主文
１ 原告の請求を棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 山形税務署長が原告に対して平成17年３月４日付けでした原告の平成14年分の所得税の更正処分のうち，所得金額255万6850円及び納付すべき税額６万3200円をそれぞれ超える部分を取り消す。
２ 訴訟費用は被告の負担とする。
第２ 事案の概要
１ 本件は，総合長期譲渡所得の額が80万8500円，一時所得の額が174万8350円になるとした原告の平成14年分の所得税の修正申告について，山形税務署長が，更正の理由を付記することなく，総合長期譲渡所得の額が75万5575円，一時所得の額が3486万8850円であるとして更正処分（以下「本件処分」という。）をしたところ，原告が本件処分の取消しを求めた事案である。
２ 関係法令の定め
（１） 租税特別措置法（平成15年法律第８号による改正前のもの。以下「措置法」という。）33条１項は，個人の有する資産で，同項各号に規定するものが当該各号に掲げる場合に該当することとなった場合において，その者が当該各号に規定する補償金，対価又は清算金の額の全部又は一部に相当する金額をもって代替資産を取得したときは，その者については，その選択により，当該収用等により取得した補償金，対価又は清算金の額が当該代替資産に係る取得に要した金額以下である場合には，当該譲渡した資産の譲渡がなかったものとし，当該補償金，対価又は清算金の額が当該取得価額を超える場合にあっては，当該譲渡した資産のうちその超える金額に相当するものとして政令で定める部分について譲渡があったものとして，措置法31条（措置法31の条の２，31条の３の規定により適用される場合を含む。）若しくは32条又は所得税法（平成15年法律第８号による改正前のもの。）32条若しくは33条の規定を適用することができる旨規定している。
措置法33条１項２号は，資産について買取りの申出を拒むときは土地収用法等の規定に基づいて収用されることとなる場合において，当該資産が買い取られ，対価を取得するときには，同項の規定が適用できる旨規定している。
（２） 措置法33条３項は，個人の有する資産が同項各号に掲げる場合に該当することとなった場合には，措置法33条１項（同条２項において準用する場合を含む。）の規定の適用については，第１号の場合にあっては同号に規定する土地等，第２号の場合にあっては同号に規定する土地の上にある資産については，収用等による譲渡があったものとみなし，この場合において第１号又は第２号に規定する補償金又は対価の額をもって，第１項に規定する補償金，対価又は清算金の額とみなす旨規定している。
措置法33条３項２号は，措置法33条１項２号等の規定に該当することとなったことに伴い，その土地の上にある資産につき，土地収用法等の規定に基づく収用をし，取壊し又は除去をしなければならなくなった場合には，同項の規定が適用できる旨規定している。
３ 前提事実（証拠の摘示のない事実は当事者間に争いがない。）
（１） 原告は，不動産仲介業，農業及び不動産貸付業を営んでおり，不動産所得及び事業所得について青色申告の承認を受けていた。
（２） 原告の平成14年分の事業所得の金額は，営業所得の損失45万9715円及び農業所得の損失４万6894円の合計額50万6609円の損失であり，不動産所得の金額は，0円であり，雑所得の金額は，4 万9096円である。
（３） 原告は，山形市に対して，平成13年11月28日付けで，〈所在略〉の土地（うち原告持分10分の７）を，共有者であるＣとともに2402万7800円（うち原告持分相当額1681万9460円）で売却し，原告持分相当額として同年12月27日に1177万3160円，同14年３月14日に504万6300円を受領したが，資産の取得費が2101万1200円，資産の譲渡に要した費用が42万7000円であったため，分離長期譲渡所得（一般分）に係る譲渡損益は，461万8740円の損失となる。
（４） 原告は，山形県〈所在略〉の土地，同土地にある居宅（以下「本件居宅」という。）及びその附属建物である物置・車庫（以下「本件物置・車庫」という。）を所有し，同所に居住していた。
原告は，山形県に対して，平成13年12月７日付けで，〈所在略〉の土地909.81平方メートルのうちの一部171.93平方メートルを481万4040円で売却し，〈所在略〉の土地909.81平方メートルが同月27日付けで〈所在略〉の土地737.87平方メートル及び〈所在略〉の土地171.93平方メートル（以下「本件土地」という。）に分筆され，本件土地について，平成14年１月10日付けで所有権移転登記がなされた。
原告は，山形県との間で，平成13年12月７日，原告が本件土地に存する物件を移転し，同県が原告に対して譲渡によって生じた原告所有の建物等の移転及び損失の補償として，建物移転補償金（以下「本件建物移転補償金」という。）6624万1000円，工作物移転補償金（以下「本件工作物移転補償金」という。）1082万8900円，立木移転補償金（以下「本件立木移転補償金」という。）217万7000円，動産移転補償金（以下「本件動産移転補償金」という。）67万3600円及び移転雑費補償金（以下「本件移転雑費補償金」という。）332万3100円を支払う旨の契約（以下「本件補償契約」という。）を締結し，平成14年３月５日に5824万3600円，同年９月26日に2500万円の支払を受けた。（〈証拠略〉）
