主文
１ 本件控訴を棄却する。
２ 控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
１ 原判決を取り消す。
２ 第１事件
(1) 神戸税関長が平成23年11月１日付け，平成24年２月14日付け及び同年５月29日付けで控訴人に対してした別紙２〈略〉の第１の１(1)から(3)まで記載の更正をすべき理由がない旨の各通知処分をいずれも取り消す。
(2) 大阪税関関西空港税関支署長が平成24年２月13日付け及び同年３月12日付けで控訴人に対してした別紙２〈略〉の第１の２記載の更正をすべき理由がない旨の各通知処分をいずれも取り消す。
３ 第２事件
(1) 神戸税関長が平成24年８月30日付け及び平成25年５月17日付けで控訴人に対してした別紙２〈略〉の第２の１(1)，(2)記載の更正をすべき理由がない旨の各通知処分をいずれも取り消す。
(2) 大阪税関関西空港税関支署長が平成24年10月30日付け及び平成25年３月26日付けで控訴人に対してした別紙２〈略〉の第２の２(1)，(2)記載の更正をすべき理由がない旨の各通知処分をいずれも取り消す。
(3) 神戸税関六甲アイランド出張所長が平成25年１月11日付けで控訴人に対してした別紙２〈略〉の第２の３記載の更正をすべき理由がない旨の各通知処分をいずれも取り消す。
４ 第３事件
(1) 神戸税関長が平成25年９月11日付け及び同年12月27日付けで控訴人に対してした別紙２〈略〉の第３の１(1)，(2)記載の更正をすべき理由がない旨の各通知処分をいずれも取り消す。
(2) 大阪税関関西空港税関支署長が平成25年12月５日付けで控訴人に対してした別紙２〈略〉の第３の２記載の更正をすべき理由がない旨の各通知処分をいずれも取り消す。
５ 第４事件
神戸税関長が平成26年５月15日付け及び同年６月25日付けで控訴人に対してした別紙２〈略〉の第４の１，２記載の更正をすべき理由がない旨の各通知処分をいずれも取り消す。
６ 訴訟費用は，第１審，第２審を通じて，被控訴人の負担とする。
第２ 事案の概要
１ 本件は，控訴人が，アメリカ合衆国から輸入した原判決別紙３のプラスチック製品用の各離型剤（以下「本件各製品」という。）につき，原判決別紙２のとおり，揮発油税法及び地方揮発油税法上の課税物件である揮発油に該当することを前提として揮発油税及び地方揮発油税（以下「揮発油税等」という。）並びに消費税及び地方消費税の申告をし，かつ，納付した後，本件各製品は，揮発油税法基本通達（〈証拠略〉。以下「基本通達」という。）８条５号の「薬品等を基材とした炭化水素油で，農薬，医薬，化粧品，香料等として取引されることが容器又は包装等からみて明らかなもの」（以下「本件通達対象物」という。）に該当することから，揮発油税法及び地方揮発油税法上の課税物件である揮発油に該当しないもの（非課税）として取り扱われるべきであると主張して，各処分行政庁に対し，更正をすべき旨の請求（以下「更正の請求」という。）をしたところ，各更正の請求に係る更正をすべき理由がない旨の各通知処分（以下「本件各通知処分」という。）を受けたため，これらの取消しを求める事案である。
これに対し，被控訴人は，本件各製品はいずれも本件通達対象物に該当するものではなく，揮発油税法及び地方揮発油税法上の課税物件である揮発油に該当し，本件各通知処分はいずれも適法であると主張している。原審は，基本通達８条５号は，租税特別措置法（以下「措置法」という。）における特定用途免税の趣旨等を踏まえた上，炭化水素油であっても，「薬品等」を「基材」として相当程度含有し，これによってその性質が変ぜられ，取引通念上，「農薬，医薬，化粧品，香料等」の用途により取引されることが明らかで，自動車の燃料等に転用されるおそれがなく，その性状及び用途が炭化水素油に類しないものであって，かつ，保存された試験記録その他の記録によりそのことが明らかな場合に限り，揮発油税法１条（及び地方揮発油税法１条）が課税物件として定める揮発油に該当しないとするものと解されるとした上で，本件各製品は，揮発油税法２条１項の本来の揮発油に該当し，基本通達８条５号の本件通達対象物に該当せず，揮発油税法１条（及び地方揮発油税法１条）の課税物件に該当するものというべきであるなどとして，本件各通知処分は適法であると判断し，控訴人の請求をいずれも棄却した。
これを不服として，控訴人が本件控訴を提起した。
なお，本件各製品が温度15度において0.8017を超えない比重を有する炭化水素油であり，揮発油税法２条１項に規定された「揮発油」の定義を満たすこと及び本件各製品に措置法上の免税の規定が適用されないことについては，当事者間に争いがない。
２ 関係法令等，前提事実及び争点
関係法令等，前提事実及び争点は，次のとおり補正するほか，原判決「事実及び理由」欄の「第２事案の概要」の１から３まで（原判決４頁２行目〈編注・訟務月報本号（以下月報巻号省略）977ページ17行目〉から13頁20行目〈編注・985ページ１行目〉まで）に記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）
(1) 原判決４頁14行目〈編注・977ページ28行目〉及び15行目〈編注・977ページ29行目〉を次のとおり改める。
「離型剤とは，プラスチック，樹脂，合成ゴム，コンクリート，金属，建材等を原料にして各種の成型品を製造する際に，型離れを容易にするために用いる薬剤である（<証拠略>）。」
(2) 同56頁11行目<編注・996ページ25行目>の「租税特別措置法（以下「措置法」という。）」を「措置法（これらの法律を併せて以下「揮発油税法等」という。）」に改める。
(3) 同59頁１行目<編注・999ページ１行目>の末尾に「（以下「石油化学原料用免税」という。）」を加える。
(4) 同60頁10行目<編注・1000ページ６行目>の末尾に「（措置法89条の３，89条の４，90条及び90条の２に規定する免税措置を併せて以下「特定用途免税」という。）」を加える。
(5) 同61頁24行目<編注・1001ページ16行目>の「本件通達対象物」の後に「。なお，昭和59年に基本通達が一部改正された際，従前，同通達８条５号において「農薬，医薬，化粧品等として消費者に入手されること」とされていたのが，「農薬，医薬，化粧品，香料等として取引されること」に改められた。この改正の前後を通じ，基本通達は，８条５号に規定するものを「医薬品類」と定義している。」を加える。
３ 争点に関する当事者の主張
（被控訴人の主張）
(1) 基本通達８条５号の文言について
基本通達８条５号にいう「薬品等を基材とした炭化水素油で，農薬，医薬，化粧品，香料等として取引されることが容器又は包装等からみて明らかなもの」（本件通達対象物）のうち，「農薬，医薬，化粧品，香料等」とは，その文言上，「農薬，医薬，化粧品，香料及びこれらに類する物品」をいうものと解されるところ，合成樹脂や合成ゴム等を原料として各種の成型品を製造する際に型離れを容易にするための用途に供する離型剤である本件各製品が「農薬，医薬，化粧品，香料及びこれらに類する物品」のいずれにも該当しないことは明らかである。
そのため，本件各製品の容器にその内容物が離型剤であることを示す表示があったとしても，基本通達８条５号の文言上，本件各製品に同号は適用されない。
(2) 基本通達８条５号の趣旨について
基本通達８条５号の趣旨等からみても，本件各製品は本件通達対象物に該当するものではない。
すなわち，基本通達８条５号の定める本件通達対象物は，その性状及び用途からして，一般的にみて，通常，揮発油以外の成分を相当程度含有し，変性等が加えられており，自動車燃料用に転用されるおそれがなく，その「性状及び用途が炭化水素油に類しないもの」と評価されることから，その実態をみる限り，課税物件として取り扱わないことが適当と認められる炭化水素油であるとして，これを揮発油として取り扱わなくてもよいとしたものであり，その具体的な類型として「農薬，医薬，化粧品，香料」が列挙されたものである。したがって，同号は，「性状及び用途が炭化水素油に類しないもの」と認められないものについてまで非課税とするものではない。そして，同号の「農薬，医薬，化粧品，香料」については，そこに含有又は混入される「揮発油以外の成分」につき「成分の性質による基準，量による基準等」といった客観的基準は定められていないものの，同号の「薬品等を基材とした炭化水素油で」との文言から明らかなとおり，「薬品等」の揮発油以外の成分が相当程度含有されていることを前提にしており，「薬品等」の揮発油以外の成分が「基材」（基となる成分）となることにより，その性質が変ぜられ，自動車用の燃料への転用のおそれがない類型と評価されることから，「性状及び用途が炭化水素油に類しないもの」の具体例として列挙されているものである。
