組合契約」（〈証拠略〉）及び「Ａ映画投資事業第五組合契約」（〈証拠略〉）と題する書面各１通が存在する（以下これらの書面によって設立されたとされる組合をそれぞれ「本件第三組合」及び「本件第五組合」といい，両組合を総称して「本件各組合」という。また，本件第三組合の組合契約を「本件第三組合契約」といい，本件第五組合及び本件各組合の各組合契約についても，この例による。）。
本件各組合契約の契約書には，組合員として原告ほか数社が，組合の業務執行者としてＡ株式会社（以下「Ａ社」という。）がそれぞれ記載され，各社の代表者の記名押印がされており，次の趣旨の条項を含んでいる。
（ア） 組合員らは，本件各組合を，日本の民法上の組合として設立する。
（イ） 本件各組合の事業は，次のとおりとする。
ａ 他の会社から，映画フィルムを購入すること。
購入する映画フィルムに係る映画の原題，売主及び購入価格は，別表〈略〉の「映画の原題」「映画販売会社」及び「購入価格」の各項に記載したとおりである（以下これらの映画を「本件各映画」と，本件映画のフィルムを「本件映画フィルム」といい，本件各映画フィルムについて，それぞれの売主を「本件映画販売会社」という。）。
ｂ 他の会社に対し，本件各映画の全世界における唯一かつ排他的配給を委託すること。
本件各映画について，それぞれの委託先会社は，別表〈略〉の「第一次配給会社」の項に記載したとおりである（以下これらの委託先会社を「本件各第一次配給会社」という。）。
ｃ 本件各映画フィルムの購入に関し，購入代金額の一部相当額をＢ銀行（東京支店扱い。）から円貨で借り入れること。
借入れの額は，第三組合にあっては購入金額の約74.343パーセント相当額，第五組合にあっては購入金額の約74パーセント相当額であり，借入れの期間は別表〈略〉の「期間」の項に記載したとおりである。
ｄ 以上に関連又は附随する一切の事項。
（ウ） 各組合員は，各自の出資額を，契約所定の日又はＡ社が通知したその後の日までに払い込む。
契約所定の日は，別表〈略〉の「契約履行日」の項に記載したとおりである。原告の持分割合は，別表〈略〉の「原告の持分」の項に記載したとおりである。
（エ） なお，本件各組合契約の契約書に記載した契約締結日（契約書作成日付け）は，別表〈略〉の「成立年月日」の項に記載したとおりである。
イ 映画購入契約
本件各組合が本件各映画販売会社から本件各映画フィルムを購入する契約書として，「AGREEMENT OF PURCHASE AND SALE」と題する書面２通が存在する（〈証拠略〉。以下これらの書面による契約を「本件各映画購入契約」と総称する。）。これらの契約書の作成日付け，購入する映画フィルムに係る映画の題名，売主（本件映画販売会社），買主（本件各組合）及び購入価格は，別表〈略〉の「成立年月日」「映画の原題」「映画販売会社」「組合の名称」及び「購入費用」の各項に記載したとおりであり，双方当事者（本件各組合については，その業務執行者であるＡ社）の各代表者の署名がある。
ウ 映画配給契約
本件各組合が本件各第一次配給会社に本件各映画の配給権を付与する契約書面として，「DISTRIBUTION AGREEMENT」と題する書面３通が存在する（〈証拠略〉。〈証拠略〉は映画「Avalon」に関するもの，〈証拠略〉は映画「Miller'sGrossing」に関するもの，〈証拠略〉はその余の映画に関するものである。以下これらの書面による契約を「本件各映画配給契約」と総称する。）。
これらの契約書の作成日付け，配給権を付与される期間（ただし，この期間は，後述のとおり，延長される場合がある。），配給権を付与される映画の原題，配給権を付与する会社（本件各組合）及び配給権の付与を受ける会社（本件各第一次配給会社）は，別表〈略〉の「成立年月日」「期間」「映画の原題」「組合の名称」及び「第一次配給会社」の各項に記載したとおりであり，双方当事者（本件各組合については，その業務執行者であるＡ社）の各代表者の署名がある。
そして，これらの契約書によれば，本件各組合が本件各第一次配給会社に対して単独かつ排他的に付与する権利には，本件各第一次配給会社の裁量により，本件各映画について，題名の選択，変更をすること及び本件各第一次配給会社の指定した題名で全世界において封切ることなどをする権利などが含まれており，本件各第一次配給会社は，本件各組合に対し，約定のライセンス料を支払うこととされている。
エ 融資契約
本件各組合がＢ銀行から本件各映画フィルムの購入代金の一部を借り入れる契約書として，「ASSIGNMENT AGREEMENT」と題する書面３通が存在する（〈証拠略〉。〈証拠略〉は映画「Avalon」のフィルムの購入代金の一部に関するもの，〈証拠略〉は映画「Miller's Crossing」のフィルムの購入代金の一部に関するもの，〈証拠略〉はその余の映画のフィルムの購入代金の一部に関するものである。以下これらの書面による契約を「本件各融資契約」と総称する。）。
これらの契約書の作成日付け，借主（本件各組合），借入額，約定利率，期間は，別表〈略〉の「成立年月日」「借入元本」「金利」「期間」の各項に記載したとおりであり，双方当事者（本件各組合については，その業務執行者であるＡ社）の各代表者の署名がある。
これによれば，約定どおりの一括弁済をする場合の返済額は，別表〈略〉の「約定返済予定額」の項に記載したとおりとなる。
（３） 原告の申告から本件各訴えの提起に至る経過
ア 本件各事業年度に係る原告の法人税（本税及び過少申告加算税）について，原告の申告，被告による更正及び賦課決定，原告からの異議申立て及び審査請求並びにこれらに対する決定又は裁決等の経過は，別紙１〈略〉のとおりである（原告は，本件各事業年度に係る法人税について期限内申告書を提出し，平成３年３月期及び平成６年３月期に係る法人税については更に修正申告書を提出しているところ，以下，平成３年３月期及び平成６年３月期分の修正申告書及びその余の本件各事業年度分の期限内申告書による申告を「原告の申告」と総称する。）。この別表（ママ）１〈略〉によれば，原告の申告に対しては，いずれも，税額計算等の誤りを理由とする本件各処分がされており，これらの処分は，異議申立て又は審査請求の手続においても取り消されていない。
イ なお，本件各処分に附記された理由の概要は，次のとおりである。すなわち，本件各組合契約，本件各映画購入契約，本件各映画配給契約，本件各融資契約及びこれらに関連する契約から成り立つ一連の取引について，原告の申告は，本件各組合が本件各映画フィルムを取得して賃貸（配給権の付与）をした取引として処理しているが，実際には，本件各映画フィルムを介在させて，いわゆる金融取引をしてものと認められる。そこで，[1]原告の申告において損金に計上された映画フィルムに関する減価償却費は，損金の額に算入することはできず，[2]原告の申告において損金に計上された本件各融資契約に係る支払利息については，それと同額が映画配給会社から本件各組合に対して利息として支払われるので，その額を受取利息にも計上すべきであり，[3]原告の申告において収益として計上されていた映画フィルムの賃貸収入は，本件各組合が本件各第一次配給会社に対して貸し付けた金額及び組合拠出金を回収したものと認められるので，その額を所得金額から減算すべきであり，以上の[1]から[3]までのような処理をした上，本件各事業年度に係る法人税額等を計算すると，別紙１〈略〉の「更正」又は「更正・賦課決定」の項に記載したとおりとなる。
２ 本件の争点の概要
（１） 本案前の争点
本件各訴えのうち，平成10年３月期に係る原告の法人税の更正処分（以下「平成10年３月期更正処分」という。）の取消しを求めるもの（前記１の（３）のイ。すなわち，平成13年（行ウ）第279号事件の訴状記載の請求の趣旨第２項）について，被告は，平成10年３月期更正処分は原告に有利なものであって，原告には，その取消しを求める利益がないとして，本案前の答弁をもって，訴えの却下を求めている。
そこで，この処分の取消しの訴えについては，訴えの利益があるかどうかが争点となる（以下この争点を「争点１」という。）。
（２） 本案の争点
原告は，本件各処分の取消原因として，税額計算等の違法，理由附記の不備を主張し，また，本件各処分に附記された理由と，本訴における被告の主張とは異なっており，理由の差替えは許されないと主張し，被告はこれらを争っている。本件の本案の争点は，これらの取消原因の存否である（以下理由附記の不備の有無及び理由の差替えの可否をめぐる争点を「争点２」と，税額計算等の違法性の有無をめぐる争点を「争点３」という。）。
３ 争点１（本案前の争点）に関する双方当事者の主張
平成10年３月期更正処分の内容は，別紙１〈略〉記載のとおりであるところ，この更正処分の取消しを求める利益について，双方当事者は次のとおり主張する。
（１） 被告の主張
平成10年３月期更正処分は，原告の申告に対し，当該事業年度の欠損金額を増額し，翌期へ繰り越すべき欠損金額をも増額するものであるから，この更正処分によって原告に損害が生ずることはない。そこで，原告の請求のうち，この更正処分の取消しを求める部分は，訴えの利益を欠き，不適法である。
（２） 原告の主張
平成10年３月期更正処分は，原告が本件各映画フィルムを取得したことを否認すべきことを前提としている。更正決定の適法性は各事業年度ごとに判断するとはいえ，会計処理の継続性の原則に照らすと，平成10年３月期について，原告が本件各映画フィルムを取得したことを否認すべきことを前提とする計算をすることは，これに先行する事業年度についても，原告が本件各映画フィルムを取得したことを否認し，ひいては，原告の主張する減価償却費や支払利息の損金性をも否認すべきことを前提とするものであって，このような前提は，本件各事業年度についての原告の主張の基本的な部分と相容れないものであって，原告に実質的な不利益をこうむらせる。そこで，平成10年３月期更正処分についても，取消しを求める利益がある。
４ 争点２（理由附記の不備の有無及び理由の差替えの可否をめぐる争点）に関する双方当事者の主張
（１） 原告の主張
ア 本件各処分のうち，更正処分は，原告の青色申告に係る法人税の更正処分であるところ，青色申告に対する更正は，納税義務者の帳簿書類を調査し，その調査によって所得金額又は純損失等の金額に誤りがあると認められる場合に限って，これを行うことかでき，その場合には，更正通知書に更正の理由を附記しなければならない（法人税法130条１・２項）。
本件各処分のうち，更正処分においては，減価償却費の損金算入を認めない理由として，本件各組合の取引は，映画フィルムを取得して賃貸した取引ではなく，映画フィルムを介在させたいわゆる金融取引と認められるから，映画フィルムに関する減価償却費は損金の額に算入されないとしている。本件各組合のＢ銀行に対する支払利息については，平成３年３月期，平成４年３月期及び平成８年３月期については，この支払利息の損金計上は認めるものの，本件各第三組合には本件各第一次配給会社から受け取る利息があり，この受取利息はＢ銀行に対する支払利息と同額であると認められるとして，受取利息の計上もれを認定しており，平成５年３月期及び平成９年３月期については，Ｂ銀行との間の本件融資契約の法律効果は発生しないものと認められるとして，支払利息の損金計上そのものを認めていない。
イ 本件各処分のうち，更正処分に附記された理由は，その根拠として十分な理由を示さず，また，税額計算等の過程も十分に反映していない極めて不十分なものであって，いずれも，青色申告に対する更正の理由として不十分なものであり，理由附記に不備がある（なお，この点の主張の詳細は，原告準備書面（四），同（16）第８に記載のとおりである。
ウ これらの更正処分に附記された理由は，本件訴訟における被告の主張（特に，第１次的・第２次的主張）とは異なっている。理由の差替えが許容される範囲については，いわゆる争点主義によるべきところ，前記のような理由の差替えは，本訴において，更正処分とは異なる争点を提示するものであって，許されない。
（２） 被告の主張
ア 本件各処分のうち，更正処分は，帳簿の記載の信憑力を否認するのではなく，その記載の前提となる事項についての法的評価を異にすることを理由とするものであるから，処分庁の恣意の抑制及び不服申立ての便宜という理由附記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的な理由を記載すれば足りるところ，上記更正処分に記載された理由は，第２の１の（３）のイのとおりであって，上記の趣旨を十分に満たすものである。原告は，理由附記に不備があるとして種々主張しているが，その内容は，原告の主張に沿う認定判断がされていないことを問題にしているにすぎず，理由附記の不備を基礎付けるに足りるものではない。イ課税処分の取消訴訟も行政処分の取消訴訟であるから，その審判の対象は，当該処分の実体法上及び手続法の違法性一般であり，実体法上の違法の有無とは，当該課税処分によって存在するものとされた額の課税標準等又は税額の存否であるから，訴訟物ないし処分の同一性が認められる限り，当該課税処分によって存在するものとされた税額が総額において租税法規により実体的に定まっている税額を超えなければ，当該課税処分による実体法上の違法事由は存在せず（総額主義），課税庁は，当該処分によって存在するものとされた額の課税標準等が存在することを根拠付けるため，処分時に具体的に認識された事実以外の新たな租税債務の発生原因事実ないし根拠を主張して，その適法性を維持することができると解すべきである。
青色申告について特別に理由附記が要求されていることにかんがみると，例外的に，このような趣旨を全く無意義ならしめるような処分理由の差替えは許されないものとする余地はあろうが，このような例外的な場合は，極めて限定的に認められるにすぎないというべきである。
