主文
１ 本件控訴を棄却する。
２ 控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴人の申立て
１ 原判決中，主文第２項を取り消す。
２ 被控訴人の請求のうち，原判決主文２項に関する部分（控訴人が平成11年11月15日付けで行った，被控訴人の平成10年分の所得税更正処分について，納付すべき税額531万8500円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分の取消を求める部分）を棄却する。
３ 訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人の負担とする。
第２ 事案の概要
事案の概要は，原判決の事実及び理由中の「第２事案の概要」欄記載のとおりであるから，これを引用する。
第３ 当裁判所の判断
１ 当裁判所も，被控訴人の本訴請求を原審が原判決主文2項において認容した限度において認容すべきと判断するところ，その理由は，以下のとおり付加訂正するほか，原判決の事実及び理由中の「第３争点に対する判断」記載のとおりであるからこれを引用する。
（１） 原判決12頁４行目（編注・訟務月報本号（以下月報巻号省略）1953ページ11行目）末尾の後に，行を改めて以下のとおり付加し，同５行目〈編注・1953ページ12行目〉から同17頁23行目〈編注・1958ページ５行目〉までの「ア」ないし「ツ」の項目の記載を順次繰り下げる。
「ア被控訴人の本件譲渡土地の取得及び同土地における特別養護老人ホーム建設計画の存在
被控訴人は，もともと堺市F所在の宅地を所有していたところ，平成５年ころ，同土地を特別養護老人ホームの敷地としたいと考え，堺市保険福祉局保険推進部高齢福祉課に相談したところ，特別養護老人ホームを設置するならば堺区域（堺市北西部区域）内で行って欲しい旨の回答を受け，そのころ，堺区域内に本件譲渡土地を所有していたＥから上記Fの宅地を所望されたため，将来社会福祉法人を設立して，そこに寄付をして特別養護老人ホームの敷地とするために，平成５年12月27日，上記Ｅとの間で，被控訴人所有の上記Fの宅地とＥ所有の本件譲渡土地とを等価交換した。
その後，被控訴人は，堺市（高齢福祉課）と相談しながら，本件譲渡土地において特別養護老人ホームを建設するための事業計画を作成し，地元住民の同意をとりつけるべく説明会を開催するなどの作業を進めたが，地元住民から強い反対を受けたため，平成８年８月以降に本件譲渡土地における特別養護老人ホームの建設を断念し，代替土地を探すようになっていたところ，平成９年になって本件取得土地を紹介された。」
（２） 同17頁24行目〈編注・1958ページ６行目〉から22頁６行目〈編注・1961ページ26行目〉までを以下のとおり改める。
「（２）ア譲渡所得に対する課税は，資産の値上がりによりその資産の所有者に帰属する増加益（キャピタル・ゲイン）を所得として，その資産が所有者の支配を離れて他に移転するのを機会に，これを清算して課税する趣旨のものであり，法33条１項にいう「資産の譲渡」とは，有償無償を問わず資産を移転させる一切の行為をいうものと解すべきであって，交換も資産を移転する契約の一類型であるから，売買等と同様にこれに含まれ，交換によって生じた譲渡益は，譲渡所得として課税の対象となるのが原則である。
もっとも，従前から所有している固定資産を同種の固定資産と交換し，交換取得資産を交換譲渡資産と同様の用途に供しているような場合には，実質的には同一の資産を継続して保有しており，経済的には資産の移転がなかったと同様の状態が継続しているものとみられるため，課税の機会とみるのが適当ではないということがある。また，担税力の観点からみても，交換によってキャピタル・ゲインに相当する金銭を取得したわけではない当事者に譲渡益について課税することは，酷な結果をもたらすこともありうる。本件特例は，このような趣旨から，[1]１年以上所有している同一種類の固定資産の交換であること，[2]交換取得資産が交換のために取得されたものでないこと，[3]居住者（所有者）が交換取得資産を交換譲渡資産の譲渡直前の用途と同一の用途に供したこと等の要件を満たす交換につき，譲渡がなかったものとみなして，譲渡益に対する課税を繰り延べ，その時点では課税を行わないこととしたものと解される。
このような【判示事項１】本件特例の制度趣旨（同一資産の継続保有）に照らせば，法58条にいう，居住者（所有者）が交換取得資産を交換譲渡資産の直前の用途と「同一の用途に供した場合」には，原則として，一時的・暫定的な資産の保有・供用は含まれないと解するのが相当であり，居住者（所有者）が交換取得資産を交換後に他に譲渡する目的で資産を交換し，交換取得資産を一時的・暫定的に保有したにすぎない場合には，特段の事情のない限り，本件特例の適用はないものと解するのが相当である。
イ そこで，これを本件についてみるに，上記の前提事実及び認定事実によれば，被控訴人は，本件交換にあたって，本件取得土地を設立中であったMに寄付して，同会の運営する特別養護老人ホームの敷地とする予定であり，実際に本件交換の約５か月半後にMに寄付していることが認められる。
しかしながら，被控訴人は，地元住民の反対によりその場所での計画を断念したものの，本件譲渡土地も本件取得土地と全く同様に，社会福祉法人を設立しこれに寄付して特別養護老人ホームの敷地にするために取得して保有していたものであり，被控訴人にとって，本件交換は，特別養護老人ホームの用地を保有する状態に何らの変動ももたらすものではなく，実際に，本件取得土地は本件交換後被控訴人の意図どおりに特別養護老人ホームの敷地として利用されていることは上記認定のとおりである。