そのため，「薬品等を基材とした炭化水素油」であり，「農薬，医薬，化粧品，香料」として取引されることが「容器又は包装等からみて明らかなもの」であれば，揮発油税の課税物件として取り扱われることはない。また，基本通達８条５号の「農薬，医薬，化粧品，香料」が前記のような趣旨から列挙されたものであることからすれば，「農薬，医薬，化粧品，香料『等』」に含まれるものについても，同様に「薬品等を基材とした炭化水素油」であり，当該製品の属する類型が一般的にみて，通常，揮発油以外の成分を相当程度含有し，変性等が加えられていることにより，自動車用の燃料に転用されるおそれのないものであると認められ，「性状及び用途が炭化水素油に類しないもの」と評価されるものであることが必要であり，また，そのような自動車用の燃料への転用のおそれのない類型の製品として取引されることが「容器又は包装等からみて明らかなもの」である必要があるというべきである。
(3) 離型剤は基本通達８条５号の本件通達対象物に該当しないこと
ア 前記のとおり，基本通達８条５号の本件通達対象物に該当するためには，当該製品の属する類型が，一般的にみて，通常，揮発油以外の成分を相当程度含有し，変性等が加えられていることが前提とされているというべきである。
この点，本件各製品は「温度15度において0.8017をこえない比重を有する炭化水素油」であるから，本来の揮発油に当たるところ，シリコンやパラフィンロウの溶媒である揮発油（ナフサ）を主成分としており，最も高いもので99.9パーセント（<製品名略>），最も低いもので93.7パーセント（<製品名略>）の揮発油（ナフサ）を含有する炭化水素油であることから明らかなように，離型剤は，揮発油（ナフサ）を主成分とし，変性等が加えられていないものが多い類型であるといえるものであるから，一般的に，揮発油以外の「薬品等」の成分を相当程度含むものとはいえず，変性等が加えられているものとはいえない。
イ また，措置法は，89条の４第１項（ゴム溶剤用等揮発油免税）並びに90条１項及び90条の２第１項（以下「塗料製造用等の揮発油類似品免税」という。）において，免税の対象となる用途として，前者については「ゴムの溶剤用」，「電気絶縁塗料の製造用」又は「接着剤の製造用」と，後者については「塗料の製造用」，「プラスチックその他の離型用」等と，それぞれ定めているところ，これらの用途に供される本来の揮発油又は揮発油類似品については，その実態からして，本来的に揮発油税の課税物件として位置付けられるものの，政策的見地から措置法における特定用途免税の対象とされているものである。このため，措置法は，上記各用途に供される揮発油については，典型的な炭化水素油に含まれるものと評価しており，「性状及び用途が炭化水素油に類しないもの」と認められる類型と位置付けていないことが明らかである。
ウ そして，基本通達８条５号は，昭和32年の措置法の改正により設けられた石油化学原料用揮発油及びゴム溶剤用等揮発油についての免税措置等の趣旨を踏まえたものであり，措置法における特定用途免税等で規定されたもの以外にも，性状としては本来の揮発油であっても，その実態をみる限り，課税物件として取り扱わないことが適当と認められる炭化水素油があると考えられるものの，措置法における特定用途免税の趣旨からしてそのような炭化水素油の全てを免税とすることは適当でないことから，「温度15度において0.8017をこえない比重を有する炭化水素油」であっても揮発油として取り扱わないものは，その性状，用途等が記録上明らかなものに限ることとするとともに，本件通達対象物（医薬品類）をこれに追加したものである。そうすると，基本通達８条５号がこのような免税措置の趣旨を踏まえて制定されたものであることは明らかである。
エ したがって，本件各製品を含む離型剤は，類型的，一般的にみて，揮発油以外の「薬品等」の成分を相当程度含むものとはいえず，変性等が加えられていないものであり，揮発油以外の「薬品等」を「基材」とするものとはいえないから，基本通達８条５号の本件通達対象物に含まれないことは明らかである。
(4) 本件各製品を個別にみても基本通達８条５号所定の「農薬，医薬，化粧品，香料『等』」に該当しないこと
前記のとおり，本件各製品は，「温度15度において0.8017をこえない比重を有する炭化水素油」であるから，本来の揮発油に当たるところ，シリコンやパラフィンロウの溶媒である揮発油（ナフサ）を主成分としており，最も高いもので99.9パーセント（<製品名略>），最も低いもので93.7パーセント（<製品名略>）という高濃度の揮発油（ナフサ）を含有する炭化水素油であり，その性状，組成からして典型的な炭化水素油である上，自動車用の燃料への転用のおそれがないようにするための変性等が何ら加えられていない。このため，本件各製品は，シリコンやパラフィンロウの含有割合からみて，自動車用ガソリンの増量剤やその原料となるおそれがないものとはいえないものであるから，その「性状及び用途が炭化水素油に類しないもの」とは到底いえず，その実態をみる限り，課税物件として取り扱うべきものである。また，本件各製品は，措置法における特定用途免税における「プラスチックその他の離型用」の用途に供される離型剤であることから，同法上，その「性状及び用途が炭化水素油に類しないもの」と位置付けられていないというべきであるから，課税物件として取り扱わないことが適当と認められる炭化水素油であるとは考えられない。
以上によれば，本件各製品は，その「性状及び用途が炭化水素油に類しないもの」とはいえず，その実態をみる限り，課税物件として取り扱わないことが適当と認められる炭化水素油であるとはいえないことから，基本通達８条５号所定の「農薬，医薬，化粧品，香料『等』」に該当しないことは明らかである。
(5) 小括
以上のとおり，本件各製品は，基本通達８条５号の本件通達対象物に該当せず，揮発油税等の課税物件に該当することは明らかであって，措置法における特定用途免税の規定の適用もないから，本件各通知処分は，適法である。
(6) 控訴人の主張に対する反論
ア 控訴人の解釈の不合理性（本来の揮発油と揮発油類似品との不均衡）昭和59年の措置法等改正により，新たに揮発油類似品が課税対象とされるとともに，そのうち措置法90条１項所定の用途に供されるものについて免税措置が講じられたところ（塗料製造用等の揮発油類似品免税），措置法施行規則39条の２第１項の「プラスチックその他の離型用」の用途の場合，この免税措置が認められることになった。
仮に，控訴人の主張のように，離型剤が本件通達対象物に該当し課税物件に当たらないと解すると，離型剤のうち，本来の揮発油の規格を有するものであれば課税物件に当たらないにもかかわらず，揮発油類似品の規格を有するものであれば課税物件に当たり，特定用途免税の厳格な手続要件の下において免税が認められるに過ぎないというアンバランスな結果が生ずることになるのであって，このような解釈は不合理である。
イ 昭和59年の基本通達の一部改正の際の国税庁担当者の説明について昭和59年に基本通達が一部改正された際，国税庁消費税課揮発油税係長が「規格上は揮発油に該当する炭化水素油であっても，医薬品，農薬，塗料，印刷インキ等のように，その組成，規格及び用途等からみて一般に揮発油以外のものとして評価されているものについては，限定的に揮発油に該当しないものとして取り扱っている。」と説明したのは（<証拠略>），同年の改正前の基本通達（以下「旧基本通達」という。）５条において一定のインキや塗料等の溶剤が非課税とされていたことから（<証拠略>），これらの溶剤に顔料等を混ぜて製造されるインキや塗料等も同様に揮発油たる炭化水素油に該当せず非課税となる旨解釈されており，そのように非課税とされている事実を総体的に記載したものである。このように，塗料や印刷インキが非課税とされていたのは旧基本通達５条に基づくものであり，基本通達８条５号に基づくものではないから，基本通達８条５号に塗料や印刷インキが含まれるとの控訴人の主張は当たらない。
ウ 揮発油等の品質の確保等に関する法律施行規則（以下「品確法施行規則」という。）10条に関する控訴人の主張について