本件における更正処分と被告の主張との相違は，同一の一連の取引についてその評価を異にするにすぎず，評価の基礎となる社会的経済的事実を異にするわけではなく，原告もこれらの一連の取引の内容及び評価を争っているのであるから，理由の差替えによって原告の防御に格別の不利益を与えるものでも，青色申告の理由附記制度の趣旨を無意義ならしめるものでもない。
５ 争点３（税額計算等の違法性の有無をめぐる争点）に関する双方当事者の主張
（１） 税額計算等の違法性をめぐる双方当事者の主張の概要
ア 被告の主張の概要
（ア） 本件各組合の成立及びその事業に関する契約書類の基本的な位置付け原告の申告は，その前提として，本件各組合は，本件各組合契約により成立し，本件各融資契約によりＢ銀行に利息を支払うこととなり，本件各映画購入契約により本件映画販売会社から固定資産（本件各映画フィルム）を取得し，本件各映画配給契約により本件各第一次配給会社から映画配給権の対価（ライセンス料）の支払を受けるという組合収入を得たとして，これらの一連の取引により生じたとされる減価償却費，支払利息，組合収入等のうち，原告の組合持分に相当する部分について，減価償却費及び支払利息を損金に，組合収入を益金にそれぞれ計上したものである。
しかしながら，これらの一連の取引に関する文書（本件各組合契約，本件各融資契約，本件各映画購入契約及び本件各映画配給契約の各契約書のほか，これらに関連して作成された諸文書を含む。）を全体として観察すると，これらの文書は，実質的な資金移動や映画フィルムに関する実質的な権利移転を内容とする取引をする目的で作成されたものではなく，専ら，本件各組合の各構成員（各組合員）の所得税の計算に際し，これらの一連の取引により生じたとされる減価償却費や支払利息を損金に算入することなどを通して，各構成員の租税負担の軽減を図る目的で作成されたものである。その理由の詳細は，後述（２）のとおりである。
（イ） 原告の申告が相当でない理由等
前記（ア）の前提に立つと，原告の申告は，次のａからｃまでのいずれかの理由により，税額の計算を誤ったものというべきであり，これを是正した本件各処分は適法である。
ａ 第１次的主張（一連の取引の不成立）
本件各組合の成立及びその事業に関する契約書類については，契約書の外観のある書面が作成されたにすぎず，契約は成立していない。
したがって，これらの契約書類に表示された一連の取引について，原告の申告において計上されていたような損金又は益金の計上を認めることはできない。
ｂ 第２次的主張（一連の取引の無効）
本件各組合の成立及びその事業に関する契約書類に表示された各契約は，仮に成立していたとしても，通謀虚偽表示に当たり，無効となる。
したがって，これらの契約書類に表示された一連の取引について，原告の申告において計上されていたような損金又は益金の計上を認めることはできない。
ｃ 第３次主張（本件各契約の内容の経済的実質に即した認定）
本件各組合の成立及びその事業に関する契約書類に記載された一連の取引（以下，本項において「本件取引」という。）に係る契約が不存在又は虚偽表示によって無効であるとはいえず，契約としては有効であるとしても，その契約がどのような内容のものであるかという点は，納税義務者の選択した法形式の外観にとらわれることなく，私法上の法律関係の実質に立ち入って，納税義務者が真に発生させようとした法律関係を探求した上で認定すべきものである。この観点から考えた場合，本件各組合の事業に関する契約の内容は後に主張するとおりであって，ディフィーザンスの効果によって互いにその効果を打ち消し合い，法形式の外観上は，その一部として存在することになっている映画フィルムの売買契約や融資契約の部分は固有の意義・効果を喪失し，結局，私法上の法律関係として実質的に固有の意義・効果を有するものは，本件各組合が，映画フィルムについてその代金額の約25パーセントに相当する金額を投資し，その代わりに映画の興行利益から配当等の分配を受けるという金融取引の部分のみであることになる。したがって，本件取引は，その法形式の外観にもかかわらず，その真の内容は，金融取引にほかならず，契約当事者の真の契約意思も，金融取引に関する契約を締結するところにあったというべきである。そうすると，課税も真の私法上の法律関係に応じて行われるべきものであるから，これとは異なる前提に立つ原告の申告において計上されていたような損金又は益金の計上を認めることはできない。
（ウ） 具体的な法人税額の計算
前記（イ）のａないしｃによる場合，本件各事業年度に係る原告の法人税額等の計算は別紙２〈略〉のとおりとなるが，これを補足して説明すると，次のとおりである。
ａ 減価償却費の損金不算入
原告の申告において，減価償却費として損金に計上された金額のうち，本件各組合が本件各映画販売会社との間の本件各映画購入契約により取得したとされる本件各映画フィルムの原告の持分に係る減価償却費として計上された金額について，損金の額に算入しないものである。
ｂ 支払利息の損金不算入
原告の申告において，支払利息として損金の額に算入された金額のうち，本件各組合とＢ銀行との間の本件各融資契約に係る支払利息の原告持分相当額について，損金の額に算入しないものである。
ｃ 組合収入の益金不算入
原告の申告において，益金の額として算入された額のうち，本件各組合と本件各映画配給会社との間の本件各映画配給契約に基づき，本件各映画フィルムに関する収入として益金に算入した金額から当該映画フィルムに関する収入に係る経費として損金の額に算入した金額を控除した金額の原告持分相当額に係る金額について，益金に算入しないものである。
ｄ 収入二重計上認容額
組合収入の益金算入額のうち，当該事業年度とその直前の事業年度とに二重計上されていた金額を減算するものである。
ｅ 事業税認定損
当該事業年度の直前の事業年度の更正処分の所得金額に基づいて，平成15年法律第９号による改正前の地方税法72条の22に規定する標準税率を適用して再計算したところ，増加した事業税の額である。
（エ） 小括
以上によれば，本件各処分における原告の法人税額等の計算（別紙１〈略〉）は，適法な計算額（別紙２〈略〉）の範囲内のものであるから，原告の主張のうち，所得計算の違法をいう部分は，理由がない。
イ 原告の主張の概要
（ア） 本件各組合の成立及びその事業に関する契約書類の基本的な位置付け本件各組合の成立及びその事業に関する契約書類の内容は前記１のとおりであって，いずれも有効に成立しており，これにより，本件各組合は，原告ほかを組合員として有効に成立し，本件各融資契約によりＢ銀行に利息を支払うこととなり，本件各映画購入契約により本件映画販売会社から固定資産（映画フィルム）を取得し，本件各映画配給契約により本件各第一次配給会社から映画配給権の対価（ライセンス料）の支払を受けるという組合収入を得た。
特に，本件各組合がＢ銀行から本件各融資契約による借入れをし，Ｂ銀行に対する利息債務を負担したことは明らかである。
（イ） 本件各処分が違法である理由等
前記（ア）の前提に立つと，本件各処分は，次のａ又はｂのいずれかの理由により，税額の計算を誤ったものというべきである。
ａ 第１次的主張（一連の取引の有効）
一連の取引による減価償却費，支払利息，組合収入等は，関係契約書に記載したとおり，有効に発生しており，これらのうち，原告の組合持分に相当する部分について，減価償却費及び支払利息は損金に，組合収入は雑収入として益金に，それぞれ計上すべきである。原告の申告は，そのような処理をしたものであるところ（減価償却については，届け出たところに従い，定額法によった。），本件各処分における前記アの（ウ）の処理は，これらの処理を認めず，そのために税額の計算を誤ったものであって，すべて違法である。
ｂ 第２次的主張（本件各融資契約の有効）
仮に，本件各組合（ないし原告）が本件各映画フィルムを購入したことが認められないとしても，少なくとも原告は，本件各映画購入契約が有効に成立したものと信じていたことからＢ銀行からの借入れを受け，この借入金を売買代金の一部として本件各映画販売会社に支払い，この借入金の返済に至るまでの間の金利を負担したところであるから，この支払利息相当額は，損金として認められるべきである。原告の申告は，そのような処理をしたものであるところ，本件各処分における前記アの（ウ）の処理のうち，ｂ（支払利息の損金不算入）の部分は，この処理を認めず，そのために税額の計算を誤ったものであって，違法である。
（２） 本件各組合の設立及びその事業に関する契約書類の基本的な位置付けについての被告の主張
本件各組合の設立及びその事業に関する契約書類の基本的な位置付けについて，前記（１）のアの（ア）のように考える理由は，次のとおりである。
ア 本件各取引の基本構造
本件各取引においては，本件各組合が本件各映画フィルムを取得し第一次配給会社に賃貸したとすることに関連し，関係当事者間で本件各契約書等が作成されたとされているが，関係当事者及び関係当事者による基本的取引関係等は別紙３のとおりである。本件各取引は，本件各契約書等の複雑な規定等が相互に関連し，本件各第三組合取引及び本件各第五組合取引のいずれもそれぞれ同一日付けで一体となって構成されているものであり，本件各契約書のうち一つでも欠けると，本件各取引を組成した目的と齟齬をきたし，取引として成立し得なくなるものである。ここに，本件各取引の基本的特質がある。
そして，本件各取引は，本件各融資契約の実行及び返済に係る金員の現実的な移動がないこと（後述イ）及び本件各映画フィルムに係る権利の現実的な移転がないこと（後述ウ）に照らし，一体として構成される本件各契約書等の単なる作成行為（事実行為）ないし仮装行為にとどまるものである。
イ 本件各融資契約の実行及び返済に係る金員の現実的な移動がないことについて
本件各契約書等によれば，本件各融資契約に係る金員（以下「本件各金員」という。）は，本件各映画フィルムの売買代金の一部（約75パーセント相当）に充てる目的で本件各組合がＢ銀行から融資を受け，本件各映画フィルムの売買代金の一部として本件各映画販売会社に支払うこととされているが，その前後の本件各金員の名目的な流れは以下のとおりである。
（ア） 本件各融資契約の実行に係る事実関係
本件各組合は，Ｂ銀行から本件各金員を借り入れ，各組合員からの出資金とともに本件各映画フィルムの売買代金として本件各映画販売会社に支払うこととされている。そして，本件各映画は，いわゆる「メジャー」と呼ばれるアメリカの大手映画配給会社である本件各サブ配給会社の制作又は買取りに係る映画であり，本件各組合は，本件各サブ配給会社から本件各映画販売会社等を経て本件各映画を取得したとされていることから，本件各金員は，本件各映画フィルムの売買代金の一部として，本件各映画販売会社等を通じて本件各サブ配給会社に流れることになる。他方，本件各金員は，本件各サブ配給会社が，本件各第一次配給会社とのサブ配給契約に基づき，本件各第一次配給会社を通じてＣ（以下「Ｃ銀行」という。）に預託したとみられる金員であって，さらに，Ｃ銀行の関連銀行であるＢ銀行が，その本店においてＣ銀行から融資を受け，東京支店において本件各組合名義の口座に融資することになるのである。
このように，本件各金員は，関係当事者間を一巡するものであって，その間に金員の現実的な移動ないし出捐はないことが明らかである。
（イ） 本件各融資契約の返済に係る事実関係
また，本件各融資契約に係る元本を返済日に一括返済する場合に要するとされる元利金の合計額は，本件各第三組合融資契約に関し95億2654万7386円，本件各第五組合融資契約に関し133億2806万7542円であるとされている。そして，その返済についても，本件各第一次配給契約等に基づく最低支払確定額として，当該最低支払確定額に係る金員（前記元利金合計額と同額）が，Ｃ銀行から本件各組合に支払われ，本件各組合が，Ｂ銀行に対し，同行東京支店において本件各融資契約に係る元金及び利息を返済し，その後，同行は，その本店を経由してＣ銀行へ当該金員を返済することとなるから，こちらも関係当事者間を一巡するものであって，その間に金員の現実の移動ないし出損はないことが明らかである。
本件各融資契約にかかる利息は，以上のように最低支払確定額としてそれぞれの間で７年後又は1997年12月31日に一括返済することとされるのであるから，返済期限が到来するまでは，関係当事者において，未払費用又は未収収益として計上されるのみのもので，金員の現実的な移動ないし出損を要しないものである。
（ウ） 小括
そうすると，本件各融資契約に係る法形式は，経済的な効果ないし裏付けを欠くものであるのみならず，本件各融資契約においては，かかる金員の移動に対応する内心の効果意思が当事者間に存在したと認めることもできないことは明らかである。
ウ 本件各映画に係る権利の現実的な移転がないことについて
前記アのとおり，本件各融資契約が単なる契約書の作成行為ないし仮装行為にとどまるものである以上，当然，本件各金員を売買代金の原資の一部（約75パーセント相当）とする本件各映画の売買が内心の効果意思に裏付けられた行為であることはあり得ないものである。仮にこれを肯定すると，本件各映画販売会社は，実質的に本件各映画の売買代金の約25パーセント相当の金員しか取得しないで本件各映画を本件各組合に売却したということになり，かかる取引が経済的な合理性を欠くことはいうまでもない。このことは，次の諸点に照らしても明らかである。
（ア） 本件各組合は本件各映画の所有者であれば当然有してしかるべきすべての権利を保有していないことについて
一般的に，映画に関する様々な権利・利益は，有体物たる上映用映画フィルム自体ではなく，当該映画に関する著作権等に存すること及び映画フィルム等の有体物の譲渡，取得等が直ちに著作権等の譲渡，取得等を意味するものではないことはいずれも明らかな事実であり，著作権の対象となる著作物とは「思想又は感情を創作的に表現したもの」（著作権法２条１項１号参照）であって，知的創造性をその本質とするものである。
