主文
１ 原告らの請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 被告が原告Ｘ1に対して平成13年６月１日付けでした，平成10年分贈与税決定処分及び無申告加算税賦課決定処分（厚資特第40号）をいずれも取り消す。
２ 被告が原告Ｘ2に対して平成13年６月１日付けでした，平成10年分贈与税決定処分及び無申告加算税賦課決定処分（厚資特第41号）をいずれも取り消す。
３ 被告が原告Ｘ3に対して平成13年６月１日付けでした，平成10年分贈与税決定処分及び無申告加算税賦課決定処分（厚資特第42号）をいずれも取り消す。
４ 被告が原告Ｘ4に対して平成13年６月１日付けでした，平成10年分贈与税決定処分及び無申告加算税賦課決定処分（厚資特第43号）をいずれも取り消す。
第２ 事案の概要
本件は，原告らが医療法人Ａ（以下「本件法人」という。）の増資に伴ってした出資した（以下「本件出資」という。）ことについて，被告が「当該出資を著しく低い価額で引き受け，Ｂ殿から利益を受けたことに係る贈与税の申告書の提出がない。」として，原告らに対して，それぞれ贈与税決定処分（以下「本件各決定処分」という。）及び無申告加算税の賦課決定処分（以下，本件各決定処分と併せて「本件各課税処分」という。）をしたため，原告らがこれら本件各決定処分については，[1]税法上の根拠が示されておらず，租税法律主義を具体化した国税通則法（以下「通則法」という。）16条１項１号等に違反する，[2]医療法人に係る本件出資に関し営利法人と同様に相続税法９条の規定を適用することは許されない等と主張して，本件各課税処分の取消しを求めている事案である。
第３ 基礎となる事実
１ 当事者等
（１） 本件法人は，昭和30年12月７日に設立された医療法人であり，目的を「本社団は病院および精神障害者社会復帰施設を経営し，長期医療又は保護並びに短期治療を必要とする精神病患者及び神経症患者に施療保護をなし，又病院退院後の住居困難な精神障害者に住宅を提供して社会復帰の促進をなすことを目的とする。この目的を達成するために次の病院と精神障害者社会復帰施設福祉ホームを開設する。」とし，上記病院として，医療法人ＡＣ病院（以下「Ｃ病院」という。）と医療法人Ａ福祉ホームＤ（以下「福祉ホームＤ」という。）を掲げる，持分の定めのある社団法人である（〈証拠略〉）。
（２） 原告Ｘ1は，昭和45年５月12日に本件法人の創業者であるＢの長女である原告Ｘ2と婚姻し，原告Ｘ3は同人らの二女であり，原告Ｘ4は同人らの長男である（〈証拠略〉）。
２ 本件法人は，昭和30年12月１日，既に開設されていたＣ病院の運営主体となった。Ｃ病院は，昭和36年４月に神奈川県知事から精神保健及び精神障害者福祉に関する法律（以下「精神保健法」という。）19条の８に基づく指定を受けた指定病院たる精神病院であり，福祉ホームＤは，平成２年８月に神奈川県知事に事業開始を届け出て，開設した精神障害者福祉ホームであって，現在まで神奈川県精神障害者社会復帰施設運営費補助金交付要綱に基づく補助金の交付対象となっている（〈証拠略〉）。
３ 原告Ｘ1は，昭和63年５月17日，本件法人の理事長であったＢから本件法人の出資持分10口を代金１億1497万1180円（１口当たり1149万7118円）で譲り受け，同年６月26日に本件法人の理事長に就任した（〈証拠略〉）。
４ 本件法人の定款変更
本件法人は，平成９年５月24日，次のとおり定時社員総会において定款変更を可決し，同年８月６日付けで神奈川県知事に対し定款変更を申請して，同月13日に定款変更の認可を受けた（以下「本件定款変更」といい，変更後の定款を「新定款」という。〈証拠略〉）。
（１） 旧定款（抜粋）
12条退社した社員はその出資額に応じて払戻しを請求することができる。但し，除名による退社の場合，出資額に応じた半額とする。
18条 12条に規定する払戻しの請求があった場合は１年以内に先ず運用財産から支弁し，不足のあるときは基本財産を処分して支弁する。
25条本社団の毎会計年度末に剰余金を生じたときは，その一部又は全部を基本財産に編入し，若しくは積立金とする。
46条医療法55条１項４号，５号及び６号を除き，前項の規程により解散した場合における残余財産は，清算人が総社員の３分の２以上の同意を得，かつ県知事の認可を得て，その出資額に応じて社員に帰属せしめる。
（２） 新定款（抜粋）
12条退社した社員は，退社時の本社団の運用財産をその出資額に応じて払戻しを請求することができる。
但し，除名による退社の場合は本文の半額とする。
18条 12条に規定する払戻しの請求があった場合は１年以内に支弁する。25条本社団の毎会計年度末に剰余金を生じたときは，その一部又は全部を基本財産に編入し，若しくは積立金とするものとし，配当してはならない。
46条医療法55条１項４号及び６号を除き，前項の規程により解散した場合における残余財産のうち基本財産は国若しくは地方公共団体に帰属し，社員総会の議決により，県知事の認可を得て帰属先を定める。
また，残余財産の中に運用財産がある場合は，運用財産を同様の手続をへて出資額に応じて社員に配分する。
49条 12条，25条，46条の規定の変更はできないものとする。
但し，医療法等関係法規の改正，医療制度等の変更があり，これらの条項が違反ないし矛盾することとなる場合はこの限りではない。
５ 本件法人の平成10年３月31日時点における従業員数は255名であり，原告Ｘ1は，同年５月当時，本件法人の全出資口数110口のうち12口を有し，Ｂが98口を有していた（〈証拠略〉）。
６ 本件出資
（１） 本件法人は，同年５月30日の定時社員総会において，社員総数13名のうち10名（うち委任状出席者１名）が出席して，従前の出資口数110口を90口増資して200口とし，増資口数のすべてを原告らに対し割り当てることを可決し（以下「本件増資」という。）た。
そして，原告らは上記決議に応じて同年６月９日に次のとおり出資金を払い込んだ（〈証拠略〉）。
出資口数１口当たりの出資金額出資金合計
原告Ｘ1 23口５万円 115万円
原告Ｘ2 23口５万円 115万円