控訴人は，揮発油等の品質の確保等に関する法律（以下「品確法」という。）13条の委任を受けた品確法施行規則10条が規定する自動車の燃料用の揮発油として消費者に販売するために満たすべき規格を充足しないなどとして，本件各製品が，その化学的組成の観点から，自動車の燃料用の揮発油として流通することが認められないことはもちろん，変性等が加えられており，自動車用の燃料に転用されるおそれがないことは明らかである旨主張する。しかしながら，品確法は，揮発油，軽油及び灯油について，適正な品質のものを安定的に供給するため，その販売等について必要な措置を講じ，もって消費者の利益の保護に資することを目的とするものであるのに対し，揮発油税法等は，一般的な財政需要に応じる必要から揮発油の消費に負担を求めることとして，その用途の如何にかかわらず揮発油税法を課する（揮発油税法）一方で，道路整備と関係のない一定の用途に限定し，かつ，当該用途以外の用途に使われることがないようにその規格についても厳格に定め，限定的に揮発油税を免除する（措置法）ものであって，品確法の立法趣旨は揮発油税法等の立法趣旨や基本通達の趣旨とは異なるから，品確法や品確法施行規則は，揮発油税法の課税物件該当性を判断する上で関連性がないというべきである。
エ 従前の取扱い等について
本件各製品が揮発油税等の課税対象となるか否かは，飽くまで，本件各製品の性状及び用途等を踏まえて判断するものであり，控訴人が過去に輸入した離型剤についての揮発油税等の申告の有無や税関が揮発油税等の課税対象となる旨を示したか否かは，その判断に直接関係するものではない。その点を措くとしても，揮発油税のように，申告納税制度の下では，輸入する貨物が課税対象に該当するか否かを輸入者が自己の責任において判断した上で申告することが求められている一方，日々大量に輸入される多種多様な物品に関税を始めとする各税の賦課・徴収を担当する税関としては，輸入者が申告しなかった税目につき，遺漏なく判断することは相当困難である。控訴人が輸入する離型剤についても，平成23年１月18日に神戸税関が大阪国税局に照会するまで神戸税関において当該離型剤が揮発油税等の課税対象となるか否かにつき具体的な検討をしていなかったと解されるのであり，神戸税関が当該離型剤について揮発油税等の課税対象とならないことを結論付けていたわけではないし，昭和59年の一部改正以降，基本通達８条５号の改正はなく，その解釈の変更もない。
また，平成20年４月，神戸税関六甲通関第２部門のＡ統括審査官は，Ｂに対し，控訴人が輸入する離型剤の税番変更を連絡したのみであり，当該離型剤が揮発油税等の課税対象ではない旨を連絡した事実はない。
オ 憲法14条１項違反の主張について
以上のとおり，離型剤である本件各製品について，本件通達対象物に該当しないと取り扱うことには十分な合理性があり，このように解することが平等原則との関係で問題を生ずるものではないから，かかる取扱いが憲法14条１項に反する旨の控訴人の主張は，理由がない。
（控訴人の主張）
(1) 揮発油税法の立法経緯及び基本通達８条５号の趣旨等について揮発油税法は，戦後，経済成長に伴う道路需要の急激な増大を背景に，道路整備費の財源確保の要請に応えるため，道路の主要な利用者であり受益者である自動車運転者に対して負担を求める目的で成立したものであり，自動車用の燃料を中心とする燃料等の用途に使用できる炭化水素油を課税の対象とする趣旨で，課税物件を揮発油としているのであって，その組成の類似性から自動車用の燃料に転用されるおそれのある溶媒又は洗浄の用途の炭化水素油も含める法改正を経て，現在は，温度15度において0.8017を超えない比重を有する炭化水素油を一律に課税対象としている（２条１項）。その一方で，自動車用の燃料としての用途への転用のおそれのない一定の類型の炭化水素油については，これらに課税することは揮発油税法の立法趣旨に反することから，その組成や比重にかかわらず，揮発油に該当しないものとして取り扱われている（基本通達８条）。特に，同条５号は，「薬品等を基材とした炭化水素油で，農薬，医薬，化粧品，香料等として取引されることが容器又は包装等からみて明らかなもの」（本件通達対象物）を揮発油に該当しないことに取り扱う旨を規定している。このような立法経緯に照らして，燃料，溶媒又は洗浄の用途に用いられ得ないことが外観上も明らかなものを課税対象としないというのが揮発油税法の立法趣旨であり，このような趣旨目的に照らして同法を限定解釈する必要があることから，基本通達８条５号は，課税対象としないものを例示をもって具体的に規定したものである。
(2) 基本通達８条５号の本件通達対象物が満たすべき要件についてそうすると，基本通達８条５号によって揮発油税の課税物件として取り扱わないことが適当であると認められる本件通達対象物とは，①一般的にみて，通常，揮発油以外の成分を相当程度含有し，変性等が加えられていることにより，自動車用の燃料に転用されるおそれのないものであると認められることと，②そのような自動車用の燃料への転用のおそれのないものとして取引されることが容器又は包装等からみて明らかなものであることという二つの要件（以下それぞれ「要件①」，「要件②」という。）によって判断すべきである。
これは，かかる要件を満たせば，その性状からはある製品が「揮発油」に該当しても，当該製品の実態をみる限り，自動車用の燃料に転用されるおそれがなく，揮発油税法の課税物件として取り扱わないことが適当と認められるからであり，基本通達８条５号に列挙された「農薬，医薬，化粧品，香料」は，単なる例示に過ぎない。
そして，要件①については，揮発油以外の成分について定量的な基準が何ら存在しないことに争いはないところ，「自動車用の燃料に転用されるおそれのないものであると認められること」という要件を満たすか否かは，専ら定性的に判断されることになる。
(3) 本件各製品が本件通達対象物に該当すること（二要件の該当性）
ア 要件①について
本件各製品は，高濃度の揮発油を主成分としながらも，金型とプラスチックとの間の滑りを良くするという離型剤としての本来の機能を発揮するため，揮発油にシリコン等（不純物）を所定量混入させることによって，炭化水素油が蒸発した後に金型表面に当該シリコン等が残るように，その性質が変じられている。
そして，品確法13条は，揮発油の規格として経済産業省令で定めるものに適合しない物を自動車の燃料用の揮発油として消費者に販売してはならない旨を定めているところ，本件各製品は，品確法施行規則10条１項９号，10号の定める自動車の燃料用の揮発油として満たすべき規格を大きく外れており，その化学的組成からみて，自動車の燃料用の揮発油として流通することが認められないことはもちろん，変性等が加えられており，自動車用の燃料に転用されるおそれがないことは明らかである。
さらに，本件各製品の１リットル当たりの価格は全国平均のガソリンのそれと比べて約36倍から約38倍の価格差があり，本件各製品は極めて高価であって，これを自動車用の燃料として転用することは経済合理性の面からみて社会通念上あり得ず，本件各製品が自動車用の燃料に転用されるおそれがないことは明らかである。
イ 要件②について
本件各製品は，その容器・包装に「離型剤」（ReleaseAgent）であることが明示されており，離型剤として取引されることが容器又は包装等からみて外観上明らかである。また，離型剤であれば，炭化水素油成分が蒸発した後に金型表面に残り，金型とプラスチックとの間の滑りを良くするシリコンが薬剤として添加されていると容易に想像でき，しかも本件各製品は実際にそのような特徴を有しているから，自動車用の燃料としての用途に供し得ないことも明白である。
(4) 従前の取扱いについて
平成13年頃，控訴人が離型剤の輸入販売事業を始めた際，神戸税関の統括調査官は，控訴人の輸入する離型剤が揮発油税等の対象である疑いがある旨の事実上の指摘をしたが，その後，控訴人と約１年半話し合い，上記離型剤が揮発油税等の課税対象とはならないと結論付けた。その後，神戸税関は，平成20年４月17日，控訴人が通関業務を依頼するＢを通じて，控訴人に対し，控訴人の輸入する離型剤の税番が変更になるものの，揮発油税等の対象ではないことを確認する旨の連絡を行い，それ以後も，揮発油税等の課税物件となるとの教示をしたことはない。これらの事実は，神戸税関が離型剤を揮発油税等の課税物件とならないと結論付けていたことを如実に示すものである。
(5) 小括
以上のとおり，本件各製品は，基本通達８条５号の本件通達対象物に該当するものであるから，揮発油税法２条１項及び地方揮発油税法２条１項の揮発油に該当しないものとして取り扱われるべきである。
それにもかかわらず，本件各通知処分は，本件各製品が揮発油に該当するとしてされたものであり，明らかに違法である。
(6) 被控訴人の主張及び原判決に対する反論等
ア 措置法の趣旨等について
