税務訴訟資料第２５９号－２２９（順号１１３４２）
最高裁判所（第一小法廷）平成●●年（○○）第●●号法人税更正処分取消等請求上告受理申立て事件
国側当事者・新宿税務署長
平成２１年１２月３日原判決破棄・一部認容・確定
（第一審・東京地方裁判所平成●●年（○○）第●●号・平成●●年（○○）第●●号、平成１８年９月５日判決、本資料２５６号－２３５・順号１０４９５）
（控訴審・東京高等裁判所平成●●年（○○）第●●号、平成１９年１０月２５日判決、本資料２５７号－１９３・順号１０８０２）
判決
当事者の表示別紙当事者目録記載のとおり
上記当事者間の東京高等裁判所平成●●年（○○）第●●号法人税更正処分取消等請求事件について、同裁判所が平成１９年１０月２５日に言い渡した判決に対し、上告人から上告があった。よって、当裁判所は、次のとおり判決する。
主文
１ 原判決のうち別紙処分目録記載の各処分の取消請求に関する部分を破棄し、同部分につき第１審判決を取り消す。
２ 別紙処分目録記載の各処分をいずれも取り消す。
３ 上告人のその余の上告を却下する。
４ 訴訟の総費用は、これを１２分し、その１を上告人の負担とし、その余を被上告人の負担とする。
理由
上告代理人鳥飼重和ほかの上告受理申立て理由第４及び第５の２について
以下に摘示する租税特別措置法（以下「措置法」という。）、法人税法、租税特別措置法施行令（以下「措置法施行令」という。）及び法人税法施行令の各規定は、特に断りのない限りそれぞれ別表記載のものをいう。
１ 本件は、被上告人が、損害保険業を営む内国法人である上告人の別紙処分目録１～４記載の各事業年度（以下「本件各事業年度」という。）の法人税について、上告人がチャネル諸島のガーンジーにおいて設立した子会社であるＢ（以下「本件子会社」という。）は措置法６６条の６第１項に規定する「特定外国子会社等」に該当するとして、その未処分所得の金額のうち所定の金額を上告人の所得の金額の計算上益金の額に算入して別紙処分目録記載のとおりの更正及び過少申告加算税の賦課決定（以下「本件各処分」という。）をし、また、別紙処分目録３記載の事業年度の法人税については、上告人からの更正の請求に対して更正をすべき理由がない旨の通知をしたため、上告人が、本件子会社は特定外国子会社等に該当しないとしてこれらの処分の取消しを求める事案である。
２ 措置法６６条の６第１項は、同項各号に掲げる内国法人に係る同条２項１号所定の外国関係会社（外国法人で、その発行済株式総数のうちに内国法人が有する直接及び間接保有の株式の数の合計数の占める割合が１００分の５０を超えるもの等をいう。）のうち、本店又は主たる事務所の所在する国又は地域におけるその所得に対して課される税の負担が本邦における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低いものとして政令で定める外国関係会社に該当するもの（特定外国子会社等）が、各事業年度においてその未処分所得の金額から留保したものとして所定の調整を加えた金額（適用対象留保金額）を有する場合には、その金額のうちその内国法人の有する株式等に対応するものとして所定の方法により計算した金額（課税対象留保金額）に相当する金額は、その内国法人の収益の額とみなして、その各事業年度に対応するその内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上益金の額に算入すると規定している。
措置法施行令３９条の１４第１項は、これを受け、措置法６６条の６第１項に規定する政令で定める外国関係会社は、次に掲げるものとすると規定し、その１号において、法人の所得に対して課される税が存在しない国又は地域に本店又は主たる事務所を有する外国関係会社を、また、その２号において、その各事業年度の所得に対して課される租税の額が当該所得の金額の１００分の２５以下である外国関係会社を挙げている。
そして、措置法施行令３９条の１４第１項２号の外国関係会社に該当するかどうかの判定について、同条２項は、法人税法６９条１項に規定する外国法人税を基準として行うこととしており、この外国法人税の意義については、法人税法施行令１４１条１項から３項までに規定されている。
