主文
１ 原告らの請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
被告が平成8年12月2日付けでした原告らの平成5年分相続税に係る重加算税賦課決定処分（ただし，平成10年6月26日付け更正処分により一部取り消された後のもの）は無効であることを確認する。
第２ 事案の概要
本件は，原告X1 外3名（以下「原告ら」という。）が，被告に対し，原告らの平成5年分相続税の申告について架空の債務を計上し相続財産の一部を除外するなど税額計算の基礎となるべき事実を仮装しこれに基づき前記申告をしたとして，被告がした原告らに対する平成8年12月2日付け重加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）は，原告らから前記相続税の申告を委任された弁護士兼税理士であるＡ（同人はその後弁護士登録の取消を請求したので，以下「Ａ元弁護士」という。）が委任の趣旨に反して自己の利益を図る意図で仮装を行ったことを看過してされており，明白かつ重大な瑕疵があると主張して，本件賦課決定処分が無効であることの確認を求める事案（当初，原告らは，本件賦課決定処分の取消しを求めたが，訴えを交換的に変更した。）である。
１ 前提事実（争いのない事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨により明白な事実）
（１） 当事者
ア 原告X1 （以下「原告X1 」という。），同X2 （原告X1 の妻である。以下「原告X2 」という。），同X3 （原告X1 の実子である。以下「原告X3 」という。），同X4 （原告X1 の実子である。以下「原告X4 」という。）ら4名は，いずれも後記相続にかかる被相続人E（以下「被相続人」という。）の養子である。
イ 被告は，土浦税務署長である。
（２） 本件賦課決定処分に至る経緯
ア 被相続人は＜略＞に死亡し，原告らを相続人とする相続（以下「本件相続」という。）が開始し，そのころ，原告らは，本件相続開始の事実を知った（〈証拠略〉）。
原告X1 は，本件相続開始後，B税理士（以下「B税理士」という。）に対し，本件相続に関する相続税（以下「本件相続税」という。）の申告手続を依頼した。B税理士は，本件相続税の額を約6億6800万円と試算し（〈証拠略〉），本件相続税の申告書を作成して平成6年1月ころ，原告X1 に対し，同申告書を交付しその内容を説明した。
なお，原告X1 は，B税理士に依頼するのと前後して，Ａ元弁護士に対し，本件相続税申告に関する相談をし同申告手続を依頼した（〈証拠略〉）。
原告X1 は，同年4月ころ，B税理士に対し，被相続人が生前にした小切手の裏書保証債務が存在し，同債務に係る権利が移転されその履行を求める旨の内容証明郵便（〈証拠略〉）が送付されてきたと説明し，相続税の再計算を依頼したが，その後，同税理士は本件相続税の申告に関与することを拒絶した。
イ 被告は，平成6年5月31日，原告ら各人の相続税額が0円であるとする本件相続税の申告書（〈証拠略〉，以下「本件申告書」という。）及びこれに添付された上申書（〈証拠略〉，以下「本件上申書」という。）を受理した。
本件上申書には，被相続人の小切手債務（以下「本件債務」という。）及び同債務に係る代物弁済契約（以下「本件代物弁済契約」という。）などの問題があって現時点で相続財産の範囲が確定できないこと等が記載され，本件申告書には，本件債務としてD社（以下「D」という。）からの借入金3億円が計上され，また，相続財産のうち本件代物弁済契約の対象とされた一部の不動産が同申告書から除外されていた。
ウ 関東信越国税局資料調査課担当係官（以下「本件係官」という。）は，平成8年1月30日，被相続人宅に臨場し，原告X1 及び原告X2 に対し，本件債務及び本件代物弁済契約の内容に関する説明を求めた。
原告X1 は，本件係官に対し，本件債務があることを認め，その具体的内容はＡ元弁護士に委任しておりよくわからず，Ａ元弁護士に本件債務及び本件代物弁済契約の関係書類を交付したため同関係書類等はないと回答し，原告X2 も原告X1 に任せており，その内容は不明であると答えた。
また，本件係官が，原告X1 に対し，本件申告書に捺印したかどうかについて尋ねたところ，同原告は捺印した記憶はあると答えた。
