主文
本件控訴を棄却する。
控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 控訴人は，「原判決を取り消す。被控訴人が平成10年６月30日付けで控訴人にした被相続人Ａに係る相続税に関する重加算税賦課決定処分を取り消す。」との判決を求めた。
２ 被控訴人は，主文と同旨の判決を求めた。
第２ 事案の概要
１ 本件は，控訴人が相続税の確定申告及びその修正申告において相続財産である額面総額２億6000万円の割引興業債券を申告しなかったことが隠ぺい，仮装行為に基づくものであるとして被控訴人が行った重加算税賦課決定処分の取消しを控訴人が求める事案である。原審は，確定申告に際しては隠ぺい，仮装行為はなかったが，修正申告に際して隠ぺい，仮装行為があったから本件重加算税賦課決定処分は適法であるとして，控訴人の請求を棄却したところ，控訴人から控訴したのが本件である。
２ 当事者双方の主張は，原判決「事実及び理由」欄の第２に記載のとおりであるから，これを引用する。ただし，原判決15頁26行目（編注・訟務月報本号（以下月報巻号省略）2196ページ５行目）の次に改行して次のとおり加える。「５当審における控訴人の主張
（１） 原審が，本件当初申告後に控訴人に隠ぺい行為があったと認定したのは事実誤認である。少なくとも，控訴人に本件ワリコー（２億6000万円相当）の全部について隠ぺいする故意があったとはいえないというべきである。
（２） 修正申告書は通則法68条１項にいう「納税申告書」には該当しないものと解すべきである。その理由は，次のとおりである。
重加算税は，申告義務のある納税について法定納期限までに適正な申告をしないことに対する制裁であり，申告義務のない修正申告書の提出について適用すべきではない。また，申告期限内には隠ぺい，仮装がなく，当初申告後に隠ぺい，仮装行為が行われた場合のうち，当該行為の後に修正申告書を提出しなかったときには通則法68条１項の「その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたとき」という要件を満たさないから重加算税を課することができないのに，当該行為の後に修正申告書を提出していたときには上記要件を満たし重加算税を課することができるというのは不公平である。
そうすると，仮に原審認定のとおり当初申告後本件第１次修正申告の前に控訴人に本件ワリコーの隠ぺい行為があったとしても，本件第１次修正申告書の提出に基づき重加算税を賦課することはできず，本件処分は，その要件を欠き，取り消されるべきものである。
（３） 仮に修正申告書が通則法68条１項にいう「納税申告書」に該当するとしても，本件処分は課税上の信義則に反し，違法である。
被控訴人（税務当局）は，Ｂ名義の預金及び本件ワリコーがＡの相続財産に該当するかどうかについて税務調査を行っていたが，Ｂ名義の預金だけについてまず申告を慫慂し，その結果本件第１次修正申告がされたものである。修正申告の慫慂は，更正決定ができる場合にその煩わしさを避けて行われるものであり，本件第１次修正申告の時点では，本件ワリコーについては更正決定ができるほどの調査結果を得ていなかったが，Ｂ名義の預金については更正決定ができるほどの調査結果を得ていたため，預金についてのみ修正申告の慫慂がされたものである。しかし，預金について更正決定がされていれば，本件第１次修正申告書の提出はなく，本件重加算税の課税要件は満たされなかった。また，本件ワリコーについての調査結果を待ち，預金及び本件ワリコーにつき一括して修正申告の慫慂がされた場合にも，本件第１次修正申告書の提出はなく，本件重加算税の課税要件は満たされなかった。被控訴人は，本件ワリコーが相続財産に該当するとの調査結果が出た場合には控訴人に重加算税を賦課することを目的として，本件第１次修正申告書の提出をさせたものと考えられ，玉川税務署の副署長が本件第１次修正申告書の提出の際に「これで終わりです。」と述べたこともこれを裏付けるものである。このような事情があるにもかかわらず，本件ワリコーの隠ぺいに基づき本件第１次修正申告書を提出したとして重加算税を賦課するのは，信義則に反する。したがって，本件処分は違法であり，取り消されるべきものである。」
第３ 当裁判所の判断
１ 当裁判所も，本件処分に違法はないとして控訴人の請求を棄却すべきものとした原判決の結論は相当であると判断する。その理由は，原判決「事実及び理由」欄に記載のとおりであるから，これを引用する。ただし，原判決33頁14行目〈編注・2210ページ19行目〉の次に，改行して次のとおり加える。
「４当審における控訴人の主張に対する判断
（１） 前記１の（１）における認定事実によれば，控訴人が平成９年９月ころに本件ワリコーが相続財産に属することを認識し，その煩雑な償還及び購入の手続を敢えて行うなどしてこれを隠ぺいしたと推認するに十分である。
控訴人は，少なくとも本件ワリコーの全部（額面２億6000万円）について隠ぺいする故意があったとはいえないと主張する。
しかしながら，前記認定事実によれば，平成９年９月までに控訴人が償還と購入を行ったワリコーは7000万円（同年10月分も含めると１億円）にとどまるものの，控訴人がこのように多額のワリコーの償還と購入を依頼されれば，それがどのようにして取得されたものか，総額がどの程度のものかなどにつき，親子間で話が出るのが通常であると考えられ，上記依頼を受けたワリコーがＢ管理に係るものの全部である旨をＢから告げられたなど特段の事情を認めるに足りる証拠がない以上，控訴人は，償還を頼まれたもの以外にも相続財産に属するＢ管理に係るワリコーがあることを認識していたものと推認することができる。したがって，控訴人は，その総額についての正確な認識がなかったとしても，平成９年９月の時点において，これらＢ管理に係る一群のワリコーの全部（本件ワリコー）を隠ぺいしたものと認定することができる。
また，仮に，総額が２億6000万円もの多額にのぼることの認識が十分でなかったとしても，前記認定事実によれば，控訴人は平成９年12月22日には「Ｉ銀行渋谷支店ワリコー現物取引260,000,000」と記載された一覧表（〈証拠略〉）をＣ統括官から示されていたのであるから，遅くともそのころには本件ワリコーの総額が２億6000万円程度あることは認識しつつ，税務調査において本件ワリコーの存在を否定して本件第１次修正申告書を提出したものと推認される。そうすると，少なくとも本件第１次修正申告書を提出した平成10年２月の時点においては，控訴人には，本件ワリコーの全部（２億6000万円相当）について隠ぺいする故意があったものというべきである。
控訴人の上記主張は，採用することができない。
（２） 控訴人は，修正申告書は通則法68条１項にいう「納税申告書」に該当しないと主張する。
しかしながら，通則法68条１項の文理上は修正申告書も「納税申告書」に含まれること，修正申告は期限内申告と同様に納税義務を確定させる行為であり，修正申告には申告の義務がないとしても，申告納税制度維持の観点から修正申告においても悪質な納税義務違反を抑止する必要があること，通則法15条２項13号が重加算税の納税義務成立時を法定申告期限経過の時と定めたのは，実質的には，通則法38条３項の繰上保全差押との関係で納税義務の成立時期を明確にする趣旨にすぎず，この規定から控訴人主張のような重加算税の賦課要件を読み取ることはできないことなどは，前記２（原判決27頁24行目〈編注・2205ページ24行目〉から30頁16行目〈編注・2208ページ４行目〉まで）に説示するとおりである。したがって，【判示事項】通則法68条１項の「納税申告書」には修正申告書も含まれるものと解すべきである。
控訴人は，本件のように当初申告後に隠ぺい，仮装行為があった場合について，その後修正申告書を提出しなければ重加算税を課することができないのに，その後申告義務のない修正申告書を提出したときには重加算税が課税されるのは，不公平であるから，修正申告書は通則法68条１項の納税申告書には該当しないと主張する。しかしながら，そのような解釈は前記のとおり文理に反する上，実質的にも修正申告においても悪質な納税義務違反を抑止する必要があることは多言を要しないところであって，到底採用の限りではない。控訴人の立論のように，当初申告前には隠ぺい，仮装行為がなく，申告後に初めてこれが行われたが，その後は過少申告がされなかったという場合，本件のように後に隠ぺい，仮装行為が発覚して追加課税がされたケースにおいては，隠ぺい，仮装行為を行った者は，税務当局に対しては何ら不正な働きかけをしていないのであるから，納税義務違反の悪質性は過少申告行為を行った者と比較して低いと評価することも可能であろう。そうであれば，控訴人の主張するような不公平はないともいえるが，いずれにしても，上記のような事態はまれであって，そのような例との比較において文理上も実体上も十分な根拠のある重加算税の課税を否定するのは本末転倒というほかない。