原告Ｘ3 22口５万円 110万円
原告Ｘ4 22口５万円 110万円
（２） 本件出資の結果，本件法人の出資口数は，以下のとおりになった。出資口数増加口数
Ｂ 98口０口
原告Ｘ1 35口 23口
原告Ｘ2 23口 23口
原告Ｘ3 22口 22口
７ 原告らは，いずれも相続税法28条１項所定の申告期限までに，平成10年分の贈与税の申告をしなかった。
８ 本件各課税処分
被告は，平成13年６月１日付けで，原告らに対し，各平成10年分贈与税決定通知書によって，次のとおり本件各決定処分及び加算税賦課決定処分をした（〈証拠略〉）。
（１） 処分の理由平成10年５月30日の本件法人の増資に伴い，当該出資を著しく低い価額で引き受け，Ｂ殿より利益を受けたことに係る，贈与税の申告書の提出がないため，決定処分をします。また，国税通則法66条１項の規定により，無申告加算税を賦課します。
（２） 各課税処分の内容
氏名本税加算税
ア原告Ｘ1 2578万6200円386万7000円
イ原告Ｘ2 4967万7600円745万0500円
ウ原告Ｘ3 4724万4600円708万6000円
エ原告Ｘ4 4724万4600円708万6000円
９ 原告らの不服申立て
（１） 原告らは，本件各課税処分について，平成13年７月31日付けで被告に対して異議申立てをしたが，被告は，同年10月30日付けで，これらを棄却する旨の決定をした（〈証拠略〉）。
（２） 原告らは，同年11月27日，国税不服審判所長に対し，本件各課税処分について審査請求をしたが，国税不服審判所長は，平成15年３月25日付けでこれを棄却する旨の裁決をした（〈証拠略〉）。
10 本件各課税処分及びこれに対する不服申立て等の経緯は，別表１「本件各課税処分の経緯」〈略〉のとおりである。
第４ 争点
１ 本件各決定処分に税法上の根拠が示されていないことが，同処分の違法事由となるか，どうか（争点１）。
２ 本件出資に相続税法９条の適用があるか，どうか。
（１） 本件法人の特質から，本件出資について相続税法９条の適用が排除されるか，どうか（争点２）。
（２） 本件出資は，相続税法９条にいう「著しく低い価額の対価で利益を受けた場合」に該当するか，どうか（争点３）。
（３） 本件出資による所得があるとすれば，一時所得として課税されるべきか，どうか（争点４）。
第５ 争点に関する当事者の主張
１ 争点１（本件各決定処分に税法上の根拠が示されていないことが，同処分の違法事由となるか，どうか）について
（１） 原告らの主張
ア 原告らに対する本件各決定処分の理由は，第３の８（１）記載のとおり，税法上の根拠が示されていない。贈与税は難解で複雑な構造の国税であるから，税務署長による課税処分は納税者にその根拠を明確に示すものでなければならない。この点，国税庁は，全国の国税局・税務署に相続税の更正（決定）通知書及び加算税の賦課決定通知書における，更正・決定処分の理由の記載方法について直接的な理由を簡潔に記すよう指示している（〈証拠略〉）。
イ 本件では，贈与といえるような契約はなく，原告らにはＢから利益を受けたとの意識は全く存在しないのであって，納税義務の発生を意識する状況はなかった。被告は，相続税法９条の「みなし贈与」を主張するのであれば，本件各決定処分の理由中に相続税法９条を掲記する必要があったのであり，このことは，無申告加算税の賦課決定の理由について適用法条として通則法66条１項の規定を掲記していることとの対比からも明らかであり，不利益処分には理由を明示しなければならないことを定める行政手続法14条１項の趣旨からしても，当然である。
ウ よって，税法上の根拠を示すことなくなされた本件各決定処分は，租税法律主義を具体化した通則法16条１項１号，行政手続法14条１項に違背しており，違法である。
（２） 被告の主張
ア 決定通知書の記載事項についての一般原則を定めた通則法28条３項は，決定の理由を決定通知書の記載事項として挙げていないし，相続税法上も，相続税の決定通知書に理由を附記しなればならない旨の規定はない。
なお，所得税法155条２項は，青色申告書に係る更正通知書について更正の理由の附記を定めているが，同項は，青色申告の前提要件である帳簿の記帳が詳細に規制されていることにかんがみ，帳簿の記載以上に信ぴょう性のある資料を摘示することによって更正の根拠を明示させ，納税者に対し不服申立てをすべきかどうかの判断資料を与えることを目的とするもので，青色申告制度特有の事情に基づくものであって，本件のような贈与税の決定通知書にそのような事情は認められず，決定通知書に理由の附記をする必要はない。
イ 通則法74条の２第１項は，「行政手続法３条１項に定めるもののほか，国税に関する法律に基づき行われる処分及びその他公権力の行使に当たる行為については，行政手続法第２章及び第３章の規定は適用しない。」としている。
したがって，本件各決定処分について，行政手続法14条１項の適用がないことは明らかである。
２ 争点２（本件法人の特質から，本件出資について相続税法９条の適用が排除されるか，どうか）について
（１） 原告らの主張
ア 本件出資に対して相続税法９条が適用されるか否かは，本件法人の社団としての特質，新定款の意義及び本件増資，本件出資の意義を検討した上で決せられる必要がある。
イ 本件法人の特質（非営利性，公共性，公益性，永続性）
（ア） 本件法人が開設するＣ病院は，医療法人法に定める病院であり，精神保健法に定める精神病院である。本来都道府県に設置義務のある精神病院で，神奈川県知事の指定を受けたＣ病院を運営する本件法人は，厚生労働大臣の定める基準に適合し，神奈川県知事の厳格な監督に服した高度の公共性，公益性，永続性を有する存在である。
（イ） また，本件法人が運営する福祉ホームＤは，精神保健法に定める精神障害者福祉ホームであり，その運営は精神障害者の福祉を目的とするもので，社会福祉法に定める第二種社会福祉事業に当たる。同知事に届け出た精神障害者社会復帰施設である福祉ホームを運営する本件法人の公共性，公益性，永続性は強度なものである。