基本通達８条５号に規定する本件通達対象物に該当するか否かは，揮発油税の課税物件として取り扱わないことが適当と認められるか否かを問うものであり，措置法における免税規定の適用に常に先行して現れる問題であって，本件通達対象物に該当しないと認められる離型剤の場合に初めて，措置法における免税規定の適用が問題となるに過ぎない。これに対し，本件通達対象物に該当すると認められれば，それだけで揮発油税の課税物件として取り扱わないことになるのであるから，措置法の適用の有無を論じるまでもない。また，基本通達８条５号が制定されたのが昭和52年４月であるのに対し，措置法が揮発油類似品を定め，特定用途免税に関する規定を置いたのは昭和59年度改正によってであるし，基本通達８条５号は揮発油税等の課税の対象とすることになじまないものを特別に非課税とする規定であり，その適用の有無は実態に照らして判断されるから，その適用のための明確な規格や細かな手続要件は定められていないのに対し，特定用途免税は揮発油税等の課税対象となる揮発油類似品に該当することを前提とした上で特定の用途に使用されることを理由として揮発油税等を免除するものであって，対象範囲を適正に画するために一定の規格や細かな免税手続等が定められているのである。このように，後に導入された措置法の特定用途免税の趣旨を規定ぶりが全く異なる非課税規定である基本通達８条５号の趣旨解釈に及ぼす根拠はない。そして，特定用途免税の関連法規上，揮発油類似品が「自動車の燃料等に転用されるおそれがない」という実態を備えていることは要件とされていないし，その容器や包装等の外観も問題とされていないのに対し，基本通達８条５号はその成分や変性等からみて自動車用の燃料等に転用されるおそれのない実態をもち，このような実態をもった製品であることがその容器や包装等の外観によって明示されることが必要であるとしており，両者は規制の趣旨や対象を異にしているから，特定用途免税の関連法規において離型剤が明確に言及されているからといって，およそ離型剤に基本通達８条５号の適用がないという解釈が導かれる余地はないのであって，上記のような実態を備えそのことが外観上も明らかな離型剤は基本通達８条５号によって揮発油に該当しないことに取り扱われ，このような実態を備えていない離型剤（ただし，揮発油類似品に限る。例えば，離型剤の製造用原料である揮発油類似品や，大型のタンク等で輸入され，輸入後に小分けされ包装された上で取引されるような形態をした離型剤である揮発油類似品（いわゆるバルク品）等が挙げられる。）について特定用途免税の適用が考えられる，というように整理することができる。
原判決は，離型剤が特定用途免税を受けるためには所定の規格を有し所定の手続を踏まなければならないという厳格な規制に服するのに対し，仮に，離型剤に基本通達８条５号の適用があるとすると，より簡易な要件のみで揮発油税の課税を受けないことになり，均衡を失すると指摘するが，前記のとおり，特定用途免税関連法規と基本通達８条５号とは規制の趣旨や対象を異にしているから，両者の規制の厳しさを単純に比較すること自体にあまり意味はないし，基本通達８条５号が問題とする「自動車用の燃料等に転用されるおそれがない」という実態を備えているという要件は，自動車用の燃料等に使用又は転用され得るものを課税対象とすることを原則とする揮発油税法の趣旨に照らし極めて本質的なものであって，この要件を満たさないことが実態上も外観上も明らかな離型剤について特定用途免税関連法規よりも簡易な規制の下に揮発油税等を非課税とするとの取扱いを認めても，必ずしも不均衡とはいえない。
イ 薬品等の含有量や炭化水素油の「変性等」を過度に重視したり，「その性状及び用途が炭化水素油に類しないもの」という要件を付加したりすることについて
原判決は，基本通達８条５号の適用のためには薬品等の成分を相当程度含有することが必要であるかのように述べているが，成分中，炭化水素に該当しない「薬品等」の部分が50％を超えるようなものはもはや揮発油ではないところ，揮発油以外の含有量の数値基準は一切ない上，「変性等」の程度についても客観的な基準があるわけではなく，これは，社会通念上，自動車用の燃料等となる炭化水素油と同様の性状を有していると認められるか否かの判断にほかならず，自動車用の燃料等に転用されるおそれがあるか否かの判断に内包されるから，あたかも「薬品等」の含有量が同通達の適用のための独立の要件であるかのような原判決の判示は誤りであるし，「変性等」を独立の要件として議論すべきではない。
また，原判決は，同通達の適用のためには，あたかも「その性状及び用途が炭化水素油に類しないもの」という要件が別途付加されるかのように判示しているが，揮発油税法は，自動車用の燃料等に使用又は転用され得る一定の炭化水素油を課税対象とすることを原則としているのであるから，「その性状及び用途が炭化水素油に類しないもの」とは，結局，自動車用の燃料等の用途に使用されない性状を有する炭化水素油を意味するといわざるを得ず，これを独立の要件とみる余地はない。
ウ 基本通達８条５号の「農薬，医薬，化粧品，香料等」を限定解釈することについて
原判決は，基本通達８条５号の趣旨を措置法の特定用途免税の趣旨と同様に解した上で，その趣旨に照らし，同通達の適用対象は「農薬，医薬，化粧品，香料及びこれらに類する物品」に限定されるという解釈を採っている。しかしながら，まず，前記アのとおり，基本通達８条５号の趣旨を措置法の特定用途免税の趣旨と同様に解釈すること自体が誤りであるし，原判決は，「農薬，医薬，化粧品，香料」という製品が列挙されている理由も，これらの製品に付された「等」がこれらの製品に「類する物品」に限られる理由も示していない。そもそも，昭和52年に同通達が定められたのは，「性状としては本来の揮発油であっても，その実態をみる限り，課税物件として取り扱わないことが適当と認められる炭化水素油がある。」という素朴な実感を出発点としたものであり（<証拠略>），それゆえ，同通達に列挙された「農薬，医薬，化粧品，香料」は飽くまでも単なる例示であり，同通達の「等」を限定的に解釈すべきでない。このことは，昭和59年に基本通達が一部改正され，旧基本通達８条５号において「農薬，医薬，化粧品」のみであった例示に「香料」が加えられた際，国税庁消費税課揮発油税係長が「規格上は揮発油に該当する炭化水素油であっても，医薬品，農薬，塗料，印刷インキ等のように，その組成，規格及び用途等からみて一般に揮発油以外のものとして評価されているものについては，限定的に揮発油に該当しないものとして取り扱っている。」と説明し（<証拠略>），同通達に列挙された「農薬，医薬，化粧品」に類する物品とはいえない「塗料，印刷インキ」が同通達の対象となることを正面から肯定しているとおりであって，「その組成，規格及び用途等からみて一般に揮発油以外のものとして評価されているもの」であれば，同通達に列挙された「農薬，医薬，化粧品，香料」に必ずしも類しない製品であっても，揮発油税等を非課税とするというのが同通達の意図するところである。基本通達８条５号は，納税者に有利な行政先例とみるべきであるが，これを揮発油税法の趣旨解釈により揮発油に当たらないものを除外する解釈通達であると捉える場合であっても，基本通達８条５号の適用の有無は，専ら揮発油税法の趣旨に照らして判断すべきであり，同通達の列挙する医薬等との類似性に拘泥する合理的な理由はなく，炭化水素油に揮発油以外の成分（ただし，成分量に関する数値基準はない。）が含まれ，その性質が変ぜられ（ただし，変性等の程度に関する客観的な基準はない。），その結果，自動車用の燃料に使用・転用されるおそれがないと認められる実態を有し，一般に揮発油以外のものと評価されている物品には，医薬品類に含まれるか否かを問わず，広く非課税とするという取扱いを認めるべきである。
加えて，後記エのとおり，合理的な理由なく基本通達８条５号の対象製品の範囲を限定的に解釈することは，憲法14条１項に反して許されない。
エ 憲法14条１項違反について
本件通達対象物の該当性の判断につき合理的な根拠に基づく基準を設けるのではなく，本件基本通達８条５号に例示された製品の類型に属するか否かによって揮発油税法の課税物件に該当するか否かを判断することは，通達の文言のみによって恣意的に課税物件の対象範囲を定めるものであり，憲法14条１項違反の問題を生じさせるのであって，基本通達８条５号を憲法14条１項に適合するように解釈・適用するには，合理的な根拠に基づかない差別取扱いを排することができるような判断基準を定立する必要がある。しかるに，被控訴人の主張及び原判決をみても，なぜ基本通達８条５号の適用対象を同号に例示された製品の類型に属するものに限定しなければならないのかについての合理的な根拠が欠けている。被控訴人及び原審は，何ら合理的な根拠なく本件通達対象物の範囲を狭く解釈し，ある製品が類型的に本件通達８条５号に例示された製品として取引されるものか否かというような形式的な基準で本件通達対象物の該当性を判断しているのであって，かかる解釈・適用が憲法14条１項に反して許されないものであることは明らかである。