そして，映画の著作権等の権利者であれば，当該映画を公表する（封切る）権利，公表時期を決定する権利，知的創造物である映画の内容の同一性を保持する権利，映画の題号の同一性を保持する権利等を当然保有してしかるべきである。また，一般に，著作権使用許諾契約においては，当該契約が締結された後に，新しいメディアが登場した場合，その新しいメディアが，当該契約の対象に含まれているか否かが問題となるから，権利許諾者は，可能な限り使用許諾する権利の範囲を限定し，将来その範囲を超えて作品が利用される場合には，新たな対価を得る機会を確保しようとし，他方，被権利許諾者は，可能な限り広い範囲の権利を獲得し，将来新たな使用料を支払うことなく作品を利用できる地位を望むものである。さらに，被権利許諾者が契約条項に違反した場合には，権利許諾者が使用許諾契約を解除できるという権利復帰条項が定められるのが通常である。
しかしながら，本件各契約書等によれば，本件各組合は，本来，本件各映画の所有者であれば当然保有してしかるべき権利を，すべて本件第一次配給会社に与える内容となっている。
このことは，以下の諸点に照らして明らかである。
ａ 本件各契約書等によれば，本件第一次配給会社は，本件各映画の権利者であるはずの本件各組合の何らの了解なしに，本件各映画の題名の選択及び公開をすることができ，自由に本件映画の化体されたフィルムのカット及び編集をすることできるのみならず，本件各映画に関するフィルムをすべて破棄することができるとされている。また，破棄することができるフィルムには，本件各組合の負担で作成されたものは除くとされているが，本件各映画は本件各配給契約に係る契約書の作成，交付後直ちに本件各第一次配給会社に交付されるとされているところ，前記契約書が作成され，交付された日と本件各組合が本件各映画販売会社（いずれも外国法人）から本件各映画を購入したとされる日は同日であるから，本件各映画フィルムの占有が現実に本件各組合に移転された可能性は皆無であり，本件各組合が自らの負担によってネガティブ・フィルム等を作成することは事実上不可能である。このように，本件各組合は，本件各映画の権利者であれば当然保有してしかるべき権利を有していないばかりか，本件各第一次配給会社が本件各映画に関するフィルムをすべて破棄した場合には，本件各配給契約の終了時点で，本件各第一次配給会社が本件各組合に返還すべきフィルム等は何も残らないことになる。
ｂ また，本件各取引の時点において本件各映画の制作がいまだ進行中の場合，本件各組合は，本件各映画の化体された有体物をすべて現状のまま引き渡すこととされていることから，本件においては，本件各取引の時点で契約の目的物件である本件各映画自体が完成していない可能性（その場合には，本件各組合所有に係る上映用映画フィルムは存在しないことになる。）もあるのみならず，この場合，本件各組合の了解なしに，本件各第一次配給会社においてこの有体物をカットし，編集するなど，知的創造物である映画そのものに改変を加えるという，本来映画の権利者でなければ許されないはずの，まさに権利の本質的な内容に係る行為までもが許容されているのである。このことからも，本件各契約書等は，本件各映画に係る権利の所在に重きをおいておらず，本件各組合が本件各映画の使用収益を行い，処分するような事態を想定していなかったことは明らかである。
ｃ さらに，本件各第一次配給会社は，自らの選択するラボラトリーに本件各映画に関するポジティブ・プリントその他を作成させることができるとされており，このラボラトリーとは，本件各映画を保管する者であると考えられるところ，本件各映画は，このラボラトリーからは，本件各第一次配給会社の指示によってのみ移動又は引渡しをすべきものとされ，本件各第一次配給会社の同意なしには，本件各組合その他のいかなる者にも引き渡されないこととされている。
ｄ 本件第三組合が取得したとされる映画の著作権の登録についてみると，原著作者は本件サブ配給会社であり，本件映画販売会社から本件第三組合の組合員への譲渡の登録がされたものの，同一の日付け（平成３年９月30日付け）をもって本件第三組合の組合員から本件第一次配給会社への譲渡担保を原因とする権利移転の登録がされており，登録の上でも，本件第三組合の組合員が何らかの処分をする余地がないようにされている。
本件第五組合が取得したとされる映画の著作権の登録についてみると，本件映画販売会社から本件第五組合への譲渡の登録すらされておらず，これに代えて，本件第五組合のＡ社への登録がされている。これは，本件第五組合が，それが取得したとされる映画について，実体的には何らの権利を有していないことを示すものである。
ｅ 配給に関しても，本件各第一次配給会社には，本件各映画の広告等をすることが認められているが，本件各組合は，関係する諸契約書の上では「権利者」でありながら，なお，映画の興行成績によっては利益を得る可能性があるにもかかわらず，本件各第一次配給会社の事前の同意なしには，一切広告等をすることができないこととされている。
（イ） 本件各サブ配給会社及び本件各組合の意思について
ａ ところで，関係する諸契約書等によれば，本件各サブ配給会社の制作又は買取りに係る本件映画は，本件映画販売会社等及び本件各組合を経て，本件第一次配給会社によって全世界に配給されているのではなく，前記（ア）と同様の権利関係を内容とする配給権を本件第一次配給会社から得たとする本件各サブ配給会社によって全世界に配給されているものである。本件各サブ配給会社は，いわゆるメジャーであり，映画の制作及び配給を業とする会社であるから，本件映画の制作又は買取りから配給についても自社で行うことが可能であり，かつ，現実にも本件各映画につき実際に制作又は買取りから配給までを自社で行っている。
ｂ それにもかかわらず，本件に関係する諸契約書等の法形式上，本件各サブ配給会社は，本件各映画に係る権利を，いったん，本件各映画販売会社等及び本件各組合に移転した後，本件各組合をして本件各第一次配給会社に配給ないし賃貸させた上，本件各第一次配給会社から本件各サブ配給会社が配給権を得たこととしているのである。しかも，本件各第一次配給会社は本件各サブ配給会社の関連会社であり，これらの一連の法形式が同一日付けで作成された一連の契約書によって行われたとされているのである。
ｃ したがって，以上の事情からしても，むしろ，本件各サブ配給会社としては，自社の制作又は買取りに係る本件各映画を自社で全世界に配給したものと考えられるのが自然であって，何らかの目的がなければ，本件各映画の制作又は買取りから配給に至るまでの間に，本件各映画販売会社，本件各組合及び本件各第一次配給会社等を介在させるとの法形式をとる必要性も合理性もなかったはずである。
ｄ 他方，本件各組合においても，前記のとおり，本来，本件各映画の所有者であれば当然保有してしかるべき権利を一切有しておらず，映画の制作に関する事項や配給に関する本来の権利者としての経済活動事項についての支配力を一切留保していないのである。このことに照らしても，本件各組合が本件各映画に係る権利を保有する意思も能力も有していなかったことは明らかである（仮に，本件各組合が本件各映画に係る権利を取得したとすれば，本件各組合は，営利を追求する企業主体としてはおよそ考えられない不合理な内容の契約を締結していることとなる。）。
（ウ） 小括
そうすると，本件において，本件各映画そのものの移転その他使用・収益・処分権の変動を裏付けるに足る事実は認められず，当事者においても真に本件各映画に係る権利を移転させる意思は認められないから，結局，本件各映画に係る権利は，本件各取引の前後を通じて，一貫して本件各サブ配給会社に帰属しているといわざるを得ない。
したがって，本件各映画の売買契約に係る法形式も，経済的な効果ないし裏付けを全く欠くものであるのみならず，当該売買契約においては，本件各映画に係る権利の移転に対応する内心の効果意思が当事者間に存したと認めるにことができないことは明らかである。
エ 本件各融資契約及び本件各映画の売買契約に関する部分が本件各取引に組み込まれた理由について
前記のとおり，本件各取引のうち，本件各融資契約及び本件各映画の売買契約に関する部分が，法律的な効果を伴わない単なる契約書の作成行為ないし仮装行為にすぎないとすると，これらの契約等を本件各取引から除外して残る法律的・経済的効果は，各組合員の出資金及びこれに対する本件各映画の興行利益の配当に係る部分のみということになる。すなわち，本件各取引の本質は，本件各映画を金融商品とした投資（本件各組合の各組合員とされる投資家が行った出資金（本件各映画の売買代金とされる金額の約25パーセント相当）の出資（出捐）に対する本件各映画に係る興行収入についての利益配当契約にほかならないこととなる（以下被告のこのような主張に係る出資（出捐）を「本件投資」といい，被告のこのような主張に係る利益配当契約を「本件各利益配当契約」という。）。
そうすると，次に問題とされなければならないのは，本件各取引においては，なにゆえに本件各利益配当契約に係る部分に加えて，本件各融資契約及び本件各映画の売買契約に関する部分（法形式）が組み込まれたのかということである。この点について，本件各取引に本件各融資契約及び本件各映画の売買契約が組み込まれた理由が，本件各組合において本件各映画フィルムに係る減価償却費及び本件各融資契約に係る支払利息を計上することによる租税負担の回避目的のみにあったことは，次の諸点に照らして明らかであり，それ以外の法律的ないし経済的な効果を意図して本件各融資契約及び本件各映画の売買契約が組み込まれたものでないことも明らかである。
（ア） 本件各取引に本件各融資契約及び本件各映画の売買契約に関する部分が組み込まれた目的が本件各組合における減価償却費及び支払利息の計上にあることについて
ａ まず，本件各サブ配給会社が本件各取引を行うことにより得た経済的効果は，本件各投資により映画の制作及び配給等に係る営業資金を調達し，映画興行に係るリスクを分散させることであったことは，次の諸点に照らして明らかである。
（ａ） 本件各映画は本件各サブ配給会社の制作又は買取りに係るものであることからすれば，本件各サブ配給会社は，本件各映画につき独占的に配給を行い，配給収入を得ることができれば，その制作又は買取りに係る目的を達成することができるところ，本件に関する契約書類が作成されたとするその前後を通じて，本件各映画に係る諸権利等は，その実体に何らの変化もなく本件各サブ配給会社に帰属しており，独占的に配給を行い，配給収入を得ているのである。
（ｂ） また，本件各取引においては，本件各金員（本件各融資契約に係る金員で，売買代金とされる金額の約75パーセント相当のもの）及び本件各出資金（売買代金とされる金額の約25パーセント相当のもの）が本件各映画の売買代金の支払に充てられていたとされているものの，前述のとおり，本件各金員について現実的な移動ないし出損のないことは明らかであるから，結局，本件各サブ配給会社が，本件各取引において日本企業の投資家から真に資金調達をしたのは，日本企業の投資家が実際に出捐した出資金（本件各投資に係る金員）のみであったのである。
（ｃ） ところで，アメリカ映画業界における投資に対する分配利益の計算では，配給収入から，配給手数料，配給費用及び俳優・監督等への支払等が控除されるため，たとえ映画がヒットしても，投資による利益分配は期待できないものとなっている。
（ｄ） 本件に関係する契約書類においても，本件各組合への支払金額が損益分岐点（本件各映画の売買価格相当額）を超える場合には，ネット支払額が半分に減額されるなどして，できるだけ多くの利益が本件各サブ配給会社に留保され，本件各サブ配給会社がリスクを負担しないよう仕組まれている。
（ｅ） 現に，本件第三組合の取引にあっては５年３か月，本件第五組合の取引にあっては４年２か月を経過した平成７年９月30日現在において，アメリカでの映画配給収入の約70ないし90パーセントは映画の封切り後３年以内に発生しているという一般的な状況の下で，原告が本件投資資金（原告が本件第三組合に参加するために投資したとする１億5500万円及び本件第五組合に参加するために投資したとする7000万円）のうち，現金で回収したのは，その５分の１にも満たない3945万0627円のみである。
ｂ 以上のように，本件各利益配当契約は，その配当利益の計算において，本件各サブ配給会社がまずリスクを負担しないような構造に仕組まれているということは，逆にいえば，投資家にはリターンがまず残らないという構造に仕組まれているということを意味するのであるから，かかる条件下においても本件各利益配当契約が投資商品としての商品価値ないし魅力を失わないためには，投資家が本件各利益配当契約においていかに損失を計上してもそれを補填するだけの別個の経済的な利益措置が準じられている必要がある。
すなわち，本件各映画に係る権利（所有権及び著作権等）は，前記（１）のアのとおり，本件各取引の前後を通じ一貫して本件各サブ配給会社に存しているところ，仮に，この権利が我が国の税法の適用される納税者に帰属するとの外観が作出され，課税当局がこの外観の背後に存する法的実質（本件各映画に係る権利の本件各サブ配給会社への帰属）を解明するに至らなければ，この納税者において本件各映画に係る減価償却費を計上し得る余地がある。また，本件各金員は，前記（１）のアのとおり，現実の金員の移動を伴わないものであるところ，仮に，本件各金員が我が国の納税者による本件各映画取得のための資金であるとの外観が作出され，課税当局がこの外観の背後に存する法的実質（本件各融資契約の不存在）を解明するに至らなければ，この納税者において，本件各融資契約に係る支払利息を計上するとともに，本件各融資契約に係る借入金相当額を本件各映画の取得価額として組み込むことにより減価償却資産の価額を増加させ，より多額の減価償却費を計上し得る余地があるのである。