（ウ） 本件法人の財務内容は，各期の収入がいずれも指定医療機関としての社会保険からの収入と社会福祉事業としての補助金収入をもって100％に近いものである。
（エ） また，医療法人は，基本的に剰余金の配当を明文で禁止する等，営利法人たることを否定されており，非営利性を担保しながら医療の永続性，継続性を確保することを目的とした特別の法人として医療法上設けられたもので，この点において営利法人とは根本的に異なっている。
ウ 新定款及び本件増資，出資の意義
（ア） 本件法人の創業者であるＢは，昭和63年６月の社員総会において原告Ｘ1を後継者に指名したのであるが，Ｂの長男であるＥはこれを恨みに思い，原告Ｘ1との関係は険悪になった。その後，Ｅは，Ｂの妻であるＦとともに，脳梗塞で倒れ要介護状態となったＢを利用して，本件法人の運営権を取得しようと画策し始め，本件法人に対しＢの出資全額の払戻請求をする可能性が強くなった。
そのような事態になると，本件法人の運用財産では足らず，基本財産を含めた全資産を売却する必要が生じ，本件法人は運営不可能となってしまう。
そして，原告Ｘ1には，本件法人の取引銀行から運営が不安定であると受け止められ，過半数の出資持分の取得を要求されていたという事情もあった。
（イ） 以上のような状況下で，本件法人の存続と適正な運営を図るためには，Ｂからの出資払戻請求に対応できるようにする必要とともに，原告Ｘ1らにおいて本件法人の出資持分の過半数を取得する必要があった。
そこで，前記第３の４のとおり，本件法人では本件定款変更を実施して，基本財産を出資払戻請求の対象とせず，解散という事態に至っても基本財産は国又は地方公共団体に帰属することとし，これによって，Ｂからの出資払戻請求に対応できるようにするととともに，原告らの出資払込金額が現実に可能なようにしたのである。
（ウ） 上記のとおり，原告らには本件出資を行うについて本件法人の解散に伴って多額の残余財産の分配を求めるといった意向はなく，公共性，公益性の強度な本件法人の永続性を確固としたものにしたにすぎないのである。
エ 以上のとおり，本件法人の公共性，公益性は顕著であり，その永続性が求められることは明らかであって，本件法人はむしろ公法人の特質を有するものである。
そして，本件出資は，上記のような本件法人の永続を求めて行われたものであるのに，本件各決定処分はこれを営利法人に対する出資と同一に扱い，相続税法９条を適用しているが，このような課税処分は，本件法人の公共性，公益性及び永続性，さらには本件出資が原告らの私的利益を求めて行われたものではないことを看過しており，違法というべきである。
（２） 被告の主張
ア 原告らは，本件法人の公共性，公益性等から，本件出資に係る贈与税を非課税にすべきであると主張するようであるが，失当である。
すなわち，一定の公益目的ないし政策目的に基づき，贈与税の非課税財産を定めた相続税法21条の３は，医療法人の出資者が増資により取得した経済的利益を挙げていないし，他にこれを非課税とする旨の規定も存在しない。
イ そもそも贈与税は，贈与によって財産が移転する機会に，その財産に対して課される租税であり，その対象となる贈与財産には財産権の対象となる一切の物及び権利が含まれる。したがって，相続税法が贈与税の非課税財産ついて列挙している財産を除き，仮に当該財産が公共性，公益性があったとしても，等しく贈与税の課税対象となる。
原告らは，本件出資について営利法人に対する出資と同様に相続税法９条を適用することは違法であると主張するが，医療法人に係る医療法の趣旨と税法上の位置づけは一致するというものではなく，医療法人は法人税法上では普通法人として取り扱われることになっている。
３ 争点３（本件出資は，相続税法９条にいう「著しく低い価額の対価で利益を受けた場合」に該当するか，どうか）について
（１） 被告の主張
ア 相続税法９条は，「著しく低い価額の対価で利益を受けた場合においては」「当該利益の価額に相当する金額（略）を当該利益を受けさせた者から贈与（略）に因り取得したものとみなす」旨を規定し，「著しく低い対価で」「一方当事者から他方当事者に経済的利益が移転した場合」には，その経済的利益について贈与があったものとみなして贈与税等が課せられることを明らかにしている。
イ これを本件増資のような跛行増資，すなわち，従前の出資割合と異なる出資の割当がされたことにより社員の出資持分の価値に変動が生じた場合についてみると，従前よりも出資持分の割合が減少した出資者の有する出資持分の財産的価値は減少し，従前よりも出資持分の割合が増加した出資者の有する出資持分の財産的価値は増加するから，この両者の間に譲渡契約等がなくとも，一方から他方へ財産的価値の移転があったととらえることができる。
ウ 上記財産的価値の移転が「著しく低い対価」によるものか否かを判断するには，本件増資の前後における出資を評価する必要があるところ，相続税法22条は，財産の評価については時価評価によるものとしており，相続税法９条は，経済的利益の金額を「利益を受けた時」に贈与により取得したものとみなす旨を規定しているから，本件出資による経済的利益の金額は，本件出資時における本件法人の出資の時価を算定して求めることになる。
エ（ア）ところで，相続税法22条にいう時価とは，客観的な交換価値であり，課税時期において，それぞれの財産の状況に応じ，不特定多数の当事者間において自由な取引が行われる場合に通常成立する価額をいうと解されるが，このような時価評価を前提とした場合，贈与された財産の客観的な交換価値を個別に評価するとするならば，その評価方式，基礎資料等により異なった評価額が生じるおそれがあり，又回帰的かつ大量に発生する課税事務の迅速処理が困難になるおそれがあるため，あらかじめ定められた評価方式により画一的に評価する方が納税者間の公平，納税者の便宜，徴税費用の節減という見地からみて合理的である。
