主文
１ 本件控訴を棄却する。
２ 控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
１ 原判決中控訴人敗訴部分を取り消す。
２ 被控訴人が平成５年５月31日付けでした控訴人の平成元年分3917万9000円の重加算税賦課決定及び同日付けでした控訴人の平成元年分54万9500円の重加算税賦課決定のうち27万8500円の部分をいずれも取り消す。
３ 訴訟費用は，第１，第２審とも被控訴人の負担とする。
第２ 事案の概要
原判決事実及び理由欄の「第２事案の概要」のとおりであるから，これを引用する。ただし，原判決４頁20行目（編注・訟務月報本号（以下月報巻号省略）1805ページ９行目）の「本件手数料」を「本件仲介手数料」と，同12頁19行目〈編注・1811ページ24行目〉の「解釈誤り」を「解釈の誤り」とそれぞれ改める。
第３ 当裁判所の判断
１ 当裁判所も，控訴人の本件請求は，被控訴人が平成５年５月31日付けでした控訴人の平成元年分に係る平成４年６月24日付け修正申告により新たに納付すべきこととなった税額に対する54万9500円の重加算税賦課決定のうち，27万8500円の超える部分の取消を求める限度で理由があり，その範囲においてこれを認容し，その余を棄却すべきものと判断する。その理由は，原判決事実及び理由欄の「第３当裁判所の判断」のとおりであるから，これを引用する。ただし，原判決27頁22行目〈編注・1824ページ２行目〉の「相談をするので」を「相談をする機会を作りたいと言っているので」と改め，同31頁10行目〈編注・1826ページ30行目〉の「ところ，」の次に「調査担当者から，」を加え，同頁16行目〈編注・1827ページ６行目〉の「前記第２の２記載の事実」を「前記第２の１記載の事実」と，同38頁15行目〈編注・1832ページ26行目〉の「同[1]の借り入れうち」を「同[1]の借り入れのうち」とそれぞれ改める。
２ 控訴人は，（１）控訴人が国税当局に対し自発的に修正申告を行う意思表示をした平成３年４月２日当時，国税当局のそれまでのAA，Ｃ，Ｄに対する調査によっても本件絵画取引に控訴人が介在した事実及び控訴人の本件仲介手数料収入の存在を発見することが困難であり，また，国税当局が仮名口座であるＥ名義口座の存在を突き止めていたこと等の事実があったとしても仮名口座であるＥ名義の銀行口座が誰に帰属するのかについて全く手がかりもなく解明できなかった状況にあり，未解明の預手15枚の流れや本件絵画取引の全体像はその後の控訴人の説明によってはじめて判明したのであって，上記の仮名口座預金の発覚も第三者の納税義務に関するいわゆる「横目資料」によるにすぎず，本件仲介手数料収入について具体的に納税者を特定した調査は行われておらず，控訴人の当初申告が不適正であることを発見するに足るかあるいはその端緒となる資料もなかったから，控訴人の第一次修正申告は，本件規定にいう「その申告に係る国税についての調査」がない時点においてその修正申告書が提出されたものである旨，（２）また，本件絵画取引に控訴人が介在していた事実を国税当局が発見すべくもなく，控訴人がその事実が発見されることを危惧する状況にはない時点において，上記の自発的な修正申告の申し出をしたのであるから，控訴人に更正の余地はありえない旨主張する。しかし，原判決が説示するとおり，【判示事項】本件規定にいう「調査」とは，修正申告の対象となった特定の国税についての「調査」でならなければならないが，課税庁が当該納税者を具体的に特定した上でする直接的な調査でなくても，当該調査が，客観的にみれば当該納税者を対象とするものと評価でき，納税者が自らの申告に対して更正のあるべきことを予知できる可能性があるものである限り，同「調査」に該当するというべきであるところ，本件においては，平成３年４月２日より以前の時点で，調査第一部は，本件絵画取引に係る調査を行い，同取引に使用された預手のうち仮名で裏書され実際の帰属先が不明のもの15枚を特定し，その帰属先を明らかにすべく同取引の一方の当事者であるAA及び関係する金融機関の調査を行い，その結果，控訴人が開設した仮名口座であるＥ名義口座の存在を突き止め，控訴人自身の口座である上記仮名口座が調査の対象となっていたのであり，税務職員が，申告に係る国税についての調査に着手してその申告が不適正であることを発見する端緒となる資料を発見したということができるから，客観的にみれば控訴人自身に対する調査が着手されていると評価することができる。
また，原判決が「第３当裁判所の判断」１（３）ア，イで説示する事情によれば，控訴人は，やがて更正に至るべきことを認識した上で修正申告を決意し，平成３年４月２日に国税庁長官に対して修正申告を行う意思があることを説明したものというべきである。控訴人は，当時「その後調査が進行し先の申告が不適正で申告漏れの存することが発覚し更正に至るであろうということが客観的に相当程度の確実性をもって認められる段階に達した」という状況が存在していたということはできず，控訴人が「やがて更正に至るべきことを認識した」事実は存在しないとか，控訴人は，AAが本件絵画取引の当事者であるとは認識しておらず，同社に対する税務調査の目的や内容も承知していないほか，控訴人の仮名口座であるAB銀行AC支店の「Ｅ」名義の口座についてどのような調査が行われていたかを知ることもなかったから，控訴人に更正の予知はなかった旨主張するが，平成３年４月２日の時点で，本件仲介手数料収入に関し税務職員が控訴人の申告が不適正であることを発見する端緒となる資料を発見したというべきことは前述したとおりであり，また，控訴人がＦから本件絵画取引についてAAが間に入るかもしれないと聞かされていたことは控訴人の自認するところである上，〈証拠略〉によれば，Ｆは控訴人に対し，本件絵画の売買契約が成立するとすれば，一旦AAが購入し，一定期間経過後にAD美術館に入れるルートになるらしいことを伝え，控訴人はＦの依頼に基づきＣからこの点の了解を得たことが認められるから，控訴人は本件絵画取引における買主はAAであることを知っていたものと認められ，控訴人が，AAに対する税務調査の目的や，控訴人の仮名口座及び控訴人が「Ｅ」の名前で裏書した預手に対する調査の有無・内容について無関心であったとは考えられない。そして，〈証拠略〉によれば，平成３年４月１日までの新聞において，本件絵画取引に関し15億円の使途不明金があること，預手36枚のうち国税当局の税務調査によって受取後の資金の流れが解明された21枚を除いた残余の15枚のうち14枚が５名の架空の名前で裏書され現金化されており，国税当局もこの事実を把握していること，及び警視庁も古物営業法違反の疑いでAAに対し調査する方針を固めたことなどが報道されたことが認められ，〈証拠略〉によれば，控訴人は，調査担当者に対し，不正と知りながら故意に本件仲介手数料収入を申告しなかったことを認め，その理由については裏取引の約束を守るためと脱税が目的であったと述べ，平成３年４月２日に事情を説明しに来た理由については，連日本件絵画取引に関してされている新聞報道の内容が真実と異なっていることを挙げたほか，このまま本件仲介手数料受領の事実を隠しおおせないと考えたからであると述べたことが認められるから，以上の事情に照らしても，控訴人の上記主張は到底採用の限りではない。
３ 控訴人は，控訴人のAEに対する１億円の貸金について控訴人が68万円の利息を受領した事実はなく，68万円の算定根拠すら明らかではない旨主張するが，〈証拠略〉によれば，控訴人は，調査担当者に対し，控訴人のAEに対する１億円の貸金の利息として68万円を受領したことを自認し，控訴人に対する所得税違反被疑事件について検察官の取調を受けた際にも検察官に対し同様に上記の事実を自認する供述をしていたことが認められる上，原判決が述べるとおり，この利息は平成元年３月31日に貸し付けられ，同年５月１日に返済された１億円に対するものであったから，控訴人がAEに対する１億円の貸金について上記の貸付期間の利息として68万円を受領したことは明らかであって，控訴人の上記主張も採用することができない。
第４ 結論
よって，控訴人の本件控訴を棄却し，控訴費用は控訴人に負担させることとして，主文のとおり判決する。
（裁判官矢崎秀一高橋勝男佐村浩之）
〔参考〕第１審（東京地裁平成８年（行ウ）第180号平成14年１月22日判決）
主文
１ 被告が平成５年５月31日付けでした原告の平成元年分に係る平成４年６月24日付け修正申告により新たに納付すべきこととなった税額に対する54万9500円の重加算税賦課決定のうち，27万8500円を超える部分を取り消す。
２ 原告のその余の請求をいずれも棄却する。
３ 訴訟費用は，これを10分し，その１を被告の負担とし，その余を原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
被告が平成５年５月31日付けでした原告の平成元年分3917万9000円及び同日付けでした原告の平成元年分54万9500円の各重加算税賦課決定をいずれも取り消す。
第２ 事案の概要
本件は，原告が平成３年７月４日及び平成４年６月24日にそれぞれ提出した平成元年分の所得税の各修正申告書（以下，平成３年７月４日の修正申告を「第一次修正申告」といい，平成４年６月24日の修正申告を「第二次修正申告」という。）により新たに納付すべきこととなった各税額に対して，被告が平成５年５月31日付けで行った重加算税の各賦課決定処分（以下，第一次修正申告に対するものを「第一次賦課決定処分」，第二次修正申告に対するものを「第二次賦課決定処分」といい，併せて「本件各賦課決定処分」という。）につき，原告が，[1]第一次修正申告には国税通則法（以下「通則法」という。）65条５項（以下「本件規定」という。）が適用されるべきであるとして，また[2]第二次修正申告の基礎となった事実には仮装又は隠蔽がないとして本件各賦課決定処分の取消しを求めるものである。
１ 前提事実（〈証拠略〉，争いのない事実）
（１） 原告は，昭和63年11月ころ，Ｄから，Ｄの知人であり原告も面識のあったＣが，一般にはほとんど知られていない逸品であるルノワールの絵画「浴後の女」の買主を探しているとの話を聞いたので，Ｃと面談して絵画の説明を受けた上，同絵画の売買の仲介をすることとした。原告は，Ｃの紹介により，同年12月ころ，同絵画を取り扱っている有限会社AF（以下「AF」という。）の社長であるＧと面会して絵画の説明を受けた。
原告は，かねて面識のあったＦに対して，昭和63年12月ころ，同絵画及びその後Ｃから仲介を依頼されたルノワール作の絵画「読書する女」につき，AGに対する売込みを依頼し，Ｆは，AG副会長であったＨと交渉して，原告がＨと面談するなどしていたが，平成元年３月中旬ころになって，売買価格を36億円として，上記絵画２点（以下「本件絵画」という。）の取引が成立する見込みとなった。
Ｈは，同年３月14日ころ，取引先であったAA株式会社（以下「AA」という。）の担当者に対して，本件絵画をAAが購入し，AD美術館において保管し，１年６か月後にAG又はその指定する法人がAAから買い取るという取引を持ち掛け，AAの了解を得た。原告は，Ｆから，同年３月24日ころ，本件絵画の取引にAAが関与することを聞き及んだ。