（３） 控訴人は，本件第１次修正申告書の提出につき重加算税を賦課することは，信義則に反すると主張する。
しかしながら，控訴人は，本件第１次修正申告書を提出する４箇月前の平成９年９月からＢ管理に係る一群のワリコーがＡの相続財産に属することを認識していたのであるから，平成10年２月の本件第１次修正申告において，預金のみならず本件ワリコーも申告すべきであった（本件ワリコーの総額の調査に若干の時間を要するとしても，少なくとも，その旨を被控訴人の担当官に告げた上で，申告の準備に入り，数週間のうちに追加修正申告をすべきであった。）。それにもかかわらず，控訴人は，本件第１次修正申告前から，本件ワリコーについて追加の修正申告をする意思を持たないまま，１（１）ウ及びケにおいて認定したとおり，修正申告前の平成９年７月から10月にかけて，さらには修正申告後の平成10年２月から５月にかけて，本件ワリコーの隠ぺいのため，償還と購入の行為を行っていたものである。このような控訴人側の事情を考慮すると，仮に本件第１次修正申告書の提出の際に被控訴人の担当官がこれで終わりですという趣旨の発言をしたとしても，それを信用した控訴人を信義則を適用して保護するまでの事情があるということはできないし，また，被控訴人において，本件ワリコーが相続財産に該当するとの調査結果が出た場合には控訴人に重加算税を賦課することとなる可能性を認識していたとしても，そのことのゆえに本件処分が信義則に反するとはいえないというほかない。結局のところ，本件処分が信義則に反し，違法であるということはできないものというべきであり，控訴人の主張は採用できない。」
（裁判官相良朋紀吉田健司野山宏）
〔参考〕第１審（東京地裁平成13年（行ウ）第157号平成16年１月30日判決）
主文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
被告が平成10年６月30日付けで原告にした被相続人Ａに係る相続税に関する重加算税賦課決定処分を取り消す。
第２ 事案の概要
本件は，原告が被告に対し，原告が相続税の確定申告及びその修正申告において，相続財産である額面総額２億6000万円の割引興業債券を申告しなかったことが隠ぺい，仮装行為に基づくものであるとして被告が行った重加算税の賦課決定処分の取消しを求めている事案である。
１ 前提となる事実（いずれも当事者間に争いがない。）
（１） 原告は，平成７年○月○日に死亡したＡとＢとの間の子であり，両名は，Ａの共同相続人である。また，Ｄは，原告の夫である（以下，原告及びＤを併せて「原告ら」という。）。
（２） 原告は，平成８年７月15日，被告に対し，Ａの死亡に係る相続税申告書を提出した（以下，この申告を「本件当初申告」といい，本件当初申告に係る申告書を「本件当初申告書」という。）。
本件当初申告書に記載された取得財産の価額は，３億5927万0303円であり，その内訳は，別表〈略〉「相続税がかかる財産の明細書」の「当初申告書提出時」欄記載のとおりである。
（３） Ｂは，昭和60年ころから，同人名義で株式会社Ｉ銀行（当時の商号。以下「Ｉ銀」という。）と渋谷支店との間で割引興業債券（以下「ワリコー」という。）の取引を行っていたが，平成７年12月当時，その額面総額は２億6000万円であった（以下，Ｂと同支店との間の上記取引に係るワリコーを「本件ワリコー」という。）。
（４） 被告の担当係官は，Ａの死亡に係る相続税の調査を開始し，平成９年12月22日，金融機関等の調査により把握した額面総額２億6000万円の本件ワリコー及びＢ名義の定期貯金等について，その金額等を記載したメモ（〈証拠略〉）を原告に手渡し，それらの存在及び原資について確認したい旨申し入れたが，その後，上記Ｂ名義の定期預金の一部については，原告らに対し，それがＡの相続財産に該当する旨説明した。
（５） これを受けて，原告は，平成10年２月16日，被告に対し，上記定期預金のうち9200万円をＡの相続財産に加える旨記載した修正申告書を提出した（以下，この申告を「本件第１次修正申告」といい，本件第１次修正申告に係る申告書を「本件第１次修正申告書」という。）。
本件第１次修正申告書に記載された取得財産の価額は，４億5127万0303円であり，その内訳は，別表〈略〉「相続税がかかる財産の明細書」の「第１次修正申告書提出時」欄記載のとおりである。
（６） 被告の担当係官は，更に調査を行い，再度，原告らに対し，本件ワリコーがＡの相続財産に含まれるか否かについて確認を求めた。
（７） これを受けて，原告は，平成10年５月27日，被告に対し，本件ワリコーをＡの相続財産に加える旨の修正申告書を提出した（以下，この申告を「本件第２次修正申告」といい，本件第２次修正申告に係る申告書を「本件第２次修正申告書」という。）。
本件第２次修正申告書に記載された取得財産の価額は，７億1025万6503円であり，その内訳は，別表〈略〉「相続税がかかる財産の明細書」の「第２次修正申告書提出時」欄記載のとおりである。
（８） 被告は，平成10年６月30日付けで，原告に対し，Ａの死亡に係る相続税について，重加算税3786万6500円の賦課決定処分（以下「本件処分」という。）を行った。
（９） 原告は，平成10年７月31日，被告に対し，本件処分について異議申立てを行ったが，被告は，同年10月28日，これを棄却した。
（10） 原告は，平成10年11月27日，国税不服審判所長に対し，上記棄却決定について審査請求を行ったが，同審判所長は，平成13年３月29日，これを棄却する旨裁決した。
なお，被告による課税処分及び不服申立手続の経緯は，別表〈略〉「本件処分等の経緯」記載のとおりである。
２ 本件処分の根拠及び適法性（被告の主張）
原告は，本件ワリコーが相続財産であることを認識しながら，ことさらにこの存在を秘し，本件当初申告及び本件第１次修正申告においても，本件ワリコーを上記各申告書の課税標準に含めずに相続税の申告を行い，また，原告は，本件当初申告書の提出後においても，本件ワリコーの存在が税務当局に把握されないように，本件ワリコーについて償還，購入等を繰り返すという煩雑な手続を行い，被告担当係官により本件ワリコー等の存在について指摘を受けてもこれを否定する弁明を続け，本件第１次修正申告書の提出後も再び本件ワリコーについて償還，購入等を繰り返した。
原告のこれらの一連の行為は，国税通則法（以下「通則法」という。）68条１項に規定する「課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたとき」に該当する。
そして，同条項の規定に基づき，本件第２次修正申告により，原告が新たに納付すべきこととなった相続税額１億0819万5000円（本件第２次修正申告に係る納付すべき税額１億6636万1800円から本件第１次修正申告に係る納付すべき税額5816万6800円を控除した金額）から同法118条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額１億0819万円に，同法68条１項の規定に基づき100分の35の割合を乗じて算出すると，同税額は3786万6500円となり，これは本件処分の金額と同額である。
したがって，上記金額と同額の本件処分は，適法である。
３ 当事者の主張
（原告の主張）
（１） 本件当初申告において，通則法68条１項に規定する隠ぺい又は仮装の事実がないこと
原告は，そもそも本件当初申告において，本件ワリコーを含む相続財産を隠ぺい又は仮装したことはない。このことは，以下のとおりの事情から裏付けられる。
ア 原告には脱税を図る動機が存しないこと
原告は，父，夫ともに検察官という遵法精神の高い生活環境にあったものであり，脱税が刑事罰を伴う重罪であること，また，原告が脱税した場合，その発覚によってＡの名誉はおろか，当時検事正であったＤがその地位を失う可能性が高いことを十分認識していたのであるから，かかる危険性を顧慮することなく原告が脱税を図るとは考えられない。