エ 本件係官は，平成8年2月5日，再度，被相続人宅に臨場し，原告X1 に対し，本件債務及び本件代物弁済契約の内容に関して説明を求めた。原告X1 は，本件係官に対し，被相続人が生前に本件債務の解決を依頼したというDの代表取締役F（以下「F」という。）が，被相続人宅を訪れたので，同人と本件債務の問題を話し合い，引き続き，本件債務の解決を依頼したことなどを告げた。
本件係官は，原告X1 に対し，本件上申書の内容及び同原告がDに差し入れたという念書の内容を記載した文書（〈証拠略〉）を作成させ，それらを提出させた。
オ 被告は，平成8年5月21日，原告ら各人の相続税額が合計約5億5000万円であるとする本件相続税の修正申告書（〈証拠略〉，以下「本件修正申告書」という。）及び同添付の上申書（〈証拠略〉）を受理した（〈証拠略〉）。
本件係官は，平成8年6月19日，被相続人宅に臨場し，原告X1 及び原告X2 に対し，被告が同年5月21日受理した本件修正申告書及び同添付の上申書を提出するに至った経緯を説明するよう求めた。
そして，本件係官は，原告X1 に対し，修正申告するにあたって，本件代物弁済契約の内容を理解できたかどうかを尋ねたところ，同人は，その不動産に同代物弁済契約に基づく仮登記が付されていたが，被相続人名義であることは確かなので，自らの意思で修正申告することとした旨回答した。
また，本件係官が，原告X1 に修正申告するにあたりＡ元弁護士に相談したかどうかを尋ねたところ，同原告は，平成8年4月か5月の末ころ，同元弁護士に修正申告書の作成と提出を依頼した旨答えた。また，原告X1 は，本件係官の質問に対し，本件修正申告書の捺印に使用した印章を自宅に保管していること，同捺印をＡ元弁護士の事務所で同元弁護士から説明を受けて行った旨答えた。さらに，原告X1 は，Dが権利証を所持している土地については，相続財産として申告しないで欲しい旨Ａ元弁護士に申し入れたこと，その他の内容は同元弁護士に任せたことや，本件代物弁済契約に関する訴訟を提起し，裁判で事実関係を明らかにするつもりであることを話した。
本件係官は，原告X2 にも，修正申告の提出の経緯を尋ねたが，原告X2 は，原告X1がすべて行っているのでよくわからないと答えた。
そして，本件係官は，原告X1 及び原告X2 に対し，本件修正申告書とともに提出された相続税延納申請書，担保提供書及び抵当権設定登記承諾書の作成経緯について尋ねたところ，原告X2 は，各書類について，Ａ元弁護士事務所の事務員の指示で原告ら全員の印鑑登録証明書を取り寄せて登録印と印鑑登録証明書を同元弁護士事務所に持参し，同事務員が，原告X2 の目の前で延納申請書等の書類に同原告が持参した登録印を押捺したと答えた。
カ 本件係官は，平成8年7月2日，被相続人宅に臨場し，原告X1 に対し，本件債務及び本件代物弁済契約の事実は認められず，これらが架空のものであるとの調査結果を説明し，これを前提とする修正申告書の提出をしょうようした。
キ 被告は，平成8年8月8日，原告ら各人の相続税額が合計約7億6000万円であるとする本件相続税の修正申告書（〈証拠略〉，以下「本件再修正申告書」という。）及び同上申書〈証拠略〉を受理した（〈証拠略〉）。
ク 被告は，平成8年12月2日付けで，原告らに対し，重加算税（原告ごとの合計額は，別表〈略〉記載の4791万1500円と1738万1000円を合計した6529万2500円である。）を課す旨の本件賦課決定処分を行い，同月3日，原告らに同処分を通知した。
ケ その後，原告らは，平成10年1月29日付けで，被告に対し，嘆願書（〈証拠略〉）を提出し，相続財産中の土地の評価が過大である旨指摘し，被告は，同事実を認め，同年6月26日付けで相続税の減額更正処分並びに重加算税及び過少申告加算税を減額する旨の賦課決定処分をした。
（３） 本件賦課決定処分における原告らに対する重加算税の金額
本件賦課決定処分における重加算税額（ただし，平成10年6月26日付け変更処分により一部取り消された後のものである。）は，別表〈略〉のとおり，各原告らにつき，6038万9000円である（〈証拠略〉）。
２ 争点及びこれに対する当事者の主張
（１） 原告X1 を納税義務者とする本件賦課決定処分について，無効事由となる明白かつ重大な瑕疵があるといえるかどうか。
（原告ら）