（２） 平成元年３月28日，原告のほかＣ，Ｇ，Ｆ，Ｈ，AD美術館の者１名，AAの担当者２名が参集し，本件絵画が代金合計36億円で売買された（以下「本件絵画取引」という。）。本件絵画取引の決済には，AAにおいて準備した，AB銀行本店振出しの額面１億円，持参人払式無横線の自己宛小切手（以下「預手」という。）36枚が使用された。
（３） 原告は，同日，本件絵画取引の場において，Ｈから，上記36枚の預手を受領し，そのうち７枚を預かった。同取引の終了後，Ｃの経営する陶器店において，原告，Ｃ及びＦは面会し，同７枚の預手のうち２枚をＣに，２枚をＦに，２枚を原告にそれぞれ分配し，残り１枚は原告において現金化してその３名で分配することとなった。その際，Ｃは，原告らに対し，同取引によって得た収入を公にしないこと，預手の換金は実名では行わないことを依頼し，原告はこれを了承した。原告は，上記３枚の預手にそれぞれ「Ｅ」と裏書きをし，平成元年３月30日，AB銀行本店において，うち２枚（番号ＺＡ0091，ＺＡ0094）を，原告が同年３月29日にAB銀行AC支店に開設した「Ｅ」名義の仮名普通預金口座（以下「Ｅ名義口座」という。）に振替入金するとともに，その余の１枚（番号ＺＡ0092）を現金化した。原告は，現金化した１億円のうち，3500万円をＦに，3000万円をＣに分配し，結果として，原告は本件絵画取引に係る仲介手数料として２億3500万円（以下「本件仲介手数料」という。）を得た。
他方，Ｄは，平成元年３月28日，Ｃから，仲介手数料として預手１枚（番号ＺＡ0093）を受領し，同月29日，AH銀行（以下「AH」という。）AI支店のＤ名義の当座円預金口座において取立入金した。
また，原告は，Ｄの依頼に基づき，同月31日，Ｅ名義口座から１億円を払い出し，同金員を，依頼人をAE株式会社（以下「AE」という。）として，AB銀行AJ支店のAE名義の当座預金口座に振り込んだ。Ｄは，その当時，AEの代表取締役であった。
（４） 原告は，被告に対し，平成２年３月15日，不動産所得及び給与所得のみを記載した平成元年分の所得税の確定申告書を提出した。原告は，同確定申告書において，本件手数料を収入として計上しなかった。
（５） 平成３年３月30日付けのAK新聞朝刊１面に，「AA 絵画取引で15億円不明」と題する記事が掲載された。同記事は，[1]AAは外国人から本件絵画を36億円で購入したと主張しているが，，国税当局の調べによればその外国人が実在しないことが判明したこと，[2]AAが取引をしたとする同じ場所と時間に，AFが本件絵画を売却しており，同社のＧ社長は国税当局の調査に対し「本件絵画の売却先については明かせない」と説明していること，[3]国税当局は，同絵画取引についてAF側の売却価格とAAの購入価格との差額である14億7500万円が誰に渡ったのかについて引き続き調査を続けていること，[4]AAは本件絵画をAGとかかわりの深いAD美術館に寄託し，翌年秋になって同美術館に41億円で売却していること等を内容とするものであった。
（６） 原告は，平成３年４月２日，Ｉ代議士の紹介で，同人とともに国税庁長官を訪れ，本件仲介手数料を得たのに申告をしていないこと及び本件仲介手数料につき修正申告を行う意思があることを説明した。
また，原告は，同日，東京国税局調査第一部（以下「調査第一部」という。）の次長であるＪに対して，本件絵画取引の経緯等を説明した。
（７） 東京国税局直税部資料調査第二課（以下「資料調査第二課」という。）は，平成３年４月23日，原告に対する臨場調査を開始した。
（８） 原告は，被告に対し，平成３年７月４日，本件仲介手数料を雑所得とした第一次修正申告書を提出し，平成４年６月24日，雑所得315万3666円の申告漏れを修正するため第二次修正申告書を提出した。被告のした平成５年５月31日付けの本件各賦課決定処分並びにそれに対する原告の異議申立て及び審査請求の経過は，別表〈略〉記載のとおりである。
２ 本件各賦課決定処分の適法性に関する被告の主張
（１） 第一次賦課決定処分
原告は，平成元年の所得税の確定申告において本件仲介手数料収入を含めるべきであったにもかかわらず，その存在を秘匿する目的で，本件仲介手数料として受け取った預手３枚を「Ｅ」の仮名で裏書きした上，同名の仮名口座に入金するなどして，あたかも原告には同収入がなかったかのように仮装することにより，２億3500万円の本件仲介手数料収入のすべてを隠ぺいし，そのように仮装し，隠ぺいしたことに基づき，平成元年分の所得税の確定申告を行った。これが，通則法68条１項に該当することは明らかである。
したがって，被告は，第一次修正申告により原告が新たに納付すべきこととなった所得税額１億1194万円（第一次修正申告に係る納付すべき税額１億1181万6000円に当初申告に係る還付すべき税額12万8470円を加え，通則法118条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額である。）に，通則法68条１項に基づき100分の35の割合を乗じて算出した金額3917万9000円の重加算税を賦課決定したものであるから，第一次賦課決定処分は適法である。
（２） 第二次賦課決定処分
ア AEからの受取利息について
原告は，Ｄが代表取締役であったAEからの借入申込みに応じ，平成元年３月31日，１億円を貸し付け，同年５月１日に同１億円の貸付金全額の返済を受けるとともに，同貸付けに係る利息68万円を受領した。
しかしながら，原告は，同貸付けに係る受取利息68万円を，原告が代表取締役であるAL株式会社（以下「AL社」という。）のコンサルティング料収入であるかのように仮装するために，AL社からAEに対する平成元年５月２日付けのコンサルティング料68万円の支払を求める架空の請求を行い，当該請求に基づき，AL社が68万円を同月12日に受け取った旨の経理処理を行った。
イ Ｋからの受取利息について
原告は，Ｋに対し，昭和63年６月30日に１億0260万円，平成元年１月31日に6840万円，合計１億7100万円をいずれも年利7.4パーセントの利率で貸し付け，同年６月12日に全額の返済を受けた。そして，同年７月20日，同貸付金に係る利息として904万8476円を受け取った。
原告は，Ｋに対する上記１億7100万円の貸付けに際し，AB銀行AM支店から，昭和63年６月30日に，年利3.89パーセントで5300万円及び年利4.5パーセントで5000万円を借り入れ，また，AEから，同年11月30日に，年利7.4パーセントで6840万円を借り入れた。そして，原告においては，Ｋから同貸付金１億7100万円の返済を受けるまでの期間に対応する上記借入れの利息として657万4810円（AB銀行AM支店に対する387万0668円及びAEに対する270万4142円の合計額）が発生した。
ウ 原告は，本件確定申告書において，前記アのAEに対する１億円の貸付けに係る受取利息による雑所得68万円（以下「AE分の受取利息」という。）及び前記イのＫに対する１億7100万円の貸付けに係る受取利息による雑所得247万3666円（受取利息収入904万8476円から元金の各貸付日から返済を受けた日までの期間に対する支払利息相当額657万4810円を控除した金額である。以下「Ｋ分の受取利息」という。）を除外して提出した。
原告は，資料調査課及び査察部による調査が開始された後の平成４年６月24日に，被告に対し，AE分の受取利息及びＫの受取利息を収入に含めた第二次修正申告書を提出した。
エ 以上のとおり，原告は，確定申告において，[1]AE分の受取利息を収入に含めて申告すべきであったにもかかわらず，AL社がAEに対し同受取利息額に相当するコンサルティング料の請求を行ったかのごとき仮装の経理処理を行うなどして，あたかも，同受取利息相当額がAL社に帰属し原告には収入がなかったかのように仮装することにより，68万円の収入金額を隠ぺいし，そのように仮装し，隠ぺいしたことに基づき，平成元年分の所得に含めないで過少に確定申告を行ったこと，[2]Ｋに対する貸付金の貸付利率が，その貸付金の原資であるAB銀行AM支店からの借入金の利率より高いのであるから，原告には，その利率の差に見合う所得が生じることは十分認識できていたにもかかわらず，同利率の差で生じる所得金額のすべてを申告せずにことさら所得金額を過少に申告をしたことは，その所得を基礎づける事実を隠し，その真実の追求を困難にするものであるから，その課税標準等の計算の基礎となるべき事実を隠ぺいし，又は仮装する行為に当たるものといえるので，いずれも通則法68条１項の規定に該当する。
したがって，被告は，第二次修正申告により原告が新たに納付すべきこととなった所得税額157万円（第二次修正申告に係る納付すべき税額１億1339万3000円から第一次修正申告に係る納付すべき税額１億1181万6000円を控除し，通則法118条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額である。）に，通則法68条１項の規定に基づき100分の35の割合を乗じて算出した金額54万9500円の重加算税を賦課決定したものであるから，第二次賦課決定処分は適法である。
３ 争点
本件の争点は，[1]第一次修正申告における本件規定の適用の有無（争点１），[2]第二次修正申告の計算の基礎となるべき事実に通則法68条１項に規定する仮装又は隠ぺいの事実が存するか否か（争点２）であり，この点に関する当事者の主張は以下のとおりである。
（１） 争点１について
（被告の主張）
ア 加算税制度，本件規定の趣旨及び納税申告制度を前提に本件規定の適用要件をみると，本件規定は，「修正申告書の提出があった場合において，その提出が・・」と明確に定めており，その文理上，課税庁の納税者に対する調査が行われ，更正がなされるであろうことを納税者が予知する前に，修正申告書を提出したことがその適用要件となっていることは明らかであるから，本件規定を適用するためには単に口頭で修正申告をする旨告げただけでは足りず，現実に修正申告書を提出することが必要であることは明らかである。
しかるところ，本件においては，原告が第一次修正申告書を提出したのは，資料調査課が原告に対する臨場調査を行った平成３年４月23日の後の同年７月４日であるから，同修正申告書の提出が更正を予知してなされたことは明らかであり，本件規定の適用はないというべきである。
イ 本件規定における「調査」の意義については，通則法上，具体的な定めはないものの，通則法24条における調査の意義と同様，課税標準等又は税額を認定するに至る一連の判断過程の一切を意味し，課税庁の証拠資料の収集，証拠の評価あるいは経験則を通じての要件事実の認定，租税法その他の法令の解釈適用を経て更正処分に至るまでの思考，判断を含む包括的な概念であると解すべきである。したがって，本件規定の「調査があった」とは，上記の意味での「調査」が客観的に行われていれば足りると解すべきである。
また，本件規定の「調査」は，納税者が自らの申告に対して更正のあるべきことを予知できるすべての調査を指していると解すべきであり，調査自体が納税者に対する調査であること（直接調査）を要せず，取引の相手方又は金融機関等の第三者に対する調査（間接調査）によって判明した事実が当該納税者の課税要件を更正する事実に及ぶものである場合も，その時点で当該国税に関する「その申告に係る国税についての調査」があったものと解すべきである。
しかるところ，本件においては，東京国税局調査第一部は，「Ｅ」が具体的に誰であるかの特定はできていなかったものの，「Ｅ」の仮名を用いた者に関する証拠資料の収集等を行っていたのであるから，その意味での「調査」が行われていたことは明らかである。