また，〈証拠略〉によれば，本件交換後，本件取得土地が被控訴人からMに寄付されたのは，個人では特別養護老人ホームを運営することができず，これを運営するためには社会福祉法人を設立する必要があり，また，当時，社会福祉法人の認可を受けて特別養護老人ホームを運営するためには，ごく一部の例外を除き，基本財産としてホームの建設用地をはじめ事業を行うために直接必要なすべての物件を取得して所有するか，国もしくは地方公共団体からの貸与もしくは使用許可を受けていることが求められていたためであると認められる。
さらに，〈証拠略〉によれば，Mの設立準備事務所及び住所地は被控訴人の自宅であったこと，その設立当時，Mは被控訴人から本件取得土地（約５億7000万円相当）及び約１億8000万円の寄付を受け，これを全資産として，国と市からの補助金約６億円と社会福祉医療事業団からの約２億4000万円の借入を受けて，約10億円の本件特養老人ホームの建物の建築を予定し，それらはほぼ予定どおりになされたこと，Mの設立当時，被控訴人は堺市職員でMの役員になれなかったため，実姉のＨを設立代表者ないし理事長，妻のＧを発起人ないし理事とし，自らはMの設立発起人ないし設立当時の役員にならなかったものの，その設立準備，設立後の運営，本件特養老人ホーム建設等について中心となって活動し，それらをとりしきっていたこと，被控訴人は堺市を退職後，平成13年５月30日にMの理事に就任し，以後，名実ともにMの代表者として活動していることが認められ，これらによればMの実質的な主体は被控訴人であると認めることができる。
以上に認定，判断した事情も併せ考慮すれば，本件における被控訴人の【判示事項２】本件取得土地の保有は，Mへの譲渡（寄付）を予定したものではあるけれども，実質的には，本件交換前の本件交換土地と同様に，特別養護老人ホーム敷地として利用したものとみることができるというべきであり，例外的に法58条の「同一の用途に供した場合」に該当するものと解するのが相当である。
（３）アこれに対し，控訴人は，本件取得土地は本件交換後，（設立中の）Mが発注した本件特養老人ホームの建築工事ないし建築工事の準備作業が開始されるまで何の利用もされておらず，被控訴人とMとは別個の法人格であってMによる本件取得土地の利用を被控訴人の土地利用とみることはできないから，結局，本件取得土地は本件交換後被控訴人によって全く利用されていないというべきであり，そもそも，被控訴人が本件交換後Mが設立された平成10年10月５日以後も直ちに本件取得土地を寄付しなかったのは，本件特例を受けようとしたために過ぎず，本来はMの設立後１週間以内（本件交換の約２か月後）に本件取得土地をMに寄付する義務があったとして，実質的にも被控訴人が本件取得土地を従前と「同一の用途に供した」とはいえない旨主張する。
しかしながら，本件取得土地がMに寄付される前に，その所有者であった被控訴人の了承なくして本件特養老人ホームの建設工事の着工は不可能と考えられること，本件特養老人ホームの建設を計画したのが被控訴人であり，主要な財産（本件取得資産及び約１億5000万円）を寄付して実質的にMを設立し本件特養老人ホーム建設計画を実行した中心人物も被控訴人であること（〈証拠略〉）に照らせば，Mへの寄付までの間，本件取得土地は被控訴人が管理占有しその利用も被控訴人の意思に基づくものであったことは明らかというべきであり，これに，上記（２）イに指摘した事情等も併せ考慮すれば，控訴人指摘の事情は，上記認定，判断を左右するものではないというべきである。
イ なお，被控訴人は，法58条の「同一の用途に供する場合」か否かの判断は，主観を排して交換譲渡資産と交換取得資産の客観的な性状・使用状況によって決するべきで，交換取得資産を継続して保有する必要はないと解するべきであり，このことは，法58条が交換取得資産を一定期間保有することを要件として明定していないことや所得税基本通達58－６においても，同一用途に供したかは資産の種類に応じて地目等の客観的な用途区分によって判定する旨定めていることからも裏付けられる旨主張する。
しかしながら，前記本件特例の制度趣旨に照らして，実質的に同一資産が継続して保有されている場合にあたるか否かを判断するためには，通常，ある程度継続して保有される状態を前提に検討することが必要と考えられ，また，例えば交換取得資産の保有期間が短い場合等，交換取得資産の取得目的も考慮して判断するのが適切な場合が存在すること，法58条の「用途に供する場合」との文言それ自体，居住者がある程度の時間継続して交換取得資産を保有することを前提としているものと解するのが文理上も素直と考えられること，被控訴人のように解釈した場合，固定資産の交換について，交換の際に交換譲渡資産と交換取得資産の従前の用途が一致する限り，本件特例が適用されることになり，とりわけ土地の場合には地目が一致すれば本件特例が適用されることになって，法58条の「同一の用途に供する場合」との要件がほとんど空文化することになりかねないことなどを考慮すれば，被控訴人指摘の事情をもって，その主張の裏付けと解することはできず，同主張を採用することはできないというべきである。
（４） 以上によれば，本件特例が適用されないとして控訴人が行った更正処分のうち納付すべき税額531万8500円（当初申告額）を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分は，違法であり取り消されるべきである。」
２ 以上によれば，原判決は結論において相当であって，本件控訴は理由がないからこれを棄却し，民事訴訟法302条，67条，61条を適用して主文のとおり判決する。
（裁判官横田勝年松本哲泓末永雅之）
〔参考〕第１審（大阪地裁平成13年（行ウ）第27号平成14年10月10日判決）
主文
１ 被告が平成11年11月15日付けでした，原告の平成10年分の所得税更正処分の取消しを求める訴えのうち，納付すべき税額531万8500円を超えない部分の取消しを求める訴えを却下する。