イ 行為態様が不合理であること
本件ワリコーは，額面２億6000万円という金額であり，本件当初申告における申告額の約７割にものぼる金額であり，検察官の家庭に育ち検察官の妻である原告がかかる巨額の脱税をするとするのは不自然であり，むしろ，このような事情は，原告が本件ワリコーの存在を認識していなかったことを裏付けるものである。そして，原告は，本件当初申告に際し，Ｄに申告書の作成を依頼しているところ，脱税が発覚した場合，申告書作成に関わったＤの進退問題にもつながるのであるから，原告が脱税を意図してＤに申告書作成を依頼すると考えるのは不合理である。
ウ 原告は，本件当初申告当時，本件ワリコーの存在すら認識していなかったこと
Ｂは，本件ワリコーを自己の財産と認識していたため，原告に対して本件ワリコーが相続財産であると告知することはなく，そのため，原告は，本件ワリコーの存在すら認識しておらず，その認識の機会もなかった。
このことは，[1]Ｂは，不服審判手続において，国税審判官に対し，本件ワリコーは自分の父からの贈与と自己の専従者給与から形成取得したと答述していること，[2]Ａの遺言書には本件ワリコーの記載がされていないこと，[3]原告は，住民登録上の住所を父母の住所地と同一としたことはあるものの，実際には父母と同居したこともなく，それぞれの家計，財産も峻別されていたことからも，窺われるところである。
エ なお，従前は，担当支店であるＩ銀渋谷支店の担当者がＢ宅に来て本件ワリコーの乗換手続をしていたものを，本件当初申告後は，原告がＩ銀の店頭で現物取引するようになったが，これは，Ｂが，夫であるＡの死後，不審者の影に怯えて他人の来訪をいやがり，他人との交渉を煩わしく思うようになり，原告にＩ銀での店頭での乗換手続を依頼したものによるものにすぎず，その依頼の時期も，本件当初申告の後である。
また，原告が，本件ワリコーを2000万円の小口に分けて，Ｉ銀のある支店で現物償還を受け，この現金を他の支店に持っていって現物購入したのは，Ｂの依頼を受けて，ワリコーの乗換えのためＩ銀本店に赴いたが，担当職員から，身分証明書がないと3000万円を超えるワリコーを一度に乗換える手続はできないといわれ，身分証明書を持っていなかったために困惑していた原告に対して，同職員が，2000万円程度に分けて店舗を変えれば乗換えが可能であると教えてくれたため，それに従ったにすぎない。
原告らが被告の税務調査に対して抗議書を送付するなどしたのは，同人らが，Ｂより本件ワリコーの存在を知らされた平成10年５月までは，本件ワリコーの存在を認識していなかったためである。
オ 以上によれば，本件当初申告において本件ワリコーが含まれなかったのは，原告が本件ワリコーの存在を認識していなかったからにすぎず，本件当初申告をもって「隠ぺい又は仮装」があったということはできない。
（２） 修正申告については通則法68条１項の適用はないこと
修正申告は，申告義務のない任意の申告にすぎないから，通則法68条１項の適用はなく，したがって，本件第１次修正申告については，重加算税を課すことはできない。
ア 通則法68条１項に定める重加算税賦課制度は，申告納税制度のもとにおいて，不正な申告に対し重い制裁を課して上記制度を守ろうとするものであり，申告義務ないし納付義務違反があり，その違反の態様が隠ぺい又は仮装を伴うときに，過少申告加算税，無申告加算税ないし不納付加算税を課すのに代えて重く課するという制度である。そうすると，通則法19条に規定する修正申告書は，原則として提出を義務付けられていない任意的な申告書にすぎず，納税者において修正すべき事実を発見してもこれを申告すべき義務は存しないのであるから，前述した重加算税の制度趣旨に照らせば，修正申告について重加算税を課すことはできず，同項にいう「納税申告書」には「修正申告書」は含まれないと解すべきである。
仮に，申告後修正すべき事情を知ったが，故意に一部申告除外して修正申告した場合に重加算税を課したとすると，そもそも修正申告自体しなかった場合には重加算税を課さないとすることとの均衡がとれないし，両者の均衡を保つべく修正申告しなかったことにつき無申告税を課するとすると，結局，修正申告義務を課すことになり，前記通則法の建前に反する結果になる。
イ そして，重加算税の納税義務が法定申告期限の経過の時とされていることからしても（通則法15条２項13号），重加算税を賦課するためには，隠ぺい又は仮装と評価すべき行為が本件当初申告時に存在することが必要であると解されるから，本件第１次修正申告時において原告に隠ぺい又は仮装の事実があったとしても，重加算税を賦課することはできない。
（３） 本件第１次修正申告においても，原告には隠ぺい又は仮装の事実はないこと
仮に修正申告についても通則法68条１項の適用を受けるとしても，本件においては，本件第１次修正申告について，仮装又は隠ぺいの事実は存しない。
ア 前記のとおり，原告は，Ｂより依頼を受けて本件ワリコーの償還，購入を行ったにすぎず，本件ワリコーは当初よりＢの財産であって，相続財産ではないと考えていたことから，被告担当係官からの質問に対しても本件ワリコーが相続財産ではないことを前提とする対応を取っていた。
そして，平成10年２月５日になって，玉川税務署のＥ副署長からＤに電話があり，調査の結果，Ｂ名義の定期預金9200万円についてＡの預金が原資であることを確認できたこと，また，これにより調査が終了したので上記定期預金について修正申告するよう申入れがあったが，本件ワリコーについては何の言及もなかった。原告は，Ｄの助言を受け，やむなく被告が求めた修正申告に応ずることとし，原告は，平成10年２月16日，玉川税務署に赴き，被告担当者によって既に預金明細・金額その他修正する事項をすべて記入してあった本件第１次修正申告書に代理署名，押印した。
イ 以上のとおり，原告は，被告の調査結果に基づくとする修正申告の慫慂に応じて本件第１修正申告を行ったにすぎず，被告の主張するように，本件ワリコーについて修正申告の対象から除外し，隠ぺい又は仮装する意図は持っていなかったものであり，また，そもそも，被告からの慫慂に基づいてなされた修正申告については，通則法68条１項を適用する余地はないというべきである。
（被告の主張）
（１） 本件当初申告において，隠ぺい又は仮装の事実があることについて
ア 原告が，本件当初申告の際，本件ワリコーがＡの相続財産であることの認識を有していたこと
原告が，本件当初申告の際，本件ワリコーがＡの相続財産であることの認識を有していたものであり，このことは，以下の事実に照らしても明らかである。
（ア） 原告は，本件ワリコーの存在を認識していたこと
本件ワリコーは，Ａの死亡時点において額面総額２億6000万円と極めて多額に上るものであり，本件当初申告書に記載されたＡの相続財産の価額の合計額である３億5927万0303円の７割を超える金額であるところ，[1]Ｂの専従者給与では到底形成できないものであるうえ，[2]昭和62年５月から平成７年６月までの期間において，Ａ名義の預金から多額の金員が出金されていること，[3]本件ワリコーの担当支店であったＩ銀渋谷支店における取引カードの顧客名もＡとなっていたことからすると，本件ワリコーがＡの資産から形成されたことは明らかであって，これらの事実からすれば，Ｂも本件ワリコーが相続財産に当たることを認識していたものということができる。
そして，原告は，相続時において，ＡとＢの一人娘であり，本件当初申告当時，一緒に同居するなど，原告とＢが反目し合っていたという事情が見受けられない本件においては，Ｂが本件ワリコーの存在を原告に秘匿するような事情も認められない以上，Ｂより本件ワリコーの存在を知らされていたとみるのが自然であり，本件ワリコーが額面総額２億6000万円であることにかんがみれば，Ｂの財産ではなくＡの相続財産であることも認識したと考えるのが自然である。また，原告は，本件当初申告をするに当たり，Ｄの指示を受けてＡの相続財産を調査したものであるところ，その過程において，本件ワリコーの存在を把握していたものと考えられる。以上のことは，本件当初申告後になされた被告の税務調査において，被告担当係官から本件ワリコーの存在を指摘されたにもかかわらず，原告において独自に本件ワリコーの存在を確かめるなどの行動を一切していないことからも窺われるものである。