前記のとおり，基本通達８条５号の趣旨を踏まえると，本件通達対象物に該当するか否かは，①ある製品の実態から，明らかに自動車用の燃料に転用されるおそれのないものであると認められ（要件①），かつ，②自動車用の燃料への転用のおそれのないものとして取引されることが容器又は包装等からみて明らかなものである（要件②）という二つの要件によって判断すべきである。ある製品が要件①及び②を満たすにもかかわらず，基本通達８条５号に例示された製品と「製品の類型」において類似していないことのみを理由に同号の適用を否定して当該製品に揮発油税等を課すことは，合理的な根拠なく差別的に取り扱うものであり，憲法14条１項に反し許されない。逆にいえば，基本通達８条５号を憲法14条１項に適合するように解釈し，適用しなければならない以上，要件①及び②を満たすか否かのみによって本件通達対象物の該当性を判断すべきであり，基本通達８条５号に例示された製品と「製品の類型」において類似していない，というような表面的な要件が基準となる余地はない。
本件各製品は，要件①及び②を満たすものであるから，基本通達８条５号に従い，その実態に照らし，揮発油税法の課税物件として取り扱われないことは明らかである。これに反する被控訴人の主張は，同法の適用において，本件各製品と同通達に例示された製品とを合理的な根拠なく差別的に取り扱うものであり，憲法14条１項に違反するものであって，失当である。原判決は，離型剤である本件各製品と特定用途免税関連法規の対象となり揮発油税等が免税となる揮発油類似品としての離型剤とを比較し，両者の取扱いの差異に合理的な理由があるか否かを問題としているように窺われるが，憲法14条１項の適合性を判断する上で離型剤である本件各製品と比較されるべきなのは「農薬，医薬，化粧品，香料及びこれらに類する物品」であり，特定用途免税関連法規の対象となる離型剤ではないのであって，原判決は，比較の対象を誤っている。
また，本件各製品に関する従前の取扱いは前記(4)のとおりであり，これを平成23年２月になって変更したのは，基本通達８条５号の趣旨に反するのみならず，憲法14条１項に照らしても許されない。
第３ 当裁判所の判断
１ 本件各製品が温度15度において0.8017を超えない比重を有する炭化水素油であり揮発油税法２条１項の「揮発油」の定義を満たすことは当事者間に争いがないところ，当裁判所も，本件各製品は，揮発油に該当しないことに取り扱うとされている本件通達対象物（基本通達８条５号）に該当せず，揮発油税法１条及び地方揮発油税法１条の課税物件に該当するものであり，本件各通知処分は適法であると判断する。その理由は，次のとおりである。
２ 関係法令の趣旨等について
関係法令の趣旨等については，次のとおり補正するほか，原判決「事実及び理由」欄の「第３当裁判所の判断」の１（原判決14頁２行目〈編注・985ページ９行目〉から18頁15行目〈編注・989ページ１行目〉まで）に記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）
(1) 原判決14頁10行目〈編注・985ページ17行目〉の「とされた。」の後に「昭和24年当時，揮発油のうち約９割が自動車用として使用され，約１割が工業用として使用されていたが（<証拠略>），」を加える。
(2) 同15頁４行目<編注・986ページ７行目>の後に改行して，次のとおり加える。
「当時の立法担当者は，揮発油は，消費量の９割以上が自動車によって消費されるため，軽油とともにこれらに対する消費税は道路整備費の財源に充当されていると説明するとともに，これらの免税措置について，揮発油税が道路整備費の財源に充当されている期間，道路整備に関係のない用途に使用される揮発油で，規格，免税手続等からみて自動車用燃料に使用されるおそれのないものについてだけ免税するという考え方に立っているので，揮発油税法ではなく措置法に規定したものであるなどと説明していた（<証拠略>）。また，この法改正に先立ち，昭和31年12月25日に臨時税制調査会において内閣総理大臣に答申された報告書では，揮発油税は実質的には道路整備財源に充当すべき特別の税であるので，少なくとも工業用の主要原料として消費される揮発油に対しては免税の措置を講ずることが必要であると思われるとされたところ（<証拠略>），昭和32年の上記法改正に係る国会審議（衆議院大蔵委員会）において，政府委員は，揮発油の使途として，自動車の燃料用のほかに農業用，林業用，漁業用，溶剤用，窯業用等，広範囲な用途があるが，これらの用途全部に減免するとすれば減収が大きく，道路整備財源としての重要性にかんがみて問題がある，あるいは，例えば農業用の耕うん機の燃料用について減免する場合，課税庁側の事務処理負担の増加があるほか自動車用燃料として転用される場合に取締りは極めて困難であるなどの答弁を行い（<証拠略>），結局，同年の法改正において，工業用主原料に使用される揮発油に対する免税措置として，上記①及び②のみが定められた。」
(3) 同16頁20行目〈編注・987ページ16行目〉の「類しないもの」の後に「の製造用」を，同17頁４行目〈編注・987ページ26行目〉の「している」の後に「（なお，上記告示及び基本通達80条１項５号は，元々非課税である「医薬品類」を免税措置の対象とするものではなく，「医薬品類」を含む「その性状及び用途が炭化水素油に類しないもの」の「製造用」を石油化学原料用免税の効果が失われないこととされている「指定用途」の一つとし，このような「医薬品類」等の「製造用」の場合に一定の要件の下で免税を認めるものである。）」を，それぞれ加える。
(4) 同頁17行目〈編注・988ページ８行目〉から23行目〈編注・988ページ14行目〉の「上記の手続等について」までを次のとおり改める。「自動車用の燃料として使用されるものでありながら，その規格上，本来の揮発油，みなし揮発油及び軽油のいずれにも当たらず，揮発油税及び軽油取引税のいずれも課税されない物（いわゆる代替ガソリン）が急速に販路を拡大してきたことから，税負担の公平を図るため，昭和59年法律第74号による措置法の改正により，当該燃料を「揮発油類似品」として揮発油税等の対象に組み入れることにした（措置法88条の６）。
一方，措置法のこの改正により，塗料，印刷用インキ，接着剤等の原料となる溶剤の多くが揮発油類似品の規格に該当して課税対象となることになるが，この法改正が基本的に自動車用燃料に対して課税しようとするものであり，極力，他の用途に供されるものを除外する必要があるとして，自動車用燃料として使用されるおそれが少ない初留温度が100度以上のものを課税対象外とするとともに（措置法88条の６第１項，措置法施行令46条の10第２項），課税対象範囲にあるものについても特定用途免税の規定を設けることにより救済することとされた（措置法90条，90条の２。この法改正の経緯につき，〈証拠略〉）。
この特定用途免税の対象となる揮発油類似品の用途は，塗料・印刷用インキ・接着剤の製造用，ゴムの溶剤用のほか，洗浄用又はプラスチックその他の離型用とされた（措置法90条１項，措置法施行令48条１項，措置法施行規則39条の２第１項）。
このうち，引き取りに係る揮発油類似品の特定用途免税を受けるための手続について」
３ 基本通達８条５号の解釈について
(1) 基本通達は，国税庁長官が揮発油税法等の解釈を示すものであるところ，同通達８条は，揮発油税法等所定の揮発油，みなし揮発油及び揮発油類似品の定義を満たすものであっても，同条に該当する炭化水素油を揮発油に該当しないこととして取り扱うとするものであり，いわゆる租税法律主義（憲法84条１項）の観点からは，揮発油税法等の趣旨及び文言を踏まえ，揮発油税法等の解釈として合理的と認められる範囲においてこれを解釈する必要がある。
(2) 前記２のとおり，昭和24年に創設された旧揮発油税法においては，当時，揮発油のうち約１割が工業用として使用されていたが，これら工業用のものを含め，揮発油にはその用途にかかわらず揮発油税が課税されていたところ，同法が昭和32年に全面改正されたものの，現行の揮発油税法においても，旧揮発油税法の基本的な枠組みは維持されているものと認められる。すなわち，前記２のとおり，昭和32年の法改正当時の立法担当者は，揮発油は，消費量の９割以上が自動車によって消費されるため，軽油とともにこれらに対する消費税は道路整備費の財源に充当されていると説明するとともに，石油化学原料用揮発油並びにゴム溶剤用及び油脂抽出用揮発油についての免税措置について，揮発油税が道路整備費の財源に充当されている期間，道路整備に関係のない用途に使用される揮発油で，規格，免税手続等からみて自動車用燃料に使用されるおそれのないものについてだけ免税するという考え方に立っており，揮発油税法ではなく措置法に規定したものであるなどと説明していたのであって，自動車用の燃料に使用又は転用されるおそれのないものをすべて非課税ないし免税とするというような説明は一切しておらず（<証拠略>），自動車の燃料以外の用途に消費される約１割の揮発油がすべて課税されていなかったものとも認められない。かえって，上記法改正に先立ち，昭和31年12月25日に臨時税制調査会において内閣総理大臣に答申された報告書では，少なくとも工業用の主要原料として消費される揮発油に対しては免税の措置を講ずることが必要であると思われるとされたところ，上記法改正に係る国会審議において，政府委員は，揮発油の使途として，自動車の燃料用のほかに農業用，林業用，漁業用，溶剤用，窯業用等，広範囲な用途があるが，これらの用途全部に減免するとすれば減収が大きく，道路整備財源としての重要性にかんがみて問題がある，あるいは，例えば農業用の耕うん機の燃料用について減免する場合，課税庁側の事務処理負担の増加があるほか自動車用燃料として転用される場合に取締りは極めて困難であるなどの答弁を行い（<証拠略>），結局，同年の法改正において，工業用主原料に使用される揮発油に対する免税措置として，石油化学原料用免税及びゴム溶剤用等揮発油免税のみが定められたのであって，揮発油税法等は自動車の燃料に使用又は転用されるおそれのないものを広く非課税ないし免税としているものではない。