２ 被告が平成11年11月15日付けでした，原告の平成10年分の所得税更正処分のうち納付すべき税額531万8500円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
３ 訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
被告が平成11年11月15日付けでした，原告の平成10年分の所得税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
第２ 事案の概要
本件は，原告が交換契約による土地の譲渡につき所得税法（以下「法」という。）58条１項の特例規定（以下「本件特例」という。）の適用を前提にして所得税の確定申告をしたところ，被告が本件特例の適用を否定して，更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を行ったため，原告がそれらの処分の取消しを求めるものである。
１ 前提事実等
（１） 交換契約の締結
原告は，平成10年８月10日，Ｃ及びＤ（以下両名を併せて「Ｃら」という。）との間で，原告所有の別表２〈略〉記載の宅地（以下「本件Ａ宅地」という。）とＣらが各自所有する別表３〈略〉記載の宅地（以下「本件甲宅地」という。）とを等価交換する旨の契約を締結した（以下「本件交換Ａ」という。）。また，原告は，同日，J株式会社との間で，原告所有の別表４〈略〉記載の宅地（以下「本件Ｂ宅地」という。）とJ所有の別表５〈略〉記載の宅地（以下「本件乙宅地」という。）とを等価交換する旨の契約を締結した（以下「本件交換Ｂ」という。また，本件Ａ宅地及び本件Ｂ宅地を併せて「本件譲渡土地」と，本件甲宅地及び本件乙宅地を併せて「本件取得土地」と，本件交換Ａ及び本件交換Ｂを併せて「本件交換」という。）。
（２） 社会福祉法人Mの設立
特別養護老人ホーム（以下「特養老人ホーム」という。）の設置運営等を目的とする社会福祉法人Mは，平成10年９月24日，堺市から設立認可を受け，同年10月５日，設立登記がされた。
なお，原告は，平成13年５月28日，Mの理事に就任した。
（３） 本件取得土地の贈与
原告は，平成11年１月23日，Mに対し，本件取得土地を寄附した。
（４） 本件特例
法58条１項は，居住者が，各年において，１年以上有していた同項各号所定の固定資産を他の者が１年以上有していた固定資産で当該各号に掲げるもの（交換のために取得したと認められるものを除く。）と交換し，その交換により取得した資産（以下「交換取得資産」という。）をその交換により譲渡した資産（以下「交換譲渡資産」という。）の譲渡直前の用途と同一の用途に供した場合には，法33条（譲渡所得）の規定の適用については，当該交換譲渡資産の譲渡がなかったものとみなす旨規定する。
（５） 原告の確定申告
原告は，同年３月15日，平成10年分の所得税の確定申告に当たり，本件交換につき，法58条１項を適用して，別表１〈略〉「確定申告」欄記載のとおりの申告をした。
（６） 更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分
被告は，原告に対し，交換取得資産を交換譲渡資産の交換直前の用途と同一の用途に供したという本件特例の適用要件が充足されていないとして，同年11月15日付けで，別表１〈略〉「更正処分等」欄記載の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件処分」という。）をした。
（７） 不服申立て等
原告は，本件処分を不服として，同年12月28日，被告に対し，異議申立てをしたところ，被告は，平成12年３月21日付けで，棄却の異議決定をした。
原告は，同年４月20日，国税不服審判所長に対し，本件処分の全部取消しを求める審査請求をしたが，国税不服審判所長は，平成13年２月22日，審査請求棄却の裁決をした。
２ 争点
（１） 訴えの利益の有無
（２） 本件特例の適用の可否
３ 争点に対する当事者の主張
（１） 争点（１）について
（被告の主張）
被告が平成11年11月15日付けでなした更正処分（以下「本件更正処分」という。）のうち，納付すべき税額531万8500円を超えない部分は，別表１〈略〉「確定申告」欄記載のとおり，原告が，自ら申告により納付義務を確定したものであるから，原告に同部分の取消しを求める訴えの利益はない。
（２） 争点（２）について
（被告の主張）
（１） 法58条１項の趣旨，解釈等
ア 法58条１項は，交換取得資産を交換譲渡資産の交換直前の用途と同一の用途に供し，その他一定の要件を満たした場合に，その譲渡がなかったものとみなし，キャピタルゲインに対する課税を繰り延べる譲渡所得課税の特例である。同条項の趣旨は，本来，交換は財産権を移転する契約の一種であるから，譲渡の一形態として資産の譲渡に含まれることとなり，交換に伴う譲渡益は原則として課税の対象となるのであるが，居住者が，１年以上所有している土地や建物などの固定資産を，これと同じ種類の資産と交換して，その交換で取得した資産を前と同じ用途に使用した場合には，実質的には同一の資産が継続して保有されているとみられ，このような交換によって譲渡した資産については，その譲渡がなかったものとみなし，キャピタルゲインに対する課税を繰り延べることとしているものである。
イ このような同条項の趣旨に照らすと，同条項は，当事者双方が交換取得資産及び交換譲渡資産をそれぞれ同一の状態において，継続使用する場合を当然に想定しており，交換取得資産を譲渡するために交換した場合を含まないと解される。なぜなら，交換取得資産を譲渡するために交換した場合，譲渡するために交換をした当事者にとっては，実質的にみてあたかも譲渡がなかったかのようにみえるものではなく，課税を繰り延べる必要性が全くないからである。譲渡するために交換した当事者にとって，譲渡のための交換は，交換譲渡資産の価値を，譲渡のできることが確定した交換取得資産として実現しているのであって，売却した場合と何ら異なるものではなく，実質的に所得が発生したと考えられるのである。