ウ また，本件規定は，調査があったことにより「更正があるべきことを予知してなされたもの」でないときには過少申告加算税の賦課を規定する通則法65条１項の規定が適用されない旨規定するが，その文言上，調査のあったことにより更正があるべきことを予知してなされたものか否か，すなわち，調査の開始・存在によって将来更正があるべきことを予期して修正申告書を提出したものであるのか否かという，納税者の主観的意思を専ら問題としているのであり，客観的に行われた調査の具体的進展状況がどのようなものであったかを必要的な前提問題としているわけではない。したがって，納税者による修正申告書の提出があった場合に，調査の開始・存在により更正があるべきことを「予知」してなされたものであれば，当該調査の進展状況を問わず，本件規定の「予知」に該当するというべきである。
エ 原告は，課税庁は原告が確定申告書の収入から除外した所得に関して何らその端緒となるべきものを把握していなかったところ，原告の申出によって原告に対する課税庁の調査が開始・進捗したことにより修正申告するに至ったのであるから，同申出は，修正申告書の提出と同視できるかのごとく主張するようである。しかしながら，課税庁は，東京国税局調査第一部による平成２年８月の調査着手以後，本件絵画取引に疑問を抱き，その実態の解明を進め，その結果，本件絵画取引が新聞報道されるまでには，約15億円の不明な資金の異動があることを把握し，その解明のためなお調査中であったのであるから，原告の申出がなくとも，早晩，原告が，本件絵画取引手数料収入を確定申告額から除外していた事実の判明に至っていたものと考えられ，「原告の申出がなければ」その解明に至らなかったとはいえない。
また，以下の事情からすれば，原告の前記申出を修正申告書の提出と同視することはできない。すなわち，[1]仮に，原告において，真に自発的に修正申告書を提出する意思があったのであれば，所轄の税務署長あてに所要の手続をとれば足りるのであって，何故にわざわざ国税庁長官を訪ねたりする必要があるのか疑問である。[2]原告は，同長官を訪ねた際に，修正申告をする所得金額や納付税額を説明したと主張するが，原告は，修正申告をすべき真実の所得金額ではなく，その額を過少に説明したこと，原告は，その後，その説明内容の修正をしたものの，原告が知り得ているはずの取引の全貌については，原告が修正申告書を提出する直前まで，秘匿していたことからすると，原告の申出が，課税庁の事務負担を軽減したということもできず，加算税を例外的に課さない旨規定する本件規定の立法趣旨の一つが，納税者の自発的な修正申告により課税庁の徴税事務の負担軽減を図ろうとしたことにある点にかんがみても，原告の申出なるものは同趣旨を充足するに足りないものといわなければならない。[3]原告の申出の動機・目的を検討するに，原告が申出を行う直前の平成３年３月30日に，本件絵画取引に関して「15億円が不明」であり，「国税当局は・・誰に渡ったのかについて調査を続けている」等の記事が大々的に新聞報道されており，原告に，同取引に関する調査が及び，その結果として更正処分を免れ得ないであろうことを懸念し，同新聞報道を契機として同申出を行ったものと認められる。かかる申出は，原告が将来更正処分があることを前提とせず自発的になしたものとは到底いい難い。
さらに，原告が国税庁長官に対し，修正申告に係るいかなる話をしても修正申告の決意の有無の判断には何ら関係がないというべきである。すなわち，具体的な国税に関する調査は，国税局の実査官，調査官，査察官及び税務署の調査官等が所掌しており，原告が，個別具体的な事案に関し，具体的な調査権限を持たない国税庁長官に修正申告したい旨述べたとしても，このことが，調査権限を有する税務署長及びその所部職員に対し申告の決意とその内容を進んで開示したことと同視できることにはならないからである。
オ 原告の国税庁長官に対する申出に至る経緯を総合すると，原告は，平成２年９月ころ，Ｅ名義口座からAEへの送金に係る調査への対応につきＤから相談を受けたことに対して，関係者と謀ってＤに虚偽の申立てをさせて調査の進行を妨害したばかりか，平成３年３月30日の新聞報道がされた時点においても，関係者の実名が記載されていなかったことを見て，関係者に対し，公表を見合わせる旨提案させるなど，脱税事実の隠蔽を主導したものと認められるところ，その後も本件絵画取引に係るマスコミ報道が連日され，その内容もかなり詳細であり，かつ，同取引に係る調査が課税庁だけでなく，警察等も加わる可能性がある上，Ｆの修正申告に向けての動向を見るに及んで，ようやく，代議士を介して国税庁長官との面会を求めたのであり，これら一連の事実にかんがみ，原告の国税庁長官に対する申出は，原告の主張するような自発的なものではなく，原告が最期の最期まで脱税事実の隠蔽を図ったあげく，やむを得ない事態に陥って初めて行ったものというべきである。ところで，本件規定が救済しようとする「自発的な修正申告」とは，意図しない計算上の誤りや法令の解釈誤りに気づいた場合等において自発的に行う過誤訂正のための修正申告や，一旦は意図的過少申告をしても，これを悔いて，税務調査等，税務官庁の手数を煩わせることなく自発的に改めるための修正申告をいうものと解するのが相当である。したがって，前記のように，意図的に脱税を行ったばかりか，その脱税事実の露顕を防ぐために最期まで画策をろうし続けた原告のような場合についてまで本件規定を適用することは，本件規定の本来の目的及び趣旨に反することが明らかであるから，原告の本訴請求については，到底容認すべきものではない。
（原告の主張）
ア 被告は，本件規定の適用は調査着手以前に修正申告書が提出された場合に限られるとの解釈に基づいて，本件第一次処分を行った。
しかしながら，本件規定は，文理上，調査着手以前に申告書が提出された場合を問題とするものではなく，調査着手後に提出された場合に，その適用の有無を問題としているものであって，被告の同主張は本件規定の文理に反しているというべきである。
したがって，本件規定は，そもそも調査着手後に修正申告書が提出されたときであっても，修正申告の決意が，税務職員がその申告に係る国税についての調査に着手してその申告が不適正であることを発見するに足るかあるいはその端緒となる資料を発見し，これによりその後調査が進行し先の申告が不適正で申告漏れの存することが発覚し更正に至るであろうということが客観的に相当程度の確実性をもって認められる段階に達した後に，納税者がやがて更正に至るべきことを認識した上で決意されたものではない場合に適用される規定であり，本件のように調査着手前に自発的に修正申告したい旨の意思表示をした場合は，同条項の適用対象となるというべきである。
イ また，被告は，本件規定に定める「調査」とは，課税庁が課税要件事実の充足を認識するための一連の判断過程の一切をいうとし，納税者の具体的な特定は不要であって，調査があったといえるためには，このような意味での「調査」が客観的に行われていれば足りると主張する。しかしながら，同規定の文言上，「調査」は，「その申告に係る国税についての調査」であり，具体的に特定された納税者の申告に係る国税についての「調査」であることは文理上明らかである。
さらに，被告は，本件規定の適用は，納税地を管轄する税務署長及びその所部職員である税務職員に対して修正申告をすることが必要であり，国税庁長官に対して修正申告を行う旨の意思表示をしても本件規定の適用を受けることはできないと主張するが，税務署長は上級官庁である国税庁長官の指揮監督に服する下級官庁であって，税務署長の権限行使に関して国税庁又は国税局の職員の関与を予定する規定もある（通則法27条）のであるから，被告の同主張は誤りであるというべきである。
ウ 本件において，原告は，平成元年分の所得税申告に当たり，本件絵画取引にかかる仲介手数料収入を除外して，申告納税期限である平成２年３月15日に確定申告書を提出した。
しかしながら，原告は，平成３年３月30日，同確定申告書を是正して，確定申告書において収入から除外していた仲介手数料収入を計算に加えた修正申告を行うことを自発的に決意し，同年４月２日，国税庁長官を訪ね，直ちに修正申告を行う旨を意思表示し，確定申告に当たって除外した仲介手数料の金額２億3500万円を示し，これに基づく税額を説明した上，即刻税額を納付する旨申し出て，同長官の指示を仰いだ。また，原告は，同日，国税庁長官の指示に基づき，東京国税局の関係部局に赴き，国税庁長官に対してしたのと同様の申出を行った。
原告の上記仲介手数料収入の存在については，国税当局はこれを全く知らなかっただけでなく，予想もしておらず，原告の上記申出がなければ調査の端緒すらなかった。また，原告が確定申告において本件仲介手数料を収入として申告していなかったのは，売手側の指示に基づくものであったところ，平成３年３月30日付けの新聞報道において，本件絵画取引の経緯が原告が売手側から説明を受けて認識していた内容と全く異なるものであることが判明し，原告の信頼が売手側に裏切られたと考えたことから，修正申告をする決意をしたものである。
このように，原告は，国税当局が原告の仲介手数料収入について何らの情報を持ち得なかった時期に，自発的かつ積極的に国税当局に出頭し，同人の関与する限りの事実の全貌を説明し，本件仲介手数料収入を計算の上修正申告する旨を確定的に申し出ているのである。
そして，原告は，前記のとおり平成３年４月２日に申し出たところに従い，直ちに修正申告書を提出しようとしたが，東京国税局の関係部局は，原告に対し，「修正申告書の提出は待ってほしい」旨を指示する一方で，原告の同申出に基づいて，同月23日に原告に対する調査を開始した。原告は，国税当局の調査に積極的に協力して，同人の関与する限りの事実の全貌を明らかにするとともに，再三にわたり修正申告書の提出を申し出たが，その都度提出を控えるように指導されたため，結局，第一次修正申告は同年７月４日付けとなった。
以上のとおり，原告に対する調査は，原告の上記開示によってはじめて国税当局が当該事実を知るに至ったことに基づいて着手されたものである。すなわち，原告の修正申告の決意は，調査の着手前であり，更正の予知などはそもそもあり得ない段階においてなされたものであることが明らかであって，本件はまさに本件規定が適用されるべき典型的な事例であり，本件第一次処分は違法である。
（２） 争点２について
（被告の主張）
ア 第二次修正申告の計算の基礎となるべき事実につき，仮装又は隠ぺいがあったことは，前記２（２）記載のとおりである。
イ 原告は，AE分の受取利息につき，被告から，原告の所得として申告するよう修正申告の提出を促されたので，事実関係が異なっていたがあえて争うことをせず修正申告したにすぎず，真実はAE分の受取利息はAL社に帰属し，したがって，仮装又は隠ぺいした事実はない旨主張する。しかしながら，原告の同主張が失当であることは，以下に述べるとおりである。
（ア） 原告は，ＤからのAEに対する１億円の借入申込みに応じ，平成元年３月31日に，AB銀行AN支店において，原告の仮名口座である同行AC支店のＥ名義口座から１億円を出金し，当該１億円を，依頼人をAEとして同支店から同行AJ支店のAEの当座預金口座に送金し，同貸付金の返済に際しては，同年５月１日にAO銀行AP支店において現金で受け取った。