このことは，その後のＢＴＸ類規制の改正（昭和52年）や塗料製造用等の揮発油類似品免税の創設（昭和59年）をみても同様である。確かに，昭和59年の措置法改正の際に課税対象外とされたものや免税措置が設けられたものについて，極力，自動車燃料以外の用途に供されるものを除外する必要があるなどと説明されているが（前記２），これは，同年の改正が，揮発油税及び軽油取引税のいずれも課税されない物（いわゆる代替ガソリン）が急速に販路を拡大してきたことから，税負担の公平を図るため，従前課税対象となっていなかった揮発油類似品を課税対象に組み入れるとともに，この法改正が基本的に自動車燃料に対して課税しようとするものであり，他の用途に供されるものを除外するため，課税対象範囲にあるものについて特定用途免税の規定を設けることにより救済することとされたという経緯や内容を説明しているものに過ぎず，飽くまで性状に着目して揮発油類似品としての課税対象を限定し，一定の用途の揮発油類似品に限って免税措置の対象とするものである。
このように，揮発油税法等は，自動車用の燃料に使用又は転用されるおそれのないものをすべて非課税ないし免税とするのではなく，一定の製品（例えば，移出に係る灯油の免税（揮発油税法16条）等）や一定の用途（例えば，揮発油の原料とするための揮発油等の免税（揮発油税法14条）のほか，石油化学原料用免税（措置法89条の２），塗料製造用等の揮発油類似品免税（同法90条，90条の２）等）について，免税の要件，手続等を個別に定めているものである。
課税実務上，揮発油税等の課税対象は，自動車用ガソリンに限らず，石油製品のうち，航空ガソリン，工業用ガソリンの一部，ジェット燃料油及び灯油の一部を含み，また，石油化学原料に使用されるナフサ（粗製のガソリン留分）も包含しているなどと説明され（<証拠略>），規格，組成からして本来の揮発油に該当する製品であり，しかも，自動車燃料用以外の用途に供される揮発油製品であっても，修正液の希釈剤，防錆剤・潤滑剤，自動車用合成皮革・タイヤ保護つや出し剤等といった品目の中には揮発油税等の課税物件とされているものがあるというのも（<証拠略>），このような揮発油税法等の理解に基づくものと解される。
このように，揮発油税法等は，自動車用の燃料に使用又は転用されるおそれのないものをすべて非課税ないし免税とするものではないから，揮発油税法等を解釈し，非課税となるものを示している基本通達８条５号においても，自動車の燃料に使用又は転用されるおそれのないものを広く非課税とする趣旨であると解することは困難であるといわざるを得ない。このことは，基本通達８条５号について，「性状としては本来の揮発油であっても，その実態をみる限り，課税物件として取り扱わないことが適当と認められる炭化水素油がある」などと説明され（<証拠略>），一定の「農薬，医薬，化粧品，香料等」について課税物件である揮発油として取り扱わないとされていることによっても，左右されるものではない。
(3) これに対し，控訴人は，昭和59年に基本通達が改正された際の国税庁消費税課揮発油税係長の説明において，「規格上は揮発油に該当する炭化水素油であっても，例えば，医薬品，農薬，塗料，印刷インキ等のように，その組成，規格及び用途等からみて一般に揮発油以外のものとして評価されているものについては，限定的に揮発油に該当しないことに取り扱っている。」と記載され（<証拠略>），同通達に列挙された「農薬，医薬，化粧品」に類する物品とはいえない「塗料，印刷インキ」が同通達の対象となることを正面から肯定しているとおり，「その組成，規格及び用途等からみて一般に揮発油以外のものとして評価されているもの」であれば，同通達に列挙された「農薬，医薬，化粧品，香料」に必ずしも類しない製品であっても揮発油税等を非課税とするというのが同通達の意図するところであるなどと主張する。しかしながら，被控訴人は，上記説明について，同年の改正前の旧基本通達５条において一定のインキや塗料等の溶剤が非課税とされていたことから（<証拠略>），これらの溶剤に顔料等を混ぜて製造されるインキや塗料等も同様に揮発油たる炭化水素油に該当せず非課税となる旨解釈されており，そのように非課税とされている事実を総体的に記載したものであって，塗料や印刷インキが非課税とされていたのは旧基本通達５条に基づくものであり，基本通達８条５号に基づくものではないなどと主張しているところ，かかる主張は，同年の基本通達の改正内容（<証拠略>。なお，旧基本通達の内容につき<証拠略>）に照らし，首肯し得るものである。加えて，基本通達80条１項５号が「その性状及び用途が炭化水素油に類しないもの」として「インキ，塗料等含有される特定石化製品がその塗料等の使用目的上の基礎的な成分とはならないもの，又は医薬品類をいい」などと規定していることからして，基本通達は「医薬品類」と「インキ，塗料」とを別のものとして取り扱っていることが窺われる一方，揮発油税法等や基本通達をみても，「医薬品類」（基本通達８条５号）に「インキ，塗料」が含まれることを積極的に窺わせる文言は見当たらないのであって，国税庁担当者の上記説明をもって，基本通達８条５号の本件通達対象物に「インキ，塗料」が含まれていると認めることはできない。そもそも，国税庁担当者の上記説明は，その組成，規格及び用途等からみて一般に揮発油以外のものとして評価されているものについて「限定的に揮発油に該当しないことに取り扱っている。」とされているのであって，「その組成，規格及び用途等からみて一般に揮発油以外のものとして評価されているもの」であれば同通達に列挙された「農薬，医薬，化粧品，香料」に必ずしも類しない製品であっても揮発油税等が非課税とされている，などというものではない。むしろ，上記説明に続けて，「比重が0.8017を超えるため揮発油に該当しなかったオレンジ油，レモン油等の炭化水素油等についても，規格上はみなし揮発油に該当するものが生ずることになるが，同様の趣旨により「香料」として取引されるものについてはみなし揮発油に該当しないことに取り扱うこととしたものである。」と説明されていることからすると（<証拠略>。なお，この説明における「みなし揮発油」とは，原判決及び本判決にいう「揮発油類似品」のことを指している。），従前から（本来の揮発油等において）課税対象とされていなかった「香料」が課税対象でないことをいわば確認的に同通達に記載したというよりも，その実態に照らし，新たに「香料」を非課税とする旨のいわば創設的なものとして同通達８条５号が改正されたことが窺われるのであって，このことは，前記(2)のような，揮発油税法等は自動車用の燃料に使用又は転用されるおそれのないものをすべて非課税ないし免税とするものではないという理解と軌を一にするものといえる。
また，昭和59年12月６日に行われた衆議院大蔵委員会において，「国の会計，税制及び金融に関する件」等が付議された際，石油化学産業について石油税の恒久的な免税措置を講ずることができるか否か等に関する議論の中で，政府委員が，揮発油税は特定財源として道路財源になっているため，受益者負担という観点からいえば，石油化学産業が使う揮発油等について課税するというのは税の趣旨からいっても適当でないため揮発油税等は免税になっている旨等を説明したことが認められるが（<証拠略>），これは，同政府委員の用いた「石油化学産業が使う揮発油」，「揮発油税等は免税」との文言からして，措置法上の免税措置（補正の上引用した原判決別紙４の第２の３）を指しているものと認められるところ，これらの免税措置は，前記２のとおり，自動車の燃料等として使用等されるおそれのないと認められる，一定の用途に供する揮発油等について措置法において所定の手続の下に免税するものであり，このような免税措置が定められているからといって，前記(2)のような政府委員の答弁や法改正の経緯，条文の構造等を踏まえれば，揮発油税法等が自動車の燃料等として使用等されるおそれのないと認められるものを明文の根拠なしに広く非課税ないし免税とする趣旨であるなどと認めることはできない。