このことは，法58条１項が，要件の１つとして，交換取得資産が交換のために取得されたものではないことを明文をもって規定していることからも明らかである。もっとも，同項は，交換取得資産について「交換のための取得」を明文で除外しているのに対し，「譲渡のための交換」を除外する明文はない。しかしながら，これは，明文で規定するまでもなく，「交換取得資産を交換譲渡資産の交換直前の用途と同一の用途に供すること」の解釈適用上，「譲渡のための交換」が当然に除外されることに基づくものと解される。すなわち，同項が，交換取得資産を交換譲渡資産と同一の状態において継続使用する場合を当然に予定していることからすると，同項にいう「用途」とは継続的な用途のみを意味し，暫定的，一時的な用途を含まないと解される。そして，「譲渡のための交換」は，交換取得資産をいったん形式的に交換譲渡資産と同一の用途に供したとしても，将来にわたる継続性が予定されていない暫定的，一時的な用途にすぎないため，当然，同項にいう「同一の用途」に供したとは認められないのである。
そして，国税不服審判所の裁決例，その他実務上参考とされる文献ではこのような解釈が採用され，上記の解釈は，実務上確立しているものといえる。
ウ 更に，上記のような解釈は，法58条と同趣旨の規定である法人税法50条においても，税法上特例の対象となる交換は，当事者の双方が同一の固定資産を同一の状態において継続使用する場合を想定したものであって，取得した物件を直ちに譲渡している場合は同条の適用がないとされ，このような解釈が実務上確立されていることからも裏付けられるのである。
（２） 本件交換について
原告は，遅くとも平成９年春ころからMを設立して，本件取得土地をこれに贈与し，同土地上に，特養老人ホームを建設することを計画していた。そして，本件交換以前に，既に，Mの設立準備，建築準備がほぼ完了し，原告とM設立代表者との間で本件取得土地の贈与契約が締結され，行政機関に対してもその旨の誓約をし，本件取得土地の贈与を前提に，国庫補助，建築資金融資の内定も得られていたのである。したがって，本件交換は，原告がMに寄附する目的で行われたことは明らかである。
実際，原告は，遅くとも，本件交換の約５か月後には，本件取得土地をMに寄附しており，その保有期間は短く，その間保有していたのも，原告が，交換後１年間交換取得資産を所有していれば，その後に譲渡しても本件特例の適用が受けられると誤解していたためにすぎず，租税回避的な目的によるものであったのである。本件取得土地上での特養老人ホームの建設工事は，本件取得土地の寄附のかなり以前から開始されていたのであるから，原告が本件取得土地を何らかの目的に使用したこともない。したがって，原告の本件取得土地の保有は，暫定的，一時的なものにすぎず，本件譲渡土地と同一の用途に供したとは認められない。
以上によれば，本件交換に本件特例の適用はないというべきである。
（原告の主張）
（１） 法58条１項の趣旨，解釈
法58条１項の趣旨は，交換は，財産権を移転する契約の一種であるから，譲渡の一形態として，資産の譲渡に含まれることとなり，税法上，交換に伴う譲渡益は，原則として，課税の対象となることとなるのであるが，交換によって取得した資産について，従前と同じ用途に供した場合は，実質的に所得が発生したとの観念が乏しく，単に，所有する資産の名義人が代わっただけという認識しかないため，これに課税関係を発生させることは，担税力の観点からも相当でないというものである。
実質的に所得が発生したとの観念が乏しいか否かという点は，客観的に同一種類，同一用途であるか否かによって判定することができるものである。だからこそ，法58条１項も，「同一の用途に供した場合」としか定めていないのである。したがって，交換取得資産を交換譲渡資産の譲渡直前の用途と同一の用途に供したかどうかの判定は，所得税基本通達58－６にあるように，宅地，田畑，鉱泉地，池沼，山林，牧場又は原野等の区分により，客観的な使用状況によって判定すべきなのであって，交換取得資産の取得者がどのような主観的意図，目的を持って交換を行ったかというような主観面が「同一の用途」性の判断に影響を及ぼすことはあり得ないというべきである。
この点は，同条項が，交換取得資産について，「交換のために取得したと認められるものを除く」というように，本件特例の適用についての除外規定を設けているにもかかわらず，その取得目的についての除外規定をあえて規定していないことからも明らかである。この点について，被告は，譲渡目的の交換取得財産に本件特例が適用されないことは，法58条１項の趣旨や「交換取得資産を交換譲渡資産の交換直前の用途と同一の用途に供すること」の解釈から導き出せるため，法はあえて交換取得資産について，その取得目的についての除外規定を明文化していないのだとする。しかし，「用途」と「目的」とは明らかに異なる概念であるし，被告の主張は，解釈によって新たな要件を付加するもので，税法の厳格解釈の原則に反することになる。また，被告の解釈は，実質課税を原則とし，客観的な事実に基づいて課税することとしている所得税法の建前にも反するものである。そして，被告の主張を前提とすれば，交換後に第三者に譲渡する目的を有して交換したが，何らかの事情により，実際には交換後も譲渡せず，譲渡直前の用途と同一の用途で所有を継続した場合，本件特例が適用されないこととなってしまい，明らかに不合理な結果を導くのである。