原告は，代替資産として，平成13年12月７日，Ｄから，山形県〈所在略〉及び〈所在略〉の土地を取得し，平成14年３月５日に3615万3682円を支払い，前記各土地に居宅を新築し，その代金として，Ｅに対して同年12月30日に967万7315円，平成15年11月30日に2900万円を支払い，Ｆ株式会社に対して同年10月３日に400万円を支払った。
（５） 原告は，Ａ及びＢ（以下，両者を併せて「Ａら」という）。に対して，平成14年５月22日，〈所在略〉の土地737.87平方メートルのうち330.58平方メートル及び本件居宅を1200万円で売却し，同日に200万円，同年７月30日に1000万円の支払を受けた。前記土地及び本件居宅に係る取得費は60万円であり，資産の譲渡に要した費用は０円であるから，分離長期譲渡所得（軽課分）の譲渡損益は，1140万円の譲渡益となる。〈所在略〉の土地は，同年６月３日付けで，〈所在略〉の土地330.58平方メートル及び〈所在略〉の土地407.28平方メートルに分筆された。
（６） 平成14年分の原告の所得控除の額は176万6600円である。
（７） 原告は，山形税務署長に対し，平成14年分の所得税について，別紙〈略〉課税経緯一覧表のとおり，平成15年３月５日に確定申告書を提出し，その際に措置法33条及び措置法35条の規定の適用を受けることを選択し，同月26日に修正申告書を提出し，平成16年３月26日に再び修正申告書を提出した。同日提出された修正申告書には，本件土地の売却代金481万4040円，本件建物移転補償金6624万1000円及び本件工作物移転補償金1082万8900円の合計額8188万3940円について，措置法33条の適用を受けることとし，代替資産の取得価額の合計額7883万0997円との差額305万2943円が分離長期譲渡所得（特定分）に該当するとし，収入金額305万2943円から取得費15万2647円を控除した290万0296円を譲渡益とし，Ａ及びＢに対して土地を売却した結果発生した譲渡益1140万円，山形市に土地を売却した結果生じた譲渡損失461万8740円及び平成14年分の事業所得の損失額46万0513円との間で損益の通算をして，措置法35条の適用を選択して同条１項に規定する特別控除額を控除すると，分離長期譲渡所得の額が０円となり，総合長期譲渡所得の額が80万8500円，一時所得の額が174万8350円，総所得の額が255万6850円となる旨記載されていた。
山形税務署長は，平成17年３月４日付けで，原告に対し，更正の理由を付記することなく，本件建物移転補償金6624万1000円について措置法33条１項を適用せず，一時所得になるものとして，分離長期譲渡所得の額が０円，総合長期譲渡所得の額が75万5575円，一時所得の額が3486万8850円，総所得の額が3562万4425円になるとして，所得税の額を972万3800円とする本件処分を行った。
（８） 本件処分後の経過は，別紙〈略〉課税経緯一覧表のとおりであり，原告は，平成17年４月28日に本件処分に対する異議申立てをしたが，山形税務署長は，同年７月６日付けで，前記異議申立てを棄却する旨の決定をし，原告は，平成17年７月８日に前記異議決定書謄本の送達を受けて，同年８月７日に国税不服審判所長に対して審査請求をしたが，同審判所長は，平成18年３月30日付けで，前記審査請求を棄却する旨の裁決をし，原告は，平成18年９月30日に本訴を提起した。（〈証拠略〉）
４ 争点
（１） 本件建物移転補償金が一時所得に係る総収入金額に算入されるか。
（２） 本件処分に理由付記のないことは，憲法13条，同31条又は同29条の趣旨に反し，行政手続法14条に違反するか。
５ 当事者の主張
（１） 争点（１）について
ア 被告の主張
（ア） 措置法33条１項は，個人の有する資産が収用等された場合において，収用等に伴って取得した補償金等の全部又は一部に相当する金額をもって代替資産を取得したときは，納税者の選択により，その収用等による資産の譲渡によって取得した補償金等の額がその代替資産の取得価額以下である場合にあっては，その資産の譲渡はなかったものとし，その補償金等の額がその代替資産の取得価額を超える場合にあっては，その譲渡資産のうち，その超える金額に相当する部分について譲渡があったものとすることができる旨規定している。同項が適用できる場合として，同項各号に列挙されているところ，２号において「資産について買取りの申出を拒むときは土地収用法等の規定に基づいて収用されることとなる場合において，当該資産が買い取られ，対価を取得するとき」は，同項を適用できる旨規定している。
措置法33条３項２号は，土地等が措置法33条１項２号の規定に該当することになったことに伴い，その土地の上にある資産につき，土地収用法等の規定に基づく収用をし，取壊し又は除去をしなければならなくなった場合において，これらの資産の対価又はこれらの資産の損失に対する補償金で政令で定めるものを取得するときには，その補償金又は対価の金額をもって措置法33条１項に基づく「収用等に伴い代替資産を取得した場合の課税の特例」の対象となる補償金等の額とみなす旨規定している。そして，当時の租税特別措置法施行令（以下「措置法施行令」という。）22条13項２号は，当該資産の損失につき土地収用法88条により受けた補償金その他これに相当する補償金が，措置法33条３項２号に規定するこれらの資産の対価又はこれらの資産の損失に対する補償金で政令で定める補償金に当たる旨規定している。これは，資産について土地収用法等の規定によって収用され，又は買い取られる場合は，原則として，その資産を収用することができる公共事業の用に直接供されるものに限られ，収用される土地の上にある物件については，収用委員会の収用の裁決があった場合に限り収用ができることから，その収用の裁決がない限り措置法33条は認められないが，収用される土地の上にある物件の除却（取壊し）等は，土地の収用等と同じ性格のものであるから，むしろ収用に準じて「収用等に伴い代替資産を取得した場合の課税の特例」を認めることが相当であり，土地収用法等の規定に基づき収用された土地の上にある建物等について買い取られ対価を取得した場合若しくはその建物等の取壊しにより生じた資産の損失について補償金又は対価を取得した場合には，その収用等される資産について譲渡があったものとみなし，その譲渡によって生じた所得について，土地収用の場合と同様の措置法33条の適用を認めることとされているものである。