（イ） このような見地から，財産評価基本通達（昭和39年４月25日付け直資56・直審17国税庁長官通達。ただし，平成11年３月10日付け課評２−２・課資２−202による改正前のもの。以下「評価通達」という。〈証拠略〉）が定められており，相続税法22条による財産の時価は評価通達により評価した価額によることとされ（評価通達１），持分の定めのある社団医療法人の出資の評価は，取引相場のない株式の評価に準じて評価することとされている（評価通達194−２）。これは，持分の定めのある医療法人は，社団法人であって，事業により利益を上げ，資産を有するという点においては，特に一般の私企業とその性格を異にするものではないことによるものであり，このような評価通達の取扱いは，法人税法上，医療法人についても株式会社や有限会社と同じく普通法人であると位置づけられていることからすれば当然の取扱いである。
（ウ） したがって，上記のことからすれば，具体的な時価の算定については，評価通達によらないことが正当として是認されるような特別な事情がある場合を除き，評価通達によるのが相当であり，本件において，そのような特別の事情は認められないというべきである。
オ 評価通達194−２によれば，持分の定めのある社団医療法人の出資の評価は，取引相場のない株式の評価に準じて評価することとされている。これによれば，
（ア） 本件法人は，本件増資当時，従業員数100名以上を有していたから，評価通達178に定める大会社に該当し，その出資の評価は，類似業種比準方式により評価することとなり，本件法人の増資前の出資１口当たりの評価額は，評価通達194−２により，別表２「本件法人の増資前出資１口当たりの評価額の計算明細」〈略〉記載のとおり685万6700円となる。
（イ） 本件法人の増資後の出資１口当たりの評価額は，本件増資の払込額を１口当たり５万円としたことにより希釈され，別表３「本件法人の増資後出資１口当たりの評価額の計算明細」〈略〉記載のとおり，379万3685円となる。
（ウ） 以上のとおり，本件増資後における本件法人の出資持分の評価額は，１口当たり379万3685円であるところ，原告らは，これを75分の１以下の価額である１口当たり５万円の対価で取得したのであるから，相続税法９条にいう「著しく低い価額の対価で利益を受けた場合」に該当する。
本件においては，原告らは，従前の出資割合を超えて新たな出資の全部を引き受けたが，Ｂは，従前の出資割合に応じた引受けをしなかったので，原告らは，本件出資を通じてＢから上記財産の移転を受けたのと同様の経済的利益を受けたことになる。
カ 原告らの主張について
（ア） 原告らは，新定款の下においては，本件法人の出資は運用財産を基礎として算定されるべきである旨主張している。
しかし，新定款においても，出資持分の譲渡は可能であり，その金額について何らの制限も付されていないから，出資持分の評価に当たり運用財産のみを基準とすべき理由はない。
（イ） この点について，原告らは，新定款では出資払戻額等が運用財産を基に算定され，これらの規定を変更することを禁止する規定（49条）も存在する旨を主張するが，定款変更を一切禁止することは社団法人の性質上認められず，そのような規定を設けた定款であっても変更は可能である。
したがって，新定款49条の規定にかかわらず，社員の合意によりいつでも新定款の変更は可能であり，基本財産を出資払戻し及び残余財産分配の基礎とすることはできるから，新定款に12条，46条，49条といった規定があるからといって，その出資持分の評価を運用財産に限る必要はない。
（ウ） また，新定款12条及び46条が変更されないにしても，定款上基本財産と運用財産の区別は明確ではなく，事実上基本財産を運用財産に転化させることは可能であるし，基本財産と運用財産との区分けを定める規定（13条ないし15条）は変更禁止とされていないから，この規定を変更することによって基本財産と運用財産の区別をなくすることも可能である。
（エ） さらに，定款変更という私人の行為によって恣意的に納税額が増減するということは，課税事務の迅速な処理の要請や課税の公平といった観点から認め難い。
（オ） 以上のとおり，新定款において出資払戻額等が運用財産を基に算定されることとされ，これらの規定が変更禁止とされているとしても，これによって本件増資による出資持分の評価が左右されることはないというべきである。
（カ） また，原告らは本件法人の非営利性や公共性等を指摘するが，評価通達194−２は，医療法人の出資の評価に当たり，取引相場のない株式の評価方法のすべてをそのまま準用するのではなく，医療法人の特色を踏まえた上で，その出資の評価方法を定めたものである。原告らが主張する非営利性，公共性等については，出資持分の財産的評価にさほどの影響を及ぼすものではなく，法人に対する課税ということでは何らかの優遇措置が講じられることがあるにしても，相続税，贈与税における移転利益の対象としてその財産的価値を評価するという点からは，これによって評価が左右されるとは考えられないのであり，原告らの主張は失当である。
（２） 原告らの主張
ア 出資持分の払戻しが運用財産に限られていることについて
（ア） 前記第３の４記載のとおり，新定款では本件法人の資産を基本財産と運用財産に区分し，中途退社や解散の場合に出資者に分配できるのは運用財産のみとされ，解散時の残余財産は国若しくは地方公共団体に帰属すると定められているから，出資者は運用財産の枠内でしか出資の返還を受けられない。
そうすると，今後，本件法人の出資持分の譲渡等が行われる場合には，譲受人は定款と決算書等に基づき，運用財産を対象として出資持分の評価をするのであり，その評価に基づいて譲渡が行われると考えるのが経験則に合致する。
そして，本件各決定処分は，本件出資時点で原告らに相続税法９条が適用されるべき経済的価値の増加が発生することを前提とするものであるが，仮に，本件出資をした時点で払戻しを請求すれば，払戻引当金は運用財産のみであり，その時点での運用財産はほぼ16億0820万円の赤字であったのである。そして，この時点で原告らに経済的利益が発生したというのであれば，原告らは同利益を支配し，自由に使用収益できなければならないが，そのようなことは不可能である。
したがって，本件法人における出資の評価は運用財産のみについて純資産評価額方式をもって行うべきであり，これによれば原告らの本件出資時点における払戻額は零円（計算上はマイナス）であり，被告が主張するような額の経済的利益を得たということもできないし，本件出資について相続税法９条所定の「著しく低い価額の対価」という要件も満たさない。