そして，同貸付金に係る利息の支払方法については，原告とＤとの相談の結果，AEが推進しているAQプロジェクトに仮託し，同社と取引があるAL社に対し，AEがコンサルティング料という名目で支払うこととした。原告は，同相談結果に基づき，平成元年５月２日付けで，AL社がAEに対し同プロジェクトに係るコンサルティング料の名目で同利息68万円の請求を行い，これに対し，AEが同月12日に，AB銀行AM支店のAL社の普通預金口座に68万円を振り込むことによって，同貸付金に係る利息の授受を行ったのである。
（イ） 原告の上記（ア）の行為は，原告のAEに対する貸付金の原資である１億円が本件絵画取引で受け取った本件仲介手数料収入の一部であったことから，原告の名前で貸付けを行うと課税庁にその資金の調達方法を聞かれるなどして，原告が本件絵画取引において本件仲介手数料を受け取った事実が露顕することを恐れ，他方，AEにおいて，同借入金１億円をAR株式会社からのASプロジェクトの申込金であるとの虚偽の処理をすることによって，原告の名前を出すことなく当該貸付けが実行されるようにしたのであり，しかも，同貸付金に係る利息についても，原告の名前を出すことなく受け取ることをもくろみ，AL社がAEのAQプロジェクトに対するコンサルティング料に仮装して受け取ったものであるから，AE分の受取利息は原告に帰属すべきところ，原告は，その事実を仮装し，その仮装したところに基づきAE分の受取利息の全部を隠ぺいして，過少に確定申告を行ったことは明らかである。
（ウ） 原告は，原告がAEに対し１億円を貸し付けた事実はないが，あえて事実と異なる第二次修正申告をした旨主張するが，第二次修正申告は原告自らが行ったのであり，自己に帰属しない所得を含めて修正申告することは通常考えられず，また，原告につき，事実と異なる修正申告をしなければならない事情も認められないこと，第二次修正申告が事実と異なるのであれば，被告に対し，当然不服申立て等を行うはずであるにもかかわらずこれを行っていないことから，原告の同主張は到底信用できない。なお，AE分の受取利息が原告に帰属することについては，原告に対する刑事事件判決でも認められているところである。
ウ 原告は，Ｋ分の受取利息につき，原告がＫから受領する受取利息904万8476円からAB銀行AM支店及びAEへ支払う支払利息の合計908万7094円を控除すると赤字になるので，Ｋに対する貸付けによっては，原告には所得が生じないにもかかわらず，被告から修正申告の提出を促されたので，事実関係が異なっていたが，原告に対する調査が決着するとのことであったため修正申告したにすぎず，Ｋ分の受取利息に関し隠蔽又は仮装した事実はない旨主張する。しかしながら原告の同主張も失当であることは，以下に述べるとおりである。
（ア） 原告は，AB銀行AM支店及びAEから借入れを行い，Ｋに対して貸し付けたところ，同取引により所得が生じた。これは，原告のＫに対する貸付利率が年利7.4パーセントであるのに対し，AB銀行AM支店からの借入利率が5300万円に対しては年利3.89パーセント，5000万円に対しては年利4.5パーセントと，Ｋに対する貸付利率の方がその貸付金の原資借入利率に比べ高いことから当然に生じることである。
（イ） 原告は，Ｋとの間で昭和63年６月30日に貸付利率を年利7.4パーセントとする金銭消費貸借契約書を締結し，同貸付金の原資である金員は，AB銀行AM支店から5300万円に対し年利3.89パーセント及び5000万円に対し年利4.5パーセントであり，同支店からは，同各借入金についての計算書も受け取っていた。したがって，会社役員である原告においては，Ｋとの間で上記金銭消費貸借契約を締結した時から，貸付時と借入時の利率に差があることによっていわゆる利ざやによる所得が生じることを十分認識していたことは明らかである。
（ウ） それにもかかわらず，原告がＫ分の受取利息を収入に含めず確定申告したのは，原告のAB銀行AM支店からの借入金１億0300万円のうち8300万円を本件仲介手数料収入によって返済していたことから，Ｋ分の受取利息を申告すると課税庁からその借入金の返済状況やその原資等について聞かれるなどして，最終的に原告が本件絵画取引において本件仲介手数料を受け取った事実が露顕することを恐れたもので，そのため，借入利率と同率の金銭消費貸借契約書（〈証拠略〉。以下「本件金銭消費貸借契約書」という。）を作成することによりあたかも金利差が存在しないような仮装をした上，あえて当該所得を確定申告から除外して申告したものである。
（エ） そして，原告は，確定申告の際，上記のような恐れからＫからの受取利息については申告しないという確定的な脱税の意思をもって，その申告書の作成を依頼した顧問税理士に対し，不動産所得及び給与所得に関する資料のみを提出し，Ｋ分の受取利息に係る資料は一切提出することも，また，不動産所得及び給与所得以外の所得が生じたことも一切説明せず，さらには，同税理士から，不動産及び給与所得以外の所得がないのか聞かれたにもかかわらずそれ以外には所得はない旨回答し，Ｋ分の受取利息のすべてを除外したところで確定申告書を作成するよう指示し，その指示に基づき同税理士が作成した確定申告書を被告に対し提出したのであって，このことは，原告が，所得を過少に申告することを意図し，その意図に基づいた行動を行ったことにほかならず，この行為は，その課税標準等の計算の基礎となるべき事実を隠ぺいし，又は仮装したことに該当するというべきである。
（オ） 原告は，Ｋに対する貸付けで原告には所得は生じなかったが争うことをせずＫ分の受取利息を含めて第二次修正申告をした旨主張するが，第二次修正申告は原告が行ったのであり，自己に帰属しない所得を含めて修正申告するはずがなく，また，第二次修正申告が事実と異なるのであれば，被告に対し，不服申立て等を行うはずであるにもかかわらずこれを行っていないことから，原告の同主張は到底信用することができず，このことは，第一次修正申告についての原告の主張が信用できないことと同様である。
（カ） また，原告は，AB銀行からの借入金を清算し，マンション購入原資を銀行以外の借入れに一本化するためにAEから借入れをした旨主張するが，AB銀行からの借入金の返済を開始した平成元年４月４日（〈証拠略〉）の約半年も前に，AB銀行からの低い利率（3.89ないし4.75パーセント）の借入金をわざわざAEからの高い利率（7.4パーセント）の借入金に借り換えること自体，合理的な理由が見当たらず，極めて不自然な行為というほかない。原告のAB銀行からの借入金の返済が完了したのは，原告が昭和63年11月10日にAEから１億0470万円を借り入れた日から，実に１年７か月以上も経過した平成２年６月29日（〈証拠略〉）であり，この間，原告の借入金はAB銀行及びAEの双方に存在することになるのであって，原告の上記主張は認められない。
（キ） さらに，原告は，AEから１億0470万円を借り入れた昭和63年11月10日からAB銀行AM支店からの借入金の各返済までの間は，AEからの上記借入資金を流動性の高い手段で運用していたのであり，AEからの借入金は同支店から借り入れた１億0300万円を返済するための資金であるから，原告は，同支店からの借入金返済の原資について課税庁から聞かれるなどしても，最終的に原告が本件絵画取引において本件仲介手数料を受け取った事実が露顕することを恐れる状況にはなく，脱税の確定的な意図を持つ理由は存在しないと主張する。しかしながら，原告は，AB銀行からの借入金の最初の返済日である平成元年４月４日の時点で即座に現金化できるような株券や貸付債権を現実に有していたとは認め難い。仮に原告がその時点で，現金以外に流動性資金を所持していたとしても，実際に借入金の返済はあくまでも現金で行うものであるところ，原告について，現金以外の流動性資金を現金化してAB銀行AM支店からの借入金１億0300万円の返済を現実に行ったという事実は認められず，また，現実に同支店からの借入金の返済の一部には本件仲介手数料収入にかかる資金が充てられていることは明らかである。したがって，課税庁がAB銀行からの借入金の返済資金を調査することによって本件仲介手数料を容易に把握することができたのであり，原告の上記主張は失当である。
（原告の主張）
（１） 被告が主張する第二次修正申告に係るAE分の受取利息及びＫ分の受取利息に係る所得は，いずれも発生しておらず，原告はこの点について仮装又は隠ぺいしたことはない。
（２） AEとの取引に関する68万円について
AEとの取引に関する68万円の金員は，原告が代表者の１人であるAL社が，AEとの間の契約に基づいて，「AQプロジェクト」のコンサルタント料としてAEから同社が受領したものであり，当初から同社の収入として申告されていた。
しかしながら，被告は，Ｄの供述をもとに，同金額について，これを原告がAEに個人的に貸付けた金１億円の受取利息であって原告個人の所得として計上されるべきであると主張したため，原告は，事実関係が異っており被告の見解には同意できないが，被告が個人の所得として修正申告することを指導するのであれば，調査を早期に終了させるため，あえて争うことをせず，修正申告することに同意したものである。したがって，原告が同金額について仮装又は隠ぺいした事実は存在しない。
被告は，原告が上記貸付けにより本件絵画取引の仲介手数料の存在が露見することをおそれ，個人名を出さずに貸付けを実行して利息を受領した旨主張する。しかしながら，原告は，AEが同貸付金をいかなる名目で会計処理するか関知し得ないのであるから，原告個人が貸付けを行ったとの事実は，原告において利息収入をAL社の収入に振替えたとしても，これを隠ぺいすることはできない。
（３） Ｋとの取引に関する247万3666円について
ア 原告は，Ｋと共同して，建築中のマンション（AT）を購入し完成後これを転売して利益を両者で分配することを計画し（AT・プロジェクト），同購入資金の調達のため，昭和63年６月30日，AB銀行AM支店から１億0300万円を借り入れ，うち１億0260万円をＫに貸し付けた。この際，原告とＫは，転貸利率につきAB銀行からの借入利率（5300万円について3.89パーセント，4960万円について4.5パーセント）と同率とすることに合意しており，原告とＫは転貸について金利差が生じる余地はないものと認識していた。
その後，原告は，マンションの購入原資を銀行以外からの借入れに一本化することとし，新たにAEから借入れをしてAB銀行AM支店からの借入金を清算し，AEからの借入金によることとする借換えをすることとした。そして，原告は，同年11月10日，AEから１億0470万円を借り入れ，帳簿上，Ｋから従前の１億0260万円の返済を受けるとともに，AEからの借入金のうち一部金１億0260万円をＫに貸し付けたこととした。この際も，原告とＫは，転貸利率につきAEからの借入利率（7.4パーセント）と同率とすることに合意していた。原告とＫは，昭和63年６月30日に上記のとおり原告がAB銀行AM支店から１億0300万円を借り入れ，うち１億0260万円をＫに貸し付けた際に，同日付けで金銭消費貸借契約書を作成していたが，上記借換えに際し，同金銭消費貸借契約書の内容を同借換えに合わせて一部変更の上，作成日付は従前の金銭消費貸借契約書と同一日付のまま新たに作成したのが本件金銭消費貸借契約書である。
Ｋは，昭和63年６月30日に原告から借り入れた１億0260万円を，同日，ATの売主である株式会社AUに契約金として支払っており（〈証拠略〉），AEからの借入金１億0260万円は，上記借換えに伴うAB銀行AM支店への返済金に充当すべきこととされた。このような処理は，原告とＫとの合意に基づいて行われた。