法58条１項が交換取得資産について「交換のための取得」の除外規定を設けているのは，客観的に同一の用途に供していることが認められれば，所得が発生したとはいえないとして，課税を繰り延べることを原則としつつも，本件特例を悪用するような交換，すなわち，交換を目的として相手方の希望する土地を購入し，１年後に交換するというような租税回避的な交換を防止するため，主観的要素を含む除外要件を明文で規定したのである。一方，交換後に交換取得資産をどのように処分しようとも，そもそも租税を効果的に回避することなどできず，交換取得資産については，取得目的等の主観的要件を付さず，同一の用途に供したか否かという客観的な要件のみ判断することとしたのである。
（２） 本件交換について
原告は，Ｃらとの間で宅地と宅地を交換し，交換後も宅地として使用していたのであるから，「同一の用途に供していた」といえ，法58条１項の要件を充足しているのである。
特に，本件交換は次のような経緯で行われたことから，要件充足の有無を考える上では，交換の経緯も十分考慮するべきである。すなわち，原告は，平成５年ころから，本件譲渡土地上に老人ホームを建設する計画を立て，平成５年12月27日，Ｅとの間で，原告が当時所有していたFの土地と本件譲渡土地とを交換した。そして，地元住民の同意を取り付けるため，平成５年９月３日，平成６年８月25日，平成７年６月７日，平成８年５月22日の４回にわたって地元住民に対する説明会を開催するなどしたのであるが，地元住民の強い反対にあい，堺市の仲介の下，堺市役所で反対派住民と話合いの機会をもつも，建設の同意が得られず，更に，堺簡易裁判所に対して民事調停の申立てを行ったが，話合いを行うことができず，調停の取下げに至り，本件譲渡土地上での特別養護老人ホーム建設を断念した。その後，堺市の紹介により，本件譲渡土地と本件取得土地とを交換し，本件取得土地上に特養老人ホームを建設することにし，堺市及び厚生省の指導により本件取得土地をMに寄附したのである。
原告は，いずれ特養老人ホームの敷地とする意思で所有していた本件譲渡土地を，本件取得土地と交換し，本件取得土地を特養老人ホームの敷地としたのであるから，その意味でも，「同一の用途に供した」ということができる。また，M設立当時，原告が堺市議会事務局職員であったため，M設立時に原告が理事に就任することはなかったが，現在は，原告がMの理事に就任しており，原告とMが実質的に同一の存在であると評価できる。そのように解すれば，原告からMに対する本件取得土地の寄附という事実があるとしても，実質的には交換取得者としての原告がそのまま本件取得土地を交換直前と同一の用途に供していたと評価しうることは明らかである。
前述したように，法58条１項の趣旨は，交換には担税力が認められない点にもあるところ，本件交換において，原告は，社会福祉の観点から本件取得土地を特養老人ホーム用地に寄附したものであり，経済的な利益を全く得ていない。その意味で，原告には担税力が全くなく，原告に対して課税を行うことは，本件特例の趣旨に反するものといわざるを得ない。
また，原告は，Ｅとの交換時にも，交換後に交換取得資産をMに寄附する目的を有していたにもかかわらず，本件特例を受けることができた。Ｅとの交換と本件交換とは事情が全く同じであるのに，このような本件特例の適用に差が生じるのは，まさに主観的要件を付加する被告の解釈が不当であることを表すものであるといえる。
更に，本件交換当時，特養老人ホームの敷地は，その運営主体である社会福祉法人が所有権を有していなければならなかった。このような当時の制度に従うと，原告のように，特養老人ホーム建設に適した土地を取得するために交換契約を締結する者は，一切，本件特例の適用を受ける余地がなくなってしまうことになる。これでは，租税特別措置法40条の非課税承認制度も全く意味がないものになってしまうし，非課税承認制度が存することを前提として社会福祉法人の設立を検討していた者は，皆，社会福祉法人設立を断念することになり，社会福祉の増進も望めないのである。法58条１項の解釈に当たっては，これらの点も十分考慮するべきである。被告の主張の根底には，原告の本件取得土地の寄附行為については，租税特別措置法40条の規定によって課税することができないため，本件特例の適用を否定し，譲渡所得に対する課税ができなくなることを防止するという政策的な思惑が潜んでいるとしかいえない。
（３） 以上によれば，本件交換が本件特例の適用要件を充足しないとする被告の主張は理由がないといえる。
第３ 争点に対する判断
１ 争点（１）について
納税義務者が確定申告書を提出すれば，原則として，それによって納税額が確定するのであって（国税通則法16条），納税義務者が確定申告書の記載の錯誤による無効を主張しうる場合であれば格別，そうでない以上，更正の請求という手続（同法23条，所得税法152条）によってのみ，その金額の減額変更を求めうることからしても，かかる更正の請求手続をとることなく，訴えによって更正処分のうち申告額を超えない部分の取消しを求めることは，納税義務者の自認する納税額の範囲を超えて更正処分の取消しを求めることになるから，訴えの利益を欠くものとして許されないというべきである。
原告は，被告に対し，別表１〈略〉「確定申告」欄記載のとおりの申告を行っでおり，原告の平成10年分所得税について被告がなした更正処分について，原告の申告額である531万8500円を超えない部分の取消しを求める訴えは，訴えの利益を欠く不適法な訴えであるとして却下するべきである。
２ 争点（２）について
（１） 事実関係
前提事実，〈証拠略〉によれば，次の各事実が認められる。
ア 基本設計等に係る業務委託契約の締結
原告は，平成９年春ころから６月末までに，株式会社K（以下「K」という。）に本件取得土地の測量図を渡し，同年７月ころ，特別養護老人ホームグレース堺（以下「本件特養老人ホーム」という。）を建築するための調査・企画業務，基本設計及び申請手続補助業務に係る業務を委託し，以後，Kは，これに基づいて，社会福祉法人設立についてのアドバイス，老人ホーム施設整備費補助金の申請に必要な書類の作成等の業務を進めていった。