ア 本件相続税の申告に際して，架空債務の計上や本件代物弁済契約に基づく土地建物の申告除外は，Ａ元弁護士の指示によるものであり，原告X1 がそのことの意味を理解していたわけではない。それゆえ，原告X1 自身は，本件相続税の税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を仮装した（国税通則法68条1項）とはいえない。
イ 重加算税の対象とされる行為者は納税者本人に限定されないが，納税者が全くあずかり知らない場合は除外されることはもとよりのこと，受任者等が委任の本旨に反して自分の利益を図ったといった「特段の事情」がある場合，すなわち受任者が自分の利益を図って着服横領したり，財産を詐取したり隠ぺいして申告した場合には，納税者本人に重加算税を課するのは違法である。本件の場合，Ａ元弁護士は，当時弁護士と税理士の資格を有し，原告X1 に対して，自分は日本一の弁護士であり，自分に任せれば相続税はゼロになると豪語し，原告X1 を騙して，不動産をだまし取った。このようにＡ元弁護士は，委任の本旨に反して自己の利益は図るために原告X1 をだまして不動産を横領したものであり，上記「特段の事情」がある場合に該当する。それゆえ，原告X1 に重加算税を課するのは違法である。適正公平な申告納税の実現のためにその法律上の義務を履践しない納税者に制裁を課してその履行を強制する加算税制度の目的に照らし，本件のように，納税者本人には何ら納税義務違反を行う意思がないにもかかわらず，納税申告の委任を受けたＡ元弁護士が，委任の趣旨に背いて，自己の利益を図る目的でその権限を濫用した場合は，Ａ元弁護士の仮装行為を原告X1 の行為と同視すべきではない。
ウ よって，本件賦課決定処分は納税義務者を誤った明白かつ重大な瑕疵があるといえる。
（被告）
ア 国税通則法68条1項は，過少申告加算税の規定に該当する場合において，納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出したときは，重加算税を課すものとしている。
イ 本件申告において，本件債務が計上され，同債務について，被相続人名義の不動産の一部について本件代物弁済契約が締結されているとして，同不動産を相続財産から除外しているが，本件債務及び本件代物弁済契約は虚偽のものであり，これらがあるかのように装うことは，重加算税の課税要件である「仮装」行為に該当する。
ウ そして，原告X1 は，本件申告において，Ａ元弁護士から架空債務を計上するとの説明を受け，架空であると知りながら，被相続人が生前に小切手債務を負担していたかのごとき外観を有する小切手の写しを偽造したこと，本件債務及び本件代物弁済契約の存在を裏付ける和解契約書の作成に加担したこと，本件係官からの調査質問に対し，本件債務及び本件代物弁済契約が事実であるかのごとき虚偽の説明をし，本件係官に対し，本件債務及び本件代物弁済契約が事実であるかのような記載をした書面（〈証拠略〉）及び同原告がDに差し入れた念書と同内容を記載した書面を作成提出したこと，平成8年4月，Ａ元弁護士と相談の上，形だけの訴訟であると認識して，訴訟を提起し，Dに対して念書を作成しこれを差し入れるなどしたこと等から，同原告が，本件相続税を過少に申告するため，本件債務及び本件代物弁済契約が存在するかのような仮装行為を自ら行ったと認められるので，本件賦課決定処分は適法であって，重大かつ明白な瑕疵は存しない。
これに対し，原告らは，原告X1 が，Ａ元弁護士の指示により，架空債務の計上や，本件代物弁済契約に基づく不動産の除外申告をしただけで，同原告はこの意味を認識していたわけではないと主張するが，同原告が前記行為をしたことは明らかであって，また，重加算税の課税要件は，納税者が故意に課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は，仮装し，その隠ぺい，仮装行為を原因として過少申告の結果が発生したものであれば足りるから，その意味の認識は不要であって，事実を認識して行為している以上，それが第三者の指示によるものであっても，その成立に何ら影響するものではないので，原告らの上記主張は失当である。
（２） 原告X1 を除くその余の原告らを重加算税の納税義務者であるとして，本件賦課決定処分を行ったことにつき，無効事由となる明白かつ重大な瑕疵があるといえるかどうか。
（原告）