この点，本件のような映画フィルムに関する取引は，アメリカ映画産業が，配給会社としては，映画の名義上の所有者が誰であれ，独占的に配給を行い，配給収入を得ることができれば目的を達成することができるから，日本の投資家が映画フィルムを購入して賃貸借契約を締結したとしでも，映画フィルムに係る権利が他の配給会社等に移転することがない限り不利益を受けることはなく，一方，投資家としては，映画フィルムを所有しているとする法形式の選択によって，映画フィルムに係る日本の法人税法上の法定耐用年数が２年と極めて短期間であることを利用し，取引の開始当初に多額の減価償却費を計上することによる課税利益の減少及び課税の繰延べ効果があるため，いわゆる利益参加型投資の利益率の低さを補い，この効果を上乗せし，資金調達を図ったものである。
このように，本件各取引の最大の特徴は，本件各利益配当契約から生ずる投資家の損失を補填するための経済的な利益措置として我が国における租税回避に着目し，まさにこの租税回避をうたい文句として我が国における出資者を募る目的だけのために，本件各利益配当契約に本件各融資契約及び本件各映画の売買契約等を組み込み，これを一つの金融商品として作り上げたというところにあるのである。
ｃ 以上のとおり，本件各取引に本件各融資契約及び本件各映画の売買契約に係る部分が組み込まれた目的が，本件各組合における減価償却費及び支払利息の計上にあることは明らかである。
（イ） 前記（ア）の記述を裏付ける事実について
前記（ア）のとおり，本件各取引に本件各融資契約及び本件各映画の売買契約に係る部分が組み込まれた目的が，本件各組合における減価償却費及び支払利息の計上にあることは，次の諸点に照らしても明らかである。
ａ 本件各組合が本件各融資契約に係るリスクを全く負担していないことについて
前記（ア）ａのとおり，本件各融資契約にかかる元利金の返済については，最低支払確定額に係る金員がＣ銀行から本件各組合に支払われ，本件各組合がＢ銀行に本件各融資契約に係る元利金を返済し，その後，Ｂ銀行は同行本店を経由してＣ銀行へ当該金員を返済することとなり，関係当事者間を一巡するものであって，その間に金員の現実的な移動ないし出損はないのであるから，本件各組合が本件各融資契約に係る元利金の返済について何らかのリスクを負担しているというようなことはないのである。このような事態は，通常の金銭消費貸借契約にあっては到底考えられない不可解な法形式というほかなく，逆にいえば，本件各取引において，投資家は，本件各組合が本件各融資契約に係る元利金の返済についてのリスクの負担がないからこそ，前記アの租税回避を目的として本件各組合契約に参加したものと認められる。原告代表者は，被告の調査に対し，「本件融資契約には元利保証がないと認識しているため，一括返済せねばならぬと心配しております。」などと述べていたが，その後供述を翻し，「配給会社が倒産しても借入金返済に問題がないシステムになって」おり，「自己の投資分は零になるリスクを負うが，それ以上のリスクがないので取引に踏み切」ったことを認めるに至っている。
ｂ 原告が本件各取引に参加した目的等について
（ａ） 原告は，平成２年当時，レジャー会員券の販売業等を営む株式会社であって，映画の制作及び配給等に関する知識も経験も有していなかったところ，本件説明書（Ａ社が作成し，本件各取引への勧誘に際し，投資家に配布した本件各組合の取引に関する概要説明書をいう。以下同じ。）に基づき本件各取引（米国映画への投資プロジェクト）に対する投資の勧誘を受け，原告自らが認めているとおり，既に完成されている契約関係（本件各取引）に投資目的で参加したものである。
（ｂ） 本件各説明書によれば，本件各取引は，日本の投資家によって組合を結成し，各組合員の出資金と本件各融資契約に係る金員で本件各映画販売会社から映画を購入し，本件各第一次配給会社との映画の配給契約を締結し，本件各第一次配給会社が本件各サブ配給会社を使って全世界に配給するというものであるが，投資家が投資によって得る利益については，「映画が全くヒットしなかった場合」，「映画がヒットした場合」，「映画が大ヒットした場合」及び「映画が爆発的にヒットした場合」に分けて，「税率を51.645パーセント」とし，「税引後キャッシュフロー」を焦点に，納税額と受取現金について詳しく説明している。つまり，本件各説明書には，投資家は，組合財産となる映画について各自の出資持分に応じて減価償却資産とし得ることを前提に，定率法による減価償却資産の計上をすること及び支払利息を計上することによって出資に見合った租税回避の利益が得られることが，具体的数字を挙げて説明されているのである。
すなわち，本件第五組合の説明書を例に取れば，映画が全くヒットしなかった場合でも，減価償却費及び支払利息等の費用を計上することによる課税利益の縮減・課税の繰延べにより，契約期間中の平成４年（1992年）３月から平成９年（1997年）３月までの間に１億5300万円にも上る多額の租税回避税額が生ずることを説明し，併せて，当該租税回避額及びわずか300万円の現金収入を元本（税引後キャッシュフロー）に見立てて年６パーセントで複利運用すれば，当該期間中に１億9600万円の金員の回収をすることができること及び契約終了時の最低支払確定額に係る納税額を控除しても，契約終了時までには，原告の本件第五組合投資額7000万円に対して１億0500万円の元利合計の金員の回収をすることができると説明されている。これは，正に，本件各映画がヒットせず，投資家が本件各投資相当額の損失をこうむることとなる事態に立ち至ったとしても，巨額の租税回避による利益が得られることをうたい文句としてたことを如実に示すものである。
一方，「映画がヒットした場合」，「映画が大ヒットした場合」及び「映画が爆発的にヒットした場合」でも，減価償却費及び支払利息等の費用を計上することによる課税利益の縮減・課税の繰延べに加えて，原告への配給収入の配当額の減額調整をすることにより，契約終了時までには，原告の本件第五組合投資額である7000万円に対して，映画がヒットした場合にあっては１億0100万円，映画が大ヒットした場合にあっては１億2500万円，映画が爆発的にヒットした場合にあっては１億2300万円の元利合計の金員の回収をすることができると説明されている。このように，映画が全くヒットしなかった場合と爆発的にヒットした場合とでは興行成績が両極端であり，したがって，配給収入も両極端なものとなるにもかかわらず，元利合計の回収金員に大差がなく，かつ，元利合計の金員の回収額は，「映画が全くヒットしなかった場合」の方が「映画がヒットした場合」よりも多いこと及び「映画が大ヒットした場合」の方が「映画が爆発的にヒットした場合」よりも多くなるといったことが説明されているのであり，このような興行成績との関連性が薄弱な投資利益が得られることを根幹とする本件取引は，きわめて異常な取引であるといわざるを得ない。このことは，とりもなおさず，本件取引には，興業の成否ないしは興行成績に見合った投資利益を受けられるかどうかということよりは，投資に見合った租税回避による利益を得られることが本件取引の中核を成すものとして組み込まれていることの証左であり，現に，原告代表者は，「提案書の説明資料で，映画がヒットした場合，ヒットしなかった場合など色々なケースの説明を受け十分検討の上取引した」ことを認めているのである。
また，原告は，Ａ社から資料を取り寄せることにより本件各映画の興行成績に対する損益分析をすることができるのに，「商品（映画フィルム）の性格から損益分析をしても利益に変動がないので行って」いない。
さらに，本件各説明書には，Ａ社が「本件実行による税務上の恩典の享受」について何らの保証を成すものではない旨が再三にわたって言及されているのであって，本件に関係する契約書類による租税回避の構造の全貌が課税当局に判明した場合には，課税上の優遇措置が受けられない可能性が高いとＡ社において認識していたことが窺われる。
（ｃ） また，本件に関係する契約書類は，本件各組合契約の契約書及び本件各組合の組合員らとＡ社との間のコンサルタント契約の契約書を除き，すべて英文で作成されており，日本語版は存在しないところ，すべての英文契約書等は，本件各組合の業務執行者であるＡ社（同社は，組合員によって選任された者ではなく，各組合員が本件各取引に対する投資の勧誘を受けた際に，既に，業務執行者として予定されていることが説明されていたものである。）によって記名押印され，同一日付けで作成されているのであり，このような契約書類の体裁からすると，投資家は，前記投資勧誘の際に示された本件各説明書の内容のみに関心を示し，本件各取引の内容たる本件各契約書には関心を示さなかったものと認められるのである。現に，原告は，「契約書は後で送付されてきたのでそのまま保管しているだけで」「契約の内容までは確認し」ていないのである。また，本件に関係する契約書類によれば，本件各映画の売買価額は，減価償却資産の取得価額を構成するものであり，投資家に対する配当金の計算上配当金が減額される損益分岐点となるとともに本件各融資契約による借入額を左右するなど，極めて重要な事項であるにもかかわらず，原告は，本件各説明書の前述の各ケースの説明を受け，各ケースについて十分な検討や確認をしたというものの，本件各映画の売買価額や他の重要事項である配給料（配給収入）について特別な検討や確認を行っていないのである。そして，原告は，税務当局の目を逃れていたなら本件取引に参加したことによって現実に多額の租税回避の効果を上げていたはずであることからすると，本件において，原告は，専ら租税回避の利益の獲得を目的として本件各取引に参加するよう勧誘され，この勧誘を受けて本件各取引に参加したものと認めるのが相当である。
（ウ） 小括
以上のとおり，本件各取引に本件各融資契約及び本件各映画の売買契約が組み込まれた理由が，本件各組合において本件各映画に係る減価償却費及び本件各融資契約に係る支払利息を計上することによる租税負担の回避の目的の一点にあったことは明らかである。
オ 本件各取引の解釈について
以上のとおり，本件各取引は，あくまでも我が国の上映用映画フィルムの耐用年数を利用した減価償却費及び本件各融資契約に係る支払利息を計上する目的に基づいて整えられた単なる契約書の作成行為（事実行為）にとどまるものであって，仮に，本件各融資契約及び本件各映画の売買契約に係る意思表示の外形が存したとしても，これに対応する内心の効果意思の存在を認めることはできない。したがって，本件各融資契約及び本件各映画の売買契約は成立しておらず，仮に成立していたとしても有効に成立したとは認められないのである。その理由を再度要約すれば，次のとおりである。
（ア） 本件各金員は，前記ア（ア）のとおり，融資の実行時点，返済の時点のいずれにおいても関係当事者間を一巡して決済されるものであり，これに対応する金員の現実的な移動があったとも認められない。したがって，本件各融資契約は，減価償却資産の価額を増加させ，多額の減価償却費を損金に計上するとともに，支払利息を損金に計上するため，金銭消費貸借契約が真実存在しないにもかかわらず，あたかもこれが存在するかのごとき契約書を作成したものか，又は通謀の上で意思表示をしたものにすぎないというべきである。
（イ） 本件各融資契約が事実行為としての単なる契約書の作成行為である以上，当然これを原資とする本件各映画の売買契約が内心の効果意思に裏付けられた行為であることはあり得ないのであるから，当然，本件各映画の売買についても，減価償却費を損金に計上するため，単に契約書が作成されたにすぎないか，又は通謀の上で売買の意思表示をしたにすぎないものというべきである。これは，あたかも不動産の所有者が，当該不動産に対する滞納処分等を免れるためにこれを第三者と通謀の上で売却したり，又は売却したかのごとき契約書を作成する事実行為をした場合といささかも異なるところはないものである。
本件各映画の売買契約が以上のようなものであることは，現に本件各組合が本件各映画を使用収益処分する意思も能力も有していないこと，本件組合が所有者であれば当然有してしかるべき諸権利を全く保有していないことに照らしても，明らかである。
（ウ） 結局，本件各融資契約及び本件各映画の売買契約については，成立要件を欠き不存在であり，そうでないとしても有効要件を欠き無効である。
（エ） したがって，本件各事業年度において本件各組合が本件各映画を取得した事実はないから，原告の主張する減価償却費を損金に算入することはできない。また，本件各組合が本件各融資契約に係る借入金を借り入れたと認めることもできないから，原告は当該支払利息相当額を損金の額に算入することはできない。
（オ） 仮に（ア）ないし（エ）のような主張が認められず，本件に係る契約がすべて有効であると考えるべきであるとしても，既に指摘した点に照らしてみれば，互いにその効果を打ち消しあって固有の意義・効果を喪失し，私法上固有の意義・効果を有するのは，原告が本件投資をし，これに対して利益配当を受けるという部分のみであることとなる。したがって，課税の場面においても，私法上固有の意義・効果を有する行為のみをその対象とすべきものということができるから，やはり原告の主張する減価償却費や支払利息を損金算入することはできない。
（カ） よって，本件各処分は適法である。
（３） 原告の主張
ア 租税法律主義との関係