ところで，土地が収用された場合，その上にある建物等に対して交付される補償金には，その取壊し又は除去により生ずる損失の補償として交付されるものと，その移転に要する費用の補償として交付されるものとがあるが，建物等の取壊しによる損失補償金（措置法施行令22条13項２号に掲げるものに限る。）は，措置法33条３項２号の規定により対価補償金とみなされて措置法33条が適用されるのに対し，建物等の移転補償金については，このような特別の規定がないため，現実に建物等を取り壊した場合であっても措置法33条の適用がないことになり，課税上このような差異が生ずるのは，課税の公平の見地から好ましくないことから，土地等の収用等に伴い，その土地等の上にある建物又は構築物を引き家又は移築に要する費用の補償として交付を受ける補償金であっても，その交付を受ける者が実際に当該建物又は構築物を取り壊したときは，その実態に着目して，当該補償金は当該建物又は構築物の対価補償金に当たるとし措置法33条の適用を受けることができることとしている（措置法通達33−14）。
なお，措置法33条５項は，措置法33条１項１号等に規定する補償金の額は，名義がいずれであるかを問わず，資産の収用等の対価たる金額をいうものとし，収用等に際して交付を受ける移転料その他当該資産の収用等の対価たる金額以外の金額を含まない旨規定している。これは，収用等に伴い交付を受ける補償金のなかには，種々の名目を有する補償金があるが，これらの補償金のうち措置法33条の適用対象となる補償金は，措置法33条が譲渡所得に関する特例であることから，補償金の名義いかんにかかわらず，収用等をされた資産そのものの対価としての性格を有する補償金，すなわち，対価補償金に限られ，収益補償金，移転補償金その他対価補償金としての実質を有しない補償金は，これに含まれないこととされているものである。
（イ） 収用等に伴い交付される補償金等のうち，措置法33条が適用されるのは，措置法33条５項によれば，名義のいかんを問わず，収用等による譲渡の目的となった資産の収用等の対価たるものに限られるから，資産の移転に要する費用の補てんに充てるものとして交付を受ける移転補償金には，別に定める場合を除き措置法33条が適用されないことになる。
本件の場合，土地収用法の収用を前提とした山形県からの公共事業用資産の買取り等の申出に応じて契約を締結した任意買収であるから，措置法33条の規定を適用する場合，措置法33条１項２号に該当するところ，同号では「資産が買い取られ，対価を取得するとき」と規定していることからも明らかなように，対価補償金がその対象となる。しかしながら，本件建物移転補償金は，本件居宅及び本件物置・車庫を移転するために要する費用が補償されたものであり，対価補償金とは認められないから，措置法33条１項を適用できない。
次に，本件建物移転補償金の対象となった本件居宅は，本件補償契約締結後，工事区域外に移転されることなくＡらに譲渡され，Ａらにおいて，自己所有の〈所在略〉の土地に曳行移転され，現在もＡら所有の建物として存し，また，本件建物移転補償金の対象となった本件物置・車庫は，原告所有の〈所在略〉の土地に原告所有の建物として現存していることからも明らかなように，本件居宅及び本件物置・車庫が取り壊されている事実は認められない。したがって，本件居宅及び本件物置・車庫は建物自体の資産価値が失われておらず，本件建物移転補償金は，建物の対価又は建物自体の損失に対する補償金としての実質が認められないから，措置法33条３項２号を類推適用して，措置法33条１項の対象となる補償金に該当するとは認められない。
（ウ） 以上述べたとおり，本件建物移転補償金については，措置法33条の適用を受けることはできない。そうすると，本件建物移転補償金は，利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得及び譲渡所得に係る収入金額のいずれにも該当せず，しかも一時に偶発的に生じ，労務その他の役務の対価としての性質を有しないものであることが明らかであるから，その金額は，一時所得に係る総収入金額に算入されることになる（所得税法34条１項）。
イ 原告の主張
（ア） 措置法33条の趣旨は，土地が土地へ，建物等が建物等へ，場所の変更はあったものの，収容(ママ)される以前と同じ状態に変更されている場合に，その経済実態に変更がないこと，未だ何らの所得を得ていないと評価されることなどの理由に基づき，当該譲渡がなかったものとして取り扱うことができるとした規定である。本件について，この法律の趣旨を端的に解釈して，後記のとおり，措置法33条が適用されるべきである。
（イ） 原告は，山形県が施行したＧ緊急地方道路整備事業により，平成13年２月７日，同県に対し，本件土地を売り渡し，本件土地上の建物及び他の物件に係る損失移転補償を受けた。原告は，新たに自宅を建築しなければならなくなり，同県のあっせんで，同県〈所在略〉の宅地を買い受け，居宅を建築した。