したがって，控訴人の指摘する国税庁担当者らの説明からは，揮発油税法等が自動車用の燃料に使用又は転用されるおそれのないものを広く非課税ないし免税としているとはいえず，これに反する控訴人の主張は理由がない。
(4) ところで，揮発油税法は，温度15度において0.8017を超えない比重を有する炭化水素油を「揮発油」と定義するとともに（２条１項。なお，揮発油税法２条１項において課税物件の定義について比重を採用したのは，課税技術上の煩雑さを避けることを主眼としたものとされている。<証拠略>），みなし揮発油の定義に当たり，課税対象となる物を「性状及び用途が揮発油に類するもの」に限定している（６条）。また，措置法は，揮発油類似品を対象物の性状によって定義している（88条の６第１項）。このように，揮発油税法等は，課税対象を定めるに当たり対象物の「性状及び用途」を一定程度考慮しているところ，揮発油税法が揮発油の移出や引取りに担税力を認めて課税するものである以上（揮発油税法３条参照），性状及び用途からみて，一般に揮発油以外のものであるとの評価が確立しているものを限定的に課税対象と取り扱わないことは，揮発油税法等の解釈として合理的なものと認められる。
そして，基本通達８条は，対象物の性状のみを考慮するもののほか（１号，２号），用途についても考慮しているもの（３号），用途を製品の類型として考慮しているもの（４号，５号）があるが，いずれも，一般に揮発油以外のものであるとの評価が確立しており限定的に課税対象と取り扱わないものを示した規定として合理的なものと認められる（なお，基本通達８条５号に規定されている「農薬，医薬，化粧品，香料」について，一般に揮発油以外のものであるとの評価が確立していることについて，当事者は明らかに争わない。）。
以上に加えて，前記のとおり，いわゆる租税法律主義（憲法84条１項）の観点からは，揮発油税法等の趣旨及び文言を踏まえ，揮発油税法等の解釈として合理的と認められる範囲においてこれを解釈する必要があること，揮発油税法等が自動車用の燃料に使用又は転用されるおそれのないものを広く非課税ないし免税としているとはいえないこと，性状及び用途からみて，一般に揮発油以外のものであるとの評価が確立しているものを限定的に課税対象と取り扱わないことが揮発油税法等の解釈として合理的なものと認められることをも勘案すると，揮発油に該当しないことに取り扱われ，非課税となるものとして基本通達８条５号に挙げられている「農薬，医薬，化粧品，香料等」とは，「農薬，医薬，化粧品，香料並びにその性状及び用途からみてこれらに類するもの」をいうものと認めるのが相当である。
４ 本件各製品が基本通達８条５号に定める本件通達対象物に該当するか否かについて
(1) ［判示事項］離型剤とは，プラスチック，樹脂，合成ゴム，コンクリート，金属，建材等を原料にして各種の成型品を製造する際に，型離れを容易にするために用いる薬剤であるところ（前記前提事実），本件各製品が離型剤であること，基本通達８条５号の適用の有無につき，製品の類型ごとにその判断を行うべきことについては，当事者間に争いがない。
そして，このような離型剤が「農薬，医薬，化粧品，香料」とは性状及び用途が異なり，「農薬，医薬，化粧品，香料並びにその性状及び用途からみてこれらに類するもの」に当たらないことは明らかであるから，本件各製品は，基本通達８条５号に定める本件通達対象物に該当するものではない。
(2) これに対し，控訴人は，本件各製品は，揮発油にシリコン等（不純物）を所定量混入させることによって炭化水素油が蒸発した後に金型表面に当該シリコン等が残るようにその性質が変じられている旨主張するとともに，品確法施行規則10条１項９号，10号の定める自動車の燃料用の揮発油として満たすべき規格を大きく外れており，その化学的組成からみて，自動車の燃料用の揮発油として流通することが認められないことはもちろん，変性等が加えられているとか，本件各製品の１リットル当たりの価格は全国平均のガソリンのそれと比べて約36倍から約38倍の価格差があり，本件各製品は極めて高価であって，これを自動車用の燃料として転用することは経済合理性の面からみて社会通念上あり得ないなどとして，本件各製品が自動車用の燃料に転用されるおそれがないことは明らかである旨主張する｡
しかしながら，品確法は，揮発油，軽油及び灯油について，適正な品質のものを安定的に供給するため，その販売等について必要な措置を講じ，もって消費者の利益の保護に資すること等を目的とするものであり（品確法１条），揮発油税法等とは趣旨，目的が異なるから，揮発油税法等の課税対象を判断する上で直接の関連性を有するものではないし，そもそも，前記３のとおり，揮発油税法等は，自動車用の燃料に使用又は転用されるおそれのないものをすべて非課税ないし免税とするものではないから，自動車用の燃料に転用されるおそれのないことが明らかであるからといって，本件各製品が本件通達対象物に当たるということにはならない。
控訴人の上記主張は理由がない。
５ 控訴人のその他の主張について
(1) 控訴人は，燃料，溶媒又は洗浄の用途に用いられ得ないことが外観上も明らかなものを課税対象としないというのが揮発油税法の立法趣旨であり，このような趣旨目的に照らして同法を限定解釈する必要があることから，基本通達８条５号は課税対象としないものを例示をもって具体的に規定したものであり，同号に定める本件通達対象物に当たるか否かは要件①及び②によって判断すべきであって，基本通達８条５号に列挙された「農薬，医薬，化粧品，香料」は単なる例示に過ぎず，「その組成，規格及び用途等からみて一般に揮発油以外のものとして評価されているもの」であれば，同通達に列挙された「農薬，医薬，化粧品，香料」に必ずしも類しない製品であっても揮発油税等を非課税とするというのが同通達の意図するところであるなどと主張する。
しかしながら，前記３のとおり，揮発油税法等は，自動車用の燃料に使用又は転用されるおそれのないものをすべて非課税ないし免税とするものではないから，揮発油税法等を解釈し，非課税となるものを示している基本通達８条５号においても，自動車の燃料に使用又は転用されるおそれのないものを広く非課税とする趣旨であると解するのは困難であるといわざるを得ないのであって，要件①及び②によって本件通達対象物に該当するか否かを判断すべきであるとか，基本通達８条５号に列挙された「農薬，医薬，化粧品，香料」が単なる例示に過ぎないとか，「その組成，規格及び用途等からみて一般に揮発油以外のものとして評価されているもの」であれば同通達に列挙された「農薬，医薬，化粧品，香料」に必ずしも類しない製品であっても揮発油税等を非課税とするというのが同通達の意図するところであるなどということはできない。
控訴人の上記主張は採用できない。
(2) 控訴人は，本件通達対象物の該当性の判断につき合理的な根拠に基づく基準を設けるのではなく，本件基本通達８条５号に例示された製品の類型に属するか否かによって揮発油税法の課税物件に該当するか否かを判断することは，通達の文言のみによって恣意的に課税物件の対象範囲を定めるものであり，憲法14条１項違反の問題を生じさせる，基本通達８条５号の適用対象を同号に例示された製品の類型に属するものに限定することは合理的な根拠なく本件通達対象物の範囲を狭く解釈し，ある製品が類型的に本件通達８条５号に例示された製品として取引されるものか否かというような形式的な基準で本件通達対象物の該当性を判断するものであって，憲法14条１項に反し許されないなどと主張する。
しかしながら，大量かつ反復的に行われる課税及び徴税事務の公平性，効率性を確保するためには，揮発油税法等の「揮発油」等の定義を満たすが非課税となる「炭化水素油」の解釈には明確性が求められるから，基本通達の文言（前記のとおり，合理的なものと認められる。）に依拠してこれを解釈することが不当なものとはいえない。