租税法律主義の原則の下においては，租税公平負担の原則のみを重視して，法形式の一切を無視し，あるいは課税の結果に重点を置き，実質的に同様の経済効果を有する者の間では同様の租税負担がされなければならないという偏った考えは誤りであり，このような考えの下に，法形式が整っているにもかかわらず，これに起因する経済的な実質を重視した課税要件事実の認定を許容することとなれば，被告課税庁の主観的かつ恣意的判断の介入を無制限に許容する結果を招来することとなり，違憲・違法を免れることはできない。
イ 本件各映画に関する取引が架空のものではないことについて
本件各組合に関しては，融資契約書，保証契約書等の書類が現実に存するのであるから，被告の主張するような架空の融資形態が認められるためには，被告が主張するところの関係当事者間を一巡する貸付金及び返済金の流れがすべて主張立証されているのでなければならない。しかるに，被告の主張する資金の流れのうち，[1]本件各第一次配給会社とＣ銀行との関係，[2]Ｃ銀行とＢ銀行との関係，[3]Ｂ銀行本店と同行東京支店との関係，[4]本件各映画販売会社と本件各サブ配給会社との関係については，何らこれを裏付ける主張立証が存しないのみならず，次の諸点に照らしても，本件各映画に関する取引が架空のものでないことは明らかである。
（ア） 本件各映画の制作者
本件各映画は，メジャーと呼ばれるサブ配給会社が制作したものではなく，インデペンデント・プロデューサーと呼ばれる映画制作会社が制作し，本件各映画販売会社を経由して本件各組合に販売されたものである。したがって，本件各映画に関する権利について，本件各サブ配給会社から本件各映画販売会社，本件各組合及び本件各第一次配給会社を順次経由して本件各サブ配給会社へと一巡するというような関係は成立していない。
ａ その証左として，本件各映画のうち，本件第三組合の取り扱うものを例に採ると，これらの映画は，別表の「制作会社」の項に記載した会社が制作し，本件各映画販売会社がこれを買い取って，本件各組合に譲渡し，その後，本件各第一次配給会社を経て本件各サブ配給会社が映画フィルムの賃借権を取得し，これに基づいて映画フィルムのカット・編集をして，配給・上映したものである。そのため，登録の上でも，本件各サブ配給会社は，原始著作物の著作者としては表示されておらず，編集著作物についての「著作物の最初の公表の際に表示された著作者名」として表示されているにすぎないし，公表の年月日は，本件第三組合への売却年月日よりも後になっている。
本件各映画のうち，本件各第五組合の取り扱うものについても，公表の年月日は，本件第五組合への売却年月日よりも後になっている。
ｂ 本件各サブ配給会社が映画制作会社を選んで映画制作の仕事をさせたという被告の主張は，主客が転倒している。
被告提出の文献（〈証拠略〉）においても，1940年代の後半以降の出来事として，「クリエーティブなタレントたちは，メジャーに対して独立した立場をとるようになってくる。映画の制作の主流は，メジャー内のプロデューサーとスタッフによる制作から，社外のインデペンデント・プロデューサーによる制作へと席を譲っていった。」という記述がある。
例えば，本件第三組合の取り扱った映画「Avalon」においては，１名の者が脚本・監督・制作をすべて担当しており，サブ配給会社としても映画の創作面には介入しづらい環境にあったと考えられるところ，この映画の制作会社としては，サブ配給会社からの資金提供を仰ぐことによってサブ配給会社から創作面でのコントロールを受けるようになることを嫌い，資金面についても，本件映画販売会社を通じて，本件第三組合によるファイナンシングを受け，利益は投資家と分配する方法を選び，映画の配給のみを配給会社が担当することとし，映画制作会社において一切の契約を取り仕切ったと考えるべきである。
そして，サブ配給会社としては，映画フィルムを所有することとなれば多額の資金を要するところ，これをすべて調達することは難しく，投資効率も悪いと判断し，映画フィルムの賃借人としてのコントロールはするが資金提供まではせず，映画フィルムのサブ配給会社としての役割に専念し，映画フィルムの所有よりも，それを利用し，収益を上げる方により多くの関心を持った方法が主流となっている。このようなケースにおいては，インデペンデント・プロデューサー又はプロモーターが広く国内外の投資家に投資を呼びかけることになる。そして，爆発的な人気が出れば莫大な利益が出ることで魅力的ではあるが，興行不振によるリスクを被る不安があることで投資に二の足を踏む投資家を安心させるために，[1]投資家に映画所有権を取得させ，[2]保証ライセンス料の設定によるリスク限度の画定の方策を導入したのである。投資家に投資対象を購入させ，賃料保証を行う投資形態は，広く資金を導入し，社会経済的活力を図ることができることから，資本主義社会では一般的に認められた取引形態である。
なお，本件各映画のうち，本件第三組合の取り扱った２本の映画は，異なる映画制作会社において制作された後，同一の映画販売会社に買い取られ，同社から本件第三組合に一括して売却され，その後，再び異なる第一次配給会社を経由して，異なるサブ配給会社により配給されている。これは，複数の映画制作会社が同一の映画販売会社を経由して資金調達を図ったことや，本件第三組合がリスク分散の見地から異なる第一次配給会社・サブ配給会社による興行を図ったことによるものである。仮に，サブ配給会社が自ら主導権をもって映画制作会社に映画を制作させたり，本件各取引を準備したりしたのであれば，複数のサブ配給会社が共通の映画販売会社や映画投資組合を利用して映画の共同販売をするかのごとき契約を締結するはずはない。
このほか，本件各映画について，本件各サブ配給会社は，制作資金を提供しているわけでも，制作過程において様々なコントロールを及ぼしているわけでもない。本件各サブ配給会社は，本件各映画フィルムを編集・カットしてから公表し，最初に公表された際に表示された著作者となったが，この事実から，本件各サブ配給会社が映画を制作したことになるわけではない。
（イ） 本件各映画の著作権者
前記（ア）のとおり，本件各映画は，映画制作会社において制作されたものであって，その著作権も映画制作会社にある。
本件各サブ配給会社は，最初に公表された際に表示された著作権者として登録されているが，これは，本件各サブ配給会社がその権限に基づいて本件各映画のフィルムに編集・カットを加えた編集著作物を制作して配給・上映し，その際，この編集著作物の著作権者として表示されたことから，このように登録されているにすぎない。
（ウ） 本件各映画にかかわる取引の現実性
本件各映画が映画制作会社によって制作され，本件各映画販売会社，本件各組合へと順次譲渡され，更に，本件各第一次配給会社，本件各サーブ配給会社へと順次賃貸されて配給・公開された過程は，商業的利益獲得を目指した現実的取引であって，架空取引ではなかった。その理由は，次のとおりである。
ａ 本件各取引はいずれも現実に行われたものである。
ｂ 各段階においては，一般管理費・販売費及び利益が加算されているから，経済的実質も備えているというべきである。
ｃ 本件に関係する契約書は同一日付けで作成されている。これは，本件各映画に関する取引が多数当事者間における複雑かつ有機的な取引であって，映画事業を行うためには，それぞれの利害関係者が協力し，一体となって活動し，その履行を相互に確認する必要性があることによるものであって，契約が現実的なものであることの証左にこそなれ，架空のものであることの根拠とはならない。
ｄ 被告は，本件各映画の購入代金の約75パーセント相当額は関係者間を一巡しているところ，残りの約25パーセントで本件各映画を買うことはできないと主張する。
しかしながら，本件各映画は現実に相応の支出をもって制作され，映画制作者から本件各映画販売会社，本件各組合，本件各第一次配給会社，本件各サブ配給会社を経由して観客その他の消費者の鑑賞に付され，その対価は，消費者から支払われ，配給者，所有者等を経て最終的には制作者へと移転し，その過程において，契約の定めるところにより関係者に分配されたのであって，資金が一巡することは社会的にも物理的にもあり得ない。
ｅ 原告が本件各組合に参加するに際し，本件各組合の業務執行者となるＡ社から示された資料（〈証拠略〉）においては，本件各映画に関する権利については，本件各映画販売会社から本件各組合，本件各第一次配給会社を経由して本件各サブ配給会社に至る関係が，資金については，本件各組合がＢ銀行から融資を受ける関係が，別個独立の関係として説明されていた。したがって，本件各映画に関する権利や資金の流れが円環をなしているという認識は，原告にはなく，Ａ社にもなかった。
（エ） 本件各組合による本件各映画の買取りの現実性
本件各組合は，本件各映画販売会社から，本件各映画購入契約をもって，本件各映画を買い取り，これに基づいて，現実に代金を支払い，マザーテープの引渡しを受けているのであって，これは架空契約ではない。
ａ 本件各組合は，本件各第一次配給会社との間において，本件各映画の賃貸契約（本件各映画配給契約）を締結し，賃料を収受しており，この契約においては，期間の定めがあり，本件各第一次配給会社が期間満了後に本件各映画を処分することが禁止されているが，これらは，本件各組合が本件各映画について所有権を有していることの証左である。
なお，本件各映画の所有権が，本件各組合から更に本件各第一次配給会社に移転した（本件各映画配給契約は，実質的な映画売買契約であった。）ということもできない。すなわち，本件各第一次配給会社には，一方的な意思表示をもって本件各映画を購入する選択権が認められているものの，その購入代金は市場価格（興行成績）に連動するようになっていて，一定しておらず，この選択権を行使するかどうかは，専ら本件各第一次配給会社の選択にゆだねられており，本件各第一次配給会社としては，賃貸借終了時にこの選択権を行使せず，賃貸借契約を延長させることもできることとされている。また，契約期間中の賃料も，興行成績に連動しており，一定しておらず，このような契約が売買契約であることはあり得ない（賃料については，これが映画購入代金の75パーセント相当額に達しないときは不足分が支払われるようになっているが，これは賃料そのものではなく，また，このような最低額の保証があること自体，本来の賃料が決定していないことの証左である。選択権を行使した場合の映画購入代金についても，同じである。）。
ｂ 本件各サブ配給会社は，本件各映画の購入代金の約75パーセント相当額を保証金として提供しているところ，被告は，本件各サブ配給会社の提供した保証金が巡回して本件各組合への貸付金に充てられているから，本件各サブ配給会社が映画制作資金を提供したものとみることができると主張する。
しかしながら，本件各サブ配給会社は，このような本件各映画の購入代金の約75パーセント相当額について，本件各第一次配給会社から同額の保証金の支払を受け，これと引換えに，本件各第一次配給会社の本件各組合に対する賃料（ライセンス料）について同額の最低支払保証をし，これに伴って前記の保証金を提供したものである。本件各サブ配給会社が自ら支出をしたり，独自のリスクを負ったりしているわけではない。
また，この保証金は，本件各映画の代金の一部にすぎない。支払先も，本件各組合や本件各映画販売会社ではなく，保証会社であるところ，経済的実質面から見ても，保証金や貸付金の金額は，それぞれの契約当事者間において諸事情を考慮して決定されたものであるから，本件各サブ配給会社の提供した保証金が直ちに本件各組合への貸付金となったということはできない。
そして，本件各組合は，本件各映画の購入代金の約25パーセント相当額については，組合員からの拠出金をもって調達しており，この部分については，元本保証も受けていない。このように自己資金をもって頭金を調達し，不足分を借入金をもってまかなって高額の物件を購入した者がその所有権を取得することは，社会通念上認められているところである。
ｃ アメリカにおける映画の制作過程をみても，本件各サブ配給会社のようなメジャーが映画の制作にも関与し，資金も提供していることが多く，資金を提供している場合には，制作における様々なコントロールを及ぼし，映画の著作権や配給権をすべて受けるという記事もあるものの，この記事においても，ファイナンシングの方法は多様であり，これは収入・利益の配分や制作におけるコントロールにも密接に関連ししているとの記述がある。
（オ） 本件各組合の本件各映画所有権
本件各組合が本件各映画に関して有している権利について，所有権として欠けるところはない。
ａ 本件各組合は，本件各第一次配給会社に対し，本件各映画の使用に関する広範な権限を認めてはいるものの，このような権限が認められたのは，本件各組合が，本件各映画フィルムを本件各第一次配給会社に賃貸し，賃料を受領する者として，その賃貸事業を成功させる見地から，賃貸契約の期間中に限っては，本件各映画フィルムの使用に関する広範な権利を賃借人に付与し，もって，賃借人の映画事業が成功し，利益が上げられるよう，全面的な協力をしたものにすぎない。この協力による賃借人の利益は，変動ライセンス料として，本件各組合にも還元されることとなる。本件各第一次配給会社に広範な権限が認められるからといって，本件各組合の本件各映画に対する所有権がなくなるわけではない。
本件各組合は，契約満了時に本件各映画フィルムの返還を受ける権利を有し，また，本件各第一次配給会社から賃料（ライセンス料）の支払を受ける権利を有しているのであって，このことは，本件各組合が本件各映画の所有者であることによるものである。
ｂ さらに，本件各組合，本件各第一次配給会社，本件各サブ配給会社等の間には，次のような関係があるところ，これらも，本件各組合が本件各映画の所有者であることによるものである。
（ａ） 本件各サブ配給会社も，本件各第一次配給会社に対し，現実に賃料を支払っている。
（ｂ） 本件各組合は，映画購入代金のうち約25パーセントを投資家から現実に調達しており，約75パーセントを銀行から借り入れている。