（イ） 被告は，新定款は将来変更される可能性があると主張するが，新定款は後戻り禁止規定（49条）を定めており，医療法人は定款に反した運営は許されておらず，また，監督庁も信義則や禁反言の原則に反するような定款の変更は認めないから，本件出資持分の返還が運用財産の枠内にとどめられるとの定めが将来において変更されることはあり得ない。
新定款は，出資持分の払戻限度やその評価について客観的にゆるぎない基準を定立しようとするものであり，しかもその目指すところは，医療法の根本理念である医療法人の公共性，公益性に由来する非営利性や永続性のより一層の強化に沿ったものであるから，合理的な理由や必要性は認められるのであり，社会的相当性も十分に存する。そのような規定が一旦定められた以上，これを変更することが許されないのは当然であり，変更が認可されるべきものではない。
（ウ） また，被告は基本財産と運用財産との区別は明確でない等と主張するが，本件法人においては旧定款の時代から長年の歴史を積み重ねてきており，その中で，基本財産と運用財産とを区分けした財産目録を作成してきている。本件法人においては，基本財産と運用財産との区分けは規範として確立しているのであり，これまで基本財産を運用財産に転化させるようなことをした事実はないし，本件法人の公益性等からして，被告が指摘するような基本財産を運用財産に転化させるような定款変更が監督官庁によって認可されることもあり得ない。
（エ） 以上のとおり，本件出資を行った時点で，原告らに相続税法９条が適用されるべき経済的価値の増加は存在しない。
そして，被告は新定款の変更等のことを主張するが，これは実現もしておらず，その可能性もない仮定の場合を想定して本件各決定処分がされていることを示すものである。仮に将来の成否未定の事実を前提として課税することが許される場合があるとしても，それはそのような事実が具現する高度の蓋然性のある場合に限られるというべきであるが，本件においてそのような可能性はない。
イ 評価通達によることの誤りについて
被告は，本件増資に伴う出資持分の評価について，評価通達によるべきであると主張するが，税務通達が尊重されるのは，その内容が法令に適合し，合理的なものであることが必要であって，これらが欠ける場合に当該通達に依拠して課税することは許されない。
したがって，持分の定めのある医療法人の出資持分の評価が，同法人の持つ非営利性，公共性，公益性，永続性等の特質に照らして，どうして営利性を特色とする株式会社の取引相場のない株式評価に準じて評価し得るのかが合理的に説明されなければならないが，被告は，この点について何ら説得力のある説明をもしていない。本件増資に伴う出資持分の評価を評価通達によるとすることについては合理的な理由が必要であり，合理的な理由もないのに同通達を適用することは租税法律主義に反する。
被告は，上記の点について，医療法人であっても，事業により利益を上げ，資産を有するという点では一般の私企業と同様であると説明しているが，法人税課税についてであるならばともかく，本件のように「みなし贈与」が問題となるケースでは説明となっていない。
４ 争点４（本件出資による所得があるとすれば，一時所得として課税されるべきか，どうか）について
（１） 原告らの主張
ア 株主等としての地位に基づかないで法人から有利な発行価額による新株等を取得する権利を与えられた場合における所得は「一時所得」とされているから，仮に，原告らの本件増資行為により所得が発生しているとすれば「一時所得」として課税されるべきである。
イ 本件増資は，医療法人の適法な社員総会によって，新しい出資者を募ることを決議し実行されたものであり，その出資は本件法人から要請されたものであり，その出資金は本件法人に帰属したのである。
しかるに，被告は，この点について検討吟味を行うことなく，相続税法９条を適用して「贈与税」の決定を行ったものであり，何故に本件増資に反対していたＢから原告らへの経済的価値の移転があったというのかは全く説明されていないし，そのようにみなす理由も存しない。
ウ また，新株引受権に係るみなし贈与は，相続税法基本通達９−４にあるように同族会社のみに適用されるのであり，同族会社ではない本件法人に相続税法９条の適用がないことは明らかである。
被告らは，本件法人の本件増資後の出資の構成は同族関係者の所有割合が100パーセントになるから株式会社であれば同族会社に該当すると主張するが，平成13年６月１日時点では，Ｂが有していた出資持分の少なくとも６口はＧらに信託譲渡されていたのであるから，本件課税処分はこれらの事実関係を無視した，違法なものである。
（２） 被告の主張
ア 相続税法９条は，対価を支払わないで，又は著しく低い価額の対価で経済的利益の移転があった場合には，経済的利益を受けた者に贈与税を課すという趣旨であり，これは，法律的には贈与により取得した財産でなくとも，その取得した事実によって実質的にこれらと同様の経済的効果が生ずる場合には，租税回避行為を防止するため税負担の公平の見地から，その取得した財産を贈与により取得したものとみなして贈与税を課すこととされたのである。
前記３（１）で述べたように，原告らは，本件出資に伴って，Ｂから著しく低い価額の対価により財産の移転を受けたものであり，贈与税が課されたことに誤りはない。
イ 相続税法基本通達（昭和34年１月28日付け直資10による国税庁長官通達で，平成11年５月28日付け課資２−251による改正前のものをいう。〈証拠略〉）９−４は，同族会社における跛行増資に伴う経済的利益について贈与税が課せられる場合を明らかにしており，この通達を踏まえると，跛行増資に係る経済的利益についての課税関係は，概要，[1]それが，給与所得又は退職所得として与えられた場合には，給与所得又は退職所得として所得税の対象となる，[2]次に，[1]に該当しない場合で，旧株主と新株を引き受けた者が親族等の関係にあり，かつ，その発行会社が同族会社である場合には贈与税の対象となる，[3]そして，上記[1]及び[2]に該当しない場合には一時所得として所得税が課税されることになる。