さらに，原告は，昭和63年11月30日，AEから6840万円を借り入れ，平成元年１月31日，AEからの借入利率と同利率をもってＫに貸し付けた。
以上のように，原告のＫに対する貸付けにおいて利ざやは一切生じていない。
イ もっとも，原告は，実際にＫに対して利息を請求するに当たり，昭和63年６月30日から同年11月10日までの利率を7.4パーセントで計算していた。すなわち，原告は，[1]AB銀行AM支店に対し，借入金１億0300万円について，昭和63年６月30日から同年11月30日までの利息として金181万9180円，[2]AEに対し，借入金１億7310万円のうち１億0470万円につき昭和63年11月10日から平成元年６月12日までの利息として金456万3772円，うち6840万円につき昭和63年11月30日から平成元年６月12日までの利息として金270万4142円の合計金726万7914円をそれぞれ支払い，その合計は金908万7094円となり，他方，原告は，Ｋから，上記金１億0300万円について同期間に対応する利息及び上記金１億7310万円について同期間に対応する利息として，計904万8476円を平成元年７月20日受領した。そこで，原告は，Ｋとの取引については何ら利益が生じないと軽信し，計算違いを発見するに至らなかった。
ウ しかしながら，被告は，Ｋが原告に支払った利息金904万8476円のうち金247万3666円について，これを原告に帰属すべき受取利息であるとの見解に基づき，そのような事実はないと主張する原告と平行線をたどることになった。被告は，原告に対する調査の最終決着であるとして，原告に対し被告の見解どおりの修正申告を強く求めたことから，原告は，事実関係が異っており被告の見解に同意することはできないとの主張を維持しつつも，前記金額を計上した修正申告書を提出して決着をつけることには同意した。
エ 原告は，上記の経緯に基づいて同修正申告書の提出には同意したものではあるが，Ｋからの受取利息247万3666円はもともと存在しておらず，したがって，事実を仮装又は隠ぺいしたことはない。
オ 被告は，原告が脱税の確定的な意図をもって過少申告をした旨主張し，その根拠として，原告が，貸付時と借入時の利率に見合う所得が生じることを十分認識していながら，原告のAB銀行AM支店からの借入金１億0300万円のうち8300万円を本件仲介手数料収入によって返済していたことから，Ｋ分の受取利息を申告すると課税庁からその借入金の返済状況やその原資等について聞かれるなどして，最終的に原告が本件絵画取引において本件仲介手数料を受け取った事実が露顕することを恐れたものである旨主張する。
しかし，被告の同主張は，原告がAEから借り入れた金員をAB銀行AM支店からの借入金返済の原資として，現金あるいは現金に近い形態の流動性の高い運用状態で所持しており，仮に，課税庁から借入金の返済状況やその原資等について質問されたとしても，当該資金の状況を説明すれば足りるという事実を看過した立論であり，前提において既に誤っている。
第３ 当裁判所の判断
１ 〈証拠略〉によれば，以下の事実が認められる。
（１） 本件絵画取引に対する調査の経緯等
ア 調査第一部は，平成２年７月ころ，AAについて税務調査を開始したところ，同調査において，同社の販売用棚卸資産の中に計上されていた本件絵画が，外国人からの購入であり，同購入の決済には額面１億円の預手36枚が使用されていたこと，本件絵画取引が絵画とは直接の関係がない同社の開発建設本部で行われていることが判明したことから，同取引が不自然なものであると判断し，更に本件絵画取引に係る事実関係について調査を行うこととした。
イ 調査第一部の担当者が，平成２年８月ころ，預手の振出銀行であるAB銀行本店において，AAが本件絵画取引の決済に使用した預手36枚の裏書人及び取立内容等を調査したところ，同預手のうち３枚には，「Ｅ」の裏書があったこと，平成元年３月30日，同３枚のうち１枚がAB銀行本店において現金化され，その余の２枚はAB銀行AC支店の「Ｅ」名義の普通預金口座に送金されたことが判明した。
ウ そこで，調査担当者は，同口座の印鑑票を調査したところ，実在しない住所が記入されていたことなどから，同口座は架空名義であると判断した。さらに，同口座の取引内容等を調査したところ，同口座は平成元年３月29日に開設されており，同口座からは，[1]同年３月31日，AB銀行AN支店において１億円が振替支払いされたこと，[2]同年４月４日，同行AM支店において5000万円が現金で払い出されたこと，[3]同年４月20日，同行AN支店で1000万円が現金で払い出されたこと，[4]同年５月16日，同行AN支店で4000万円が現金で払い出されたことが判明した。また，これに関連する出金状況の調査をしたところ，上記[1]と同日，同行AN支店において，送金人をAEとして，同行AJ支店のAEの当座預金口座に対し１億円が振込送金されたことが判明した。
エ 他方，AAが本件絵画取引の決済に使用した預手36枚のうち１枚は，平成元年３月29日，AV支店において取り立てられていることが判明したので，同店に対して同預手の取立依頼者の照会をしたところ，同預手は同店のＤ名義の当座円預金口座において取り立てられていたことが判明した。
オ 調査第一部は，平成２年９月ころ，東京国税局直税部法人税課及び所得税課と協議した上，預手の裏書等から本件絵画取引への関与が判明したAF，AEなどの関係者に対する税務調査を行うこととし，所轄の各税務署に対し連携調査の依頼をした。
カ AEを所轄する四谷税務署は，平成２年９月ころ，AEに対する調査に着手し，[1]ＤがAHで取り立てた１億円及び[2]AEがＥ名義の口座から送金を受けた１億円の経緯等についての調査をした。Ｄは，同調査についての対応策をＣ及び原告と相談し，[1]については，Ｄがその親から昭和44年ころ相続したひすいを売却した収入である旨，[2]については，相手は言えないが借入金に間違いない旨，それぞれ説明をすることとなり，四谷税務署に対してそれに従った説明をした。
さらに，四谷税務署及び調査第一部は，平成２年11月ころ，AHのＤ名義の当座預金口座の出金状況の調査を行い，Ｄから小切手の支払先等の明細の説明を求めたところ，平成元年５月30日に交換払いされた額面466万8877円の小切手で，その裏書人として「AL Ｘ」と記載されたものが存在することが判明した。Ｄは，同小切手について，北千住の土地の取得資金の借入金利としてAL社の代表取締役である原告に支払ったものであると回答したが，これに関するさらなる調査は行われず，この時点において本件絵画取引と原告との関係が明らかになることはなかった。
調査第一部は，平成２年12月下旬ころ，武蔵野税務署に対して，Ｄ個人に対する連携調査を依頼した。その後，Ｄは，平成３年２月14日付けで武蔵野税務署に対して平成元年分の所得税の修正申告をしたが，その内容は，同人の上記説明に沿ったものであった。
キ 調査第一部のＬ総括主査は，平成２年11月ころ，資料調査第二課のＭ総括主査に対して，AAを調査していた際に多額の不正が見込まれる取引を把握し，同取引において個人に流れている金員があることがうかがわれるとして，関係資料を提供し，連携調査の依頼をした。
同依頼を受けた資料調査第二課は，平成３年３月まで他の調査等を行う予定が決まっており，直ちに実地調査に着手できる状況になかったことから，限られた人数で準備調査を開始した。
ク 調査第一部の調査担当者は，平成３年２月ころ，同年４月から別の法人の調査に着手するよう上司から指示を受けたので，AAに対する本件絵画取引の調査については一応区切りをつけることとなった。平成３年３月末時点においては，本件絵画取引で支払われた預手36億円のうち，Ｅ名義で取り立てられた３億円を含む約15億円の帰属が未解明であった。
ケ 原告は，平成２年10月ごろ，Ｆから，国税局がAAに対して本格的な税務調査に入ったらしいので，Ｃにも調査が来ているか確認してほしい旨の連絡を受けた。そこで原告は，Ｃに面会して話を聞いたところ，Ｃは，国税局の調査は夏から行われていること，Ｃに対して問い合わせが来ていること，ＣはAAとの間で本件絵画取引に関する架空のストーリーを作成し，そのストーリーに沿って当局に対応していること，その架空ストーリーとは，本件絵画の売主はフランス人２名であり，ＣがAAとの取引を仲介したが，仲介手数料は受領していないこと，原告，Ｇ，AGは本件絵画取引には全く関係がないという内容のものであることを原告に伝えたので，原告はこれをＦに伝えた。また，Ｆは，Ｈが本件絵画取引について関係者が集まって相談をするのでその場に原告にも来て欲しい旨の依頼をしたが，原告はこれを断った。
他方，原告は，平成２年10月ころ，Ｄから，AEに税務調査が入ったことから，Ｃと話がしたいとの連絡を受けた。そこで原告は，Ｃ及びＤと会ったところ，ＣはＤに対し，Ｄが実名の口座で換金したことを非難したが，Ｃの発案により，Ｄは四谷税務署に対しては前記カ記載のとおりの説明をすることとなった。
原告は，平成３年１月ころ，Ｃと面談し，本件絵画取引の調査の状況について尋ねたところ，Ｃは，調査は完全に押し返し，間もなく終了しそうだという見通しを述べた。また，原告は，平成３年２月ころ，Ｆから，AAへの調査が相当厳しいらしいがＣのストーリーに従って対応している旨を聞き及んだ。
コ その後，原告は，平成３年３月ころになって，Ｆから，Ｈが原告と面談して本件絵画取引について確認したいとの意向を有しているとして，面談の要請がなされるようになったが，原告はこれを断っていた。さらに，Ｆは，同年３月27日ころ，原告に対して，マスコミが本件絵画取引について関心を有しておりすべてを話さなければならない状況であるから相談したい旨述べ，さらに，Ｈと会うように依頼したが，原告はその依頼を拒絶した。
原告は，同年３月30日午前０時ころ，Ｆから，本件絵画取引に関する記事が同日の朝刊に出ることから，Ｈが原告と面談することを強く希望している旨聞いたので，Ｈと面談することとし，取引の経緯について説明したところ，Ｈからは，「取引の経緯についてAG内外に説明しなければならない時期が来たので，原告から外部に話して欲しい」との要望があった。
（２） 平成３年３月30日付けの新聞報道とその後の原告の対応
ア 平成３年３月30日付けのAK新聞朝刊１面に，「AA 絵画取引で15億円不明」と題する記事が掲載された。同記事は，[1]AAは外国人から本件絵画を36億円で購入したと主張しているが，国税当局の調べによればその外国人が実在しないことが判明したこと，[2]AAが取引をしたとする同じ場所と時間に，AFが本件絵画を売却しており，同社のＧ社長は国税当局の調査に対し「本件絵画の売却先については明かせない」と説明していること，[3]国税当局は，同絵画取引についてAF側の売却価格とAAの購入価格との差額である14億7500万円が誰に渡ったのかについて引き続き調査を続けていること，[4]AAは本件絵画をAGとかかわりの深いAD美術館に寄託し，翌年秋になって同美術館に41億円で売却していること等を内容とするものであった。また，同朝刊の社会面には，「迷彩色の『ルノワール』」と題して，AAの取締役及びＧに対してしたインタビューの内容が掲載されたところ，同記事において，Ｇは，絵画が「36億円もする品なのでしょうか」「最初から巧みに仕組まれた話です」などと述べたとされていた。さらに，同日付けのAW，BA，BB，BC及びBD新聞の各夕刊にも類似の記事が掲載された。