原告は，山形県に売り渡した本件土地の隣接部分が原告に残されたので，これを分筆してそのうち330.58平方メートルをＡらの求めに応じて譲渡することとした。その土地の時価が１坪当たり12万円程度であり，希望地についてその額による取引事例があったため，代金額を１坪当たり12万円とすることに合意し，代金の合計を1200万円と定め，平成14年５月22日にその旨の売買契約を締結した。この時点では，Ａらに売り渡す物件は，本件土地のみであり，本件土地上の建物は，対象としておらず，原告が取り壊すことを予定していた。Ａらは，本件土地の購入資金を借り入れることにしていた労働金庫から指導を受け，原告に対して，買受人が居住する地上建物が存在することが融資の条件とされているので，本件居宅を買い受けることにして，本件居宅にも売買対象として値段をつけるように要望した。原告は，本件土地だけでの譲渡を承諾していたが，Ａらの要望に添いたいと考えて，本件土地の代金が1000万円，本件居宅の代金が200万円である旨記載された売買契約書を作成した。
かかる経緯であるから，前記売買契約書における本件居宅譲渡の合意部分は，融資の便宜のためにＡらに協力した結果にほかならず，原告の意識としては，本件居宅を本件土地とは別の独立した有価物として売り渡して所得を得ようという意思は全くなかった。Ａらが本件居宅について曳行移転を行ったが，原告がこれを行ったのではなく，実質的には本件居宅の敷地としての本件土地を譲渡しただけである。本件居宅の対価を収受したことはなく，200万円という価額はＡらに要望に応じた結果であり，本件居宅の売買による経済的利益を受けていない。
土地収用法３条１項１項に基づく山形県の道路造成事業において，山形県土木部の補償基準及び同細則により，本件居宅及び本件倉庫・車庫につき，再築工法により他の場所に移転するための費用として本件建物移転補償金が支払われることとされた。原告は，本件居宅及び本件倉庫・車庫につき，同県〈所在略〉及び〈所在略〉の土地上に移転して新たに建築した。この建物移転行為は，措置法33条１項及び措置法33条３項の趣旨及び要件に適っている。
（ウ） 本件における山形県の収用事業の根拠法は，土地収用法３条１項１号である。同法により収用され又は買い取られる資産は，原則としてその資産を公共事業の用に直接供されるものに限られる。したがって，収用の目的となった土地等の損失補償については，その額が資産の譲渡の対価であると認識され，譲渡所得として課税される。このことは，自然の理である。これに対し，土地の上に建物その他の物件が存する場合，その物件に対する補償として，移転料を補償してこれを移転させなければならないとされている。この移転料の性質は，物件移転に対する補償であり，本来の意味では資産の譲渡に対する対価としての性質を有しない。
山形県の補償基準によれば，「物件を移転させるときは，通常妥当と認められる移転先を残地又は残地以外の土地のいずれかとするについて認定を行ったうえで，当該認定にかかる移転先に建物を移転するのに通常妥当と認められる移転工法の認定を行い，当該移転先に当該移転工法により移転するのに要する費用を補償する。」とされている。その場合の移転工法につき，具体的には，[1]再築工法，[2]曳家工法，[3]改造工法，[4]復元工法及び[5]除却工法があり，本件においては再築工法により金額が算出された。再築工法による補償においては，「建物の現在価額＋運用益損失額＋取壊工事費−発生廃材」の総額をもって補償金とするべきものとされている。
土地が収用された場合，建物等の取壊又は除却による損失補償金の収入につき，措置法33条３項２号により，収用等による譲渡があったものとみなされ，措置法33条が適用される。これに対し，建物等の移転補償金については，措置法33条１項の直接適用がない。しかし，建物移転補償金の交付を受けた者が，これを交付の目的に従って建物そのものを移築すること及び建物移転補償金をその費用に充てることは稀である。一般社会の現実においては，建物移転補償金を原資として，当該建物を除却又は処分するとともに，これに相当する代替資産を取得するのが通例である。よって，建物移転補償金に対しては，措置法33条３項２号を適用したうえで措置法33条１項の適用を肯定するべきである。
原告は，本件居宅をＡらに売り渡すという形式により，その資産価値を失い，その売却により，その後Ａらが本件建物を本件土地から除却して原告が自ら取り壊したのと同様の効果を実現している。その事実により，本来の道路用地買収者である山形県に対する関係において，更地にして引き渡すべき義務を実行している。他方，別の土地に居宅を新築し，従前の土地から現実に転居しており，本件建物移転補償金の収入がその建築費用に充てられている。これにより，その補償金収入相当の価値が原告の手元に残された事実はなく，所得税課税の実質的根拠となるべき担税能力がない。よって，本件建物移転補償金については，措置法33条１項及び措置法33条３項２号により，譲渡所得に区分されるべきである。
（２） 争点（２）について
ア 原告の主張
本件処分の更正通知書には，更正前後の税額とその差額が記載されているのみで，その課税根拠及び算出方法の記載がなく，納税者がその納税義務の理由と内容を認識して理解することが不可能である。
本来，更正の文書には，決定を受けて納税する者がその記載内容を理解して納得できるだけの完結した情報が記載されるべきである。この視点から検討するに，前記更正通知書には，原告において認識理解するに足りる課税情報が含まれておらず，国家権力が主権者たる国民（納税者）に対して強制的に税金を賦課するに足りる文書としての要件を備えていない。