（ｃ） 本件各組合が本件各第一次配給会社から支払を受けるライセンス料は，最低保証額にとどまるものではなく，配給収入に応じて定められる賃料（定額ライセンス料，変動ライセンス料，固定ライセンス料）が支払われることになっている。
ｃ 本件各組合が本件各第一次配給会社に対して本件各映画の使用収益に関する広範な権利を付与しているとしても，所有者（賃貸人）が賃借人に対して広範な使用収益権限を付与することは賃貸借契約一般に見られるところであり，例えば，不動産の賃貸借においても同様である。
ウ 以上のとおり，本件各取引はすべて有効に成立しているものというべきであるから，本件各減価償却費及び支払利息はすべて損金に計上されるべきものであるが（原告の第１次的主張），仮にこの主張が認められず，本件各組合が映画の所有権を取得したとまではいえないとしても，本件各融資契約が有効なものであることは明らかであり，少なくとも支払利息の損金計上は認められるべきものである（原告の第２次的主張）。そして，支払利息の損金計上が認められるべきことを前提として本件各事業年度の法人税額がどれだけ減額されるべきであるかを計算すると，本件各処分は，税額を過大に認定しているものというべきであるから，当該過大部分の税額に係る限度では，取り消されるべきである。
第３ 争点に対する判断
１ 争点１（本案前の争点）について
平成10年３月期に係る原告の法人税の更正処分は，当該事業年度における原告の欠損金額を増額し，翌期に繰り越すべき欠損金額をも増額したものであって，これにより，原告の租税負担は（翌期を含めて）軽減されることはあっても，加重されることはない。よって，この更正処分は，原告に不利益なものではなく，原告には，この更正処分の取消しを求める法律上の利益がないというべきである。原告は，平成10年３月期に係る更正処分は，原告が本件各映画フィルム（の持分）を取得したことを否認すべきことを前提とするものであって，先行する事業年度に係る更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分の取消しを求める原告の主張の基本的な部分と相容れないものであるから，会計処理の継続性の原則に照らすと，事実上，原告にとって不利益な処分に当たると主張する。しかしながら，課税処分の適法性は，処分ごと，すなわち，法人税にあっては，事業年度ごとに判断すべきものであり，原告としては，先行する事業年度に係る法人税額の計算に際し，本件各映画フィルム（の持分）を取得したことを否認した更正処分について，その違法を主張し，その取消しを求めれば足りるのであって，現に，本件においても，そのような取消訴訟を提起しているところ，上記更正処分の存在は，原告による違法主張を何ら妨げるものではない。
そうすると，原告の主張を採用することはできない。
２ 争点２（理由附記の不備の有無及び理由の差替えの可否）についてまず，理由附記の不備について判断するに，本件のように青色申告に係る法人税について更正処分をする場合には，更正処分の理由を附記しなければならないものとされているところ（法人税法130条２項），帳簿書類の記載自体を否認して更正処分をする場合においては，単に更正処分に係る勘定科目とその金額を示すだけでなく，そのような更正をした根拠を帳簿の記載以上に信憑力のある資料を摘示することによって具体的に明示することを要するが，帳簿書類の記載自体を否認することなしに更正処分をする場合においては，附記された理由が，そのような更正処分をした根拠について帳簿の記載以上に信憑力のある資料を摘示するというものでないとしても，処分庁の恣意の抑制及び不服申立ての便宜という理由附記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的に明示するものである限り，理由の附記として欠けるものではないと解される（最高裁判所第三小法廷昭和60年４月23日判決，民集39巻３号850頁）。そして，本件に係る各本税の更正処分は，帳簿書類の記載そのものの信憑性を否認しているわけではなく，その記載の前提となる事項である減価償却費及び支払利息を損金として計上することができるかどうか（支払利息に関しては，厳密にいえば，原告が支払う利息を損金として計上する一方で，支払を受けるべき利息を収入として計上すべきこととなるかどうか）という点についての法的判断を異にすることを理由として行われるものであるから，上記のうち後者の場合に当たるものというべきであるところ，上記各更正処分の通知書においては，減価償却費及び支払利息を損金として計上することができない具体的な理由を示した上で，そのことを前提とした法人税額の計算過程を示しているのであるから，上記のような理由附記制度の趣旨目的を充足する程度の理由の附記がされているものというべきである。原告は，理由附記が不備であることについて，種々の主張をしているが（その具体的内容は，原告の準備書面（四），同（16）第８に記載のとおり。），その内容は，処分庁の判断の誤りを主張するものにすぎず，理由附記の不備の問題として取り上げるべきものではない。
また，原告は，上記各更正処分の通知書に附記された理由と，本訴における被告の主張とは大幅に異なっており，このような理由の差替えは許されないと主張するが，青色申告に係る法人税の申告に対する更正処分においても，被告に理由の差替えを許しても，当該更正処分を争うにつき被処分者である原告に格別の不利益を与えるものでない場合には，そのような理由の差替えは許されるものと解すべきであるところ（最高裁判所第三小法廷昭和56年７月14日判決，民集35巻５号901頁），上記各更正処分の通知書において記載した理由も，本訴における被告の主張も，本件各映画購入契約と本件各融資契約の効力をそのまま認めることはできず，したがって，原告が本件各映画フィルムの持分権者であることを前提として減価償却費を損金計上することや，本件各融資契約において支払うべきものとして定められている利息相当額のマイナス計算をすることはできないという大筋においては一致しており，そのような結論に至る法律構成を異にしているのにすぎないのであるから，仮にこれが理由の差替えに当たるとしても，上記各更正処分を争うにつき被処分者である原告に格別の不利益を与えるものであるとはいい難い。したがって，裁判所としては，本訴における被告の主張を前提として，本件各更正処分の適否を判断すべきものである。
３ 争点３（税額計算等の違法性の有無）について
（１） 本件に関係する契約書類の内容
本件に関係する契約書類の内容については，次の事実を認めることができる。
ア 本件各組合契約
本件各組合契約の契約書（〈証拠略〉）には，前記第２の１の（２）のアに争いのない事実として掲げた条項のほか，次の趣旨の条項が含まれている。
（ア） 各組合員による出資額の払込みは，Ｂ銀行に開設された本件各組合名義の当座預金口座に振り込む方法による。
（イ） 各組合員は，本件各組合の精算前に，組合財産の分割を請求することができず，また，自己の持分につき，譲渡，質入れその他一切の処分をすることができない。組合員は，他の組合員全員の同意がない限り，組合員の地位及び組合契約上の権利義務を譲渡することができない。
（ウ） 組合員が脱退した場合は，それが任意であるか非任意であるかを問わず，本件各組合に対して持分の払戻しを請求する権利を有せず，また，この払戻しの請求をしない。脱退組合員の持分についての本件各組合との精算は，脱退が発効した時点以降，本件各組合の得る年間収入に対する（脱退直前の）当該脱退組合員の持分割合に応じた金額の支払という形でのみ行われる。かかる金額は，組合員としてとどまった他の組合員が配分を受ける時点で，それと同じ方法及びその限度において，あたかも脱退しなかったかごとく支払われるものとする。
（エ） 各組合員は，Ａ社を本件各組合の唯一の業務執行者に任命し，本件各組合の存続中は，業務執行者の任命の取消しができないことに同意する。
イ 本件各映画購入契約
本件各映画購入契約の契約書（〈証拠略〉）には，前記第２の１の（２）のイに争いのない事実として掲げたとおりの条項が含まれている。
ウ 本件各映画配給契約
本件各映画配給契約の契約書（〈証拠略〉）には，前記第２の１の（２）のウに争いのない事実として掲げた条項のほか，次の趣旨の条項が含まれている。
（ア） 本件各組合（ライセンサー）は，本件各第一次配給会社（配給者）に対し，本件各映画配給契約の期間中，以下の権利を単独かつ排他的に与える。
ａ 配給者の裁量により，題名の選択，変更をすること及び配給者の指定した題名で全世界で本件各映画を封切ること。
ｂ 配給者の裁量により，本件各映画，本件各映画のオリジナル・ネガティブその他の本件各映画が化体されている有体物をカットし，編集し，追加し，又は変更すること。また，外国版を作成すること（字幕をつけ，吹き替えることを含む。）。
ｃ 配給者の選択するラボラトリー等に本件各映画に関するポジティブ・プリント，ビデオテープ，ディスクその他を作成させること。
ｄ 配給者の裁量により，本件各映画の広告，宣伝，普及等を行うこと。なお，本件各組合（ライセンサー）は，配給者の事前同意なしに，本件各映画に関する広告等をすることはできないこと。
ｅ 配給者は，本件各映画配給契約の期間を通じ，その供与の時点における慣習に従い，この期間を超える期間にわたる本件各映画の公開の権利を第三者に与えることができる。この第三者の権利は，本件各映画配給契約の期間終了によって影響されないこと。
（イ） 公開の準備のできた本件各映画は，本件各映画配給契約の契約書の作成，交付後，本件各第一次配給会社に交付されるものとする。
本件各映画の制作がいまだ進行中の場合には，本件各組合は，本件各映画の化体された有体物をすべて現状のまま引き渡すこととし，本件各第一次配給会社は，その裁量により，この有体物をカットし，編集し，追加し，削除する等の権利を有することとする。
（ウ） 本件各第一次配給会社は，本件各組合に対し，所定額のライセンス料を支払う。
このライセンス料には，リリース支払額，グロス支払額，ネット支払額等がある。
ネット支払額及びこれに対する利息（本件各映画配給契約に定める当初契約期間について，別表〈略〉の「金利」の項記載した割合によるもの）の合計額が，別表〈略〉の「最低支払保証額（本体）」の項に記載した金額に達しない場合には，契約期間の満了時までに，不足額が，「純支払保証額」として支払われる。この純支払保証額の支払義務は，いかなる理由によって本件各映画配給契約が終了しても存続する。そして，当該契約の他の条項に反対のものがあるか否かにかかわらず，いかなる理由があろうとも，支払停止，支払延期，相殺，反訴を行うことなく，全額が支払われなければならない。
（エ） 本件第一次配給会社は，一方的な意思表示によって契約の期間を延長する選択権を有する。本件第一次配給会社は，この選択権を行使したときは，本件組合に対し，別表〈略〉の「最低支払保証額（オプション）」の項に記載した金額を支払う。
（オ） 配給者は，自らの名義あるいは著作権所有者の名義で，本件各映画の不正な複製，公開若しくは本件各映画の著作権の侵害を防止し，又はライセンサー又は配給者の権利の侵害等を防止するため，必要又は適当と認める手段を採ることができるものとする。ライセンサーは，配給者に対し，この手段を採るために必要な，撤回不能の代理権を与えることとし，そのため，ライセンサーは配給者に対し，所定の書式による委任状を作成し，交付する。
（カ） 本件各第一次配給会社は，本件各映画に関するプリントその他のフィルムを破棄することができる。ただし，本件各組合の負担で作成されたネガティブ等は除く。
（キ） 本件各第一次配給会社は，その裁量と選択により，サブ配給者に対し，本件各映画配給契約上の権利を譲渡又は許諾することができる。ただし，本件各組合及び本件各第一次配給会社は，本件各映画配給契約に明示されている場合を除き，他方の当事者の事前の書面による同意なしには，本映画配給契約上の地位を譲渡することはできない。
（ク） 本件各映画配給契約又はこれに関連する契約の失効又は終了は，本件各映画配給契約によって本件各第一次配給会社に与えられ，又は与えることが合意された本件各映画に関する権利，権原等に影響を与えない。
本件各組合の本件各第一次配給会社に対する保証等は，本件各映画配給契約の失効又は終了にかかわらず，有効に存続するものとする。
（ケ） 本件各第一次配給会社が本件各映画配給契約に違反したときの本件各組合の権利及び救済は，損失の回復に限られ，本件各組合は，本件各映画配給契約を終了させる権利，本件各映画の配給者の権利等を取り消す権利又は本件各映画の公開等を規制し，若しくは制限することを含むすべての権利又は救済を放棄する。また，本件各第一次配給会社の本件各映画に対する権利は，本件各第一次配給会社が本件各映画配給契約に基づく本件各組合への支払をしなくても，終了，解除されることはなく，この不履行があった場合の本件各組合の唯一の救済は，金銭上の損失の回復を求めるための法律上の措置である。
エ 本件各映画配給契約に関連する契約
本件各映画配給契約に関連して，本件各組合が，本件各第一次配給会社に対し，本件各第一次配給会社の選択により，本件各映画を購入する権利等を付与する契約書が存在する（〈証拠略〉。〈証拠略〉は本件第三組合に関するもの，〈証拠略〉は本件第五組合に関するものである。）。
これらの契約書の作成日付けは，別表〈略〉の「成立年月日」の項に記載したとおりであり，双方当事者（本件各組合については，その業務執行者であるＡ社）の各代表者の署名があり，次の趣旨の条項を含んでいる。
（ア） 本件各組合は，本件各第一次配給会社に対し，本件各組合の本件各映画に関するすべての権利，権原及び権益を無条件で，取消不能な，かつ独占的な権利及び購入選択権を与える。