本件では、本件子会社が措置法施行令３９条の１４第１項２号に規定する上告人に係る外国関係会社（特定外国子会社等）に当たるか否かが争われており、争点は、本件子会社がガーンジーにおいて租税として納付したものが上記の外国法人税に該当するか否かである。
３ 原審の適法に確定した事実関係等の概要は、次のとおりである。
(1) ガーンジーの法人所得税制の概要
措置法６６条の６第１項の適用上本件各事業年度に対応する本件子会社の各事業年度である平成１１年から同１４年までの期間におけるガーンジーの法人所得税制の概要は、次のとおりである。
ア ガーンジーに本店を有する法人は、事業年度（暦年と同じ。）の全所得を課税標準として２０％の標準税率により所得税を課される（以下、この課税を「標準税率課税」という。）。一方、税務当局は、所定の要件を満たす団体から法令で定められた申請料を納付して免税の申請がされたときは、これを免税とすることができる。また、所定の要件を満たす保険業者は、所定の所得のみを課税標準として、当該所得の金額に応じて段階的に異なる税率により所得税を課されること（所得の金額が一定の金額に達するまでは２０％の税率であるが、それを超えると、超えた部分についてはこれより著しく低い税率が適用され、しかも、金額が増えるにつれて段階的にその税率が下がっていくという仕組みである。以下、この課税を「段階税率課税」という。）を選択することができる。
さらに、所定の要件を満たす法人は、申請により、「国際課税資格」という税制上の資格を取得することができる。国際課税資格を取得した法人（以下「国際課税法人」という。）の所得に対して適用される税率は、当該法人が、０％を上回り３０％までの間で申請し、税務当局により承認された税率となる。申請書には、適用を申請する税率を明記するとともに、当該税率が申請者に適しておりガーンジーの経済的利益からも妥当な水準であることを記載する。税務当局は、資格取得要件が満たされている場合には、申請を承認し、国際課税資格の証明書（以下「資格証明書」という。）を発行することができるが、申請を拒絶することもできる。
イ 免税とされた団体は、税務当局に対し事業年度終了後３年以内に書面で通知することにより、当該事業年度につき段階税率課税又は標準税率課税を受けることができる。一方、段階税率課税又は標準税率課税を受けている法人は、事業年度終了後３年以内であればいつでも、当該事業年度につき申請料を納付してさかのぼって免税の申請をすることができる。
(2) ガーンジーにおける本件子会社に対する課税
ア 本件子会社は、平成１０年１２月にガーンジーにおいて設立された再保険業を営む法人であり、設立以来上告人がその発行済株式のすべてを有している。
イ 本件子会社は、上告人が自ら又はグループ会社のリスクを専門に引き受けさせるために設立した保険会社、すなわちキャプティブ保険会社である。キャプティブ保険会社は、上記(1)のガーンジーの税制上、免税及び段階税率課税を選択するための要件を満たし、また、国際課税資格を申請するための要件を満たすものとされている。
ウ 本件子会社は、税務当局に対し、平成１１年から同１４年までの各事業年度につき、いずれも、適用期間を１年間とし適用税率を２６％とする国際課税資格の申請をし、税務当局からこれを承認する資格証明書の発行を受けた。
税務当局は、本件子会社に対し、上記各事業年度について適用税率２６％の国際課税法人として所得税（以下「本件外国税」という。）の賦課決定をし、本件子会社はこれを納付した。
(3) ガーンジーにおける法人所得税制の運用の実態
ガーンジー金融当局は、保険業者に適用されるガーンジーの税制等に関して、ガーンジーは保険業者にとって有利かつ柔軟な税制構造を有しており、キャプティブ保険会社は、標準税率課税を受けるか、免税若しくは段階税率課税を選択するか、又は国際課税資格の申請をして０％超３０％以下の範囲で適用税率について税務当局と交渉することができると説明しており、その作成したパンフレットには、「国際課税資格の申請に先立って、国際課税資格を取得しようとする法人の事業計画が税務当局担当者との間で議論され、又は担当者に書面で通知される。これにより適用税率の設定が可能となる。申請者と税務当局との間で仮に合意された諸条件は、正式な国際課税資格の取得申請における税務当局の承認を必要とする」との記述がある。