のみならず，前記更正通知書の書式に「この処分の理由」欄が設けられているにもかかわらず，山形税務署長は，この文字をことさらに抹消して頑なに処分理由を付さないという積極的意志を表示している。実質的理由ないし根拠を示さないという態度を明示して，国民・納税者に敵対し，かつ，挑発するかのごとき外形を示している。
本件処分を受けた原告としては，これに納得できない状況の中で，山形税務署長の主張する結論に従って更正された税額を支払わざるを得ないことなどにより，自己の金銭的負担を強いられる。さらに，本件のごとき異議申立て及び審査請求の不服申立手続並びにその後の行政訴訟を実行する場合において，その手続きを実行するための資料調査や専門家への依頼など多くの労力と経済的負担を余儀なくされる。
国民に対して前記のような負担と損失を強いる本件処分は，第１に憲法の定める適正手続の保障（憲法13条，31条など）及び財産権の補償（憲法29条）の趣旨に反し，同時に行政手続法14条に違反している。
イ 被告の主張
（ア） 所得税法155条２項では，更正通知書に理由の付記を要する更正について，「居住者の提出した青色申告書に係る年分の総所得金額，退職所得金額若しくは山林所得金額又は純損失の金額の更正をする場合」と規定し，括弧書きにおいて，同法155条１項１号に規定する「その更正が不動産所得の金額，事業所得の金額及び山林所得の金額以外の各種所得の金額の計算又は第69条から第71条まで（損益通算及び損失の繰越控除）の規定の適用について誤りがあったことのみに基因するものである場合」の更正については，その理由の付記を要しないとされている。本件において，青色申告の承認を受けていたのは，不動産所得及び事業所得であり，本件処分は青色申告の承認を受けた所得以外の所得である譲渡所得及び一時所得に関するものであるから，理由の付記は要しないというべきである。したがって，本件処分をするにつき，理由の付記をしなかったことは違法ではない。
（イ） 一般的に行政処分に理由付記が要求されるのは，処分庁の判断の慎重さと公正妥当を担保してその恣意を抑制するとともに，処分理由を相手方に知らせることによって不服申立ての便宜を図ることにあるところ，青色申告書によらない申告に係る所得税の更正処分については，不服申立手続において処分庁から処分理由が明らかにされることが予定されているのであるから，青色申告書によらない申告に係る所得税の更正処分の理由付記が法律上要求されていなくても不合理であるとはいえない。
憲法29条１項は，私有財産制を制度的に保障するとともに，国民の個々の財産権を基本的人権として保障しているところ，同条２項は，立法府が社会全体の利益を図るために財産権に規制を加えることの根拠と解されている。租税は，一方的・権力的課徴金の性質（租税の権力性）を持ち，国民の富の一部を強制的に国家の手に移す手段であり，国民の財産権への侵害の性質を持たざるを得ないところ，租税のこのような性質から，租税の賦課徴収が必ず法律の根拠に基づいて行わなければならないとされているのである。よって，課税庁が，租税法規の定めるところにより適正な手続に基づいて課税した場合，財産権の侵害とはならないと解すべきである。
行政手続法が規定している処分，行政指導及び届出に関する手続については，他の法律に特別の定めがある場合を除き，同法の定めるところによるとされている（同法１条１項）。国税に関する法律に基づく処分は，[1]金銭に関する処分であり，処分内容をまず確定し，その適否については，むしろ事後的な手続で処理することが適切であること，[2]主として申告納税制度の下で，各年又は各月ごとに反復して大量に行われる処分であること等の特殊性を有していることに加え，[3]限られた人員をもって適正に執行し公平な課税が実現されなければならないものであることを勘案して，その手続は全体としていかにあるべきかという観点から，国税通則法及び各税法において必要な範囲の手続が規定されている。そこで，国税に関する法律に基づく処分には行政手続法第２章及び第３章は適用されないこととされているのであるから，国税通則法24条に基づく本件処分に行政手続法の適用がないことは明らかである。
以上述べたとおり，本件処分において理由の付記がないことが憲法13条，同31条，同29条及び行政手続法14条に違反するという原告の主張は，失当というべきである。
第３ 当裁判所の判断
１ 争点（１）について
（１） 〈証拠略〉によれば，次の事実が認められる。
ア 原告は，昭和58年７月14日，相続により，〈所在略〉の土地909.81平方メートルを取得し，その後，同土地上に本件居宅及び本件物置・車庫を新築して居住していた。本件物置・車庫は，本件居宅の附属建物として登記されていた。（〈証拠略〉）山形県は，土地収用法３条１号に基づき，Ｇ緊急地方道路整備事業工事（以下「緊急道路整備事業工事」という。）を施行していたところ，本件土地を緊急道路整備事業工事の用に供する必要があったことから，平成13年11月30日，原告に対し，本件土地の買取り及び本件土地上に存する物件の移転について，公共事業用資産の買取り等の申し出を行った。（〈証拠略〉）
原告は，平成13年12月７日，前記申し出に応じることにして，本件土地を481万4040円で山形県に売却し，同県が本件土地の取得に係る代替地としてＤから譲り受けた同県〈所在略〉の土地を同額で買い受けた。原告は，同日，同県との間において，本件補償契約を締結し，同県から平成14年３月５日に5824万3600円，同年９月26日に2500万円を受領した。原告が本件補償契約に基づき同県から受領した金員の内訳は，本件建物移転補償金6624万1000円，本件工作物移転補償金1082万8900円，本件立木移転補償金217万7000円，本件動産移転補償金67万3600円及び本件移転雑費補償金332万3100円であった。本件補償契約締結の際に作成された「物件移転および損失補償に関する契約書」と題する書面には，本件建物移転補償金が移転料である旨記載され，山形県が原告に対して平成13年12月７日付けで交付した「公共事業用資産の買取り等の証明書」と題する書面にも，本件建物移転補償金が移転料である旨記載されていた。（〈証拠略〉）