そして，前記のとおり，揮発油税法等は，自動車用の燃料に使用又は転用されるおそれのないものをすべて非課税ないし免税とするものではないところ，基本通達８条５号に列挙されている「農薬，医薬，化粧品，香料」がいずれも国民生活に密着した製品であり，その性状や用途等からみて，一般に「揮発油」以外のものであるとの評価が確立していると認められているのに対し，「離型剤」は，主として工業用資材として使われるものであり（<証拠略>），その成分をみると，控訴人が輸入しているもののうち，水溶性のもの（有効成分が水に溶解した形態の離型剤）が輸入量（平成27年実績）の約75パーセントを占めている一方で，溶剤系のもの（ナフサ等の物質に有効成分が溶解した形態の離型剤）も約25パーセントあり，しかも，本件各通知処分と同様に課税対象とされたものが約８パーセントを占めているとのことであり，実際，本件各製品は揮発油（ナフサ）を93.7パーセントないし99.9パーセント含有していると認められるのであって（<証拠略>），性状及び用途からみて，離型剤について一般に「揮発油」以外のものであるとの評価が確立しているものとは認められないのであるから，「農薬，医薬，化粧品，香料並びにその性状及び用途からみてこれらに類するもの」を非課税とし，本件各製品のようにこれに当たらない「離型剤」を課税対象とすることは，合理的な取扱いと認められる。
控訴人の上記主張は採用できない。
(3) 控訴人は，本件各製品は要件①及び②を満たすものであるから，基本通達８条５号に従い，その実態に照らし，揮発油税法の課税物件として取り扱われないことが明らかであるにもかかわらず，これを課税物件として取り扱うのは揮発油税法の適用において本件各製品と本件通達８条５号に例示された製品とを合理的な根拠なく差別的に取り扱うものであり，憲法14条１項に違反するものであるとも主張する。
しかしながら，要件①及び②によって本件通達対象物に該当するか否かを判断すべきであるといえないことは前記(1)のとおりであり，また，前記(2)のとおり，本件通達８条５号に列挙された「農薬，医薬，化粧品，香料等」を非課税とし，本件各製品を課税対象とすることは合理的な取扱いといえるから，前者と後者を合理的な根拠なく差別的に取り扱うものではなく，憲法14条１項に反するものでもない。
(4) 控訴人は，前記第２の３（控訴人の主張）(4)及び(6)のとおり，神戸税関は，従前，控訴人と約１年半話し合い，控訴人の輸入する離型剤が揮発油税等の課税対象とはならないと結論付けた，平成20年４月17日，控訴人が通関業務を依頼するＢを通じて控訴人に対し，控訴人の輸入する離型剤が揮発油税等の対象ではないことを確認する旨の連絡を行い，それ以後も，揮発油税等の課税物件となるとの教示をしたことはないなどとして，これらの事実は，神戸税関が離型剤を揮発油税等の課税物件とならないと結論付けていたことを如実に示すものである，このような従前の取扱いを平成23年２月になって変更したのは，基本通達８条５号の趣旨に反するのみならず，憲法14条１項に照らしても許されないなどと主張する。
しかしながら，本件各証拠を精査しても，神戸税関が平成20年４月17日，控訴人の輸入する離型剤が揮発油税等の対象ではないことを確認する旨の連絡を行ったことなど，神戸税関において，控訴人が主張するような取扱いをしていたことを認めるに足りる的確な証拠はないから，控訴人の上記主張は前提を欠くものである。また，前記のとおり，本件各製品を課税対象とすることは合理的な取扱いといえるし，申告納税制度の下で，従前申告がなく課税されていなかったものについて租税法規の解釈に従い課税することが直ちに憲法14条１項に反するものでもない。
控訴人の上記主張も採用できない。
(5) なお，控訴人は，基本通達８条５号の解釈に関する控訴人の主張（前記第２の３（控訴人の主張）(1)及び(2)）を前提に，成分や変性等からみて自動車用の燃料等に転用されるおそれのない実態をもち，そのような実態をもった製品であることがその容器や包装等の外観上も明らかな離型剤は基本通達８条５号によって揮発油に該当しないことに取り扱われ，このような実態を備えていない離型剤（ただし，揮発油類似品に限る。）について特定用途免税の適用が考えられる，というように整理することができる旨主張しているところ，仮にこのように整理できれば，被控訴人が指摘する本来の揮発油と揮発油類似品との不均衡（前記第２の３（被控訴人の主張）(6)ア）は生じないことになる。
しかしながら，まず，前記３のとおり，揮発油税法等は，自動車用の燃料に使用又は転用されるおそれのないものをすべて非課税ないし免税とするものではなく，控訴人の上記主張は，その前提において採用できないものであるが，その点を措くとしても，揮発油税法等及び基本通達８条５号の解釈として合理的なものとはいえず，採用することはできない。すなわち，確かに，控訴人の指摘するとおり，基本通達８条所定の非課税となるものの要件と特定用途免税等の免税措置を受けるための要件（措置法90条等）とは異なるが，揮発油税法等の規定をみても，基本通達８条５号に列挙されている「医薬，農薬，化粧品，香料」の用途に供することは特定用途免税の対象とされておらず，同通達所定の「医薬，農薬，化粧品，香料等」に該当するが同通達所定の他の要件（「として取引されることが容器又は包装等からみて明らかなもの」等）を満たさないために非課税と扱われないもの（課税対象となるもの）について，揮発油税法等所定の免税措置の対象とはされていないのであって，それにもかかわらず，同通達に列挙されているわけでもない「離型剤」について，同通達所定の非課税要件と揮発油税法等所定の免税要件の両方が適用になり得ると解するのは，揮発油税法等及び基本通達８条５号の解釈として不自然なものといわざるを得ない。しかも，控訴人は，仮にそのように解釈した場合，同通達所定の他の要件を満たさないために非課税とは扱われないが揮発油税法等所定の免税措置の適用が問題となる離型剤として，離型剤の製造用原料である揮発油類似品や，大型のタンク等で輸入され，輸入後に小分けされ包装された上で取引されるような形態をした離型剤である揮発油類似品（いわゆるバルク品）等があるなどと主張しているが，離型剤の製材用原料については，措置法施行規則39条の２第１項において「プラスチックその他の離型用」とされているのは「離型剤の製造用を含む。」と基本通達82条７号に記載されているに止まるし，また，離型剤を小分けして包装等した上で輸入すれば非課税となるのに，揮発による目減りや引火，品質低下のリスクがありながらあえてバルク品として離型剤が輸入されるというのは例外的なケースに止まると考えられ（弁論の全趣旨。現に，控訴人が輸入している離型剤がそのようなバルク品であることは窺われない。），そのような例外的なケース等を念頭にわざわざ措置法が免税措置を規定しているものとは考え難いのであって，控訴人の主張する上記解釈は，合理的なものとはいえない。
これに対し，前記３のように，基本通達８条５号所定の「医薬，農薬，化粧品，香料等」を「医薬，農薬，化粧品，香料並びにその性状及び用途からみてこれらに類するもの」と解し，離型剤はこれに当たらないとした場合，離型剤のうち，本来の揮発油及びみなし揮発油に当たるものは揮発油税等が課税され，免税措置の対象とはならないが，揮発油類似品については課税対象となるとともに特定用途免税の対象となり，両者は取扱いを異にする。しかし，このように本来の揮発油及びみなし揮発油である離型剤は免税措置の対象とならないが揮発油類似品である離型剤は免税措置の対象となるというのは，前記２及び３のとおり，揮発油税及び軽油取引税のいずれも課税されない物（いわゆる代替ガソリン）が急速に販路を拡大してきたことから，税負担の公平を図るため，従前課税対象となっていなかった揮発油類似品を課税対象に組み入れるとともに，この法改正が基本的に自動車燃料に対して課税しようとするものであり，他の用途に供されるものを除外するため，課税対象範囲にあるものについて特定用途免税の規定を設けることにより救済することとされたという昭和59年の措置法改正の経緯と符合するものであって，不合理なものではない。この点は，控訴人の解釈からも同様の説明がされることになるが（控訴人準備書面(7)15頁），揮発油税法等の趣旨の解釈に加え，基本通達８条５号の解釈・適用を全体としてみたとき，控訴人の上記解釈よりも前記３の解釈の方が揮発油税法等の体系的な理解・解釈として合理的なものといえるから，このような観点からも，控訴人の上記主張は採用することができない。
６ まとめ
以上によれば，本件各製品は，基本通達８条５号の定める本件通達対象物に該当せず，揮発油税法１条及び地方揮発油税法１条の課税物件に該当するものと認められるから（なお，本件各製品に措置法上の免税の規定が適用されないことは，当事者間に争いがない。），本件各通知処分は適法なものというべきである。
第４ 結論
よって，これと同旨の原判決は相当であり，本件控訴は理由がないから，これを棄却することとして，主文のとおり判決する。
（裁判官阿部潤岡野典章篠田賢治）
別紙１及び２〈略〉
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報65巻6号934頁。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。