イ 堺市社会福祉施設等施設整備審査会への書類提出
原告の妻であるＧは，平成９年８月29日，堺市に対し，本件特養老人ホームにつき，同市社会福祉施設等施設整備審査会（以下「堺市施設整備審査会」という。）が特養老人ホームの整備事業として推進するか否かを審査するための施設整備審査協議書を下記の添付書類とともに提出した。
（ア） 表紙に「（仮称）L町特別養護老人ホーム計画」と記載された施設配置図，平面図等
（イ） Ｃら及びJが原告あてに同月27日付けで作成した，老人ホーム施設整備費補助金の内示が交付されたときには，施設建設用地として本件取得土地を社会福法法人名又は設立代表者名に売却することを確約する旨の確約書
（ウ） 原告が同月29日付けで堺市長に対して作成した，堺市長に対する老人ホーム施設整備費補助金の内示が交付されたときには施設建設用地として本件取得土地を購入することを誓約し，購入した土地については社会福祉法人の基本財産として寄附することを誓約する旨の誓約書
ウ 堺市からの通知
堺市は，堺市施設整備審査会からの答申を受けて，原告が申し出た本件特養老人ホームの建築を，堺市の整備事業として推進していくことに決定し，その旨を平成９年10月10日付けの「老人福祉施設整備補助金の協議対象について」と題する通知書で通知した。
エ 近隣住民に対する説明会
原告は，K担当者とともに，本件取得土地に本件特養老人ホームを建築することについて近隣住民の同意を得るための説明会を，平成９年10月13日，同年11月９日，平成10年２月４日，同月10日及び同月15日の合計５回にわたって行った。
オ 国庫補助協議のための書類の提出
原告及びM設立代表者であるＨ（原告の姉）は，平成10年１月から順次，堺市と国が国庫補助金の協議を行うために必要な下記の書類を，同市保健福祉局福祉推進部高齢福祉課に対し提出した。
（ア） Kが平成10年１月22日付けでM設立代表者あてに作成した，本件特養老人ホーム新築工事につき，工事場所を本件取得土地，工期については着工を同年10月31日，竣工を平成11年10月31日とし，工事予算金額を９億1350万円とする工事予算書
（イ） 表紙に「特別養護老人ホームグレース堺新築工事」と記載された整備工事実施後の施設の設計図
（ウ） 原告とM設立代表者が平成10年２月１日付けで作成した，要旨下記のとおりとする贈与契約書
[1] 原告は，Mの設立が認可されたときには，同法人の基本財産として，本件取得土地を同法人に贈与することを約し，M設立代表者は，これを承諾した（第１条）。
[2] 原告は，第１条による贈与を同法人設立後１週間以内に行わなければならない（第２条）。
[3] Mの設立認可が得られないときは，この契約は無効とし，これにより損害か発生した場合，原告は損害賠償を請求することができない（第３条）。
（エ） 本件取得土地の存する地区の自治会であるN自治会の当時の会長であったＩが平成10年２月15日付けでM設立代表者に対して作成した，本件特養老人ホームの建築に同意する旨の同意書
カ M設立発起人会の開催
平成10年２月28日，Mの設立発起人会が開催され，老人福祉施設整備費補助金の内示が交付されたときには，施設建設用地として，本件取得土地を取得してMの基本財産として，原告より贈与を受けることが報告され，理事全員が異議なく承認した。
キ 本件特養老人ホームの設計，建築確認申請
Kは，平成10年４月ころには，本件特養老人ホームの実施設計に着手し，実施設計も同年７月までにほぼ完成し，同月23日建築確認申請を行った。
ク 老人ホーム建設資金・設備備品整備資金のための融資
社会福祉・医療事業団大阪支店長は，老人ホーム建築資金及び設備備品整備資金のための融資を，本件取得土地及び同土地上に建築が予定されている施設を担保とすることを条件とする貸付金内定通知を平成10年５月29日付けでMあてに行った。
ケ 補助金の内示
堺市長は，平成10年６月３日付けで，M設立代表者に対して，特養老人ホームの創設等に係る補助金を交付する予定であることを内示した。
なお，補助金の交付は，平成10年度が平成11年５月25日に，平成11年度が平成12年５月25日にそれぞれ支出されている。
コ 本件乙土地に係る駐車場契約者への契約の解除通知
Jは，平成10年６月ころに本件乙土地を原告と交換することが具体的に決定したことを受けて，本件乙土地の駐車場契約者に対して確約書に従い賃貸借契約解除の通知を行った。
サ 本件特養老人ホーム建築工事の施工業者決定のための入札
（ア） M設立準備事務局は，平成10年７月21日付けで，本件特養老人ホームの新築工事に係る公募型指名競争入札実施要領を作成した。
（イ） O株式会社大阪支店は，M設立準備事務局に対し，公募型指名競争入札参加申請書を提出し，M設立代表者は，O株式会社大阪支店に対し，同月31日付けで入札参加資格審査の申請を受け付けた旨の「入札参加資格審査申請受付票」を発行した。
（ウ） M設立準備事務局は，同年８月4日に入札予定業者に対する現場説明会を行い，同日，本件特養老人ホームの新築工事に係る入札要項書と設計図面を入札予定業者に渡した。
（エ） 同年９月４日に，建築業者決定のための入札が行われ，O株式会社大阪支店が落札した。
（オ） O株式会社大阪支店は，この入札の結果を受けて，同年10月19日に本件特養老人ホームの建築に係る工事請負契約をM設立代表者と締結した。
シ 本件交換契約の締結
（ア） 原告は，平成10年８月10日，Ｃらとの間で，本件Ａ宅地と本件甲宅地とを等価交換する旨の契約を締結し，同日交換を原因とする所有権移転登記を経由した。
本件Ａ交換の土地交換契約書には，本件Ａ土地の価格が３億7381万2807円であること，本件甲土地の価格が３億8888万1350円であること，本件Ａ土地と本件甲土地の価格の差額1506万8543円については，原告がＣらに対して交換差金を支払う旨が定められている。