（イ） 原告が行った本件ワリコーの償還，購入
ａ 平成９年中に行われた本件ワリコーの償還，購入等について
本件ワリコーは，Ａの生前より平成９年６月までの間は，Ｂが担当支店であったＩ銀渋谷支店の担当者を自宅に呼んで乗換えの手続を行っていたが，その後，原告に乗換えの手続を行ってもらうこととした。このような依頼に基づいて原告の行った本件ワリコーについての償還，購入等の経緯は，以下のとおりである。
（ａ） 原告は，平成９年９月18日，Ｉ銀本店において，本件ワリコーのうち，平成９年９月に償還期限が到来した額面金額6000万円の割引興業債券（ワリコー）のうちの2000万円を償還して現金化し，同日，その現金2000万円をＩ銀新宿支店まで持参して，同支店において，額面金額2000万円のワリコーを購入し，また，これとは別途に，額面金額2000万円のワリコーを償還して現金化した。
そのうえで，同日，さらに，その現金2000万円をＩ銀日比谷支店に持参し，同支店において，額面金額2000万円のワリコーを購入した。
（ｂ） 原告は，上記手続を行った翌日である同月19日にも，上記手続と同様，Ｉ銀本店で額面金額2000万円のワリコーを償還して現金化したうえで，その現金2000万円をＩ銀新宿支店まで持参して，同支店において，額面金額2000万円のワリコーを購入した。
（ｃ） さらに，原告は，平成９年10月９日，Ｉ銀新宿支店において，同年10月に償還期限が到来した額面金額3000万円のワリコーについて，そのうちの1000万円を償還して現金化したうえで，同日，その現金1000万円をＩ銀本店まで持参して，同店において，額面金額1000万円のワリコーを購入し，別途，額面金額2000万円のワリコーを償還して現金化した。
そのうえで，同日，さらに，その現金2000万円をＩ銀新宿支店に持参し，額面金額2000万円のワリコーを購入した。
ｂ 以上のとおり，原告は，多額のワリコーをＩ銀の各本支店の窓口に持参し，その一部を償還して現金化したうえで，当該現金を持って別の本支店の窓口に赴き，新たにワリコーを購入し，同時に，別途に，多額のワリコーを償還して現金化するということを繰り返し行っていたものである。
このように多額の現金及びワリコーを所持しながらＩ銀の各本支店を行き来することは極めて危険であるにもかかわらず，原告がこれら不合理かつ不自然な行動をとったということは，原告において，本件ワリコーが被相続人の相続財産であることを認識したうえで，これを申告していないことが発覚するのを恐れてのものと考えるほかはない。
（ウ） 税務調査に対する原告の態度等
原告は，税務調査において，被告担当係官から本件ワリコーの存在を指摘されたにもかかわらず，その存在を一貫して否定し続けたうえ，本件第１次修正申告書を提出する段階においてもこれを相続財産に含めることなく，本件ワリコーの存在を否定する態度を撤底して貫いていることからすると，原告は，本件当初申告書を提出した時点において，本件ワリコーが相続財産に当たることを認識し，かつ，無記名債券である本件ワリコーによって真実の相続財産の調査解明に困難が伴う状況を利用し，真実の相続財産の価額を隠ぺいしようという確定的な意図の下に，必要に応じ事後的にも隠ぺいのための具体的工作を行うことも予定していたと考えるのが自然である。
イ 隠ぺい又は仮装の存在
前記のとおり，原告の過少申告行為は，単に真実の相続財産の価額よりも少ない価額を記載した納税申告書であることを認識しながらこれを提出したというにとどまらず，本件ワリコーが無記名債券で，かつ，現物取引であって調査解明に困難が伴う状況を利用し，これを隠ぺいしようという確定的な意図の下に申告額の７割以上にも及ぶ多額の相続財産を除外することにより，課税価格をことさら過少に記載した内容虚偽の本件当初申告書を提出したものであり，本件当初申告書の提出後においても，本件ワリコーの存在を隠匿し続けるため，煩雑な方法で償還，購入を繰り返すという手続を行うとともに，税務調査に対しては一貫してその存在を否定し続けるなどして，本件ワリコーを隠ぺいする態度，行動をできる限り貫こうとしたものであるから，これらの行為は，隠ぺい又は仮装に当たる。
（２） 修正申告についても，通則法68条の適用を受けることについて
ア 重加算税制度が設けられた趣旨は，申告納税制度の下において，納税者に適正な申告をさせるべく，納付すべき税額の計算の基礎となる事実について隠ぺい又は仮装するという不正手段を用い，これに基づいて申告等がされたときに，当該申告を行った者に対して過少申告加算税よりも重い行政上の制裁を課することによって，悪質な納税義務違反の発生を防止し，もって申告納税制度による適正な徴税の実現を確保しようとするところにある。
そして，過少申告加算税，無申告加算税に代えて，重加算税という重い加算税が課されるのは，法定申告期限内に適正な申告をしなかっただけにとどまらず（これに対する行政上の制裁としては，過少申告加算税・無申告加算税が課される。），不正手段を用いた申告をした点に求められるというべきであるから，かかる悪質な申告が行われた以上は，これに対して重い行政上の制裁を課し，厳しくこれを取り締まる必要があるというべきである。そうすると，重加算税の対象となる納税申告は，期限内申告に限らず，修正申告，期限後申告も含まれるというべきであって，申告書の提出義務があるかどうかは，重加算税の適用には関わりがないというべきである。
イ 通則法68条は，上記のような考えに立ったうえで，修正申告書を含む概念として「納税申告書」という概念を用いているものである。
そもそも，通則法施行前の旧相続税法54条及び旧法人税法43条の２においては，重加算税の要件として，修正申告書の提出も明記されていたものであり，通則法の制定過程において，かかる旧法の取扱いを実質的に変更したという事情も存在しない。
しかも，通則法は，修正申告書と同じく提出義務がない（通則法18条１項）とされている期限後申告書について，その提出に当たって隠ぺい又は仮装が行われた場合に重加算税を課すことを認めている（通則法68条２項）。
かかる通則法の立法過程及び規定の仕方からみれば，修正申告に当たって不正手段が用いられた場合に重加算税が課されることは，明らかというべきである。
ウ 原告は，重加算税を賦課するためには，隠ぺい又は仮装と評価すべき行為が本件当初申告時に存在することが必要であると主張し，その根拠として，重加算税の納税義務が法定申告期限の経過の時とされていること（通則法15条２項13号）を挙げるが，そもそも同項は，昭和37年の通則法の制定に当たり，納税義務は成立しているが納付すべき税額が確定していない税額の徴収手続として繰上保全差押制度（通則法38条３項）が創設されたことに伴い，国税の納税義務の成立時期を明確にすべく，主として繰上請求の観点からみて必要な範囲において規定されたにすぎず，重加算税を含めた各種加算税の課税要件の充足時期を規律するものではない。そして，重加算税が過少申告加算税の加重類型であると解されているところ，法定申告期限の経過の時に重加算税の基礎となるべき過少申告加算税の納税義務が成立していれば，その加重類型である重加算税も抽象的に成立しているということができるから，法定申告期限の経過後に隠ぺい又は仮装が行われたとしても，通則法15条２項13号には反しない。
エ 以上によれば，隠ぺい又は仮装の行為に基づき修正申告が行われた場合であっても，不正の手段を用いて改めて過少な申告を行った点で悪質な納税義務違反が認められ，これを厳しく取り締まる必要があるというべきであるから，これに対して行政上の制裁を課することは許されると解すべきであり，このことは，無申告加算税の重加算税について，通則法66条１項に該当する場合において，法定申告期限後に隠ぺい又は仮装の行為に基づき納税申告書を提出した場合に重加算税が課される（同法68条２項）のと同様といってよい。
したがって，本件において，本件当初申告後に隠ぺい又は仮装に当たる行為が存し，これに基づき本件第１次修正申告がされた場合には，通則法68条１項に基づき重加算税を課すことができるというべきである。
（３） 本件第１次修正申告について隠ぺい，仮装があったことについて
ア 本件ワリコーが相続財産であることについての原告の認識