ア 原告X1 を除くその余の原告らは，原告X1 がＡ元弁護士に本件相続税の申告手続等に関する一切の法律問題を委任したことや，本件申告がどのような経緯で行われたかについて，全く知らされていなかった。原告X2 は，原告X1 と同居し，また，本件申告について，原告X1 の指示でＡ元弁護士の事務所に登録印を届けたりした経緯はあるが，原告X1 が同元弁護士とどのような協議をし，また，どのような計画の下，隠ぺい又は仮装行為をしたか，全く事情を認識していなかった。また，原告X3及び原告X4 は，当時まだ予備校生と大学生であって，親元を離れ，マンションに居住しており，本件申告につき，原告X1 から何らの話しも知らされていなかった。そして，弁護士の資格を有し，税理士の資格をも有する高度の専門家であるＡ元弁護士が，委任の趣旨に反して，自己の利益を図る目的で，仮装を行ったのであるから，仮に，原告X1 に，重加算税の課税用件である隠ぺい，又は仮装行為があったとしても，その余の原告らに責任を負担させることはできない。
イ したがって，同原告らを重加算税の納税義務者とする本件賦課決定処分について重大かつ明白な瑕疵がある。
（被告）
ア 原告X1 を除くその余の原告らは原告X1 に相続税の申告を含む一切の相続関係の処理を委任していたものであるが，さらに，同原告が被相続人死亡前から，被相続人との間で，その余の原告らも養子縁組させ，その所有地に建物を建築するなどして，相続税対策をしていたこと，被相続人の遺産は約16億円であって，相続税も極めて高額になると予想されるところ，その余の原告らも，相続税の支払がどうなるか無関心ではあり得ないこと，平成8年1月，本件係官が，被相続人宅に臨場し，原告X1 だけでなく，原告X2 に対しても調査質問を行い，同年4月に，相続財産の一部に対し，原告X1 が訴訟を提起したこと，その余の原告らは，原告X1 の行為につき全く認識がないのであれば，同原告がどのような処理を行っているかを同原告に尋ね，修正申告等の話がされるはずであるのに，その余の原告らが疑問を抱いたことが全く窺われないこと等からすれば，その余の原告らにおいても，原告X1 から架空債務の計上等の仮装行為にかかる事実を聞き，承知していたと認められるから，実際にその余の原告らが仮装行為等を行っていないとしても，その内容を認識し，原告X1 がなすのに任せていた以上，同原告の行為はその余の原告らの手足となって，同原告らが，仮装行為等を行ったものと同視できるから，同原告らに対する本件賦課決定処分は適法であって，重大かつ明白は瑕疵は存在しない。
イ また，仮に原告X1 を除くその余の原告らに仮装行為にかかる事実の認識がなかったとしても，同原告らは，Ａ元弁護士に対し，本件申告を委任している以上，同原告らに対する本件賦課決定処分は適法である。すなわち，納税者は，公法上の行為である納税申告手続を納税者自らの判断と責任において，第三者に委ね，その第三者が納税者に代わり行うことが許されているが，納税者が自己の判断と責任において，第三者を選任し申告手続を委任した以上，第三者が，納税者に代わって行った申告行為は納税者自らがしたものと同視することができるから，これに付随する重加算税の責任も，不適正な申告に対する納税者の認識の如何を問わず，当然に負担する。なぜなら，重加算税の賦課制度の目的は，隠ぺい又は仮装したところに基づく過少申告，無申告による納税義務違反の発生を防止し，それによる申告納税制度下における納税義務の自主性の強化促進を図るとともに，同制度の信用を維持することにあるから，納税者が不適正な課税であることを認識していた場合に限定して重加算税を賦課しうるとすると，不適正な申告をする可能性の高い第三者を選任し，その第三者の行為の確認検討を怠った不誠実な納税者が，そうではない納税者より有利に取り扱われることになって，かえって，不適正な申告を助長することになりかねず，これは所得税について自己の所得を正確に計算し自己の判断と責任において自主的に申告納税するという申告納税制度の根底を覆すことになるからである。
第３ 当裁判所の判断
１ 争点（１）について
（１） 成立に争いのある書証につき判断するに，〈証拠略〉及び原告X1 本人尋問の結果によれば，〈証拠略，編注・「本件修正申告書」〉及び〈証拠略，編注・「本件再修正申告書」〉の各G作成名義部分はいずれも真正に成立したことが認められる。前記前提事実，〈証拠略〉によれば，以下の事実を認定することができる。
ア 原告X1 は，本件相続が開始される以前から，相続に伴う多額の相続税の負担を予想し，B税理士と相談の上，相続税対策として，昭和23年に被相続人と養子縁組をし，さらに，昭和54年に原告X1 を除くその余の原告らと被相続人とを養子縁組させた。