また，同日付けAK新聞夕刊には，「『浴後の女』アイチから搬入」と題する記事が掲載され，本件絵画はある画商が市中金融大手の「アイチ」から融資を受ける際に担保として預けられていも（ママ）のであり，これは，AAが主張する外国人との取引は架空であることを裏付けるものであるとの内容の記事が掲載された。さらに，翌31日付けのAK新聞朝刊には，[1]本件絵画取引代金としてAAが支払った36枚の預手のうち，Ｇらが受け取った21枚については，国税当局の税務調査により受取後の資金の流れが完全に解明がなされていること，[2]残り15枚の預手のうち，14枚については５人の架空名義で裏書されて引き出されていること等を内容とする記事が掲載された。
また，同日付けのAW新聞朝刊には，警視庁防犯部が本件絵画取引に関してAAとAFを古物営業法違反の疑いで調査する方針である旨の記事が掲載された。
イ 原告は，平成３年３月30日，AL社の事務所において，Ｃ，Ｆと面談し，同日付けのAK新聞朝刊に掲載された本件絵画取引に関する記事について相談した。原告は，同記事におけるＧの説明が原告の認識と異なっていたこと，原告，Ｆ，Ｈの実名が記載されていなかったことから，今後の推移を見守ることとし，本件絵画取引の公表は見合わせる旨提案を行うとともに，Ｈに対しても同様の提案をした。原告は，同日夕刻，Ｆの依頼により，Ｈ及びＮ弁護士と面会し，Ｎ弁護士から，Ｈは冷静な判断能力を失っているから取引の経緯について説明して欲しいと言われたので，原告の認識を説明した。その説明においては，本件絵画取引当日における関係者の行動の詳細についてＨと意見が食い違う部分があった。
ウ 原告は，Ｈの言動などから，本件絵画取引には不透明な部分があり，それに巻き込まれないうちに自分のことだけでも当局に説明しておこうと考え，平成３年４月１日，Ｉ代議士に対し，脱税していることを国税庁長官に説明したいので取り次いでもらいたい旨依頼した。また，原告は，同日，Ｈ及びＮ弁護士と面会し，原告が認識している事実関係を説明するとともに，それを国税庁長官に説明する予定であることを伝えた。
エ 原告は，平成３年４月２日，Ｉ代議士とともに国税庁長官を訪れ，本件仲介手数料を得たのに申告をしていないこと及び本件仲介手数料につき修正申告を行う意思があることを説明した。
オ 原告は，同日，調査第一部のＪ次長のもとに出頭するように指示を受けたので，Ｊ次長に対して本件絵画取引の経緯を説明し，その後，同年４月９日までの間，数回にわたりＪ次長と面会し，修正申告をしたい旨の希望を述べた。また，Ｆは，同年４月４日，原告とともにＪ次長のもとに赴き，本件絵画取引への関与の内容について説明した。
Ｊ次長は，上記両名からの聴取内容をメモにした上，国税庁の関係部局に報告した。
（３） 資料調査第二課による調査等と原告の修正申告
ア Ｍ総括主査は，平成３年４月23日，実地調査に着手し，原告から事情を聞いた。また，同課の担当者は，Ｅ名義口座の再調査を行ったところ，AB銀行における払戻請求書等では平成元年４月４日にAB銀行AM支店において現金で払い出されたこととされている5000万円（前記（１）ウ[2]記載のもの）が，同支店が原告に対してした手形貸付けに対する返済に充てられていることが判明した。
イ 原告は，調査担当者に対して，修正申告をしたい旨の希望を述べていたところ，原告に他の申告漏れの所得がないかどうかの調査をしていること，また，本件絵画取引の全体像について調査していることを理由に，修正申告を待つように指示があった。その後，平成３年７月はじめころ，調査担当者から，麹町税務署に対して修正申告するようにとの連絡があったので，原告は，平成３年７月４日，第一次修正申告をした。
２ 争点１について
前記１で認定した事実及び前記第２の２記載の事実を基にして，争点１について判断する。
（１） 本件規定は，過少申告がなされた場合であっても，その後修正申告書の提出があり，その提出がその申告に係る国税についての調査があったことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでないときには，過少申告加算税，重加算税を賦課しない旨規定している。
通則法の定める加算税制度の趣旨は，適法な申告をしない者に対し所定の率の加算税を課すことによって納税義務違反行為の発生を防止し，もって申告納税制度の信用を維持しその基礎を擁護するところにあると解されるところ，通則法は，当初の申告において過少申告がなされ，その後，修正申告書の提出があった場合でも，原則として，加算税を賦課することとする一方，本件規定を設けて，「申告に係る国税についての調査があったことにより当該国税について更正があるべきことを予知」することなく自発的に修正申告を決意して，修正申告書を提出した者に対しては，課税庁において課税標準を調査する等の事務負担等を軽減することができることも勘案して，例外的に加算税を賦課しないこととし，もって納税者の自発的な修正申告を歓迎し，これを奨励することとしたものと解される。
ところで，本件規定は，「修正申告書の提出があった場合において，その提出が・・・調査があったことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでないとき」と規定しているところ，文理上，本件規定は，調査着手以前に修正申告書が提出された場合に限らず，調査着手後に修正申告書が提出された場合にもその適用の有無を問題としているものであることは明白である。そうすると，被告が主張するように，税務職員が納税者の申告に係る国税について調査を開始さえすれば，その進展段階を問うことなく，調査着手後になされた修正申告書の提出は，本件規定の適用を受けられないと解することは適切な解釈とはいえない。他方，納税者側の脱漏所得に対する隠ぺい・仮装が巧妙，悪質であればあるほど，税務職員において所得脱漏の事実を把握することが困難となるから，調査進展の段階として過少申告が確実に把握される段階まで調査が進むことを必要とするならば，悪質な納税者ほど調査を受けてもこれに協力しないで何とか所得脱漏の事実を隠ぺいしてあわよくば追加税額と重加算税の双方を免れようとし，いよいよ同事実を発見されそうになったとき，その寸前に申告をして重加算税を免かれ得ることになるから，その不当なことは明らかである。
以上によれば，本件規定の解釈としては，税務職員がその申告に係る国税の課税要件事実についての調査に着手してその申告が不適正であることを発見するに足るかあるいはその端緒となる資料を発見し，これによりその後調査が進行し先の申告が不適正で申告漏れの存することが発覚し更正に至る可能性が生じたと認められる段階に達した後に，納税者がやがて更正に至るべきことを認識した上で修正申告を決意し修正申告書を提出したものでないこと，言い換えれば同事実を認識する以前に自ら進んで修正申告を確定的に決意して修正申告書を提出することを必要とし，かつ，それをもって足りると解すべきである。
（２） ところで，本件規定は，修正申告書の提出が，「その申告に係る国税についての調査のあったことにより」当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでないときには例外的に加算税を課さない旨規定しているところ，文理上，同「調査」とは，修正申告の対象となった特定の国税についての「調査」でならなければならないと解すべきことは当然であり，その点において原告の主張は正当というべきである。
しかしながら，前記（１）のとおり，本件規定の趣旨は納税者の自発的な修正申告を奨励する点にあることからすれば，課税庁が当該納税者を具体的に特定した上でする直接的な調査でなくても，当該調査が，客観的に見れば当該納税者を対象とするものと評価でき，納税者が自らの申告に対して更正のあるべきことを予知できる可能性があるものである限り，同「調査」に該当するというべきである。すなわち，例えば，不正取引の決済を実名預金口座によってしたような比較的単純な不正行為の場合には，不正行為をした納税者の特定が容易に行われるのに対して，仮名預金口座を使用するなど，不正の手口が巧妙かつ悪質であるほど，課税庁は不正行為をした納税者の特定に事務負担を要することになる一方，その納税者においては，同調査の存在を知り得る余地が大きくなることになるところ，本件規定における調査を預金等の帰属が特定され，課税庁においても当該納税者を調査対象者として認識した後の調査に限ると解した場合，比較的単純な不正行為の場合には，直ちにその納税者に対する直接調査を行うことができ，加算税の賦課決定を含めた課税処分が行われ，結果として本件規定はほとんど適用されないことになるのに対し，巧妙かつ悪質な不正行為の場合は，その納税者に対する直接調査の開始が遅れることとなり，その納税者は，課税庁の銀行調査及び関係者に対する調査状況などの間接調査の進展を見極めた上で，自らに対する直接の調査へ移行する寸前に修正申告書を提出することによって加算税の賦課決定処分を免れ得ることとなり，その不当なことが明らかである。
したがって，当該納税者が関与した取引につき，その相手方又は金融機関等の第三者に対する調査が行われている場合は，当該調査は客観的にみれば当該納税者を対象とするものと評価できるのであるから，同取引が客観的にみて当該納税者の課税要件を更正する事実に該当し，かつ，当該納税者が調査を受けた第三者から調査の状況を聴取するなどしてこれを知り得る状態となっているときは，本件規定にいう調査に該当するというべきである。
（３） 以上に基づき，本件について検討するに，前記１で認定したとおり，[1]原告が国税庁長官に対して修正申告の申出を行い，修正申告の決意が明らかとなった平成３年４月２日より以前の時点で，調査第一部は，本件絵画取引に係る調査を行い，同取引に使用された預手のうち仮名で裏書され実際の帰属先が不明のもの15枚を特定し，その帰属先を明らかにすべく同取引の一方の当事者であるAA及び関係する金融機関の調査を行い，その結果，原告が開設した仮名口座であるＥ名義口座の存在を突き止めていたのであるから，税務職員は「申告に係る国税についての調査に着手してその申告が不適正であることを発見する・・・端緒となる資料を発見した」ということができ，かつ，仮名口座とはいえ原告自身の口座が調査の対象となっている以上，客観的にみれば原告自身に対する調査が着手されていると評価でき，また，[2]調査第一部は，Ｅ名義口座の出金状況を調査し，その一部が原告のAEに対する貸付けの原資となったことを解明していたところ，同貸付けについて調査を受けたＤが同貸付けの貸主を秘匿し，極めて不自然な回答をすることしかできなかったこと，AB銀行AM支店においてＥ名義口座から平成元年４月４日に払い出された5000万円が原告の同店における手形貸付けに対する返済に充当されていたことについては，さらに同支店において徹底した調査を行うことにより判明する可能性があり，同充当が判明していれば本件絵画取引と原告との関係が明瞭となり得たこと，調査第一部におけるAAに対する調査は平成３年３月の時点で事実上打ち切られていたが，本件絵画取引に関する未解明部分の調査については引き続き資料調査第二課で行われることとなっていたこと，警視庁防犯部が本件絵画取引に関してAA等を古物営業法違反の疑いで調査する方針であったこと，及びＨが原告に対し本件絵画取引の経緯についてAG内外に説明しなければならないとの意向を伝えていたことなどの事情を考慮すれば，原告が国税庁長官と面会した時点においては，その後調査が進行し先の申告が不適正で申告漏れの存することが発覚し更正に至るであろうということが客観的に相当程度の確実性をもって認められる段階に達したということができ，さらに，[3]原告自身も，このような諸状況に照らすと，AAやAGの関係者等本件取引に関与した者の供述等により，いずれ本件絵画取引に自分が関与していることが表面化するであろうとの状況判断に立っていたと考えるのが自然である。そうであるとすると，原告が主張するように本件規定適用の可否を原告が同年４月２日に国税庁長官に対してした修正申告の意思表示をした時点で考えるとしても，同意思表示は，「やがて更正に至るべきことを認識した上で修正申告を決意した」ことによるものというべきである。