原告が，本件当初申告の際に原告が本件ワリコーが相続財産であることの認識を持っていたことは前記のとおりであるが，仮に本件当初申告の際には，かかる認識が存在したと認められなかったとしても，その後，前記のとおり，原告は，Ｂより本件ワリコーの乗換手続の依頼を受けた後，本件ワリコーをわざわざ小口に分け，償還を行う店舗と購入を行う店舗を変え，現金による換金・購入を行うといった極めて不自然な態様での償還及び購入を行っていることからすれば，原告は，遅くとも，自ら本件ワリコーの償還及び購入を始める時点，すなわち，平成９年９月ころには，本件ワリコーが隠すべき資産であること，すなわちＡの相続財産であることを十分に認識していたものというべきである。
イ 隠ぺい又は仮装の存在
通則法68条１項は，「納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたとき」に，当該納税者に対し，重加算税を課する旨規定しているところ，ここで「その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたとき」とは，隠ぺい又は仮装行為を原因として過少申告の結果が発生したことを意味すると解されている（最高裁判所第二小法廷昭和62年５月８日判決・訟務月報34巻１号149頁）。
もっとも，ここでいう「基づき」に関しては，隠ぺい又は仮装した結果として作出されることとなる事態を「基礎とした」，又は，これに「対応した」申告書が提出されていれば，両者が無関係とされるような事情がない限りは，隠ぺい又は仮装したところに「基づき」納税申告書を提出していたときに当たると解すべきであり，「重加算税を課するためには，納税者のした過少申告行為そのものが隠ぺい，仮装に当たるというだけでは足りず，過少申告行為そのものとは別に，隠ぺい，仮装と評価すべき行為が存在し，これに合わせた過少申告がされたことを要する。」として，隠ぺい又は仮装行為に合わせた過少申告が行われれば，「隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出した」場合に当たると考えられている（最高裁判所第二小法廷平成７年４月28日判決・民集49巻41号1193頁）。これを本件についてみると，原告は，本件ワリコーの存在を隠ぺいしたものであるところ，本件第１次修正申告は，かかる隠ぺいの結果作出された状態を基礎とし，これに対応したものとして申告書が提出されたものであるから，原告が隠ぺいしたところに基づき「納税申告書」を提出したことは明らかである。
４ 争点
以上によれば，本件の争点は，次のとおりである。
（１） 原告が，本件当初申告について，相続税の計算の基礎となるべき事実を隠ぺいし又は仮装し，これに基づき本件当初申告書を提出したか否か。
（争点１）
（２） 法定申告期限の経過後にされた修正申告についても，通則法68条１項の適用があるか否か。
（争点２）
（３） 原告が，本件第１次修正申告について，相続税の計算の基礎となるべき事実を隠ぺいし又は仮装し，これに基づき本件第１次修正申告書を提出したか否か。
（争点３）
第３ 争点に対する判断
１ 争点１（本件当初申告における隠ぺい又は仮装の有無）について
（１） 本件における事実経過等
前記前提事実，〈証拠略〉によれば，次の各事実が認められ，これらに反する〈証拠略〉の各記載部分は採用できない。
ア 本件当初申告に至る経緯
原告の実父であるＡは，平成７年○月○日，死亡したが，同人の相続人は，同人の妻Ｂと同夫婦の子である原告である。
原告は，平成８年３月ころ，相続税の申告について，夫のＤに相談したところ，ＤからまずＡの財産を調べる必要があるからＢによく聞くようにと言われたので，Ｂに相談したが，ＢもＡの財産についてよく分からないところが存在した。そこで，原告は，Ｄの指示に基づき，Ａが顧問を務めていた株式会社Ｊ證券（以下「Ｊ證券」という。）の総務部に調査を依頼した結果，Ｊ證券兜町支店とＩ銀本店にそれぞれ保護預かりとなっていたワリコーがあることを知らされ，その残高証明書をもらい受けた。
また，原告は，Ｂから，Ａの財産として銀行預金，国債，株式等があること，Ａの遺言書が存在することを教えられ，同遺言書（〈証拠略〉）について，東京家庭裁判所において平成８年５月７日付けで検認がなされた。
同遺言書は，昭和61年12月31日付けのものであって，その内容は，[1]〈住所略〉の土地をＢに与える旨（１条），[2]銀行預金，郵便貯金は，Ｂと原告で２分の１ずつとする旨（２条），[3]Ｉ銀本店預け入れのワリコーとＪ證券預け入れのワリコーも２分の１ずつとする旨（３条），[4]株券についてはＡ名義のものをＢ名義に，原告，Ｆ名義のものを原告名義とする旨（４条），[5]その他の資産は全てＢに与える旨（５条）の記載がなされていた。
原告は，Ｄに相続財産に関する書類を渡し，相続税の確定申告書の作成を依頼したところ，Ｄは，知遇を得ていた税務署に相談して本件当初申告書を作成してもらい，これを受けて，原告は，平成８年７月15日，被告に対し，本件当初申告書を提出した。
なお，本件当初申告書には，問合せ先として，Ｄの職名及び勤務先の電話番号が記載されたメモ書が添付されていた。
（〈証拠略〉）
イ Ｂによる本件ワリコーの乗換え
ワリコーの取引形態には，「償還」，「購入」及び「乗換え」の３種類があり，「償還」とは当該ワリコーの満期日以降に資金化すること，「乗換え」とは満期になった当該ワリコー債券の額面金額を，新規のワリコーの購入資金に振り替えてワリコーを購入することを意味する。また，「購入」については，新規資金で購入する場合と，上記乗換えによる購入の場合があり，「乗換え」については，新旧のワリコー債券の額面の差額によって，同額乗換え，減額乗換え（減額して一部を払い戻すもの），増額乗換え（新規購入額を増額するもの）がある。
Ｂは，昭和60年ころから平成９年５月にかけて，東京都〈住所略〉にある自宅（以下「自宅」という。）において，度々自宅にＩ銀渋谷支店の担当者を呼んで，償還期限を迎えたワリコーの乗換えを行っていた。
（〈証拠略〉）
ウ 原告によるワリコーの償還及び購入行為（第１次）
原告は，Ｂより本件ワリコーの乗換手続の依頼を受け，平成９年７月11日から同年10月９日にかけて，Ｉ銀本店，新宿支店及び日比谷支店で，以下のとおり，本件ワリコーの償還と購入を行った。
（取引日時）（取扱店）（取引内容）
（ア） 平成９年７月11日午前９時29分本店 1000万円償還午前９時32分本店 1000万円購入
（イ） 平成９年９月18日午後０時04分本店 2000万円償還午後０時46分新宿支店 2000万円購入
午後０時47分新宿支店 2000万円償還
午後２時49分日比谷支店 2000万円購入
（ウ） 平成９年９月19日午前11時18分本店 2000万円償還午後０時17分新宿支店 2000万円購入
（エ） 平成９年10月９日午前11時29分新宿支店 1000万円償還午後０時14分本店 1000万円購入
午後０時27分本店 2000万円償還
午後１時22分新宿支店 2000万円購入
（〈証拠
略〉）
エ 平成９年12月１日に行われた税務調査について
被告の担当係官であるＣ統括官は，平成９年10月22日，Ｄに電話し，本件当初申告に関して税務調査を行いたい旨告げ，同年12月１日，自宅を訪ね，原告らに面談したが，原告らから，Ｂは不在といわれたため，Ｂと面談することはできなかった。
そして，Ｃ統括官は，Ａの経歴や死亡したときの状況，遺言の有無，相続人の状況，取引金融機関，申告書の作成方法等について聴取したが，原告らは，遺言書は作成していない，取引金融機関はＩ銀本店及び株式会社Ｋ銀行（当時の商号。以下「Ｋ銀行」という。）世田谷通支店であるなどと答えたため，Ｂ名義の預金通帳等についても確認させてほしいと求めたところ，原告らはその所在は分からないため被告の方で調べて欲しい旨を述べ，相続した株券等については，Ｋ銀行世田谷通支店にあるＢ名義の貸金庫に保管している旨述べた。
そこで，Ｃ統括官は，上記貸金庫を確認したい旨申し入れたところ，原告はこれを了承したため，原告とともに，Ｋ銀行世田谷通支店に赴き，Ｂ名義の貸金庫を確認したところ，体件当初申告において申告されていた株券と共に，Ｂ名義のワリコーの保護預り証及び定期預金証書等が保管されており，その合計額は１億5000万円を超えるものであった。
（〈証拠略〉）
オ 原告らに対する本件ワリコーの確認依頼