イ Ａらは，平成14年５月22日，原告から，〈所在略〉の土地737.87平方メートルのうち330.58平方メートル及び本件居宅を1200万円で買い，手付金200万円を支払った。この際，本件物置・車庫は，Ａらに対して売却されず，現在も原告が所有している。（〈証拠略〉）
〈所在略〉の土地が，平成14年６月３日，〈所在略〉の土地330.58平方メートル及び〈所在略〉の土地407.28平方メートルに分筆されたため，本件居宅及び本件物置・車庫が〈所在略〉，〈所在略〉及び〈所在略〉にまたがることとなった。本件物置・車庫が，同月11日，本件居宅の附属建物から家屋番号〈家屋番号略〉の主たる建物に分割登記され，同時に，本件居宅の所在する地番が〈所在略〉及び〈所在略〉に，本件物置・車庫の所在する地番が〈所在略〉になった旨登記された。（〈証拠略〉）
〈所在略〉の土地及び本件居宅について，平成14年７月11日，原告からＡらに対して所有権が移転した旨登記された。（〈証拠略〉）
Ａらは，平成14年８月５日，本件居宅を〈所在略〉に曳行移転した。同月９日，前記曳行移転により，本件居宅の所在する地番が〈所在略〉及び〈所在略〉から〈所在略〉になった旨登記された。（〈証拠略〉）
本件居宅及び本件物置・車庫は，現在まで取り壊されていない。（〈証拠略〉）
ウ 山形県は，昭和38年２月28日，「山形県土木部に属する公共事業に必要な用地の取得または事業の施行に伴う損失補償基準及び同細則」と題する訓令（以下「山形県補償基準」という。）を制定し，任意買収における損失補償においても，山形県補償基準に基づいて補償額を算出している。（〈証拠略〉）
山形県補償基準28条１項は，取得する土地に取得しない建物等があるときは，当該建物等の通常妥当と認められる移転先に，通常妥当と認められる移転方法によって移転するのに要する費用を補償する旨規定し，同29条は，建物等を移転することが著しく困難であるとき又は建物等を移転することによって従来利用していた目的に供することが著しく困難になるときは，当該建物等の所有者等の請求により，当該建物等を取得する旨規定しており，公共事業に必要な土地を取得する際，当該土地上にある建物に対する損失補償は，建物を移転するのに要する費用を支払うことによって行うのが原則となっている。（〈証拠略〉）
（２） 前記（１）のとおり，山形県が本件土地を取得したのは，緊急道路整備事業工事の用に供するためであって，同県が本件居宅など本件土地上にある物件を取得していないこと，本件補償契約が締結された際に作成された書面にも，本件建物移転補償金が移転料である旨明示されていること，山形県補償基準の規定によれば，同県が公共事業のために土地を取得する場合，その土地上にある建物等については移転に要する費用を補償するのが原則となっていることなどに鑑みれば，本件建物移転補償金は，本件土地上にある建物を移転するのに要する費用を補償するものであって，前記建物の対価として支払われたものとは認められない。
そして，本件建物移転補償金は，利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得及び譲渡所得に係る収入金額のいずれにも該当せず，しかも一時の所得で労務その他の役務の対価としての性質を有しないものであることが明らかである。よって，その金額は，一時所得にかかる総収入金額に算入すべきである。
（３） この点，原告は，本件建物移転補償金にも措置法33条３項２号を適用して，措置法33条１項に基づく課税の特例を認めるべきである旨主張するので，以下，これについて検討する。
措置法33条５項によれば，措置法33条１項に規定する収用等に伴い代替資産を取得した場合の課税の特例が適用される補償金は，その名義がいずれであるかを問わず，資産の収用等の対価を有するものに限られており，収用等に際して交付される移転料その他資産の収用等の対価たる性質を有しない補償金は，前記特例の対象とはされていない。そのため，土地の収用及び収用権を背景とした土地の任意買収などが行われた際に，起業者が取得した土地の上にある建物について，起業者から移転するための費用及び移転に伴い通常生じる損害を填補するための補償金を受領しても，その補償金は，一時所得の収入金額となり，その交付の目的に従って支出した場合に限り，当該支出した額のみ収入金額に算入されないことになるのが原則である（所得税法44条）。ところで，土地のみが収用されたり，収用権を背景として土地のみが買収される場合，土地の上にある建物について交付される補償金には，その取壊し又は除去により生じる損失の補償として交付されるものとその移転に要する費用の補償として交付されるものとがあるが，起業者が建物の取壊しにより生じる損失を補償する場合，措置法施行令22条13項２号に掲げるものである限り，措置法33条３項２号により前記特例の適用を受けられるのに対し，起業者が建物の移転に要する費用を補償する場合は，このような特別の規定がないために，現実に建物を取り壊しても，前記特例の適用を受けられないと解することができそうである。