（イ） 本件各映画配給契約の当初契約期間中において，本件各第一次配給会社が，前記（ア）の選択権を行使する能力を危うくしたり，損なったり，その他悪影響を及ぼしたりするような可能性がある何らかの事実が生じたと，誠実にかつ合理的に判断した場合，本件各第一次配給会社は，本件各組合に対し，いつでも，前記（ア）の選択権を行使することができる。
このような事実が発生しなかった場合であっても，本件各映画配給契約の当初契約期間経過後は，本件各第一次配給会社は，本件各組合に対し，いつでも，前記（ア）の選択権を行使することができる。ただし，本件各組合がその選択に従い，前記（ア）の選択権を終了させる旨の書面による通知をした場合において，本件各第一次配給会社がこの通知を受け取った日から１年を経過したときは，この限りでない。
（ウ） 本件各第一次配給会社が前記（ア）の選択権を行使した場合，本件各映画に関する本件各組合の権利，権原，権益，本件各映画購入契約に基づく本件各組合の権利等は，選択権の効力発生日に，自動的に，取消不能な状態で，本件各第一次配給会社に移転，譲渡される。
この場合，本件各組合は，いかなる契約書，証書等の作成，交付の必要はない。また，この選択権の行使によって，本件各映画配給契約は，本件各第一次配給会社の一定の金員の支払義務を除き，自動的に終了する。
（エ） 本件各第一次配給会社が前記（ア）の選択権を行使した場合の本件各映画の売買代金（オプション価格）は，選択権の行使の時期，それまでの興行成績等により異なるが，いかなる場合にも支払われるべき最低限の「固定支払額」として，別表の「最低支払保証額（オプション）」の項に記載した額（本件第一次配給会社が，本件各映画を購入する選択権を行使せず，前記ウの（エ）により，本件各映画配給契約の期間を延長する選択権を行使した場合に支払うべき額と同額）が定められている。
オ 本件各映画配給契約及びこれに関連する選択権に関する契約による本件各組合の義務を担保する契約
本件各映画配給契約及び前記エの選択権に関する契約に関連して，本件各組合が，これらの契約による本件各組合の義務を担保するため，本件各第一次配給会社に対し，担保を差し入れる旨の契約書として，「SECURITY AGREEMENT Option」及び「SECURITY AGREEMENT Distribution」と題する書面各２通が存在する（〈証拠略〉。〈証拠略〉は本件第三組合に関するもの，〈証拠略〉は本件第五組合に関するものである。）。
これらの契約書の作成日付けは，別表〈略〉の「成立年月日」の項に記載したとおりであり，双方当事者（本件各組合については，その業務執行者であるＡ社）の各代表者の署名があり，本件各映画のオリジナル・ネガティブ及びその他の化体物件に対する本件各組合のすべての権利，権原及び権益が担保の目的とされている。
カ Ｃ銀行による保証契約
Ｃ銀行が，本件各組合に対し，本件各映画配給契約に基づく本件各第一次配給会社の本件各組合に対する債務について保証する契約書が存在する（〈証拠略〉。〈証拠略〉は本件第三組合に関するもの，〈証拠略〉は本件第五組合に関するものである。）。
これらの契約書の作成日付は，別表〈略〉の「成立年月日」の項に記載したとおりであり，双方当事者（本件各組合にあっては，その業務執行者であるＡ社）の各代表者の署名がされており，次の趣旨の条項を含んでいる。
（ア） Ｃ銀行（保証人）は，本件各組合（ライセンサー）に対し，本件各映画配給契約に基づく本件各第一次配給会社（配給者）の純支払保証額に相当する額の支払を保証する。
（イ） 保証債務の履行は，円貨により，Ｂ銀行に開設された本件各組合の口座において行われる。
キ 本件各サブ配給会社に対する配給権付与
本件各映画については，本件各第一次配給会社から，別表〈略〉の「サブ配給会社」の項に記載した会社（以下「本件各サブ配給会社」という。）に対して，配給権を付与する契約書として，「SUBDISTRIBUTION AGREEMENT」と題する書面２通が存在する（〈証拠略〉。〈証拠略〉は本件第三組合の取り扱う映画「Avalon」に関するものであり，〈証拠略〉は本件第五組合の取り扱う映画３本に関するものである。本件第三組合の取り扱う映画「Miller's Crossing」に関するものついては，サブ配給会社に対する配給権の付与に関する契約書はないものの，他の映画と同様のサブ配給契約が締結されることが，本件第三組合の企画段階から予定されている（〈証拠略〉）。）。
これらの契約書の作成日付け，配給権を付与される期間（ただし，この期間は延長されることがある。）配給権を付与される映画の原題，配給権を付与する会社（本件各第一次配給会社及び配給権の付与を受ける会社（本件各サブ配給会社）は，別表〈略〉の「成立年月日」「期間」「映画の原題」「第一次配給会社」及び「サブ配給会社」の各項に記載したとおりであり，双方当事者の代表者の署名があり，映画「Avalon」については，次の条項を含んでいる。
（ア） サブ配給会社は，本件各第一次配給会社に対し，契約の締結時に，払戻し不可能な「保証支払金額」として，2493万7500万米ドルを支払う。
（イ） 本件各第一次配給会社は，Ｂ銀行に対し，前記（ア）の「保証支払金額」を信託する。
ク 本件各融資契約
本件各融資契約の契約書（〈証拠略〉）には，前記第２の１の（２）のエに争いのない事実として掲げた条項のほか，次の趣旨の条項が含まれている（なお，この契約書を前提として，更に，後に述べるケのとおりの担保権設定契約書が作成されている。）。
（ア） 本件各組合（借主）は，借入金が，本件各映画販売会社から本件各映画を購入するためにのみ使用され，他の目的のためには使用されないことに同意する。
（イ） 政策等によりＢ銀行（貸主）の費用が増加した場合，やむを得ないときには，本件各組合（借主）は増加費用を支払わなければならないこと等がある。
（ウ） 本件各第一次配給会社及びその承継人が，前記エの（ア）の選択権を行使した場合には，本件各組合（借主）は，この選択権の行使に伴って本件各第一次配給会社から金銭（オプション価格）が支払われる日に，残金の全額を，期限前返済に伴う何らかの損失金の補償のための追加額とともに支払うことを要求される。
（オ） 本件各組合（借主）は，Ｂ銀行に預金口座を開設し，本件各第一次配給会社に指示して，これらの預金口座にのみすべての支払を行わせることとする。
（カ） 本件各組合（借主）は，Ｂ銀行（貸主）の文書による事前の同意なしに，本件各映画配給契約又はこれに関連する前記エ又はオの各契約を変更したり，あるいは，いかなる理由によろうとも本件各融資契約に基づくＢ銀行（貸主）の権利に重大な影響を及ぼすような本件各組合契約の変更を行ってはならない。
ケ 本件各融資契約による貸金債権を担保する質権設定，譲渡担保
本件各融資契約による貸金債権を担保するため，本件各組合（借主）がＢ銀行（貸主）に対して担保を提供する契約書面として，「ASSIGNMENT AGREEMENT」及び「ACCOUNT PLEDGE AGREEMENT」と題する書面各２（〈証拠略〉）が存在する。これらの書面のうち，〈証拠略〉は本件第三組合が，〈証拠略〉は本件第五組合がそれぞれ担保権を設定するものであり，これらの作成日付けは，別表〈略〉の「成立年月日」の項に記載したとおりである。
そして，これらの契約書面に表示された担保の内容は，次のとおりである。
（ア） Ｂ銀行に対する預金債権を目的とする質権設定
質権の目的とされたのは，Ｂ銀行に開設された本件各組合の預金口座の一部に係る預金債権であり，これらの口座は，前記クの（オ）において，本件各組合が本件各第一次配給会社から支払を受けるための送金先として指定することが予定されている口座の一部に当たる。
（イ） 本件各第一次配給会社に対する権利等を目的とする譲渡担保
譲渡担保の目的とされたのは，本件各組合が，本件各第一次配給会社に対し，本件各映画配給契約及び本件各オプション契約に基づいて受領するすべての権利及びその全金額，本件各保証契約に基づいてＣ銀行がした保証に関するすべての権利並びにこれらに代替するものである。
（２） 本件に関係する契約書の記載及び資金移動以外の事実
証拠（各項目に記載したもの）によれば，本件各組合の事業に関連して，次の事実を認めることができる。
ア 原告が本件各組合に加入するに至る経過（〈証拠略〉）
原告が本件各組合契約の契約書に記名押印するに至ったのは，Ａ社から，「取組概要」「ご提案書」と題する書面（〈証拠略〉）に基づく勧誘を受けたことによるものである。これらの書面には，本件各組合の事業について，前記第１の４の（２）のイの（イ）のｂのとおりの内容の記載がある。その要点は，本件各組合の事業については，本件各組合が本件各第一次配給会社から金銭の支払を受け，各組合員はその分配を受けることができるという利益のほか，本件各映画フィルムについで固定資産の減価償却による租税負担の軽減を図ることができるという利益をもたらすものであって，たとえ，前者の利益について，本件各映画の興行成績によって本件各第一次配給会社から本件各組合に支払われる金銭が低額にとどまったとしても，なお後者の利益を考慮すると，組合員に多くの利益をもたらすものであるというものである。
なお，原告において，本件各映画の興行の成否の見通しについての調査など，一般に，未知の事業に多額の投資をする会社が投資先の事業についてすべき調査活動をしたことについては，原告から，何らの主張・立証もない。
イ 本件各処分後の原告とＡ社との交渉経過（〈証拠略〉）
原告は，本件各処分（平成３年３月期から平成６年３月期までの分）に対する平成９年４月10日付け審査裁決において，原告の主張が認められず，審査請求が棄却に帰した後，Ａ社との間において，原告がＡ社に本件各組合の持分を譲渡し，本件各組合から離脱することを内容とする契約を締結した。本件各組合契約によれば，組合員が契約期間の途中で組合から離脱して拠出金の一括回収を受けることは，本来は予定されていないのであるが，原告とＡ社との間の前記契約によれば，原告は，本件各組合から離脱するに際し，Ａ社から，当初の拠出金を超える金員を一括して回収しており，このことは，他の組合員には内密にされている。
なお，Ａ社の決裁申請書（〈証拠略〉）によれば，原告が前記のような形で本件各組合から離脱することを認めるに際し，Ａ社内の決裁手続においては，原告とＡ社との従前からの交渉経緯に照らし，やむを得ない選択であるとする内部判断がされている。
ウ 本件各映画の著作権の登録（〈証拠略〉）
本件各映画のうち，本件各第三組合が購入したとされるものについては，本件映画販売会社から本件第三組合の組合員への譲渡の登録がされたものの，同一の日付けをもって譲渡担保を原因とする権利移転の登録がされている。また，本件第五組合が取得したとされるものについては，本件第五組合の組合員への譲渡の登録もされていない。
エ 本件各第一次配給会社及び本件各サブ配給会社（〈証拠略〉）
本件各サブ配給会社は，多数の映画を自ら制作したり，他の制作者から買い取ったりして，これを全世界に配給している大手の映画会社（いわゆるメジャー）である。
本件各映画販売会社及び本件各第一次配給会社はその関連会社である。本件各映画販売会社の経営実態について，米国の調査機関Ｄ社の報告によれば，本件第三組合の事業に係る映画販売会社の従業員は，役員を含めて10名であり，同社に対する信用格付け（いわゆるＤ社格付け）はされていない。本件第五組合の事業に係る映画販売会社については，地方当局や住所録には住所が登載されておらず，前記調査機関による調査によっても住所が判明していない。
オ 映画投資事業組合，Ｂ銀行及びＣ銀行の相互関係（〈証拠略〉）
本件各組合の事業と同様の映画投資事業を営む「Ｅ映画組合」（Ｅ FILMPARTNERS）」の事業について，同組合，Ｂ銀行及びＣ銀行の間に締結された契約においては，同組合の事業における第一次配給会社（本件第三組合の事業における映画「Avalon」の第一次配給会社と同じである。）を設定者とし，Ｂ銀行を受託者とし，Ｃ銀行を受益者とする信託が設定されており，設定者（第一次配給会社）は受託者（Ｂ銀行）に金銭を信託し，受託者（Ｂ銀行）は，受益者（Ｃ銀行）に対し，受益者（Ｃ銀行）の映画投資事業組合に対する保証債務（設定者（第一次配給会社）の映画投資事業組合に対するライセンス料支払債務を保証するもの）を履行するために必要な資金を提供する（その方法は，保証債務の履行日に，その履行条件に従い，Ｂ銀行に開設されたＣ銀行名義の口座の貸方に記帳する方法による。）こととされている。
カ なお，Ｂ銀行に開設された本件組合名義の当座預金口座においては，別表〈略〉の「契約履行日」の項に記載した日から「期間」の項に記載した期間が経過する日に近い時期において，Ｃ銀行名義口座からの移転（transfer）を理由とする貸方記帳及びＢ銀行に対する返済を理由とする同額の借方記帳がされているところ，これらの記帳は，その時期，金額に照らし，本件各映画配給契約による本件第一次配給会社の本件各組合に対するライセンス料の最低支払保証額の支払債務について，Ｃ銀行が保証債務を履行し，本件各融資契約による貸金債務について，本件組合が元利金の一括返済をしたものであるとみることができる（〈証拠略〉）。また，これらのライセンス料の支払債務，保証債務，貸金債務等について，以上の記帳がされた後にもなお資金の移動があったことを認めるに足りる証拠はない。そうすると，本件においては，契約期間満了時に近い時期において，予定されていたとおりの資金決済が行われたものと推認すべきである。
（３） 映画ないし映画フィルムに関する権利の移転に関する問題点
ア 本件各組合の成立及びその事業について作成された一連の契約書によれば，本件各映画ないし映画フィルムに関する権利は，本件各映画販売会社から本件各組合に譲渡され，本件各組合は本件各第一次配給会社に対して本件各映画の配給権を付与し，更に，本件各第一次配給会社は本件各サブ配給会社に対して配給権を付与したこととされている。