また、ガーンジー税務当局は、ガーンジーにおける法人所得税制に関して、国際課税法人が所得税を納付する際の税率は、合意によって決めることができると説明している。
(4) 税額等に関する当事者の主張
上告人の本件各事業年度の法人税の課税標準等及び税額等についての当事者の主張は、措置法６６条の６第１項の規定を適用し本件子会社に係る同項所定の課税対象留保金額を上告人の所得の金額の計算上益金の額に算入すべきか否かという点を除いては、その計算の基礎となる金額及び計算方法を含め、争いがない。
４ 原審は、上記事実関係等の下において、概要次のとおり述べ、本件外国税は法人税法６９条１項に規定する外国法人税に当たらないと判断し、本件子会社は、その租税負担は０であって措置法施行令３９条の１４第１項２号に規定する上告人に係る外国関係会社（特定外国子会社等）に当たるから、本件各処分はいずれも適法であると判示した。
(1) 本件外国税が外国法人税に当たるかどうかは、法人税法施行令１４１条２項、３項の例示を参酌しつっ、同条１項の規定に該当するものであるか否かによって判断するほかないところ、これらの規定は、我が国を含め先進諸国において通用している一般的な租税概念を前提とし、そのうち「法人税」、「法人の所得を課税標準として課される税」に相当するものを外国法人税としているものと解される。
(2) ガーンジーの税制度とその運用の実態に照らせば、法人は、同一の収入に対して、①免税法人となる、②２０％の標準税率課税を受ける、③段階税率課税を受ける、④国際課税資格の申請をして０％を超え３０％以下の税率による課税を受ける、という基本的性格を異にする四つの中から適用される税制を選択することができる。納税者にこのような選択を認める税制は、先進諸国の一般の租税概念とはかけ離れた不自然なものである。
上記④の国際課税資格制度についてみると、その実態としては、０％を超え３０％までの枠の中で、申請者と税務当局とが交渉を行い、その結果成立した合意に基づいて課税が行われていると考えざるを得ず、本件外国税は、税率という重要な課税要件が、納税者と税務当局との合意により決定されるものであって、課税に関する納税者の自由が広範に認められる租税といわざるを得ない。
そうすると、ガーンジーの上記「法人税」税制は、先進諸国の租税概念の基本である強行性、公平性ないし平等性と相いれないものであって、その実態に照らせば、ガーンジーにおいてこのような「税制」が採用されているのは、外国法人に対し、本国におけるいわゆるタックス・ヘイブン対策税制（我が国においては措置法６６条の６第１項の規定がこれに当たる。）の適用を回避するためのメニューを提供するためであり、それゆえ、ガーンジーにおいて徴収される「税」なるものの実質は、タックス・ヘイブン対策税制の適用を回避させるというサービスの提供に対する対価ないし一定の負担としての性格を有するものと評価することができる。
したがって、本件外国税は、租税に当たらず、外国法人税に該当しない。
５ しかしながら、原審の上記４(2)の判断は是認することができない。その理由は、次のとおりである。
(1) まず、外国法人税といえるためには、それが租税でなければならないことはいうまでもないから、外国の法令により名目的には税とされているものであっても、実質的にみておよそ税といえないものは、外国法人税に該当しないというべきである。
（長文のため、ここでは本文の冒頭のみを掲載しています。全文はこのページの表示後に読み込まれます。原本は原本PDFをご覧ください。）
出典：裁判所ウェブサイト「裁判例検索」（https://www.courts.go.jp/hanrei/38274/detail2/index.html）。本文は同サイト掲載の判決書PDFからTaiLexi AIがテキスト化・整形したもの（正確な文言は原本PDFを参照）。判示事項・裁判要旨・参照法条は裁判所の公表どおり。
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報56巻11号2593頁。
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2009/pdf/11342.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。