しかし，土地を収用されたり，収用権を背景にした土地の買収に応じて，土地の上にある建物の移転に要する費用の補償を受けても，これを交付の目的に従って建物の移転の費用に充てることは少なく，通常は建物移転補償金を当該建物を取り壊して代替建物を取得する費用に充てるのが我が国の実情である。かかる実情に鑑みれば，起業者が建物の移転に要する費用を補償した場合，当該建物が現実に取り壊されても，前記特例の適用を受けられないとするのは，措置法33条の趣旨が，強制的な収用又は収用権を背景とした買取りにより生じた収入金額について全額を課税の対象と代替資産の取得を阻害することになるので，これを回避するため，その収入金額について直ちに課税をしないで，譲渡所得の金額の計算については，その収用等によって譲渡した資産のうち再投資によって取得した代替資産の取得金額に相当する部分については，譲渡がなかったものとみなして，課税の繰延べを認めるものであるから，この趣旨にそぐわないものである。また，起業者が，収用又は買収の対象となった土地の上にある建物について，当該建物が現実に取り壊された場合に，その取壊し又は除去により生じる損失を補償するか，その移転に要する損失を補償するかによって，前記特例の適用の有無について差異が生じるのは，課税の公平を害するおそれがある。
そうすると，土地を収用されたり，収用権を背景にした土地の買収に応じて，起業者からその土地の上にある建物の移転に要する費用の補償を受けた者が，当該建物を取り壊して代替資産を取得した場合には，措置法33条の趣旨に照らし，当該補償金について，当該建物の対価又は建物自体の損失に対する補償金に該当するものとして，前記特例の適用を認めるべきである。
しかしながら，本件の場合，前記（１）のとおり，本件土地の上にあった本件居宅は，原告からＡらに対して譲渡された後，取り壊されることなく，本件土地から〈所在略〉の土地に曳行移転され，現在も同土地上に存在しており，本件居宅の附属建物であった本件物置・車庫も，取り壊されずに，家屋番号〈家屋番号略〉の主たる建物に分割登記されて，現存していて建物自体の資産価値は失われていない。
よって，本件土地上にある建物を移転するのに要する費用を補償するため交付された本件建物移転補償金について，前記建物の対価又は建物自体の損失に対する補償金に該当するとして前記特例の適用を認めることはできず，この点に関する原告の主張は理由がない。
２ 争点（２）について
（１） 所得税法155条２項は，居住者の提出した青色申告書に係る年分の総所得金額，退職所得金額若しくは山林所得金額又は純損失の金額を更正する場合，更正通知書に理由を付記すべき旨規定しており，青色申告と白色申告とによって差異を認めている。これは，同法が青色申告書提出承認のあった所得については，その計算を法定の帳簿書類に基づいて行なわせ，その帳簿書類に基づく実額調査によらないで更正されることのないように保障している関係上，その更正にあたっては，特にそれが帳簿書類に基づいていること，あるいは帳簿書類の記載を否定できるほどの信憑力のある資料によったという処分の具体的根拠を明確にする必要があり，かつ，それが妥当であるとしたからにほかならない。とすれば，前記理由の付記は，法定の帳簿書類に基づいて計上される青色申告書提出承認のあった所得について更正のあった場合に限られるべきであって，青色申告に対する更正であっても，それ以外の部分に関する場合には，白色申告に対する更正と同様に処理すれば足り，更正通知書に理由の付記を要しないものであると解すべきである。
本件においても，前記前提事実のとおり，原告が青色申告の承認を受けていたのは，不動産所得及び事業所得についてであって，本件処分は，青色申告の承認を受けていない譲渡所得及び一時所得に関するものであるから，本件処分に係る更正通知書に更正の理由が付記されていなくても，違法ではないというべきである。
（２） 原告は，本件処分に理由付記のないことが憲法の定める適正手続の保障の趣旨に反する旨主張する。
しかしながら，行政処分については，憲法31条による適正手続の保障が及ぶと解すべき場合があるにしても，それぞれの行政目的に応じて多種多様であるから，常に必ず行政処分の相手方に事前の告知，弁解，防御の機会を与え，事後に理由を提示するなどの一定の手続を必要とするものではない。
国税に関する法律に基づく処分は，主に申告納税制度が採用されているため，多数の申告納税者に対して各年又は各月毎に反復して行わなければならないという特殊性を有している。国税に関する法律に基づく処分の一つである更正処分についても，その例外ではなく，比較的大量の事案を限られた人員で短期間のうちに行うことが要請されており，単に納税者の利益の保護の観点からすべての更正処分に理由の付記を要求すれば，迅速で能率的な課税行政の遂行を妨げることになる。そこで，法は，納税者の利益保護と課税行政の迅速で能率的な遂行の要請を調整するため，青色申告の普及を促進する点をも考慮して，更正処分の際の理由付記を青色申告に限定して要求したものと解され（国税通則法28条２項，所得税法155条２項，法人税法130条２項），青色申告以外の申告に係る更正処分について理由付記を要求しないことにも相応の合理性が認められる。よって，理由付記のないことの故をもって直ちに，本件処分が適正手続の保障を定める憲法31条の法意に反するということはできず，原告の前記主張は理由がない。
（３） 原告は，本件処分に理由付記のないことが財産権の保障（憲法29条）の趣旨に反する旨主張する。