（イ） 原告は，同日，Jとの間で，本件Ｂ宅地と本件乙宅地とを等価交換する旨の契約を締結し，同日交換を原因とする所有権移転登記を経由した。
本件Ｂ交換の土地交換契約書には，本件Ｂ土地の価格が１億7524万0971円であること，本件乙土地の価格が１億8132万0840円であること，本件Ｂ土地と本件乙土地の価格の差額607万9869円については，原告がJに対して交換差金を支払う旨が定められている。
ス 本件取得土地の贈与の誓約
原告とM設立代表は，平成10年８月17日付けで，堺市長に対して，Mの設立が認可されたときは，別途行っている贈与契約に基づき，本件取得土地をM名義に所有権移転登記を行うことを誓約する旨の所有権移転登記誓約書を作成した。
セ 建築確認通知
建築主事は，平成10年８月21日，M設立代表者に対して，本件取得土地に建築する特別養護老人ホームが建築基準法６条１項等の規定に適合することを確認する確認通知をした。
ソ Mの設立認可申請
M設立代表者は，堺市に対して，平成10年９月14日付けで，Mの設立の認可を申請した。
タ Mの設立認可及び設立登記
堺市は，平成10年９月24日付けで，Mの設立を認可した。そして，同年10月５日，Mの設立登記がされ，Mが設立された。
チ Mの施設建築工事の着工
本件特養老人ホームの建築工事を請け負ったO株式会社大阪支店は，平成10年10月19日建築工事に着工した。
本件特養老人ホームは，平成11年11月22日の建物検査済証の交付を経た。
ツ 本件取得土地の寄附
（ア） 原告は，M設立後，前記贈与契約（オ（ウ）に基づき本件取得土地をMに寄附すべきところ，すぐに寄附しなかったため，堺市は，原告に対し，平成10年10月下旬から同年11月にかけて，早急に寄附するよう指導し，かつ同年12月には原告を堺市役所に来庁させ，早急に寄附するよう指導した。
（イ） 原告は，上記（ア）の堺市からの指導を受けて，同年12月９日付けで，「土地については税金上の事情により平成11年１月中に寄附します。」と記載した文書を作成し，同文書を堺市に提出した。
（ウ） 原告は，平成11年１月23日付けで，本件取得土地をMに寄附する旨の不動産贈与証書を作成し，同月25日，同月23日寄附を原因とする所有権移転登記を経由した。
以上によれば，原告は，本件交換当時，既に，将来本件取得土地をMに寄附し，同土地上に，特養老人ホームを建設することを予定しており，本件交換は，原告が本件取得土地をMに寄附する目的で行われたと認められる。
（２） 取得資産を譲渡する目的で行われた交換と本件特例の適用の可否
ア 交換は財産権を移転する契約の一種であるから，売買等と同様に資産の譲渡（法33条１項）に含まれることになり，交換によって生じた譲渡益は，譲渡所得として課税の対象となるのが原則である。もっとも，従前から所有している固定資産を同種の固定資産と交換し，交換取得資産を交換譲渡資産の従前と同様の用途に供しているような場合には，実質的には同一の資産を継続して保有しているに等しく，未だキャピタルゲインが実現していないとみることもできる。また，担税力の観点からみても，交換によってキャピタルゲインに相当する金銭を取得したわけではない当事者に譲渡益について課税することは，酷な結果をもたらすことも予想される。本件特例は，上記のような点を考慮し，[1]１年以上所有している同一種類の固定資産の交換であること，[2]交換取得資産が交換のために取得されたものでないこと，[3]居住者が交換取得資産を交換譲渡資産の譲渡直前の用途と同一の用途に供したこと等の要件を満たす交換につき，譲渡がなかったものとみなして，その時点では譲渡益に対する課税を行わないこととしたと解される。
もっとも，本件特例は，交換譲渡資産の譲渡益を非課税としたものではなく，譲渡益に対する課税を繰り延べたにすぎない。したがって，本件特例の適用を受けた居住者が交換取得資産を後に譲渡した場合は，その時点で交換譲渡資産のキャピタルゲインが現実化したものとして，交換譲渡資産の取得費及び取得時期を基準として譲渡所得を計算し，課税することとしている（法58条５項，所得税法施行令168条。）このように，本件特例は，居住者が交換取得資産を譲渡せずに所有し続けることを前提としたものではなく，むしろ，交換取得資産が後に譲渡される場合のあることを前提としてその要件，効果を定めているということができる。
イ 以上のような本件特例の趣旨，目的，内容に照らすと，居住者が交換取得資産を交換譲渡資産の直前の用途と「同一の用途に供した」か否かは，当該各資産の客観的な性状や使用状況に照らして判断すべきであり，交換時において居住者が交換取得資産を交換後に譲渡する目的を有していたか否かはその判断に影響を及ぼすものでないというべきである。したがって，交換取得資産が，当該資産の客観的な性状，使用状況に照らして，交換譲渡資産の譲渡直前の用途と同一の用途に供されたと認められる場合には，交換時において居住者が交換取得資産を交換後に譲渡する目的を有していたとしても，当該交換は本件特例の適用を受けると解するのが相当である。
ウ 被告は，法58条１項にいう「用途」とは継続的な用途のみを意味し，譲渡を予定した暫定的，一時的な用途を含まないから，譲渡目的の交換の場合には，「同一の」用途とはいえず，本件特例の適用はないと主張する。
しかし，本件特例が交換取得資産の将来の譲渡の可能性を前提としていることは前記のとおりであり，法58条１項の文言からみても，交換取得資産を譲渡せずに一定期間所有することは本件特例の要件とはされていない。また，同一の用途に供したか否かは，前記のとおり当該資産の客観的な性状や使用状況に照らして判断すべきであり，居住者が譲渡の目的を有していたか，譲渡せずに継続的に所有する意思を有していたかというような主観的な要素を考慮することは相当ではない。同一の用途に供したかどうかの判定基準につき，所得税基本通達58－６は，資産の種類に応じて所定の区分により判定することとし，土地については，宅地，田畑，鉱泉地，池沼，山林，牧場又は原野，その他の用途区分を定めているが，これは，用途の同一性の基準を上記のような地目類似の客観的な区分に求め，交換取得資産の取得目的等の主観的要素の考慮を排除したものと解することができ，上記の見解を裏付けるものといえる。