また，原告X1 は，相続税対策の一環として，昭和58年ころから昭和60年ころにかけて，被相続人から同人所有の農地の贈与を受け，さらに，原告X1 は，同X3 に対し，上記贈与を受けた農地の持分を贈与し，その後も，銀行から融資を受けて，建物を建築するなどの節税対策をしていた。
イ 原告X1 は，その他にも，本件相続税に関して，B税理士に相談していたが，同税理士は，特段問題はないと回答するのみで，具体的な助言を与えなかった。そこで，原告X1 は，平成2年9月ころから平成3年9月ころまでに，C社（以下「C」という。）に対し，本件相続における相続税額の試算を依頼したところ，当時の不動産価格等を基準にして相続税額が約5億円程度であり，同価格等が上昇した場合の相続税額が約6億5000万円程度であって，融資を受けて商業ビルを建築するなどの節税対策を施しても，大きな節税効果を得られない等の報告を受け，再度，B税理士に相談したが，特に有効な助言を得ることはできなかった。
ウ 原告X1 は，平成3年ころ，宅地造成等を予定していたH地域内に存在するX1 家所有の土地に関する小作権の問題（小作契約の解除等）を解決するため，Ａ元弁護士に対し，同小作権の問題の解決を依頼したが，Ａ元弁護士が平成5年6月15日ころには同事件を解決したので，原告X1 は同元弁護士を信頼するようになって，同元弁護士が税理士としての業務も行っていたことから，上記事件の解決と前後して，Ａ元弁護士に対し，本件相続税の問題について相談したところ，同元弁護士は本件相続発生後に具体策を検討すると告げた。
エ 被相続人は＜略＞に死亡したが，原告らはその全員が，葬儀，初七日などに出席した。
原告X1 は，B税理士に対し，本件相続税の申告を依頼したが，同税理士はI税理士に相続税の計算及び申告書の作成をさせ，本件相続税の額を各原告ら合計で約6億6800万円と試算したので，原告X1 はもっと相続税額を低く抑えることができないかと考えて，Ａ元弁護士に相談したところ，同元弁護士は，原告X1 に自己が受任した事件に関係する額面2億円及び額面3億円の各小切手（いずれも振出人J社，所持人K）が存在するので，同小切手を利用して相続税の申告をする方法があると告げた。すなわち，その方法は，前記各小切手に被相続人が裏書保証したという内容虚偽の事実を作出し，額面2億円の小切手債務の弁済のため被相続人がその所有する不動産を代物弁済し，さらに，額面3億円の小切手債務につき，あたかも，被相続人と前記Kとの間に平成4年10月7日付けで和解契約が成立し，その和解契約に基づく債権をDが譲り受け，原告らとDとの間で，再度和解契約を締結し，同契約に基づく債務を担保するものとして本件相続財産の一部に仮登記担保権の設定をして，本件債務が存在することを被告に認定させようというものであった。
そして，Ａ元弁護士は，原告X1 に対し，前記Kが，Dに対し，被相続人の前記各小切手の裏書保証に関して締結された平成4年10月7日付け和解契約に基づく債権及び前記代物弁済契約に基づく権利を譲渡した旨の前記K名義の文書を作成してこれを内容証明郵便で送付した。
オ 原告X1 は，B税理士に対し，前記内容証明郵便で送付された文書を見せた上で，被相続人に同文書記載の債務（本件債務）が存在するので，同債務の存在を前提に相続税の申告をしてほしいと依頼し，同税理士は，これに応じて，同債務を計上した本件申告書を作成したが，同税理士は同原告に対し，これでは国税調査が入るし刑事事件にもなりかねないなどと言って，原告らを代理して相続税の申告をすることを拒絶した。
カ 前記方法に従って，Ａ元弁護士は，本件債務の存在を真実であると仮装するため，原告らとDとの間で和解契約が成立したとする和解契約書（〈証拠略〉）を作成した。そして，Ａ元弁護士は，原告X1 に対し，被相続人の署名捺印がされた文書，本件代物弁済契約に関する各不動産の登記済証，原告らの登録印及び印鑑登録証明書を準備するよう伝え，原告X1 及び原告X2 は，被相続人の署名捺印がある賃貸借契約書，原告らの登録印，印鑑登録証明書等を用意し，原告X1 が平成6年5月12日ころ同元弁護士の事務所にこれらを持参した。Ａ元弁護士が作成した同日付け和解契約書（〈証拠略〉）には，被相続人が小切手保証債務3億円を負担していたこと，同債務につき債権譲渡を受けたDのために被相続人名義の不動産に仮登記担保権を設定することなどが記載され，同元弁護士事務所の事務員が，原告らの登録印を用いて同和解契約書に捺印した。