Ｃ統括官は，平成９年12月２日から同月10日にかけて，金融機関における取引状況を調査し，その結果，Ｂ名義で約１億8000万円の預金と本件ワリコーがあり，本件ワリコーについて，同年５月まではＢ自身が前記の方法で乗換えをしていたこと，そして，同年６月以降は，本店や新宿支店で償還されていたことが判明した。上記の調査結果を踏まえ，Ｃ統括官は，同年12月11日に原告に電話し，Ｉ銀渋谷支店を通じてワリコーの現物取引があるようなので，確認したい旨申し入れたが，原告の都合がつかなかった。
Ｃ統括官は，その後，Ｄに電話し，Ｂに１億8000万円余りの預金と総額２億6000万円の本件ワリコー等があることを明らかにしたうえで，Ｂから事情を聴きたい旨申し入れたが，ＤがＢの面談に応じなかったため，原告が相続した財産について現物確認したい旨申し入れたところ，Ｋ銀行世田谷通支店にある原告名義の貸金庫に保管しているところ，原告の立会いの下でなら貸金庫内を確認してよい旨了解が得られた。
（〈証拠略〉）
カ 被告による再度の本件ワリコーの確認依頼及び原告らの対応等
Ｃ統括官は，平成９年12月22日，Ｋ銀行世田谷通支店に行き，原告の立会いの下に原告名義の貸金庫（以下「Ｋ銀行の貸金庫」という。）内を確認したところ，同貸金庫内には，相続財産として同支店の通知預金証書が保管されているだけであった。
Ｃ統括官は，上記の確認をした後，原告に対し，本件ワリコーの金額，Ｂ名義の預貯金等を記載した一覧表（〈証拠略〉）を示し，本件ワリコーについて現物を確認したい旨，Ｂ名義の預金等が相続財産に当たらないかどうかＢに直接確認したい旨申し入れた。
Ｃ統括官は，同月25日，原告に電話し，再度，本件ワリコーの現物の確認とＢからの事情聴取を求めたが，原告がこれに応ぜず，その後，Ｄから電話があり，同統括官の対応等につき抗議した。
Ｄは，平成10年１月５日，被告に対し，「申入書」と題する書面（〈証拠略〉）を送付したが，同申入書は，「○○地方検察庁検事正」とのＤの肩書きを付したうえで，[1]Ｃ統括官が原告に対し，Ｂ名義になっている１億8000万円余りの銀行預金と２億6000万円のワリコー（本件ワリコー）が申告されていないので，これを出してもらいたいと要求し，さらに，Ｂからも話を聴きたいと求めているが，Ａの収入からみれば，相続財産として申告した財産以外に４億4000万円余りの収入があるとは到底考えられず，これを相続財産として申告しろという同統括官の要求は常軌を逸しており，不当であること，[2]このような資産は，Ｂ及び原告らは見たことも手にしたこともないこと，[3]上記ワリコーは，Ｊ證券の顧問弁護士をしていたＡが弁護士としてＪ證券から預かった特殊な預り金ないし秘密資金であること，[4]Ｃ統括官がした税務調査等につき，被告から適切な指導と監督をするように求めるという内容であった。
なお，Ｄは，東京国税局総務部長に対しても，同申立書の写しを送付した。（〈証拠略〉）
キ その後の調査状況
その後，Ｃ統括官は，Ｋ銀行及びＩ銀に対して調査した上，Ａ名義の銀行預金を原資として設定されたＢ名義の銀行預金が約9200万円であることを確認し，また，本件ワリコーについて再度調査した結果，平成９年７月11日以降，本件ワリコーが現金によって償還，購入がされていたことは確認できたものの，その存在及び所持者が確認できなかったため，上司と協議し，更正処分をすることができるのは，上記預金9200万円の部分に限られ，現段階では本件ワリコーについて更正処分をすることは困難であると判断した。
（〈証拠略〉）
ク 本件第１次修正申告の状況
玉川税務署のＥ副署長が，平成10年２月５日にＤと連絡を取った結果，原告らは，同月16日，玉川税務署を訪れた。
Ｅ副署長は，原告らに対し，調査の結果，Ｂ名義の定期預9200万円についてはその原資がＡの相続財産であることが分かった旨説明したところ，原告らは，上記定期預金9200万円についてはＡの相続財産であることを認めて，上記定期預金を相続財産とする内容の本件第１次修正申告書を提出した。
（〈証拠略〉）
ケ 原告の本件ワリコーの償還，購入行為（第２次）
原告は，平成10年２月19日から同年５月１日にかけて，Ｉ銀本店，東京支店，日本橋支店及び新宿支店において，再び本件ワリコーの償還と購入を行った。その内容は，以下のとおりである。
（取引日時）（取引支店）（取引内容）
（ア） 平成10年２月19日午前９時15分本店 2000万円償還
午前９時34分東京支店 1500万円償還
午前９時41分東京支店 2000万円購入
午前10時04分日本橋支店 1500万円償還
午前10時09分日本橋支店 1500万円購入
午前11時01分渋谷支店 1500万円購入
（イ） 平成10年３月12日午前10時24分本店 2000万円償還
午前10時47分東京支店 2000万円購入
午前10時54分東京支店 2000万円償還
（ウ） 平成10年３月23日午前９時39分新宿支店 1000万円償還
（エ） 平成10年４月10日午前11時01分本店 2000万円償還
（オ） 平成10年４月15日午前10時32分新宿支店 2000万円購入
（カ） 平成10年５月１日午前９時40分渋谷支店 2000万円購入
（〈証拠略〉）
コ 平成10年５月１日の原告らの応答状況
被告は，本件第１次修正申告書提出後の本件ワリコーの取引状況についての調査を実施したうえで，平成10年５月１日，原告らに玉川税務署に来署してもらい，東京国税局の係官から，[1]Ｃ統括官が示した一覧表（〈証拠略〉）に記載されたワリコーについて，知っているかどうか，[2]ワリコーの現物取引について原告らは認識しているかどうか，[3]ワリコーについてＪ證券から預かっているかどうか尋ねたところ，Ｄは，[1]について知らない，[2]及び[3]については，そのようなことはない旨答え，同席していた原告も，Ｄの回答に対して，別段の異議を述べなかった。同係官は，さらに，本件ワリコーについて償還の手続等をしていないかどうか質問したところ，原告らは「そんなことはない。」と答えた。
（〈証拠略〉）
サ 本件第２次修正申告の状況
原告は，平成10年５月12日，被告を訪問し，修正申告書を提出したい旨申し入れたが，Ｃ統括官ほか被告の担当係官から本件ワリコーの現物確認をしたいなどと申し出を受けると，明確な返答を避けたまま退席した。
そして，原告は，同月13日，Ｃ統括官に電話し，修正申告書を提出して終わらせたい旨申し入れ，その中で，本件ワリコーの金額は２億6000万円であり，相続財産であること，原告がＢに頼まれて本件ワリコーの償還及び購入を行っていたこと，ワリコーの現物は，Ｂが保管しているが，直ちには聞き出せないことなどを述べた。
原告は，同月18日，Ｇ弁護士ともに被告を訪れ，問題となっているワリコーがＡの相続財産であるとは知らなかったもので隠ぺいしたものではないこと，本件ワリコーはＢが自宅で保管していたが，現在は原告が保管していること，本件ワリコーのコピーは提出してもよいこと，本件ワリコーの中にはＢの財産も一部混じっていると思われることなどを主張した。
これに対し，同署で対応した東京国税局資料調査第３課Ｈ総括主査らは，原告が本件ワリコーを単独相続した場合とＢと共同相続した場合の二通りの修正申告書の下書きを作成し，これらを原告らに交付した。
そして，原告は，同月27日，本件ワリコーをすべてＡの相続財産であるとしたうえで，原告が単独相続する内容の本件第２次修正申告書を提出した。
（〈証拠略〉）
（２） 上記事実に基づく検討
被告は，本件当初申告について，原告は本件ワリコーが相続財産に当たることを認識しつつ，これを本件当初申告の対象から外したと主張し，このことは，[1]原告自身，本件ワリコーの存在を認識していたこと，[2]原告が本件ワリコーについて煩雑な取引を行っていたこと，[3]原告らが被告担当係官から本件ワリコーについて指摘を受けた後も一貫してその存在を否定した態度等から推認できるとするので，この点から検討することとする。
ア まず，ＢがＡの生前から本件ワリコーの取引を行っていたについては当事者間に争いがないことから，Ｂにおいて，本件当初申告の際，本件ワリコーが自己の財産であると認識していたか否かの点を検討する。
この点につき，原告は，Ｂは本件ワリコーが自己の財産であると認識していたと主張し，それに沿う証拠（〈証拠略〉）も存する。