被告主張の解釈を前提とすると，譲渡目的で交換をした後に事情が変わって交換取得資産の譲渡が行われず，長期間にわたって交換取得資産を交換譲渡資産と同一の用途で使用した場合や，数年後に譲渡する予定で交換を行い，実際に譲渡するまで交換取得資産を交換譲渡資産と同一の用途で継続的に使用した場合には，長期間の継続的使用の事実があるにもかかわらず，譲渡目的の交換で暫定的，一時的な用途であることを理由として本件特例の適用が否定されることになる。他方，交換当時は譲渡の目的はなかったが，交換の直後に譲渡の申込みがあり，短期間で合意が成立して譲渡が行われた場合には，交換取得資産の使用期間が極めて短期間であっても，本件特例の適用が肯定される結果となる。このような結論は，不合理といわざるを得ない。
エ また，被告は，譲渡するために交換した当事者にとって，譲渡目的の交換は，交換譲渡資産の価値を，譲渡のできることが確定した交換取得資産として実現しているのであって，売却した場合と何ら異なるものではなく，実質的に所得が発生したと考えられると主張する。
しかし，交換取得資産の交換価値（時価）に着目する限りにおいては，交換の対価として交換取得資産を取得することにより，交換取得資産の交換価値と交換譲渡資産の取得費との差額について譲渡益（キャピタルゲイン）が発生したと観念することができ，その意味では交換は売買と変わらないのであり，この点は，交換取待資産の譲渡されることが確定しているか否かによって影響を受けるものではない。本件特例は，このように交換が本来売買と同様に資産の譲渡に当たり，譲渡益を観念し得ることを前提とした上で，一定の要件の下で交換を譲渡とみなさず，譲渡益に対する課税を繰り延べているのであり，被告の上記主張は，交換が本来資産の譲渡に当たるという原則論を根拠として，例外規定である本件特例の適用を排除しようとしているにすぎない。
オ 前記のとおり，本件特例は，交換譲渡資産の譲渡益に対する課税の繰り延べにすぎず，交換取得資産が譲渡された時点で，交換譲渡資産の譲渡益も含めて課税されることになるから，当初から譲渡の目的を持って交換が行われたとしても，交換特例を利用することによって不当に課税を免れることはできない仕組みとなっている。
もっとも，資産の譲渡益に対する課税については，国，地方公共団体，公益法人に対する寄附の場合や公共事業施行者による買収の場合等，非課税や課税上の優遇措置の対象となることがあり，交換取得資産の譲渡について非課税等の規定の適用がある場合には，交換及びその後の譲渡を通じて，交換譲渡資産の譲渡益に対する課税の全部又は一部が行われない結果となる。本件では，本件取得土地のMへの寄附は，租税特別措置法40条１項に該当するものとして国税庁長官の承認を受けた場合には，非課税となり，まさに上記の例に該当する。しかし，このような場合は，交換取得資産の譲渡によって交換譲渡資産のキャピタルゲインも現実化し，本来課税の対象となるべきところ，他の政策的目的のために課税されないというにすぎない。したがって，このような結果を生じるからといって，交換について本件特例の適用を否定する根拠となるものではない。専ら譲渡益に対する非課税等の規定の適用を受ける目的で本来必要のない交換を行い，本件特例を悪用して租税回避を図ったというような場合には，制度を濫用するものとして本件特例の適用を否定することもあり得るが，そのような濫用の危険性があることを理由として，譲渡目的の交換について一律に本件特例の適用を否定することは相当とはいえない。
カ 以上によれば，交換時において，居住者が交換取得資産を交換後に譲渡する目的を有していたとしても，そのことを理由として本件特例の適用を否定することはできないというべきである。
（３） 本件交換に対する本件特例の適用
本件交換は，原告が本件取得土地をMに寄附する目的で行われたものであるが，前記認定事実及び弁論の全趣旨によれば，原告は，本件交換からMに寄附するまでの約５か月間，本件取得土地を，本件譲渡土地の交換直前の用途と同一の用途である宅地として使用しており，本件特例の適用要件を充たすものと認められる。また，原告が本件特例を利用して本来課せられるべき税の負担を免れようとする目的で本件交換を行ったと認めるべき証拠もない。
したがって，本件特例が適用されないとして被告が行った更正処分のうち納付すべき税額531万8500円（当初申告額）を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分は，違法であり取り消されるべきである。
３ よって，被告が平成11年11月15日付けで行った平成10年分所得税の更正処分のうち納付すべき税額531万8500円を超えない部分の取消しを求める訴えは，訴えの利益を欠く不適法な訴えであるから却下することとし，同部分を除く本件処分の取消しを求める原告の請求は理由があるから認容することとし，訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法７条，民事訴訟法64条ただし書，61条を適用して，主文のとおり判決する。
（裁判官山下郁夫山田明小泉満理子）
別表１審査請求に至る経緯及び内容〈略〉
別表２（本件Ａ土地）〈略〉
別表３（本件甲土地）〈略〉
別表４（本件Ｂ土地）〈略〉
別表５（本件乙土地）〈略〉
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報50巻6号1936頁。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。