また，Ａ元弁護士は，前記3億円の小切手の写しと被相続人の署名捺印がある前記賃貸借契約書の写しをそれぞれ作成し，さらに同契約書写しの被相続人の署名捺印部分のみを同小切手の写しに重ねて複写作業を行い，被相続人が同小切手に保証のための署名捺印をしたかのような外観を有する小切手の写しを作成した。
キ 原告X1 は，平成6年5月末ころ，Ａ元弁護士の事務所を訪れ，同元弁護士に対し，B税理士が作成し原告X1 が各原告らの印章を用いて捺印した本件申告書（〈証拠略〉）を被告に送付することを依頼し，同元弁護士は，本件上申書を作成して，これに各原告らの印章を捺して，これを本件申告書に添付して，平成6年5月30日郵便で被告に送付し，翌31日に被告がこれを受理し，これにより，原告X1 は，本件相続税の申告（以下「本件申告」という。）を行った。
［原告らは，本件申告書及び同添付の上申書の作成者はＡ元弁護士であり同各文書は偽造文書であるとして，本件申告が原告X1 によるものではないと主張し，これに沿う証拠（〈証拠略〉）もあるが，証拠（〈証拠略〉）によれば，B税理士が本件相続開始後に相続税の申告のために作成した相続税申告書（〈証拠略〉，以下「当初申告書」という。）は，本件申告書と比較してみると，それぞれの相続税がかかる財産の明細書記載の部分の書体等が同一のもので同一のパソコンないしワープロの書式を用いて記載されたこと，当初申告書と本件申告書のそれぞれ1枚目の作成税理士の氏名等記載欄下部に（平4．3）との印字があること，同各申告書1枚目の財産取得人欄の「X1 」のふりがなが「X1 」と記載され，「X5 」のふりがなが「X5 」と記載されて共通すること，他方，本件修正申告書（〈証拠略〉）及び本件再修正申告書（〈証拠略〉）と比較すると，本件修正申告書及び本件再修正申告書の財産の明細書記載の部分の書体は当初申告書及び本件申告書の書体と異なるものであること，修正申告書及び再修正申告書の財産取得人欄の「X1 」のふりがなは「X1 」と記載され，「X5 」（ただし，本件再修正申告書には「X4 」と記載されている。）のふりがなも「X5 」（再修正申告書には「X4 」と記載されている。）と記載されるなど，同一人が同一のパソコン等を用いて作成したにしては相違する部分が多いことが認められる。以上の認定事実によれば，本件申告書は原告X1 がB税理士に本件債務を計上するよう依頼して作成させたが，同税理士が作成税理士として申告することを拒絶したため，原告X1 が，原告らの印章を使用して本件申告書に捺印したことが推認される。かようにして，原告X1 作成部分につき真正に成立したと認められる本件申告書（〈証拠略〉）によれば，原告X1 が，平成6年5月31日，被告に対し，Ａ元弁護士を通じて本相続税申告書を提出して，本件申告をしたことが認められる。それ故，原告らの前記主張は採用できない。］
ク 原告X1 は，平成7年10月ころ，土浦税務署の要請に応じて同税務署に出頭して，本件申告書の内容等を説明し，さらに，本件係官が，平成8年1月30日及び同年2月5日，被相続人宅に臨場し，原告X1 及び原告X2 に対し，本件債務の内容に関する説明を求めるなどの税務調査をしたため，同X1 は不安になり，Ａ元弁護士に相談したところ，同元弁護士は，被告に本件債務の存在を認めさせるため，原告らが，Dを被告とする所有権移転仮登記等抹消登記手続請求訴訟を提起し，同訴訟手続で，原告敗訴判決を受けるなどして，本件債務の存在を確定させることを企て，原告X1は，Ａ元弁護士の指示で，平成8年4月9日，原告らを原告としDを被告とする所有権移転仮登記等抹消登記手続請求訴訟を水戸地方裁判所土浦支部に提起した。原告X1 は，同訴訟の提起に先立ち，Ａ元弁護士の指示で，Dの代表者であるFと会い，被相続人が前記Fに依頼していた代物弁済と小切手問題の解決を引き続き依頼するなどとの虚偽の事実を記載した平成6年4月付けの念書（〈証拠略〉）を作成しこれを差し入れた。
ケ Ａ元弁護士は，平成8年5月になり，本件修正申告書（〈証拠略〉）及び上申書（〈証拠略〉）を作成したが，原告X1 は，Ａ元弁護士に対し，本件申告書に捺印する際使用した（印影の対象から明らかである。）各原告らの印章を交付し，同元弁護士は，この原告らの印章を用いて同申告書等に捺印し、同月21日，これらを被告に提出した。