日本国憲法は，国民がその総意を反映する租税立法に基づいて納税の義務を負うことを定め（憲法30条），新たに租税を課し又は現行の租税を変更するには，法律又は法律の定める条件によることを必要としており（憲法84条），課税要件及び租税の賦課徴収の手続は，すべて法律で定めなければならないのと同時に法律の定めるところに委ねられていると解される上，前記のとおり，青色申告以外の申告に対する更正処分をする当たり，理由の付記を要しないとすることにも相応の合理性が認められる。よって，所得税法が青色申告以外の申告に対する更正処分に係る更正通知書に理由の付記をしなければならない旨規定しないことが憲法２９条１項に違反しているとはいえないし，所得税法の規定に従って理由の付記をせずに本件処分を行ったことをもって憲法29条１項の趣旨に反するということもできず，原告の前記主張も理由がない。
（４） 原告は，本件処分に理由付記のないことが行政手続法14条に違反する旨主張する。
国税通則法74条の２第１項によれば，国税に関する法律に基づき行われる処分及び公権力の行使に関する行為については，行政手続法第３章の規定が適用されない旨規定されているところ，更正処分は国税通則法24条に基づき行われる処分であるから，不利益処分の理由の提示について定めた行政手続法14条は更正処分に適用されない。したがって，原告の前記主張も理由がない。
３ 本件処分の適法性
（１） 前記前提事実のとおり，原告の平成14年分の事業所得の金額は，50万6609円の損失である。
（２） 総合長期譲渡所得に係る収入金額は，本件立木移転補償金217万7000円であり（〈証拠略〉），その取得費は，収入金額の100分の５に相当する10万8850円であるから，その譲渡益は，206万8150円である。
前記１のとおり，本件建物移転補償金は一時所得となるから，分離長期譲渡所得（特定分）に係る収入金額は，山形県に対して本件土地を売却した売買代金481万4040円及び本件工作物移転補償金1082万8900円の合計額である1564万2940円となる。原告は，前記前提事実のとおり，平成14年分の所得税を申告する際，前記売買代金及び本件工作物移転補償金について，措置法33条の規定の適用を受けることを選択したところ，本件土地を売却した売買代金及び本件工作物移転補償金の合計額は，代替資産の取得価額である7883万0997円以下であるから，措置法33条１項，２項により，その譲渡がなかったものとされるため，分離長期譲渡所得（特定分）に係る譲渡損益は発生しない。
前記前提事実のとおり，分離長期譲渡所得（一般分）に係る譲渡損失は461万8740円，分離長期譲渡所得（軽課分）の譲渡益は1140万円となるので，譲渡損益の相殺を行って前記譲渡益から前記譲渡損失を控除すると，前記譲渡損失は０円，前記譲渡益は678万1260円となる。
その結果，総合長期譲渡所得の金額は，譲渡益206万8150円から譲渡所得の特別控除額50万円を控除した156万8150円となり，分離長期譲渡所得（一般分）及び分離長期譲渡所得（特定分）の金額は０円となり，分離長期譲渡所得（軽課分）の金額は，678万1260円となる。
（３） 一時所得に係る収入額は，本件動産移転補償金67万3600円，本件移転雑費補償金332万3100円及び本件建物移転補償金6624万1000円の合計額である7023万7700円となる。前記収入を得るために支出した金額は０円であるから，一時所得の金額は，前記収入額から一時所得の特別控除額50万円を控除した6973万7700円となる。
（４） 原告の平成14年分の雑所得の金額は，４万6096円である。
（５） 事業所得の損失50万6609円については，まず雑所得の金額４万6096円から控除され，さらに分離長期譲渡所得（軽課分）の金額678万1260円から控除される。損益通算の結果，分離長期譲渡所得（軽課分）の金額は，632万0747円となる。
（６） 損益通算の結果，総所得金額は，総合長期譲渡所得の金額156万8150円の２分の１である78万4075円及び一時所得の金額6973万7700円の２分の１である3486万8850円の合計額である3565万2925円となる。
原告は，措置法35条の規定の適用を選択しているから，損益通算後の分離長期譲渡所得（軽課分）の金額である632万0747円から同条１項に規定する特別控除額を控除すると，分離長期譲渡所得（軽課分）の金額は０円となる。
（７） 課税総所得金額は，総所得金額3565万2925円から，原告の所得控除の合計額である176万6600円（前提事実（６））を控除した3388万6325円であり，国税通則法118条１項により1000円未満を切り捨てると，3388万6000円となる。
（８） 所得税法89条１項及び経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律（平成17年法律第21号による改正前のもの。以下「負担軽減措置法」という。）４条により算出した1004万7820円から，負担軽減措置法６条２項により定率による税額控除の額25万円を控除し，国税通則法119条１項により100円未満を切り捨てると，原告の平成14年分の所得税の額は979万8000円となる。したがって，本件処分は適法である。
第４ 結論
以上によれば，原告の本訴請求は理由がないから棄却し，訴訟費用の負担について行政事件訴訟法７条，民事訴訟法61条を適用して，主文のとおり判決する。
（裁判官片瀬敏寿鈴木和典田中良武）
別紙〈略〉
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報58巻2号386頁。
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2008/pdf/10859.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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