（４） よって，被告が第一次修正申告に本件規定を適用せず，第一次賦課決定処分をしたことは適法であるというべきである。
３ 争点２について
（１） 〈証拠略〉を総合すれば，以下の事実が認められる。
ア AE分の受取利息について
（ア） 原告は，Ｄの依頼に基づき，平成元年３月31日，本件仲介手数料を入金していたＥ名義口座から１億円を払い出し，同金員を，依頼人をAEとして，AB銀行AJ支店のAE名義の当座預金口座に振り込んだ。その後，原告は，同年５月１日，AO銀行AP支店において，AEの経理担当者から，現金で１億円の返済を受けた。上記１億円は，取引銀行から指摘されていたAEの決算期末における担保不足を解消する目的で，Ｄが原告に対して貸付けの依頼をしたことから，原告がAEに貸し付けたものであった。そして，AEは，同年４月中旬ころ，ノンバンクから融資を受けて資金の余裕ができたことから，原告に対して同１億円を返済したものであった。もっとも，Ｄは，原告から同１億円を借り受けたことが公けになることを避けるため，その金員については，AEがゴルフ場用地買収の案件で当時接触のあったARからの仮受金として経理処理することとした。
（イ） AEは，平成元年５月21日，AB銀行AM支店のAL社名義の普通預金口座に68万円を振り込んだ。
（ウ） AL社とAEは，平成元年２月６日付けで，AEが建築を受注できる物件につきAL社がAEに情報を提供し，成約に至った場合にはAEがAL社に対して報酬を支払う旨の契約を締結していたところ，AL社が紹介したAQの地権者から，AEがマンションの建築工事を受注するに至ったので，原告はそれについての報酬を請求した。しかしながら，AEの社内においては，AL社のした紹介とは関係なく受注したとの意見があり，支払はできないとの回答をしていた。
他方，原告とＤとの間では，前記（ア）の貸付金について利息を支払う旨の合意があったところ，Ｄは，同報酬の名目でこれを支払うこととし，AEにおいてはその旨経理処理し，原告はこれをAL社において収入として計上した。
イ Ｋ分の受取利息について
（ア） Ｋは，昭和63年６月30日，東京都大田区BEに建築中であったマンション「AT」1002号室を株式会社AUから代金３億4200万円で購入する旨の契約を締結した。Ｋは，その購入資金を原告から借り入れることとし，原告は，Ｋに対し，昭和63年６月30日に１億0260万円，平成元年１月31日に6840万円，合計１億7100万円をいずれも年利7・4パーセントの利率で貸し付けた。
Ｋは，平成元年６月12日，同マンションをＯ及びＰに代金３億6000万円で売却することとし，同日，１億8900万円を受領した。そして，Ｋは，原告に対して，同日，借入金１億7100万円を返済し，同年７月20日，同借入金に係る利息として904万8476円をAB銀行AM支店の原告名義の普通預金口座に送金して支払った。
（イ） 原告は，Ｋに対する上記貸付けの原資として，[1]AB銀行AM支店から，昭和63年６月30日，手形貸付けの方法により，年利3.89パーセントの約定で5300万円，年利4.5パーセントの約定で5000万円の合計１億0300万円を借り入れ（取引番号029346ないし８），[2]AEから，同年11月30日，年利7.4パーセントで6840万円を借り入れた。さらに，原告は，これらとは別に，AEから同年11月10日に１億0470万円を年利7.4パーセントの約定で借り受けた。
（ウ） 原告は，上記[1]のAB銀行AM支店からの借入金である１億0300万円につき，平成元年４月４日に5300万円，同年５月16日，同月29日，同年６月27日にそれぞれ1000万円，平成２年３月７日に950万円，同年６月29日に1050万円をそれぞれ返済し（〈証拠略〉），このうち，8300万円は本件仲介手数料を原資として返済したものであった。上記平成元年４月４日の返済額5300万円のうち5000万円は，前記１（１）ウ[2]記載のとおりに払い出された現金を原資としてされ，同弁済は，取引番号029346の手形貸付けに充当された。
（エ） 原告は，前記（イ）の[1]及び[2]の借入れに関して借入利息を負担したところ，このうち，同[1]の借入れうち年利4.5パーセントの約定で借り入れた5000万円については，手形の書換えの際に借入利率が平成元年１月１日からは4.6パーセント，同年２月17日からは4.75パーセントと変動し，また，上記[1]の各貸付けにつき最終的に書き換えられた手形については満期前弁済による戻し利息があってこれを控除すべきこととなり，これらの結果，Ｋから上記貸付金の返済を受けるまでの間においては，上記[1]につきAB銀行AM支店に対しては387万0668円，上記[2]につきAEに対しては270万4142円，合計657万4810円の借入利息を負担した。
（オ） また，原告は，上記[1]の借入れのためAB銀行AM支店に差し入れた手形に貼付した収入印紙の代金２万0600円を支払ったほか，前記（ア）のＫに対する貸付けのために昭和63年６月30日付けで作成し原告が所持することとなった１通の金銭消費貸借契約書（〈証拠略〉）に貼付した収入印紙の代金10万円を支払った（原告は，同契約書は内容を一部変更して新たに作成したものであり，その元となった原契約書についても同様に収入印紙の代金10万円を支払った旨述べるが（〈証拠略〉），原契約書は証拠として提出されていない。）。ただし，上記金銭消費貸借契約書第３条によれば，同契約書の作成その他原告のＫに対する貸付けに要する一切の費用はＫが負担することとなっていた。
ウ 調査等の経緯
（ア） 原告は，第一次修正申告後である平成３年11月ころになって，東京国税局査察部（以下「査察部」という。）から，AL社の68万円の収入はAEに対する貸付金の利息収入を仮装したものではないかとの指摘を受けるようになった。
原告は，査察部の担当者が作成した原告の平成３年12月18日付けの質問てん末書（〈証拠略〉）において，前記ア（ア）の１億円の貸付けの利息については，長期プライムレートによる合意があり，平成元年５月中ごろに受け取った旨の供述をした。
また，原告は，原告の所得税法違反被疑事件について東京地方検察庁の担当検事が作成した平成５年６月15日付けの供述調書（〈証拠略〉）において，AEへの前記ア（ア）の１億円の貸付けについては，利息支払の合意があり，AL社において斡旋紹介収入として計上されている68万円は正しい経理処理ではなく，真実は上記１億円の貸付けにおける利息である旨の供述をした。
（イ） 原告は，平成４年６月ころ，査察部の調査を受け，Ｋ分の利息について，AB銀行等に対して負担し調達利息合計657万4810円とＫから受け取った貸付利息904万8476円との差額247万3666円が平成元年分の所得とされるべきことの指摘を受け，調査担当者からメモを示された。そして，原告は，調査担当者に対し，同メモと同一の内容の書面（〈証拠略〉）を作成して提出したが，これには，計算上の差異によって所得が生じたのであり，意図したことではないとの記載があった。
（ウ） 原告は，被告に対し，平成４年６月24日，第二次修正申告をした。
（２） AE分の受取利息について
ア 上記の認定事実につき，原告は，[1]前記ア（ア）記載の１億円の貸付けは無利息の合意でなされたものであり，被告が利息として主張する68万円は「AQプロジェクト」のコンサルタント料であるから，仮装の事実はないこと，[2]原告が査察部の調査担当者に対して本件訴訟における主張と異なる供述をし，第二次修正申告をしたのは，当時，調査の開始から１年以上経過しており，調査から開放されたいという気持ちがあったほか，調査担当者から，原告が自説に固執するならばＤに対して再度取り調べを行う必要があると言われたところ，同人の体調を慮ったためであると主張し，原告の陳述書（〈証拠略〉）及び原告本人尋問には同主張に沿う供述部分がある。
イ そこで検討するに，[1]の点については，１億円の貸付けの相手方であるＤは，査察部の担当者が作成した平成３年11月13日付けの質問てん末書において，前記ア（ア）の１億円の貸付けの利息相当分は，支払利息として公にすることが不都合であったため，何かのプロジェクトの企画料名目で支払った旨の供述をしていたこと（〈証拠略〉），原告も前記（１）ウ（ア）のとおり調査担当者及び検察官に対してこれと同趣旨の供述をしていたこと，同供述と矛盾する客観的な証拠はないこと，原告がした１億円の貸付けが公に出来ない性質のものであることからすれば，それに関する返還約束や利息の約定が書面化されていないことはむしろ当然であることを勘案すれば，原告の前記供述部分はにわかに採用し難く，他に前記認定を覆すに足りる証拠はない。
ウ しかるところ，前記（１）で認定した事実によれば，原告の上記（１）アの行為は，原告のAEに対する貸付金の原資である１億円が本件絵画取引で受け取った本件仲介手数料収入の一部であったことから，原告が本件絵画取引において本件仲介手数料を受け取った事実が露顕する可能性があることを慮り，原告とＤとが意を通じて，AEにおいて同借入金１億円を第三者からの仮受金であるとの虚偽の処理をすることによって，原告の名前を出すことなく当該貸付けが実行されるようにしたことを前提として，同貸付金に係る利息についても，AL社がAEのAQプロジェクトに対するコンサルティング料に仮装して受け取ったものというべきであるから，AE分の受取利息は原告に帰属すべきものであり，原告は，その事実を仮装し，その仮装したところに基づきAE分の受取利息の全部を隠ぺいして，過少に確定申告を行ったというべきであって，これが通則法68条１項の要件を充たすことは明らかである。しかして，第二次修正申告により納付すべき税額１億1339万3000円のうち，AE分の受取利息に係る所得金額68万円に対して納付すべき税額は，次のとおりとなる。すなわち，第二次修正申告に係る総所得金額からAE分の受取利息に係る所得金額68万円を除いた部分の所得金額（[1]）に対して納付すべき税額は，次の（ア）ないし（オ）の計算により[6]として算出される１億1305万3000円となるところ，これを，第二次修正申告により納付すべき税額１億1339万3000円から控除すると，AE分の受取利息に係る納付すべき所得税額は34万円となる。したがって，被告のした第二次賦課決定処分のうち，同所得税額34万円に対して通則法68条１項を適用して同額に100分の35の割合を乗じて算出した額である１1万9000円の重加算税を賦課した部分は適法である。