医療法人に関する課税関係は，普通法人と同様に考えることができるから，これを本件出資に当てはめると，原告らが本件出資によって取得した経済的利益は，給与所得又は退職所得として与えられたものではなく，本件法人の本件増資後の同族関係者の所有割合は100パーセントであり，株式会社であれば同族会社に該当するから，本件出資については，増資を引き受けなかったＢから原告らに贈与があったとみなして贈与税が課されることになるのである。
第６ 当裁判所の判断
１ 争点１（本件各決定処分に税法上の根拠が示されていないことが，同処分の違法事由となるか，どうか）について
原告らは，本件各決定処分に際し，平成10年分贈与税決定通知書（〈証拠略〉）に税法上の根拠が示されておらず，この点において，本件各決定処分は租税法律主義を具体化した通則法16条１項１号，行政手続法14条１項に違反する旨主張する。原告らの上記主張は，上記平成10年分贈与税決定通知書において相続税法９条を適用する旨，あるいは，さらに同条が適用される理由が示されていないことが違法というものと解される。
しかしながら，通則法は，25条において「税務署長は，納税申告書を提出する義務があると認められる者が当該申告書を提出しなかった場合には，その調査により，当該申告書に係る課税標準等及び税額等を決定する。」旨規定し，28条３項において「決定通知書には，その決定に係る課税標準等及び税額等を記載しなければならない。この場合において，その決定が前条の調査（国税庁又は国税局の職員の調査）に基づくものであるときは，その旨を附記しなければならない。」と規定しているだけであって，課税決定通知書の記載事項としてそれ以上の記載は要求していないし，相続税法その他関係法令にもこれ以上の記載を要求する規定はない。原告らの指摘するように，国税庁が全国の国税局・税務署に相続税の更正（決定）通知書等に更正（決定）処分の直接的な理由を簡潔に記すよう指示した事実はうかがわれるが（〈証拠略〉），これは税務行政当局内部における指示と考えられ，これに違反したからといって当該更正（決定）処分が違法となるものとは解されない。
なお，所得税法155条２項は，青色申告書に係る更正通知書について更正の理由の附記を定めているが，同項は，青色申告制度特有の事情に基づくものであり，本件決定通知書に同様の事情があるとはいえない。
また，国税に関する法律に基づき行われる処分等については，行政手続法第２章及び第３章の規定の適用はない（通則法74条の２第１項）。
以上によれば，本件各決定処分に原告らが主張するところの税法上の根拠が示されていないとしても，その点をもって本件各決定処分が違法となるとは解されないから，原告の上記主張は理由がないというほかはない。
２ 争点２（本件法人の特質から，本件出資について相続税法９条の適用が排除されるか，どうか）について
（１） 相続税法９条は，４条から８条までに規定する場合を除くほか，対価を支払わないで，又は著しく低い価額の対価で利益を受けた場合，当該利益を受けた者が，当該利益を受けた時における当該利益の価額に相当する金額を当該利益を受けさせた者から贈与等により取得したものとみなす旨規定している。
本件においては，前記第３の５及び６のとおり，原告らは，本件増資前の出資割合を超えて新たな出資を引き受けたのに対し，Ｂは従前の出資割合に応じた引受けをしなかったのであるから，本件増資前後における出資持分の評価次第では原告らがＢから「著しく低い価額の対価で利益を受けた」といえる場合の存することは否定できない（この点は，後記３において検討する。）。
ところで，原告らは，本件法人における公共性，公益性等の特質にかんがみれば，本件出資について営利性を特色とする株式会社等の増資の場合と同様に相続税法９条を適用することは許されない旨主張する。同主張は必ずしも要領を得ない点もあるが，その趣旨としては，仮に本件出資について原告らがＢから「著しく低い価額の対価で利益を受けた」といえるとしても，本件法人の公共性，公益性等，あるいは，本件増資及び出資が行われた動機，経緯等に照らせば，相続税法９条の適用はない（その結果として，原告らが受けた経済的利益について相続税は課されない。）旨をいうものと解される。
（２） しかし，一定の公益目的ないし政策目的に基づき，贈与税における非課税財産を定めた相続税法21条の３等の規定は，医療法人の出資者が増資により取得した経済的利益を挙げていないし，相続税法その他の法令において上記利益を非課税とする旨の規定は見当たらない。
そして，医療法人については，剰余金の配当が禁止されている（医療法54条）等の特殊性は指摘できるものの，法人に対する課税といった面からみても法人税法上は普通法人とされている（法人税法２条９号，５号ないし７号）のであり，本件で問題となっている増資による経済的利益の移転という局面をみれば，営利法人の場合と特段異なった事情があるともいい難い。原告らは，医療法人の非営利性，公共性，公益性あるいは永続性といったことを強調するが，医療法人にそのような質色があるとしても，そのことが上記経済的利益の移転に対する課税を排除すべき理由になるとは解されない。
また，原告らは，本件増資が行われた経緯等に関して種々主張しているが，その目的において，ＢあるいはＥらからの出資払戻請求に備えるといったことがあったとしても，それは本件定款変更だけで達成されることであり，本件増資は，直接的には，原告らにおいて本件法人の出資持分の過半を取得するために行われたものであり，このことは原告も自認するところである。上記増資の目的が，原告らの主張するように，本件法人の運営の安定化を図るためであったとしても，その課程においてＢから原告らへの経済的利益の移転があったとすれば，そのような目的から行われたからといって当該利益を非課税とすべき理由はないものというべきである。以上のことからすれば，原告らの上記主張は失当というべきである。
３ 争点３（本件出資は，相続税法９条にいう「著しく低い価額の対価で利益を受けた場合」に該当するか，どうか）について