原告X1 は，平成8年7月2日，本件係官から修正申告をしょうようされたため，同年8月，Ａ元弁護士に本件再修正申告書（〈証拠略〉）及び上申書（〈証拠略〉）を作成してもらい，同月8日，同元弁護士を通じて，これらを被告に提出した。
コ その後，被告に対し，平成9年2月1日付けで，本件賦課決定処分について異議申立てがされたが，同年3月31日付けで，同異議申立ては取り下げられた。なお，原告らは，平成9年6月5日，Ａ元弁護士を被告として，債務不履行又は不法行為に基づく損害賠償を求めて，水戸地方裁判所土浦支部に訴えを提起し，同庁において，平成13年1月30日，一部勝訴の判決を得た。
（２） 前記前提事実及び前記（１）の認定事実によれば，原告X1 は，本件相続開始前から，同相続の問題をB税理士らに相談するなど，その対策に腐心し，この点に関してかなりの知識を有し，本件相続開始前には，Cに相続税の試算を依頼して，通常の節税方法では相続税を低く抑えることが困難であると認識し，そして，本件相続開始後も，当初申告書による相続税額は約6億6800万円であって，Cの試算の結果に符合し，これ以上の節税はもはや困難であると認識していたこと，そして，原告X1 は，本件申告において，Ａ元弁護士から架空債務を計上する旨の説明を受け，本件債務及び本件代物弁済契約があたかも存在するかのような証拠になるものとして和解契約書の作成に加担し，平成8年2月5日の調査時における本件係官の質問に対しては，本件債務の存在が事実であるかのような虚偽の答弁をし，平成8年4月には，形だけの訴訟であることを認識しながら，Ａ元弁護士と相談の上，Dに対し，訴訟を提起し，同社に代物弁済と小切手の問題の解決を引き続き依頼する虚偽の念書（〈証拠略〉）を作成し差し入れたことが認められる。
以上の事実を総合すれば，原告X1 は，本件相続税を過少に申告するために，本件債務及び本件代物弁済契約が存在するかのような仮装行為の一部を自ら行ったものと認められる。
これに対し，原告らは，原告X1 のした架空債務の計上や本件代物弁済契約に基づく不動産の申告除外はＡ元弁護士の指示によるものであり，X1 がそのことの意味を理解していたわけではないから，原告X1 自身は国税通則法68条1項所定の仮装行為を行っていない旨主張するが，原告X1 が前記行為をしたことは明らかであり，かつ，重加算税を課すためには，納税者が故意に税額等の計算の基礎となる事実の全部又は一部を仮装し，その仮装行為を原因として過少申告の結果が発生したものであれば足りるものであって（最判昭和62年5月8日訟務月報34巻1号149頁参照），その意味の認識は必要ではないし，事実の認識をもって行為している以上，それが第三者の指示によっていても，重加算税の課税に何ら影響を与えることはないと解するのが相当であるから，原告らの上記主張は採用できない。
次に，原告らは，第2，2，（１），（原告ら），イで判示したとおり，Ａ元弁護士は，原告X1 をだまして不動産を横領したものであり，受任者が委任の本旨に反して自己の利益を図ったという「特段の事情」があるから，原告X1 に重加算税を課するのは違法である旨主張するが，前記前提事実及び前記（１）の認定事実によれば，本件においては，原告X1 とＡ元弁護士は，通謀した上で，原告X1 において国税通則法68条1項所定の仮装行為の一部を分担実行し，Ａ元弁護士において仮装行為の大部分を分担実行したことが認められる。かように原告X1 自身が通謀の上仮装行為の一部を実行している場合には，税額等の計算の基礎となるべき事実の仮装を課税要件にする国税通則法68条1項の適用があると解すべきであるから，受任者が委任の本旨に反して自分の利益を図ったという「特段の事情」があるので同条項の適用が排除されるべきだとする原告らの上記主張は採用できないことになる。
２ 争点（２）について
（１） 前記前提事実及び前記1（１）の認定事実によれば，本件相続開始前から，原告X1 を除くその余の原告らは，原告X1 の指示に従って，養子縁組をするなど本件相続については，すべて原告X1 に委ねており，本件相続開始後，原告X1 を除くその余の原告らは，包括的に，原告X1 に対し，本件相続税の申告に関する事務を委任したと認められる。