（ア） 234,927,947（[1]）から所得控除額764,320を控除した額234,163,627（[2]）
（イ） [2]に通則法118条１項を適用して端数処理した額
234,163,000（[3]）
（ウ） [3]に所得税法89条を適用して算出した所得税額
113,181,500（[4]）
（エ） [4]から源泉徴収税額128,470を控除した額
113,053,030（[5]）
（オ） [5]に通則法119条１項を適用して端数処理した額
113,053,000（[6]）
（３） Ｋ分の受取利息について
ア Ｋ分の受取利息は，前記（１）イ（ア）のとおり，昭和63年６月30日に１億0260万円，平成元年１月31日に6840万円の合計１億7100万円をいずれも年利7・4パーセントの利率で貸し付けたことにより発生した所得であり，権利確定主義の原則（所得税法36条１項参照）からすれば，これをすべて平成元年度の所得とすることには疑問がないではないが，本件訴訟においては，Ｋ分の受取利息657万４810円が平成元年度の所得であることについては当事者間に争いがないので，これを前提に検討する。
イ 被告は，原告がＫからの受取利息を申告しなかったことにつき確定的な脱税の意思があったとし，その根拠として，原告が，当時，Ｋからの受取利息を所得として申告するとＫへの貸付金の原資であるAB銀行AM支店からの借入金の返済原資を聞かれるなどして本件仲介手数料を受け取った事実が露顕することを恐れる状況にあったことを指摘している。
ウ 確かに，前記（１）イ（ウ）に認定した事実によると，原告はAB銀行AM支店からの借入金の大部分を本件仲介手数料を原資として返済しているのであるから，原告に当時他に余裕資金がなかったとすると，同返済の原資を課税庁から問い合わされた場合に返答に窮することとなる。しかし，同返済をした平成元年４月ころ，原告が本件手数料以外に余裕資金を有していなかったことを裏付ける的確な証拠はない。
エ 他方，原告が昭和63年11月10日にAEから１億0470万円を借り入れたことについては当事者間に争いがないところ，原告は，このときＫから一旦貸付金の返済を受けた上改めて同借入金を原資としてＫに対して貸付けをする旨同人と合意をし，実際にそうした現金のやりとりをしたわけではないが，帳簿上これに沿った処理をし，その際，Ｋに対する貸付けの当初である昭和63年６月30日に作成した金銭消費貸借契約書を一部変更して本件金銭消費貸借契約書を作成したと主張している。この点につき，同主張に沿う証拠は基本的に原告自身の供述（陳述書を含む）のみである上，本件金銭消費貸借契約書についても，その基となった原契約書は証拠として提出されておらず，本件金銭消費貸借契約書はその内容が原告の主張する昭和63年11月10日の借換えに合わせて一部変更されているにもかかわらず，作成日付自体は原契約書の日付のままとして作成されているなど不自然な点がみられ，この点に関する原告の説明も必ずしも合理的なものとは言い難い。さらに，Ｋに対する質問てん末書（〈証拠略〉）はこうした点について何ら言及していない（課税庁からその点について明確に問い質されてもいない。）ことからすると，原告主張の合意の事実を認定するのも困難である。
オ しかしながら，原告主張の上記合意の有無にかかわらず，原告のAB銀行AM支店に対する１億0300万円の借入れの返済状況は前記（１）イ（ウ）のとおりである上，〈証拠略〉によれば，原告は，上記のとおりAEから借り入れた１億0470万円を原資として，株式購入代金の返済，利付国債の購入，株式投資，第三者への貸付けなどを行っていて，平成元年４月ころにおいて，現金のほか株式，利付国債など現金化の容易な資産として１億円前後の資金を有していたことがうかがわれるところであり，これらの多くは原告自身の説明を聴かなければ被告においても捕捉することが容易でないのであるから，原告がこれらをすべて現金で保有していた旨説明したとしても，被告においてこれを否定するのは容易でなく，そのことは原告自身も容易に認識し得たものと考えられる。そうであるとすると，原告は，同返済の原資を問い合わされても特に返答に窮する状況にはなく，原告の確定的な脱税の意思について，被告がその存在の主要な根拠とする点は証拠上の裏付けを欠くものというほかない。
また，被告は，本件金銭消費貸借契約書を作成することによりあたかも金利差が存在しないような仮装をした上，あえて当該所得を確定申告から除外して申告した旨主張しており，同主張は，本件金銭消費貸借契約書が原告において本件仲介手数料を受け取った平成元年３月30日以降に作成されたとの事実を前提とするものと解される。しかし，本件金銭消費貸借契約書が同日以降に作成されたことをうかがわせる証拠はない上，前記（１）イ（ア）及び（イ）に認定した事実によれば，原告は昭和63年11月30日にAEから6840万円をＫに対する貸付けの原資として借り入れておきながら，実際にＫに対して同額の貸付けが行われたのは平成元年１月31日であり，にもかかわらず本件金銭消費貸借契約書において原告からＫに対する同額の貸付けを行うのは昭和63年11月30日とされていることからすれば，本件金銭消費貸借契約書は同日における同額の貸付けの予定が未だ変更されていない同日以前に作成されたと考えるのが自然であり，そうであるならば，被告の上記主張はその前提事実を誤ったものといわざるを得ず，この点に仮装行為があったとは認め難い。さらに，原告がＫへの貸付けにより金利差額の収入は発生しないものと認識していたと主張する点につき，前記認定の事実関係に照らすと同認識は客観的には誤りであったというほかないばかりか，そのような認識をしていたか否かについても疑問がないではないが，Ｋから貸付金の返済を受けるまでの間においては，AB銀行AM支店及びAEからの借入れが重複していた結果，前記（１）イ（エ）のとおり，[1]AB銀行AM支店に対して387万0668円，[2]AEに対して6840万円の借入れに付き270万4142円の合計657万4810円の借入利息を負担したほか，さらに[3]AEに対して１億0470万円の借入れにつき454万2545円（昭和63年11月10日から平成元年６月12日までの214日間（初日不算入）につき金利7.4パーセントで計算したもの）を負担しており，これを合計すると1111万7355円となって，優にＫからの受取利息の額を上回っているし，AB銀行に対して支払うべき借入利息の額を原告がAEから借入れをするまでの昭和63年11月10日までの期間分158万2925円に限定しても，これと[2]及び[3]をあわせた額は882万9612円となり，これに原告が支出した印紙代22万0600円を加えると（上記エのとおり，原告のＫに対する貸付けについて作成された金銭消費貸借契約書の原契約書については，その存在は明らかでない上，前記（１）イ（オ）のとおり，同貸付けに要する一切の費用はＫが負担することとなっていたことからして，これら２通の契約書に貼付された印紙代20万円は受取利息に係る所得の経費とは認められないものではあるが，利息の収支計算に関する原告の認識を問題とする限りにおいては，原告が実際に支出したものとして認識している額を前提とするのが相当である。）905万0212円となって，Ｋから実際に受け取った利息の額904万8476円とほぼ見合った額となるから，Ｋとの取引からは利益が生じないと軽信したとする原告の主張も，原告自身の認識としてはあながち否定し難く，少なくとも平成２年３月15日の当初の申告の時点及び顧問税理士に申告を依頼した時点において，原告が，この点につき，確定的な脱税の意思を有していたとまで認定することはできず，事実を隠ぺい又は仮装したものと認めることはできない。
カ ところで，重加算税賦課処分と過少申告加算税賦課処分とは，相互に無関係な別個独立の処分ではなく，重加算税の賦課は，過少申告加算税として賦課されるべき一定の税額に加重額に当たる一定の金額を加えた額の税を賦課する処分として，過少申告加算税の賦課に相当する部分をその中に含んでいるものと解すべきであるから（最高裁昭和58年10月27日第一小法廷判決・民集37巻８号1196頁参照），重加算税賦課処分について，隠ぺい又は仮装の事実が認められないために効力を有しないと判断される場合であっても，過少申告加算税賦課の要件を充たしている場合には，その限度においてなお処分の効力を有するものと解するのが相当である。これを本件の第二次賦課決定処分のうちＫ分の受取利息に係る所得について重加算税を賦課する部分についてみると，前記（１）イ（ア）及び（エ）に認定した事実によれば，Ｋ分の受取利息の額904万8476円とこれに対応する支払利息との差額である247万3666円が原告の当初申告の総所得金額に含まれていなかったのであるから，同額につき過少申告となることは明らかであり，他方，同過少申告について重加算税の賦課加重要件である隠ぺい又は仮装の事実が認められないことは前記エのとおりであるから，同過少申告額247万3666円について重加算税を課する旨の決定は違法というべきであるが，同金額について過少申告加算税を賦課する限度においてはなお効力を維持すべきことになるから，第二次賦課決定処分のうちＫ分の受取利息に係る所得に関する部分については，上記過少申告額に対して次の（ア）ないし（カ）の計算により[6]として算出される過少申告加算税相当額である15万9500円を超える部分についてのみ取り消されるべきである。
（ア） 第一次修正申告に係る総所得金額及びＫ分受取利息に係る所得につき納付すべき税額（すなわち，第二次修正申告に係る総所得金額からAE分の受取利息に係る所得金額68万円を除いた部分の所得につき納付すべき税額として，前記（２）ウ（ア）ないし（カ）により算出される額）
113,053,000（[1]）
（イ） [1]から第一次修正申告により納付すべき税額111,816,000を控除した額1,237,000（[2]）
（ウ） [2]に対し通則法118条３項を適用して端数処理した額
1,230,000（[3]）
（エ） [3]に対し通則法65条１項により100分の10の割合を乗じた額123,000（[4]）
（オ） 通則法65条２項により[3]から500,000を控除した額に100分の５の割合を乗じた額
36,500（[5]）
（カ） [4]に[5]を加えた額
159,500（[6]）
（４） 以上によれば，被告がした第二次賦課決定処分のうち，AE分の受取利息に係る所得の過少申告に対して重加算税11万9000円を賦課した部分及びＫ分の受取利息に係る所得の過少申告額に対して過少申告加算税相当額15万9500円を賦課した部分は適法であるが，これらの合計額である27万8500円を超える部分は違法であって取消しを免れない。
４ 結論
よって，原告の請求は，第二次賦課決定処分のうち27万8500円を超える部分の取消しを求める限度で理由があるからこれを認容し，その余の請求はいずれも理由がないからこれを棄却することとし，訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法７条，民事訴訟法64条本文，61条を適用して，主文のとおり判決する。
（裁判官藤山雅行村田斉志廣澤諭）
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報50巻6号1791頁。
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