しかし，前記認定事実並びに〈証拠略〉によれば，[1]昭和62年５月から平成７年６月までの期間において，本件ワリコーの基になったワリコーが１億5000万円増加しているところ，同期間においてＡ名義の預金から多額の金員が出金されていること，[2]本件ワリコーの担当支店であったＩ銀渋谷支店における取引カードの顧客名は，Ａとなっていたこと，[3]Ｂは，国税不服審判手続において，本件ワリコーは自分の父からの贈与と自己の専従者給与から形成取得したと答述しているが，贈与の点についてはこれを認めるに足りる証拠はなく，また，額面総額２億6000万円という本件ワリコーの金額に照らして，その原資がＢの専従者給与のみでは到底蓄積できるものとは考えられないことからすると，本件ワリコーがＡの資産から形成されたことは明らかである（なお，Ａの遺言書には本件ワリコーについての明確な記載はないが，このことは上記認定を左右しない。）。
そして，Ｂは，本件ワリコーにつきＡの生前から平成９年５月ころまで自ら乗換手続を行っていたものであり，Ｂは，本件当初申告に先立って，本件ワリコーが相続財産であることについて認識していたものと認められる。
イ 次いで，原告が本件当初申告の際，本件ワリコーが相続財産に属することについて認識していたかどうかにつき検討する。
（ア） この点については，原告において，Ａの生前，本件ワリコーがＡの財産に属することについて予め認識していたと認めるに足りる証拠はない。
ちなみに，原告は，Ｂと親子の関係にあることは，当事者間に争いがなく，〈証拠略〉によれば，原告は，平成６年３月16日から現在に至るまで，自宅を住所とする住民登録を行い，少なくとも，平成６年３月ころから平成７年11月ころまでの間，一月の半分程度は上記自宅に居住していたことが認められるが，これらの事実だけでは，その間に，Ｂより教示されるなどして，本件ワリコーの存在を認識したと推認することはできない。
（イ） そこで，原告が，Ａの死後，Ｂよりその旨の告知を受けたことがあるか，又は本件当初申告に先立って相続財産の調査をした際に認識したことがあるかという二つの角度から，その可能性について検討することとなる。
ａ 前記認定事実，〈証拠略〉によれば，
[1] 原告は，Ｄから，Ａが生前に顧問弁護士を務めていたＪ證券に調査をしてもらうようにとの指示を受け，同社に調査を依頼したところ，同社よりＩ銀本店及びＪ證券（担当支店は兜町支店）に保護預り口としてワリコーが預託されている旨の調査結果を得たこと，
[2] 原告は，自宅にある財産（定期預金，国債，株式等）については，Ｂより教示を受けたところ，これらはＡの遺言書の記載に合致するものであること，[3] 上記遺言書には，上記２社に預託したワリコーについては記載されていたものの，本件ワリコーについては記載されていなかったこと，
[4] Ｂは，Ａの生前から自ら本件ワリコーの取引を行っており，Ｉ銀渋谷支店の担当者を自宅に呼んで乗換えの手続を行っていたところ，同担当者は，国税不服審判手続において，上記乗換手続の際，Ｂ以外の者とは会ったり，電話で話をしたりしたことはない旨答述していること，
がそれぞれ認められる。
しかし，原告が，Ｂから本件ワリコーの存在を教えられたとか，調査の結果発見したとする直接証拠はなく，原告は，本件当初申告時において，本件ワリコーについて取引を行ったことはなく，Ｉ銀担当者と本件ワリコーについてやりとりした形跡も窺えない。
また，それ以外に，原告が，原告が本件当初申告の時までに，本件ワリコーの存在を認識したことを認めるに足る証拠はない。
ｂ 被告は，平成９年７月から同年10月までに行われた本件ワリコーの償還及び購入行為の態様等が不自然であることをもって，原告は，本件当初申告の際に，本件ワリコーが相続財産であったことを認識していたと主張する。
確かに，原告は，多額のワリコーをＩ銀の各本支店の窓口に持参し，その一部を償還し，現金化したうえで当該現金とともに別の本支店の窓口に赴き，新たにワリコーを購入するとともに，別途，多額のワリコーを償還して現金化するということを繰り返し行っていたものであり，単に乗換えの趣旨であれば，このように，わざわざ多額の現金及びワリコーを所持しながらＩ銀の各本支店を行き来する必要性は乏しいといわざるを得ない。
しかし，原告が上記の償還等の行為を行った時期は，本件当初申告から約１年後のことである。そして，仮に本件当初申告の際，原告が本件ワリコーの存在を認識しており，またこれを隠ぺいする意図を有していたならば，Ｂと相談するなどして早期に本件ワリコーについて上記のような手段による償還等を行ってしかるべきであるにもかかわらず，そのような形跡は窺われず，かえって，Ｂは，平成９年５月までは，従前どおり，担当者を自宅に呼んで乗換手続を行っていたものである。これらのことからすれば，原告が上記の償還等の行為を行っていることをもって，原告が本件当初申告時において本件ワリコーの存在を認識していたと推認することはできない。
ｃ また，被告は，税務調査等において，原告らが一貫して本件ワリコーの存在を否定したことなどをもって，かかる態度は本件当初申告の際に本件ワリコーの存在を知っていたがゆえであると主張する。
しかし，原告らが，被告の担当者から本件ワリコーの存在を知らされたのは本件当初申告より約１年５か月後の平成９年12月のことであり，原告らが一貫して本件ワリコーの存在を否定していたとしても，このことをもって，本件当初申告の際に本件ワリコーの存在を認識していたと推認することも困難である。
ｄ そうであるとすれば，被告の指摘する諸事情を考慮しても，Ａの死後，本件当初申告の間に，原告が本件ワリコーの存在を認識していたと認めるに足る証拠はないというべきである。
（３） 小括
以上によれば，本件当初申告の際に隠ぺい又は仮装の事実があったとする被告の主張は理由がない。
２ 争点２（法定申告期限の経過後にされた修正申告についても，通則法68条１項の適用があるか）について
（１） 過少申告をした納税者が，その国税の課税標準等又は税額の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づいて納税申告書を提出していたときは，その納税者に対して重加算税を課することとされている（通則法68条１項）が，この重加算税制度は，申告納税制度の下において，納税者に適正な申告をさせるべく，納付すべき税額の計算の基礎となる事実について隠ぺい又は仮装するという不正手段を用い，これに基づいて申告等がされたときに，当該申告を行った者に対して過少申告加算税よりも重い行政上の制裁を課することによって，悪質な納税義務違反の発生を防止し，もって申告納税制度による適正な徴税の実現を確保しようとするところにあるものと解される（前記最高裁判所第二小法廷平成７年４月28日判決）。
（２） ところで，原告は，申告義務を前提として一定の加算税，ひいては重加算税を課すという重加算税制度の趣旨に照らせば，修正申告は任意的な申告であるから，修正申告に際して一部申告を除外した場合について重加算税を課すことはできない旨主張する。
しかし，通則法68条１項にいう「納税申告書」とは，申告納税方式による国税に関し国税に関する法律の規定により，課税標準等及び税額等の事項その他当該事項に関し必要な事項を記載した申告書をいうところ（同法２条６号），修正申告書（同法19条３項）も「納税申告書」に該当することは，同法の上記規定に照らして明らかであり，同法68条１項の文理上，通常の期限内申告と修正申告を別異に解すべき理由はない。
そして，修正申告も，納税義務を負う税額を確定させる行為であり，その際に隠ぺい又は仮装したところに基づいて過少申告が行われた場合には，その制度の基礎が害されることとなることは，期限内申告と同様であるから，実質的にみても，過少申告加算税よりも重い行政上の制裁を課することによって悪質な納税義務違反の発生を防止すべき必要性が存することは異ならない。
ちなみに，昭和37年に通則法が制定される以前の旧所得税法57条１項，旧法人税法43条の２第１項及び旧相続法54条１項において，重加算税の要件として「隠ぺい又は仮装したところに基づき確定申告書，修正申告書等を提出していたとき」旨規定し，修正申告書の提出の場合が含まれることは明らかであったものであるが，通則法の制定において，上記各旧法の取扱いを実質的に変更したと認められるような事情も見当たらない。
したがって，通則法68条１項にいう「納税申告書」には，同法19条３項所定の修正申告書も含まれるというべきであって，納税義務者が，その国税の課税標準等又は税額の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づいて修正申告書を提出していたときは，その納税者に対して重加算税を課することができると解するのが相当である。