なお，原告らは，原告X1 に上記申告に関する事務を委任したことはない旨主張し，これに沿う証拠（〈証拠略〉）もあるが，原告X1 を除くその余の原告らは，同X1 の指示のまま，被相続人との養子縁組をしていること，本件相続開始後，葬儀，初七日などの際に，原告らは一堂に会したが，本件相続の問題を話し合った形跡はなく，その後，本件相続税の申告は原告X1 のみが行っていることが認められるが，これらのことからすれば，原告X1 を除くその余の原告らは，原告X1 に本件相続税の申告に関する事務を包括的に委任したと認めるのが相当である。それ故，原告らの上記主張は採用できない。
そして，原告X1 を除くその余の原告らが，包括的に，原告X1 に対し，本件相続税申告に関する事務を委任した以上，同事務処理のため，同原告が，その余の原告らを代理して，Ａ元弁護士に対し，本件相続税申告手続を委任したことも原告X1 が受任した同申告に関する事務の範囲内の行為であって，その余の原告らも，原告X1 の代理行為により，Ａ元弁護士に対し，本件相続税申告手続の事務を委任したと認めるのが相当である。
なお，原告らは，本件申告書及び同添付の上申書，本件修正申告書及び同添付の上申書，並びに，本件再修正申告書及び同添付の上申書の原告X1 を除く各原告ら作成部分につき，Ａ元弁護士が偽造したとして，その成立を否認するが，本件申告書は，前記のとおり，原告X1 を除く各原告らの委任を受けた同X1 が捺印した以上，同X1 の代印により，本件申告書の原告X1 を除く各原告ら作成部分は真正に成立したと認められ，また，本件上申書，本件修正申告書及び同添付の上申書，本件再修正申告書及び同添付の上申書は，それぞれ，原告X1 を除く原告らの作成部分につき，同人らの代理人Ａ元弁護士の代印により真正に成立したと認められる。
そうすると，原告X1 を除く各原告らは，同X1 及びＡ元弁護士を通じて，架空の本件債務が計上された本件申告書を被告に提出し，本件申告をしたと認めることができる。
（２） ところで，本件全証拠を検討しても，本件申告時に，原告X1 を除くその余の原告らが，原告X1 及びＡ元弁護士による前判示の本件債務及び代物弁済契約が存在するかのごとき仮装行為の存在を知っていたと認めるに足りる証拠はない。それゆえ，原告X1 を除くその余の原告らは，同仮装行為の存在を知らなかったといわざるを得ない。しかしながら，（１）で判示したとおり，【判示事項】その余の原告らは原告X1 に対し，本件相続税の申告事務を包括的に委任し，これを受任した原告X1 はさらにＡ元弁護士に同申告事務を委任していたのであるから，原告X1 及びＡ元弁護士の各仮装行為については，重加算税が刑罰でないことはもちろん，行政罰でもなく，税の一種であることを考えると，その余の原告らにおいて同仮装行為の存在を知っていたと否とにかかわらず，納税義務者として正当な申告をしなかったことによる重加算税の賦課決定を受けてもやむを得ないものといわねばならない。
（３） なお，原告らは，弁護士及び税理士の資格を有する高度の専門家であるＡ元弁護士が，委任の趣旨に反して，自己の利益を図る趣旨で仮装を行ったのであるから，仮に原告X1 に国税通則法所定の仮装行為があったとしても，その余の原告らにその責任を負わせることはできない旨主張するが，重加算税が申告納税制度の下において適正な申告を維持するため違反者に対して課される行政上の措置であることに鑑みれば，納税者が第三者に委任して納税申告書を作成提出した場合，その納税申告は納税者が行ったと同様に取り扱われるべきであり，その納税申告が不適正であった場合には，納税者が不適正であることを認識していたか否かにかかわらず，これに対する重加算税の制裁も納税者自身に対してなされるべきであるから，自らの判断で直接あるいは間接にＡ元弁護士に納税申告を委任した原告らは，その判断の結果につき責任を負うべきである。それゆえ，原告らの上記主張は採用できない。
（４） 以上により，原告X1 を除くその余の原告らに対する関係でも，本件賦課決定処分につき明白かつ重大な瑕疵を認めることはできない。
３ 以上によれば，原告らの本訴請求はいずれも理由がないからこれを棄却することとし，主文のとおり判決する。
（裁判官中野信也廣田泰士名島亨卓）
〈別表略〉
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報48巻9号2332頁。
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