イ しかしながら，これらの一連の契約書については，次の点を指摘することができる。
（ア） これらの一連の契約書によれば，本件各映画ないし映画フィルムについて，自己の裁量をもって，本件各映画やこれが化体された有体物のカット・編集・追加・変更をし，ラボラトリー等においてポジティブプリント・ビデオテープ・ディスクその他を作成させ，外国版の作成（字幕をつけ，吹き替えることを含む。）をし，封切りの際の題名を選択・変更し，全世界において封切りをし，必要に応じて本件各映画の広告，宣伝，普及等を行う権限は，すべて，本件各組合から本件各第一次配給会社を経て，最終的には，本件各サブ配給会社に付与されている。そして，本件各組合は，本件各サブ配給会社の意思に反しては，本件各映画の配給はもちろん，広告等をすることも許されていない。
（イ） 本件各第一次配給会社が本件各映画配給契約に違反したときであっても，本件各組合から本件各第一次配給会社を経由して本件各サブ配給会社に付与された前記（ア）の権利は損なわれることがなく，ただ，本件各組合と本件各第一次配給会社との間における金銭補償がされるにとどまる。
（ウ） 本件各組合から本件各第一次配給会社を経由して本件各サブ配給会社に前記（ア）の権利が付与される期間は，６年６か月（本件第五組合）又は７年（本件第三組合）と限られている。しかしながら，本件各第一次配給会社は，その裁量により，本件各組合に対する一方的な意思表示をもって，本件各映画に関する一切の権利を購入することができる。しかも，その場合の購入代金額は，本件各映画配給契約により本件各第一次配給会社が本件各組合に支払うことが予定されている金額と一致している。
すなわち，本件各第一次配給会社や本件各サブ配給会社としては，本件各組合を本件各映画に関する権利者として，これから配給権の付与を受けているという形式を維持するか，本件各組合から映画に関する権利を購入し，自ら，本件各映画に関する権利者としてその権利を行使するという形式に切り替えるかを自由に選択することができるのであり，いずれを選択したとしても，本件各第一次配給会社から本件各組合に支払われる金額が変わるわけではない。
さらに，本件各組合の本件各映画に関する権利については，本件各第一次配給会社の前記諸権利のための担保が設定され，本件各組合が本件各映画に関する権利を自由に処分することができないものとされている。この担保の被担保債務は，通常の金銭債務とは異なり，本件各第一次配給会社（ないし本件各サブ配給会社）が本件各映画を配給することを受認する債務や，本件各第一次配給会社の選択によって本件各映画を譲渡する債務であるから，本件各組合において，被担保債権を弁済して担保権を消滅させ，本件各映画を自由に処分することができる状態を回復するという事態を想定することが困難である。
（４） 本件各融資契約に関する問題点
ア 本件各組合の成立及びその事業について作成された一連の契約書によれば，本件各組合は，Ｂ銀行から融資を受け，この借入金と各組合員からの出資金との合計額をもって，本件各映画フィルムの購入資金としている。
イ しかしながら，これら一連の契約書に基づいて実行されたとされる取引については，次の点を指摘することができる。
（ア） Ｂ銀行から本件各組合への融資は，別表〈略〉の「契約履行日」の項に記載した日に，別表〈略〉の「借入元本」の項に記載した金額について行われているところ，これと同日付けをもって，本件各組合から本件各映画販売会社に対し，本件各映画購入契約に基づく映画フィルムの購入代金として，別表〈略〉の「購入費用」の項に記載した額が支払われている。さらに，少なくとも映画「Avalon」については，本件各映画販売会社の関連会社である本件各サブ配給会社から本件各第一次配給会社に対し，本件各サブ配給契約に基づくライセンス料の一部として，2497万7500米ドル（別表〈略〉の「邦貨換算額」の項に記載した割合によれば，この邦貨換算額は38億7030万円であって，同映画のフィルムに係る本件第三組合の借入金額38億3538万円とほぼ同額である。）が支払われ，本件各第一次配給会社からＢ銀行に対しても，これと同額が信託されていることが予定されている。映画「Avalon」以外の映画のフィルムについては，契約書には記載がないものの，前記（２）のオのとおり，類似の映画事業組合についても，融資契約の時点において第一次配給会社から保証会社（を受益者とする信託における受託者）に対して保証債務を履行するために必要となる資金が支払われていることや，前記（２）のカのとおり，本件各融資契約による借入金の返済期日にＣ銀行から本件各組合あてに元利金の返済資金の送金がされていることに照らすと，映画「Avalon」のフィルムと同様に，Ｃ銀行又はこれを受益者とする信託における受託者であるＢ銀行に対し，Ｃ銀行が保証債務を履行するために必要となる資金が支払われているものと推認することができる。
（イ） 本件各融資契約の満了時においては，本件各組合からＢ銀行に対し，別表〈略〉の「約定返済予定額」の元利金を支払うことが予定されている。これと同時に，本件各組合は，本件第一次配給会社から，少なくとも，別表〈略〉の「最低支払保証額（合計）」の項に記載した金額（これは，ライセンス料の最低保証額である「最低支払保証額（本体）」のほか，本件各映画配給契約の満了時において，本件各第一次配給会社が契約期間を更新するか，これを更新せずに，本件各映画ないし映画フィルムを買い取るかのいずれの選択権を行使した場合においても支払うこととなる金額の最低保証額である「最低支払保証額（オプション）」を含む。）の支払を受けることが予定されており，このような最低支払保証額の支払については，Ｃ銀行の保証が付されている。
（ウ） 結局のところ，本件においては，関係する契約の期間は統一されており，その始期においては，Ｂ銀行から本件各組合に融資された資金は，組合員からの拠出金とともに本件各映画販売会社に支払われ，この融資された資金と同額が，本件各映画販売会社の関連会社である本件各サブ配給会社から本件第一次配給会社を経て，Ｃ銀行又はこれを受益者とする信託における受託者であるＢ銀行に支払われ，その終期においては，本件各組合がＢ銀行に元利金を返済するための資金については，Ｃ銀行又はＢ銀行に信託されていた資金に利息を付したものが，Ｃ銀行から本件各組合に支払われることが予定されていたとみることができる。そして，少なくとも融資の返済，保証債務の履行等については，Ｂ銀行に開設された関係者名義の口座間において，同一日付けによる口座残高の移動という記帳処理による決済がされている。
（５） 本件各映画購入契約及び本件各融資契約の有効性について
本件各映画購入契約及び本件各融資契約をめぐる問題点については，既に（２）ないし（４）において指摘したとおりであるが，これらによると，本件各組合は，本件各映画購入契約によって本件各映画フィルムの所有権を取得したものとされてはいるものの，本件各映画の著作権等を実質的に支配し，行使しているのは本件各第一次配給会社ないしは本件各サブ配給会社であって，本件各組合がこれらの権利を行使する余地は，実際上は全くないといってよい状態にあり，しかも，このような事態は，本件各第一次配給会社がその債務を履行しなかった場合でさえも変わることはなく，本件各組合としては，金銭的な補償を求めることができるのにとどまるのであり，また，本件各組合の本件各映画フィルムに対する所有権については，本件各第一次配給会社がその選択による一方的な意思表示をもって本件各組合から購入することができ，本件各第一次配給会社のための担保権も設定されているのであって，本件各組合としては，本件各映画フィルムの使用・収益をすることも，その処分をすることもできないというのであるから，本件各組合が本件各映画フィルムに対して有しているという「所有権」なるものは，その実体のない名目的なものといわざるを得ない。他方，本件各融資契約も，既に見たとおり，現実の資金の移動を伴うものではなく，また，本件各組合が，融資に係る元利金の支払義務を現実に負担することも想定し難い。このような事情があるにもかかわらず，これらの契約に係る書面が作成された目的は，本件各組合に参加した各組合員が，減価償却費や支払利息を計上することによって租税負担を圧縮することにあったものといわざるを得ない。そして，このことは，Ａ社が，本件各組合に対する参加を勧誘する際に，租税負担の圧縮によるメリットを強調した説明を行い（説明の中では，興行による利益も説明されているが，本件各映画がヒットしてもしなくても最終的な収益にそれほど差はなく，むしろ，本件各映画がヒットした場合の方がヒットしなかった場合よりも，また，爆発的にヒットした場合の方が大ヒットした場合よりも最終的な利益が少ないというように，興行収入による利益のみに着目した収支計算は不合理といわざるを得ないものとなっている。），原告も，このようなＡ社の説明に基づき，本件各映画の興行成績に関する収支分析については関心を持つことなく本件各組合への参加を決断していることからも裏付けられるものである。以上の点を考慮すると，【判示事項】本件各映画購入契約や本件各融資契約に関する契約書は，これらの契約に係る現実の権利義務関係を発生させる目的で作成されたものではなく，租税負担を圧縮するための前提となる本件各映画フィルムの所有権や，本件各融資契約に係る利息債務を外観上作出するために作成されたものといわざるを得ないのである。そうすると，本件各映画購入契約や本件各融資契約は，いずれも真実の効果意思を伴わないものであって，そもそも契約として成立していないか，あるいは虚偽表示に当たるものといわざるを得ず，いずれにせよその効力を認めることができないというべきである。
（６） 小括
ア 以上の次第であるから，本件各組合の成立及びその事業に関して作成された一連の契約書に表示された契約のうち，少なくとも，本件各組合が本件各映画販売会社から本件各映画に関する権利を取得し，本件各第一次配給会社に本件各映画の配給権を付与する部分や，本件各組合がＢ銀行から融資を受け，この借入額を（各組合員からの拠出金とともに）本件各映画フィルムの購入代金として本件各映画販売会社に支払うこととする部分は，いずれも，法律行為として不成立又は無効であるというべきである。
イ そうすると，原告の申告のうち，原告を組合員とする本件各組合が，本件各映画フィルムを固定資産として取得し，本件各事業年度においてこれを保有していたことを前提として，固定資産の減価償却費を損金に計上した部分については，そのような損金計上を認めることはできないというべきである。また，原告の申告のうち，原告を組合員とする本件各組合が，Ｂ銀行に対して本件各融資契約による利息債務を負担したことを前提として，この支払利息を損金に計上した部分についても，このような損金計上を認めることはできないというべきである。
ウ なお，前記イの結論は，一連の契約書に表示された契約のうち，本件各組合が各組合員から拠出を受けたり，本件各映画販売会社に金銭を支払ったり，これに見合う部分について，本件各第一次配給会社から金銭の支払を受けたりすることを内容とする部分までも直ちに不成立又は無効とするものではない。
しかしながら，本件各処分は，本件各組合が本件各映画フィルムを固定資産として取得し，保有していることや，本件各組合のＢ銀行に対する支払利息があることを否認するものであるから，一連の契約書に表示された契約のうち，本件各映画に関する権利の移転や本件各融資契約による利息債務の発生とは別の部分について一定の効果が生じたからといって，本件各処分の適法性が損なわれるわけではない。また，本件各組合が本件各第一次配給会社から支払を受ける金銭には，本件各組合が本件各融資契約により調達し，本件各映画販売会社に支払ったとされている金銭に見合う部分と，本件各組合が各組合員からの拠出により調達し，本件各映画販売会社に支払った金銭に見合う部分とがあるところ，本件各処分においては，すべての部分について，これを一律に不成立ないし無効とし，組合収入の益金算入をしないこととしている。前記のとおり，本件各組合が各組合員からの拠出により調達した部分に見合う部分については，組合収入の益金算入をすべきところであり，この点において，本件各処分には，原告の所得を過少に計算した部分があるが，これは，本件各処分の取消原因となるものではない。
エ 以上によれば，本件各処分における原告の法人税額等の計算は，適法な計算額の範囲内のものであるから，原告の主張のうち，法人税額等の計算の違法をいう部分は，理由がない。
４ 前記２及び３によれば，本件各処分（平成10年３月期分を除く。）について原告の主張する取消原因は，いずれも採用することができない。また，このほかには，本件各処分について，原告からは違法の主張はない。
第４ 結論
以上によれば，本件各処分の取消しを求める原告の訴えのうち，平成10年３月期分の取消しを求める部分は，訴えの利益がないから，これを却下することとし，その余の処分の取消しを求める部分については，原告の請求は理由がないから，これらをいずれも棄却することとし，訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法７条，民事訴訟法61条の各規定を適用して，主文のとおり判決する。
（裁判官鶴岡稔彦金子直史潮海二郎）
別表組合契約比較表〈略〉
別紙１本件各処分における原告の法人税額等の計算〈略〉
別紙２本件各事業年度に係る原告の法人税額等の計算〈略〉
別紙３関係当事者及び関係当事者による基本的取引関係等
別紙３
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報51巻8号2211頁。
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