（３）アまた，原告は，通則法15条２項13号は，重加算税の納税義務の成立時期を「法定申告期限の経過の時」と規定していることからすれば，重加算税を賦課するためには，隠ぺい又は仮装と評価すべき行為が本件当初申告時に存在することが必要であると主張する。
イ しかし，通則法15条２項は，昭和37年の通則法の制定に当たり，納税義務は成立しているが納付すべき税額が確定していない税額の徴収手続として繰上保全差押制度（通則法38条３項）が創設されたことに伴い，国税の納税義務の成立時期を明確にする趣旨から，主として繰上請求の観点からみて必要な範囲において，同法15条第２項各号又は国税通則法施行令５条に，各税目ごとの成立時期が規定されたものであると解すべきである。
このことは，同法65条１項及び68条１項の規定に照らしても明らかである。すなわち，同法15条２項13号は，過少申告加算税についても，その納税義務の成立時期を「法定申告期限の経過の時」と定めている。しかし，仮に原告が主張するように，同法15条２項13号に基づいて，法定申告期限の経過の時までに加算税の課税要件が充足される必要があると解するとすれば，この場合，法定申告期限の経過時においては，過少申告加算税の課税要件は常に充たされていないのであるから，過少申告加算税を課することはできないことになるが，同法65条１項は，「期限内申告書が提出された場合」には，「期限後申告がされた場合において，次条第１項ただし書の規定の適用があるときを含む。」としており，同法68条１項が，同法65条１項の規定に該当する場合のうち，同法65条５項の規定の適用がある場合を除く外は，重加算税を賦課する対象とする旨を規定していることに照らしても，原告の上記主張のとおり解釈することは困難であるといわざるを得ない。
したがって，通則法15条２項13号において，重加算税の納税義務が法定申告期限の経過の時に成立すると定められているからといって，重加算税については，法定申告期限までにその課税要件を充たす必要があり，その後において隠ぺい又は仮装の行為に基づき修正申告がされた場合には，重加算税を課すことが許されない，と解することは相当でなく，原告の上記主張は理由がない。
３ 争点３（本件第１次修正申告における隠ぺい又は仮装の有無）について
（１） そこで，本件第１次修正申告について原告に隠ぺい又は仮装の事実があるか否かについて検討する。
（２）ア本件ワリコーが相続財産に当たることについての原告の認識について原告は，本件修正申告時においても，本件ワリコーが相続財産に当たることの認識がなかった旨主張し，〈証拠略〉には，上記主張に沿う供述部分ないし陳述部分が存在する。
しかしながら，前記認定事実と〈証拠略〉によれば，[1]本件ワリコーは額面総額２億6000万円と多額なものであって，その原資は，Ｂの専従者給与等では到底形成できるものではなかったこと，[2]原告は，Ｂが従来行っていた乗換手続の方法によるのではなく，本件ワリコーについて，平成９年７月11日に1000万円，同年９月18日に4000万円，同月19日に2000万円，同年10月９日に3000万円と合計１億円にも上るワリコーを自ら償還，購入しており，その方法も，いずれも債券をいったん現金化したうえで，新たに債券を購入するという複雑なものであり，そのなかでも特に同年９月18日，同月19日及び10月９日については，1000万円以上の現金を所持して各支店を回って償還及び購入の手続を行っていること，[3]このような方法での原告の償還及び購入の手続は，税務調査の通告があった同年10月22日以降行われておらず，再度行われたのは，本件第１次修正申告がされた後であること，[4]ワリコーは，無記名債券であり，一般に，これが現物で取引されている場合には，当該債券の真実の所有者を特定することが困難であり，乗換えの場合は，旧債券と新債券の連続性が取引記録上確認できるのに対し，旧債券をいったん現金に償還したうえで新債券を購入する場合は，取引記録などから旧債券と新債券との連続性を確認して真実の所有者を把握することは容易でないことが，それぞれ認められる。
これらの事実に照らせば，原告の上記[2]の行為，すなわち原告が行った本件ワリコーについての償還，購入手続は，原告自身が本件ワリコーが被相続人の相続財産であることを認識していたことを前提としなければ，その行動を合理的に説明することができないものというべきであり，原告は，遅くとも，同一の日に本件ワリコーの償還手続と購入手続をそれぞれ別々の店舗において行った平成９年９月ころには，本件ワリコーがＡの相続財産に属することを認識していたことが推認できるというべきである。
イ 原告は，その本人尋問において，本件ワリコーについて上記のような手続を取ったことにつき，Ｂの依頼を受けて本件ワリコーの乗換えのため原告が平成９年９月にＩ銀本店に赴いたところ，担当職負から身分証明書がないと3000万円を超えるワリコーは一度には乗換手続ができないと教示され，身分証明書を持っていなかった原告が困惑していたところ，同職員から2000万円程度に分けて店舗を変えれば乗換可能と教示されたため，それに従ったにすぎない旨供述し，〈証拠略〉にも，同趣旨の陳述記載部分がある。
しかしながら，[1]Ｉ銀においては，ワリコーの取引に係る本店及び各支店の窓口での対応に関して，身分証明書を持参していない顧客から3000万円以上のワリコーの償還を依頼された場合に，窓口において時間をずらし，又は店舗を変えて3000万円以下の金額で償還すればよいなどと助言することはなく，本人確認を事実上回避するような方法を助言しないように指導していることに加え（〈証拠略〉），[2]原告が平成９年９月18日の償還の際に，たまたま身分証明書を持ち合わせていなかったのであれば，それ以降は，身分証明書を持参して，償還と購入を一度で済ませるのが自然であるところ（〈証拠略〉によれば，提示すべき身分証明書としては，運転免許証や各種健康保険証でも足りることが窺われる。），翌日の９月19日にも同様の方法で償還と購入の手続をとっていることなどに照らせば，原告本人の上記供述部分及び陳述記載部分は採用することはできない。
他に上記推認を覆すに足りる証拠はない。
ウ 以上に認定した事実によれば，原告は，平成９年９月ころには，本件ワリコーが相続財産であることを認識し，かつ，その存在が発覚しないように，そのころから，前記アに記載したような煩雑な償還及び購入の手続をあえて行い，同年12月に行われた被告の税務調査の中で本件ワリコーの存在について何度も確認を求められたにもかかわらず，Ｄとともに本件ワリコーの存在を否定して，本件ワリコーを除外した本件第１次修正申告書を提出したものであり，かかる原告の行為は，相続税の課税標準等の計算の基礎となるべき事実の一部を隠ぺいしたものと認められる。
エ 原告は，被告担当係官から，Ｂ名義の9200万円の定期預金についてのみ相続財産として修正申告するようにとの慫慂を受けて本件第１修正申告を行ったものにすぎないのであるから，この申告行為をもって隠ぺい又は仮装に当たるとはいえないとも主張するが，被告がＢ名義の上記定期預金のみについて修正申告するよう慫慂したのは，この段階では，被告においても本件ワリコーが相続財産に当たることについての確証を持っていなかったためであって，被告において本件ワリコーについては申告しなくてよい旨教示した事実はなく，前記認定のとおり，原告は，本件ワリコーが相続財産に当たると認識していながら，前示のような隠ぺい行為を行い，これに基づいて本件第１修正申告に及んだものであるから，本件第１修正申告に至る上記のような経緯は，前記判断を左右しない。
（３） 以上によれば，被告が通則法68条１項に基づき，本件第２次修正申告により原告が新たに納付すべきことととなった相続税額を基礎として行った本件処分に違法はない。
第４ 結論
以上の次第で，原告の請求は理由がないから，これを棄却することとし，主文のとおり判決する。
（裁判官市村陽典森英明寺岡洋和）
別表「相続税がかかる財産の明細書」〈略〉
別表「本件処分等の経緯」〈略〉
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報51巻8号2176頁。
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