（１） いわゆる跛行増資が行われた場合に増資前後における出資持分の評価次第では，当該出資によって経済的利益の移転があったととらえ得る場合があることは被告の主張するとおりであり，原告らも一般論としてこの点を争っているわけではない。
したがって，本件出資に伴って経済的利益の移転があったと認め得るか否か，また，それが相続税法９条に規定する「著しく低い価額の対価で利益を受けた場合」に該当するかどうかを判断するためには，その前提として，本件増資前後における本件法人の出資持分を評価することが必要となる。
（２） 原告らは，上記出資持分の評価については，新定款に従って運用財産を基に純資産価額方式により行うべきである旨主張する。
ア 上記第３の４のとおり，本件法人は平成９年５月24日開催の定時社員総会において定款変更を可決し，同年８月13日に神奈川県知事により同定款変更の認可を受けており，新定款によれば，退社した社員は退社時の運用財産をその出資額に応じて払戻しを請求することができる旨（12条）及び本件法人の解散時の基本財産は国若しくは地方公共団体に帰属し，運用財産がある場合には同様に配分する旨（46条）が定められており，原告らの上記主張は，この運用財産（払戻額ないし配分額）を基に出資持分を評価すべきというものである。
イ しかしながら，相続税法22条は，財産の価額は特別に定める場合を除き当該財産の取得の時における時価によるべき旨を規定しており，ここにいう時価とは，財産の客観的な交換価値をいうものと解される。
そうだとすれば，新定款においても，総会の承認を受ければ出資持分の譲渡は可能であり（９条），その金額についての制限はなく，また，社員が死亡した場合には，その出資持分は相続される（10条）とされているのであるから，本件法人の出資持分が一定の交換価値を有することは明らかであり，本件法人に運用財産のほかに基本財産が存在する以上は，運用財産のみを基にして出資持分の評価をすべき理由はないものというべきである。
ウ これに対して，原告らは，新定款上の上記12条や46条の規定については，その変更を禁止する規定（49条）があり，したがって，これらの規定が今後変更されることはないし，変更した定款が認可されることもないと主張している。しかし，社団法人たる本件法人の定款中に一部の規定の変更を許さない旨の規定があったとしても，その社団としての性格に照らすならば，そのような規定が絶対的な拘束力を有するとは解されない。したがって，新定款の12条や46条の規定を将来において変更することは可能であり，同変更は認可されるものと認められるから，原告らの上記主張は採用できない（さらにいうならば，もともと何を基本財産とし，また運用財産とするかの仕分けは新定款の下でも変更が禁止されておらず，その意味では運用財産の範囲は流動的といえるし，このような関係者の運用次第で出資持分の評価が左右されることを認めるのも相当でない。）。
原告らは，上記のように解するについては，現実にありもしない事態を想定しており，仮にそのように解するのであれば，新定款がそのように変更される高度の蓋然性がある場合に限るべきであるとも主張するが，上記のことは，本件定款変更後の出資持分の評価は，今後再度の定款変更によって新定款の12条や46条といった規定も変更されることがあり得るとし，そのような属性を有するものとして上記出資持分を評価すべきであるというものである。したがって，このような解釈は具体的な定款変更を前提とするものではないから，原告らの上記批判は当たらないし，上記のように評価するために新定款が変更される高度の蓋然性が必要とされる理由もない。
また，原告らは，新定款の下で出資の払戻しを請求すれば，運用財産を基にした額しか払戻しを受けることができない等と主張するが，現実の払戻額が直ちに出資持分の価値となるわけではなく，この点も上述のとおりであり，失当である。
（３） そこで，上記のことを踏まえて，本件各決定処分における出資持分の評価の適否について検討するに，被告は，この点は評価通達によったものであり，適正であると主張している。
ア 前記のとおり，相続税法22条は，財産の価額は特別に定める場合を除き，当該財産の取得の時における時価によるべき旨を規定しており，上記の時価とは，財産の客観的な交換価値をいうものと解される。
しかし，客観的な交換価値というものが必ずしも一義的に確定されるものではないことから，課税実務においては贈与財産の評価についての一般的基準が評価通達によって定められており，これによって贈与財産を評価することとされている。これは，贈与財産の客観的な交換価値を個別に評価する方法をとると，その評価方式，基礎資料の選択の仕方等により異なった評価額の生じることが避け難く，また，課税庁の事務の負担が過重となって，課税事務の迅速な処理が困難となるおそれがあること等にかんがみて，あらかじめ定められた評価方式により画一的に評価する方が，納税者間の公平，納税者の便宜，徴税費用の節減という見地からみて合理的であるという理由に基づくものと解され，この点は上記相続税法22条に反するものではなく，合理的な運用として十分に首肯し得る。
そうすると，上記評価通達に定められた評価方式が合理的なものである限り，これが形式的にすべての納税者に適用されることによって租税負担の実質的な公平をも実現することができるといえるから，これによることが実質的な租税負担の公平を害すると認められるような特段の事情のない限りは，原則として，上記評価方(ママ)通達に基づく課税処分は適法であるというべきである。
イ 本件各決定処分は，本件増資前後における出資持分の評価を，評価通達194−２に基づいて行ったものであり，同通達では，持分の定めのある社団医療法人の出資の評価は，取引相場のない株式の評価に準じて評価することとされている。
（ア） 上記評価通達194−２は，医療法人については剰余金の配当が禁止されている等，株式会社と異なる面はあるものの，医療法人の行う医療事業の内容や経営形態に関し，特に一般の個人開業医と異なったものを要求されているわけではなく，一般の私企業とその性格を異にするものではないと認められることから，一般の中小企業の株式の評価方法との権衡を考慮して，定められたものと説明されており（〈証拠略〉），この点に特段不合理な点は見受けられない。
（イ） 原告らは，公共性，公益性等の顕著な医療法人の出資の評価を営利法人における株式の評価に準じて行うことには合理性がない旨を主張するが，その根拠は必ずしも明らかではない。そして，医療法人については，事業により利益を上げ，資産を有するという点においては，特に一般の営利企業と異なるものではないし，医療法人に原告らが主張するような特質があるとしても，その点が，出資持分の評価において特段の配慮を要し，営利企業の株式と同様には評価できないとするまでのこととは認められない。
その他，本件中には，本件法人の出資持分を評価通達194−２によることが不合理と解すべき事情は見当たらない。
ウ 以上のとおり，本件法人の出資持分を評価通達194−２によって評価することは適法と認められる。
被告は，上記評価通達194−２を適用すると，本件法人の出資１口あたりの価額は，増資前の価額が別表２「本件法人の増資前出資１口当たりの評価額の計算明細」〈略〉の３（類似業種比準価額の計算）記載のとおり685万6700円となり，増資後の価額が別表３「本件法人の増資後出資１口当たりの評価額の計算明細」〈略〉記載のとおり，379万3685円となると主張しており，この適用過程に誤りがあるとは認められない。
そうすると，原告らは，本件出資によって出資１口当たり５万円で上記のように一口当たり379万円と評価される出資持分をそれぞれ取得したことになるから，これについては，相続税法９条が規定する「著しく低い価額の対価で利益を受けた場合」に該当することは明らかである。
したがって，本件各決定処分が本件出資について相続税法９条に規定するみなし贈与に該当すると認め，これを前提とした課税処分をしたことに違法な点はない。
４ 争点４（本件出資による所得があるとすれば，一時所得として課税されるべきか，どうか）について
（１） 原告らは，株主等としての地位に基づかないで法人から有利な発行価額による新株等を取得する権利を与えられた場合における所得は「一時所得」とされているから，原告らの本件出資により所得が発生しているとすれば「一時所得」として課税されるべきであったと主張している。
（２） 本件各決定処分は原告らに対して贈与税を課したものであり，贈与税が課せられる場合に更に所得税が課されることはないことからすれば，原告らの上記主張は，結局のところ，本件出資について贈与税を課したことの違法をいうに帰着する。
しかし，本件出資について相続税法９条の適用があるとし，それを前提とした本件各決定処分に違法な点のないことは前述したとおりである。
（３） 原告らは，株主等としての地位に基づかないで法人から有利な発行価額による新株等を取得する権利を与えられた場合における所得は一時所得とされているとして，出資持分の場合にも同様に解すべきと主張する。
しかし，上記の場合における経済的な利益については，事情によって相続税課税の対象となり得ることは既に検討したところである。そして，相続税法基本通達９−４でも，そのような新株引受権が給与所得又は退職所得として所得税の課税対象となる場合を除いて，旧株主と新株を引き受けた者が親族等の関係があり，かつ新株の発行会社が法人税法２条10号に規定する同族会社である場合には，当該経済的利益は相続法９条に基づく課税対象となるとしており，結局，このような課税対象とならない場合が一時所得となるにすぎない。
原告らの上記主張が，医療法人の出資持分についても上記株式の場合と同様に考えるべきであるとの趣旨をいうものとしても，本件の場合，本件増資を引き受けなかったＢと原告らとは親族の関係にあり，本件法人は，本件増資の前後を通じて，株式会社であれば同族会社に該当することは明らかであるから，やはり相続税法９条の適用があるということになる。原告らは，Ｇらに６口出資持分が譲渡されていた事実を指摘するが，この点は，その譲渡の実質がどのようなものであれ，上記の株式会社であれば同族会社に該当するとの当てはめを左右するものではない。また，原告らは，本件法人は同族会社ではないとも主張しているが，医療法人であるから同族会社でないというのであれば，そもそも株式会社の場合を引き合いに出して論じること自体が矛盾であり，医療法人について相続税法基本通達９−４と同様に考えるというのであれば，それが株式会社であれば同族会社に該当するかどうかという形で適用関係を考えるべきことは当然であるから，そのような議論は到底採用できない。
（４） 原告らの上記主張は採用できず，本件各決定処分において相続税法９条を適用して課税したことに違法な点は認められない。
５ その他の原告らの主張について
（１） 原告らは，本件納税義務が平成10年６月９日に成立したとみるべきである旨を主張している。しかし，本件各決定処分は，本件出資によってＢからの贈与があったものとみなして，平成10年分の贈与を認定し，課税したものであり，対象とした事実関係は明確であって，その納税義務の成立した日が法的にみて平成10年５月30日と解されるか，同年６月９日と解されるかといったことは，本件各決定処分の適否を左右するものとは解されない。この点に関する原告らの上記主張は失当というべきである。
（２） その他，原告らは本件各決定処分の誤りについて種々主張しているが，いずれも理由がない。
第７ 結論
以上のとおりであって，原告らの本件各請求はいずれも理由がないから，これらを棄却することとし，訴訟費用の負担について行政事件訴訟法７条，民事訴訟法61条，65条を適用して，主文のとおり判決する。
（裁判官河村吉晃植村京子高橋心平）
別表１本件各課税処分の経緯〈略〉
別表２本件法人の増資前出資１口当たりの評価額の計算明細〈略〉
別表３本件法人の増資後出資１口当たりの評価額の計算明細〈略〉
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報57巻6号1910頁。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。